Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1061-IPTPP3.4512.670.2016.10.MJ

Brak obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności polegającej na dostawie wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Stosowanie prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej liczonego: a. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody, b. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków, c. w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 646/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 839/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-braku obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności polegającej na dostawie wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniuścieków – jest nieprawidłowe,

-stosowania prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej liczonego:

a.w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b.w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

c.w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy … (dalej jako: „ZGK”), jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. ZGK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej jako: „Jednostki organizacyjne”). Z tego tytułu, na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, wystawiane są faktury VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym ZGK nie będzie działał od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków to:

·woda;

·energia elektryczna;

·materiały, wyposażenie, urządzenia;

·usługi konserwacyjne i remontowe;

·usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych;

·usługi różne: usługi telekomunikacyjne - system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków mają/będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że sieci wodociągowa i kanalizacyjna w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do Odbiorców zewnętrznych będą służyć Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jedynym odstępstwem będą rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi gminy dokumentowane notami księgowymi).

W związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy - korzystanie z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (czyli obciążanie wewnętrzne notami przez zakład gospodarki komunalnej inne jednostki organizacyjne Gminy) będzie służyć działalności tych jednostek organizacyjnych od dnia 01.01.2017 r.:

-Gminie jako działalności niepodlegającej VAT (zadania własne – statutowe),

-szkołom:

·jako czynności będącej poza zakresem opodatkowania VAT związanej z działalnością o charakterze organu publicznego (znaczna przewaga czynności),

·jako działalności zwolnionej z opodatkowania (czesne, ale bez uwzględnienia zwrotu kosztów za media, w tym woda i ścieki),

·jako działalności opodatkowanej stawką 23% (wynajem pomieszczeń - media, w tym woda i ścieki; nie maja wpływu na wysokość opłaty).

Sieci wodociągowa i kanalizacyjna będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz do rozliczeń wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi Gminy. Nabywane towary i usługi przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (tu Zakład Gospodarki Komunalnej) Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować :

-do celów działalności gospodarczej (nie uwzględniając rozliczeń wewnętrznych między jednostkami),

-do celów innych niż działalność gospodarcza (dotacja przedmiotowa do poniesionych kosztów dla Zakładu Gospodarki Komunalnej - od faktur zakupowych związanych bezpośrednio z dotacjami Gmina nie odlicza VAT, są to faktury odrębne),

-Gmina posiada także wydatki, których nie można przyporządkować bezpośrednio. Są to koszty ogólne zarządu dotyczące zarówno działalności gospodarczej jak i czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (np. koszty materiałów biurowych, telefonów itp.). Do ww. stosowany jest prewspółczynnik VAT.

Sieci wodociągowa i kanalizacyjna nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania

1.Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

2.W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego:

a)w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b)w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

c)w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego:

a)w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b)w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

c)w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym Ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

„1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

• Zaistnienie samego świadczenia,
• Świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz,
• Świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2. czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W konsekwencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt 1 FSP 4/15 uznano, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT. Wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku ze wskazanym wyrokiem, Ministerstwo Finansów wydało komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, uznaje się, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego - pomiędzy jednostkami budżetowymi, mają charakter wewnętrzny.

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z Jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina, nie będzie już działała w charakterze odrębnego od swoich Jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, z perspektywy podatku VAT Gmina będzie dokonywała czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody oraz świadczeniu usług odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Z racji braku możliwości uznania Jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników VAT, po centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonywane na rzecz Jednostek organizacyjnych czynności w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków będą czynnościami wewnętrznymi Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, Gmina w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie będzie wykonywała czynności innych niż działalność gospodarcza”.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-188/16/Asz.

Podsumowując przytoczoną argumentację oraz przykłady należy uznać, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i Jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostaw wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

Uwagi ogólne

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z tym pytanie numer 2 oraz uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do tego pytania, zostały przestawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C110/98 do C147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się

odnoszą. Są to:

-jednostki samorządu terytorialnego,

-samorządowe instytucje kultury,

-państwowe instytucje kultury,

-uczelnie publiczne,

-instytuty badawcze.

§ 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej jej jednostki organizacyjnej.

Stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku zakładu budżetowego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określana procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanbgen und Vermo gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody lub działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynników ustalonych w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu.

Sposób ustalenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego określany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

„(...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i Jednostek organizacyjnych w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody/odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez dostarczonej wody/odebranych ścieków od Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego:

a)w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b)w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.

Należy jednocześnie nadmienić, że z uwagi na dość ścisły związek pomiędzy poziomem zużycia wody a ilością odbieranych od danego odbiorcy ścieków, wartość alternatywnego prewspółczynnika określanego dla poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z pkt a) i b) powyżej w praktyce będzie taka sama, ewentualnie wartości te będą bardzo zbliżone.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 lutego 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 1061-IPTPP3.4512.670.2016.2.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lutego 2017 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

15 marca 2017 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak 1061-IPTPP3.4512.670.2016.4.MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 24 kwietnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 29 maja 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

-zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 646/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 839/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 września 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 19 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-braku obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności polegającej na dostawie wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniuścieków – jest nieprawidłowe,

-stosowania prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej liczonego:

a.w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b.w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

c.w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej

- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji, tj. 17 lutego 2017 r. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 646/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 839/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870). 

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy o finansach publicznych:

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych:

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Rozpatrując kwestie poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, (jak i jednostki budżetowe), nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FPS 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 października 2016 r. obowiązuje ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Gmina od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. 

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d:

Na mocy art. 86 ust. 2e:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f:

Na podstawie art. 86 ust. 2g:

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t .j Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. 

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

§urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

§samorządowej jednostki budżetowej,

§samorządowego zakładu budżetowego. 

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. 

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z opisu sprawy, Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej jako: „Jednostki organizacyjne”).

Wątpliwości Państwa dotyczą uznania czy Gmina dokonując po centralizacji odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody lub działalnością w zakresie odprowadzania ścieków będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina za pośrednictwem Zakładu dokonuje usług dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków dla Odbiorców Zewnętrznych, jak również dokonuje dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków dla celów własnych jednostek organizacyjnych, to sieć wodociągowa i kanalizacyjna, w związku z którą Gmina ponosi wydatki – wbrew twierdzeniu Gminy – nie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również do innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że ww. infrastruktura służy, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania i oczyszczania ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gminie nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenie działalności w ww. zakresie, to Gmina winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Sąd w zapadłym w tej sprawie wyroku WSA sygn. akt I SA/Łd 646/17, stwierdził że „od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na jednostce samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług. Nawet jeżeli dochodzi do rozliczeń finansowych pomiędzy jednostkami, to uwzględniając fakt, że podatnikiem w świetle ww. ustawy jest Gmina, są to wewnętrzne przesunięcia gotówki”. Sąd wskazał, że „Zasadne jest zatem stanowisko organu co do istnienia podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych w ramach zadań statutowych uzasadniało zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy VAT.”

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy, przedstawiony opis sprawy oraz prawomocny wyrok WSA, tut. Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Gmina winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Państwa Gmina zwróciła się również o wyjaśnienie czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego w odniesieniu do tych zakupów jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody, a w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków, natomiast w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

§zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

§obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 

Ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wskazał w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną jedną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W wyroku prawomocnym WSA w Łodzi z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 646/17 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, iż „Wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych w ramach zadań statutowych uzasadniało zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy VAT”. Sąd zauważył, że „z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że w sytuacji gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w wyżej wymienionych przepisach nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina wskazała we wniosku sposób określenia proporcji w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Nie można zgodzić się z organem, że zaprezentowany przez Gminę sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, gdyż dotyczy tylko jednego rodzaju działalności w sytuacji gdy w przypadku Gmin występują inne jeszcze rodzaje ich działalności. WSA odniósł się do poglądów zaprezentowanych w wyroku NSA z 26.06.2018 r. I FSK 219/2018 i wskazał, że w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA i stwierdził, że „Gmina mogła w świetle art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. ustalić prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Odmówienie stronie prawa do ustalenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków stanowi naruszenie art. 86 ust. 2a i 2h.”

NSA w wyroku z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 839/19 podzielił stanowisko zawarte w orzeczeniu WSA wskazując, że „Sąd pierwszej instancji zasadnie skonstatował, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Ponadto NSA w ww. wyroku zaznaczył, iż „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów.”

Wskazali Państwo we wniosku, że „sposób ustalenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego określny w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.”

Ponadto Państwa zdaniem zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 646/17oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 839/19, stwierdzam, że w sytuacji gdy Gmina będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to przedstawiona przez Gminę metoda będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu. Wobec powyższego Gminie będzie przysługiwało prawo do stosowania prewspółczynnika obliczonego:

1. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,
2. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,
3. w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.

Wobec powyższego uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.670.2016.2.MJ, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 646/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 839/19.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Przy czym zauważyć należy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże powołane przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem merytorycznie dotyczą innych spraw aniżeli przedstawionych w niniejszym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).