Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.541.2022.2.WH

Świadczone przez Panią usługi obejmujące warsztaty oraz kursy psychologiczne podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Uzupełniła Pani wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 stycznia 2023 r. (wpływ 12 stycznia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani psychologiem - ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku psychologia, a także brała i bierze udział w wielu innych szkoleniach kierunkowych (Studium Pedagogiczne (…), szkolenie I stopnia - (…), studia podyplomowe - Psychotraumatologia (…), Akademia (…), szkolenia i warsztaty z technik pracy z ciałem, szkolenia z zakresu NVC (komunikacji bez przemocy) i RB PRO (rodzicielstwa bliskości dla profesjonalistów), szkolenia poprzedzające prowadzenie kursów dla studentów (…) w formie e-learningu, szkolenia z zakresu psychopedagogiki twórczości. Świadczy Pani usługi psychologiczne, polegające w szczególności na udzielaniu konsultacji psychologicznych. Planuje Pani rozszerzenie zakresu świadczonych przez siebie usług psychologicznych o warsztaty i kursy.

Warsztaty będą się odbywać stacjonarnie lub online, będą formą ćwiczeń i innych aktywności, wykorzystywać będą zarówno oddziaływania psychologa, jak i proces grupowy. Będzie Pani organizować zarówno warsztaty jednorazowe (kilka godzin jednego dnia), jak i regularne (np. 5 spotkań po 2 godziny).

W warsztatach będą brać udział zarówno dorośli, jak i dzieci oraz młodzież. Spotkania będą się odbywać osobno dla różnych grup wiekowych. Może się zdarzyć, że grupa docelowa będzie określona nie tylko wiekiem ale i płcią (np. spotkania dla kobiet), poglądami (np. warsztaty psychologiczno-duchowe dla katolików) lub doświadczeniem (np. dla osób które doświadczyły przemocy emocjonalnej).

Kursy będą się odbywać online, na platformie internetowej. W ramach kursów będzie Pani przekazywała uczestnikom niezbędne informacje oraz proponowała konkretne ćwiczenia, mające pomóc w ich samorozwoju. Rejestracja na kurs będzie ograniczona czasowo (np. sprzedaż przez 2 tygodnie, dwa razy do roku), natomiast dostęp do materiałów będzie nieograniczony czasowo. Kursy będą dedykowane osobom dorosłym oraz młodzieży.

Z Pani doświadczenia wynika, że warsztaty są bardzo skuteczną formą terapii, gdyż pozwalają czerpać nie tylko z doświadczenia i wiedzy terapeuty, ale też z doświadczeń współuczestników. Kursy online mają natomiast tę wartość, że można do nich wracać i wzmacniać swoje kompetencje radzenia sobie w sytuacjach trudnych w określonych sytuacjach. Obydwie wskazane formy świadczenia usług psychologicznych mają ogromne znaczenie dla profilaktyki i zachowania zdrowia psychicznego, ale też dla jego przywracania i poprawy.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Warsztaty i kursy psychologiczne są formą wsparcia psychologicznego i psychoedukacji w zakresie radzenia sobie ze stresem, rozwoju twórczego i krytycznego myślenia oraz kompetencji społeczno-emocjonalnych. Koncentrują się na temacie zaproponowanym przez prowadzącego. Korzystając z własnej wiedzy i doświadczenia prowadzący proponuje ćwiczenia związane z tym tematem służące rozwijaniu umiejętności samorozumienia w zakresie emocji, potrzeb, pragnień i przekonań, komunikacji z innymi, wzmacniania własnych zasobów i rozwijania potencjału. Jednocześnie reaguje na to, co dzieje się na spotkaniu grupowym i stara dopasować ćwiczenia do potrzeb uczestników. Uczestnicy mają szansę poszerzyć swoją wiedzę na te tematy i przećwiczyć nowe umiejętności. Spotkanie w grupie prowadzonej przez psychologa umożliwia również odkrycie nowych rozwiązań dla własnych problemów oraz podzielenie się dotychczasowymi umiejętnościami z innymi uczestnikami.

Celem warsztatów skierowanych do dzieci jest przede wszystkim profilaktyka i zachowanie zdrowia. Z Pani wiedzy i doświadczenia wynika, że umiejętności społeczno- emocjonalne, które rozwijane będą na warsztatach są czynnikiem ochronnym w przypadku wielu zaburzeń psychicznych, szczególnie gdy zdobyte są na wczesnym etapie życia.

Warsztaty i kursy skierowane do młodzieży mają za cel wsparcie uczestników w trakcie okresu dorastania poprzez umożliwienie im nabycia nowych kompetencji przydatnych w tym i kolejnych okresach życia. Zdobycie kompetencji emocjonalnych służy profilaktyce uzależnień i samookaleczeń. Rozwijanie twórczego i krytycznego myślenia ma za zadanie rozwijanie poczucia sprawstwa i potencjału oraz wzmacnianie własnych zasobów. Oddziaływania te służą zachowaniu zdrowia uczestników i wspierają wejście w dorosłość bez ryzyka zachowań zagrażających zdrowiu oraz zaburzeń nastroju. W przypadku wystąpienia przejawów problemów związanych ze zdrowiem psychicznych charakterystycznych dla okresu dojrzewania, takich jak zaburzenia lękowe, zaburzenia nastroju bądź pierwsze przejawy uzależnień i samouszkodzeń, proponowane warsztaty i kursy mają szansę wzbogacić inne działania terapeutyczne i umożliwić poprawę zdrowia osób biorących w nich udział. Kontakt w grupie rówieśniczej rozwijającej się w podobnych sferach społeczno-emocjonalnych oraz uczenie się nowych sposobów komunikacji są czynnikami wspierającymi zdrowienie w zakresie wymienionych problemów.

Warsztaty i kursy skierowane do dorosłych służą przede wszystkim zachowaniu i poprawie zdrowia poprzez skupienie się na obszarach, z którymi wiele osób dorosłych zwraca się po pomoc psychologiczną. Wśród nich można wymienić: trudność w rozumieniu własnych potrzeb, brak radzenia sobie z emocjami, przytłoczenie stresem. Dzięki pracy nad zdolnością samorozumienia potrzeb i emocji, umiejętnością korzystania z nich jako zasobów oraz wykorzystaniem nabytych dzięki prowadzącemu i grupie metod radzenia sobie ze stresującymi sytuacjami, osoby dorosłe mają szansę na poprawę zdrowia i podniesienie komfortu życia. Rozwój tych zdolności może służyć również zachowaniu zdrowia i profilaktyce zaburzeń psychosomatycznych czy wypalenia zawodowego.

Warsztaty i kursy psychologiczne będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Ich uczestnicy będą rozwijać zdolność do regulacji emocji, wykorzystywania kreatywności w życiowych trudnościach oraz umiejętności komunikacyjne. Niski poziom tych umiejętności może predysponować do rozwoju zaburzeń takich jak: uzależnienia, wypalenie zawodowe czy depresja. Rozwinięcie ich będzie służyć zatem profilaktyce zaburzeń psychicznych. Praca nad zdolnością do autorefleksji w zakresie własnych przekonań i pragnień oraz możliwość wymiany doświadczeń w grupie prowadzonej przez psychologa służyć będą zachowaniu zdrowia psychicznego. Poprawa zdrowia psychicznego zostanie osiągnięta dzięki: nauczeniu się sposobów radzenia sobie ze stresem i jego skutkami, rozwojowi umiejętności samorozumienia emocji i potrzeb oraz wzmacnianiu zasobów i rozwijaniu potencjału. Te umiejętności są wskazywane jako czynniki sprzyjające zmianie sposobu komunikacji w rodzinie i pracy, wychodzeniu z chronicznych dolegliwości zdrowotnych (np. napięciowych bólów głowy) oraz wspierające proces terapeutyczny, który odbywać się może równolegle u innego specjalisty.

Warsztaty i kursy psychologiczne nie są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Pytanie

Czy warsztaty oraz kursy psychologiczne organizowane przez Panią (psychologa) są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”)?

Pani stanowisko w sprawie

Warsztaty i kursy psychologiczne będą służyły poprawie, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. W trakcie warsztatów uczestnicy nabędą umiejętność samorozumienia w zakresie emocji i przekonań oraz ich komunikowania, nauczą się rozpoznawania własnych potrzeb i pragnień, wzmocnią wewnętrzne zasoby i odkryją swój potencjał. Uczestnicy będą się uczyli sposobów radzenia sobie ze stresem i jego skutkami, radzenia sobie w sytuacjach trudnych. Nabyte umiejętności będą służyły ochronie i zachowaniu oraz poprawie zdrowia psychicznego uczestników warsztatów i kursów. Jednocześnie będą miały istotne znaczenie w zakresie profilaktyki - postawy, które dzięki pracy podczas warsztatów i kursów zostaną wypracowane, będą bezpośrednio rzutować na psychiczną kondycję ich uczestników. Dzięki proponowanym ćwiczeniom uczestnicy poznają konkretne techniki radzenia sobie w trudnych sytuacjach, a dzięki ich wykorzystywaniu będą w stanie uchronić się szkodliwym działaniem np. stresu. Ponadto zarówno warsztaty, jak i kursy, mogą być narzędziem przywracania zdrowia psychicznego.

W związku z powyższymi argumentami uważa Pani, że planowane warsztaty oraz kursy psychologiczne są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział szereg wyjątków od wskazanej zasady. W art. 43 Ustawy o VAT wymienione zostały przypadki tzw. zwolnień przedmiotowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Wskazany przepis wskazuje wyraźnie dwie przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia:

1) przedmiotową: świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

2) podmiotową: świadczenie ww. usług przez psychologa.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

PRZESŁANKA PODMIOTOWA

Z przedstawionego powyżej przez Panią stanu faktycznego wynika, że warsztaty i kursy psychologiczne będą wykonywane w ramach świadczenia usług psychologicznych. Jest Pani psychologiem i będzie świadczyła usługi samodzielnie.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych. Ponadto art. 7 wskazuje, że prawo wykonywania zawodu psychologa powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę psychologów Regionalnej Izby Psychologów. Dalej, art. 8 powołanej ustawy wskazuje, że na listę psychologów wpisuje się osobę, która łącznie spełnia następujące warunki: (1) uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej; (2) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; (3) włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa; 4) odbyła podyplomowy staż zawodowy, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażystę.

Zgodnie z przepisami, wpisu na listę psychologów dokonuje Rada Regionalnej Izby Psychologów na wniosek zainteresowanego. Listę prowadzi Rada Regionalnej Izby Psychologów właściwa dla miejsca jego zamieszkania. Podstawą wpisu jest uchwała Rady Regionalnej Izby Psychologów. Powołane powyżej przepisy pozostają częściowo „martwe” - nie została powołana Regionalna Izba Psychologów, nie ma podmiotu, który formalnie dokonywałby wpisu na listę psychologów i w praktyce taka lista nie jest prowadzona. Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki niezbędne do dokonania takiego wpisu, a ponadto świadczy usługi psychologiczne, a więc nie ma wątpliwości, że usługi opisane w niniejszym wniosku będą świadczone przez psychologa.

PRZESŁANKA PRZEDMIOTOWA

Organizowane przez Panią kursy i warsztaty psychologiczne będą usługami w zakresie opieki medycznej i będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna”. Pojęcie to nie zostało też zdefiniowane w żadnym innym akcie prawnym, w szczególności w żadnych krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych.

Jednocześnie pojęcie to pojawia się wielokrotnie w orzecznictwie unijnym.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał wagę celu świadczenia usług medycznych do określenia, czy w danym przypadku może być zastosowane zwolnienie z VAT. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest szeroko rozumiana ochrona zdrowia. Dla przykładu w wyroku z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, EU:C:2006:380, Trybunał stwierdził, że: „pojęcia «opieki medycznejw oraz «świadczeń opieki medycznej)) [...] odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. W wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 oraz C-395/05, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, EU:C:2005:734, Trybunał wskazał, że „opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem, to [...] taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych".

Trybunał Sprawiedliwości potwierdził też, iż zwolnieniem z VAT objęte są działania profilaktyczne (wyrok z 10 czerwca 2010 r., C-262/08, CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet, EU:C:2010:328).

W wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C- 212/01 Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Ustawa o VAT nie definiuje także pojęć: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Należy się więc odwołać do wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, polepszanie. „Poprawa zdrowia” będzie oznaczać zmianę stanu zdrowia na lepsze, jego polepszanie.

Do stwierdzenia czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie czy jest ona świadczona w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia. Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, planowane przez Wnioskodawcę warsztaty i kursy psychologiczne właśnie w takim celu są organizowane. Wnioskodawca jest doświadczonym psychologiem i zdaje sobie sprawę, że w wielu przypadkach skuteczniejsze od tradycyjnej terapii są działania w formie warsztatów (udział innych uczestników) lub kursów online (możliwość nieograniczonego dostępu). Planowane warsztaty i kursy mają służyć przede wszystkim zapobieganiu potencjalnych szkodliwych dla zdrowia psychicznego zachowań i sytuacji, zachowaniu dobrej kondycji zdrowia psychicznego, ale też jego poprawie. Dodatkowo mogą być pomocne w sytuacjach, kiedy zdrowie psychiczne zostało naruszone i konieczne jest podejmowanie działań w kierunku jego przywrócenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

‒opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

‒świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C- 212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia usług z podatku VAT, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C- 141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy warsztaty oraz kursy psychologiczne organizowane przez Panią (psychologa) są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Odnosząc się do powyższego i rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią usług w postaci warsztatów i kursów psychologicznych, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy są wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wskazała Pani, że celem warsztatów skierowanych do dzieci jest przede wszystkim profilaktyka i zachowanie zdrowia. Warsztaty i kursy skierowane do młodzieży mają za cel wsparcie uczestników w trakcie okresu dorastania poprzez umożliwienie im nabycia nowych kompetencji przydatnych w tym i kolejnych okresach życia. Zdobycie kompetencji emocjonalnych służy profilaktyce uzależnień i samookaleczeń. Rozwijanie twórczego i krytycznego myślenia ma za zadanie rozwijanie poczucia sprawstwa i potencjału oraz wzmacnianie własnych zasobów. Oddziaływania te służą zachowaniu zdrowia uczestników i wspierają wejście w dorosłość bez ryzyka zachowań zagrażających zdrowiu oraz zaburzeń nastroju. Warsztaty i kursy skierowane do dorosłych służą przede wszystkim zachowaniu i poprawie zdrowia poprzez skupienie się na obszarach, z którymi wiele osób dorosłych zwraca się po pomoc psychologiczną. Wśród nich można wymienić: trudność w rozumieniu własnych potrzeb, brak radzenia sobie z emocjami, przytłoczenie stresem. Dzięki pracy nad zdolnością samorozumienia potrzeb i emocji, umiejętnością korzystania z nich jako zasobów oraz wykorzystaniem nabytych dzięki prowadzącemu i grupie metod radzenia sobie ze stresującymi sytuacjami, osoby dorosłe mają szansę na poprawę zdrowia i podniesienie komfortu życia. Rozwój tych zdolności może służyć również zachowaniu zdrowia i profilaktyce zaburzeń psychosomatycznych czy wypalenia zawodowego. Wskazała Pani, że warsztaty i kursy psychologiczne będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Ich uczestnicy będą rozwijać zdolność do regulacji emocji, wykorzystywania kreatywności w życiowych trudnościach oraz umiejętności komunikacyjne. Niski poziom tych umiejętności może predysponować do rozwoju zaburzeń takich jak: uzależnienia, wypalenie zawodowe czy depresja. Rozwinięcie ich będzie służyć zatem profilaktyce zaburzeń psychicznych.

W świetle powyższego należy uznać, że warsztaty i kursy psychologiczne organizowane przez Panią mają na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osób w nich uczestniczących. Tym samym zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednakże podkreślić należy, że aby znalazło zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy musi być również spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. usługi muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a)diagnozie psychologicznej,

b)opiniowaniu,

c)orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d)psychoterapii,

e)udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług.

Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji świadczone przez Panią usługi obejmujące warsztaty i kursy psychologiczne podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)