Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.21.2023.2.ASZ

Wypłata earn-out.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych wypłaty Earn-Out. Uzupełnili go Państwo − samoistnie − w piśmie z 25 stycznia 2023 r. (wpływ 25 stycznia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 6 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z prawem hiszpańskim, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja opakowań.

1 grudnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa”) w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabył udziały w kapitale zakładowym Spółki od osoby fizycznej zamieszkałej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z nabyciem udziałów, Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Sprzedającego ceny płatnej w trzech fazach:

- wstępna cena sprzedaży określona w Umowie jako Cena Szacunkowa (ang. Estimated Price), skalkulowana w oparciu o wstępne (szacunkowe) dane finansowe Spółki według stanu na 30 września 2022 r., płatna w dniu zamknięcia transakcji, tj. 1 grudnia 2022 r.;

- korekta ceny sprzedaży (ang. Adjustment), skalkulowana jako różnica pomiędzy Ceną Szacunkową a Ceną Ostateczną (ang. Final Price) wyliczoną w oparciu o finalne dane finansowe Spółki według stanu na 30 listopada 2022 r., płatna bądź należna (w zależności od tego czy korekta ceny okaże się wartością dodatnią czy ujemną) w terminie szczegółowo uregulowanym w Umowie; oraz

- warunkowa część ceny sprzedaży określona w Umowie jako Cena Earn-Out (dalej: „Earn-Out”) płatna na zasadach opisanych poniżej.

Wypłata Earn-Out została uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę uzgodnionych przez strony parametrów finansowych za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Świadczenie to zostanie wyliczone według formuły opartej o następujące wskaźniki:

- EBITDA - rozumiany jako zysk (strata) z działalności operacyjnej za rok 2022, po dokonaniu określonych korekt o wartości ściśle określone w Umowie oraz

- Wskaźnik Wzrostu (ang. Growth Rate) - odzwierciedlający wzrost wolumenu sprzedaży Spółki w roku 2022 w porównaniu do roku 2021.

Podstawą określenia powyższych wskaźników będzie roczne sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2022. Informacja o realizacji wskaźników i obliczonej na ich podstawie kwocie Earn-Out przekazana zostanie Sprzedającemu w terminie 20 dni roboczych od dnia odbycia zgromadzenia wspólników Spółki, na którym zostanie zatwierdzone to sprawozdanie finansowe, w każdym razie nie później niż do 30 kwietnia 2023 r. Wypłata Earn-Out nastąpi w terminie szczegółowo opisanym w Umowie.

Na dzień zawarcia Umowy nie jest zatem ani przesądzone, czy obowiązek zapłaty Earn-Out przez Wnioskodawcę w ogóle wystąpi, ani nie jest znana wysokość Earn-Out należnego Sprzedającemu.

W związku z powyższym, dla uniknięcia wątpliwości postanowiono w Umowie, że w przypadku gdy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami Earn-Out wyniesie zero, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Sprzedającego z tego tytułu.

W razie wypłaty Earn-Out nie dojdzie do zmiany treści Umowy. Zapłata Earn-Out nie stanowi także warunku przejścia własności udziałów na Wnioskodawcę. Tym samym, ewentualny brak zapłaty świadczenia z tytułu Earn-Out pozostaje bez wpływu na skuteczność przejścia własności udziałów na podstawie Umowy.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualna wypłata Earn-Out na zasadach określonych w Umowie nie wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, ewentualna wypłata Earn-Out na zasadach określonych w Umowie nie wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przez co w sprawie należy rozumieć moment zawarcia Umowy.

Jak wynika z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (którym w sprawie jest Wnioskodawca).

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została określona stawka podatku, która w przypadku umowy sprzedaży wynosi:

a)dla nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b)dla innych praw majątkowych - 1%.

Z kolei art. 10 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje umowy sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zawarcie umowy sprzedaży wymaga zatem z jednej strony zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz z drugiej strony wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny. Istotą omawianego stosunku prawnego jest więc przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu jako nośniku „uniwersalnej” wartości ekonomicznej (por. W. J. Katner (w:) J. Rajski (red.), Prawo zobowiązań - część szczegółowa. System Prawa Prywatnego tom 7, Warszawa 2011, s. 8 i n.).

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma tutaj rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w przypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Tak ustalona kwota podstawy opodatkowania ujawniona w deklaracji korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mianowicie, jeżeli wartość określona przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wzywa podatnika do jej podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 cyt. ustawy).

Jeżeli zaś podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków związanych, np. z osiągnięciem określonego wyniku finansowego lub oczekiwanego poziomu sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, Państwa zdaniem, odzwierciedleniem wartości rynkowej udziałów na dzień zawarcia Umowy jest ich cena finalna (określona w Umowie jako Cena Ostateczna; ang. Final Price). Ze względu na dynamikę procesu transakcyjnego cena ustalana jest dwuetapowo: najpierw jako Cena Szacunkowa (ang. Estimated Price), obliczona w oparciu o wstępne dane finansowe na dzień 30 września 2022 r., następnie zmodyfikowana przez korektę ceny sprzedaży (ang. Adjustment), obliczoną w oparciu o finalne dane finansowe Spółki, tj. dane według stanu na 30 listopada 2022 r. Tak ustalona Cena Ostateczna odzwierciedla wartość rynkową udziałów na dzień zawarcia Umowy, tj. 1 grudnia 2022 r.

Ponieważ Cena Ostateczna może być obliczona dopiero po dostarczeniu i zweryfikowaniu danych finansowych Spółki na dzień 30 listopada 2022 r., co nie było możliwe na dzień zawarcia Umowy, w ustawowym terminie 14 dni od dnia zawarcia Umowy obliczyli Państwo należny podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ceny Szacunkowej. Po określeniu Ceny Ostatecznej, jeżeli jej wartość będzie przewyższać Cenę Szacunkową, obliczona zostanie kwota zaległego podatku do zapłaty z odsetkami od zaległości podatkowych.

Wynikająca z Umowy dodatkowa płatność na rzecz Sprzedającego, tj. Earn-Out, nie jest, Państwa zdaniem, powiązana z wartością rynkową udziałów na dzień zawarcia Umowy. Jest to dodatkowe świadczenie, którego wysokość zostanie ustalona w przyszłości w zależności od tego, czy w rozliczeniu rocznym Spółka osiągnie uzgodnione przez strony Umowy parametry finansowe. W przeciwieństwie do Ceny Ostatecznej, która obliczana jest w oparciu o dane finansowe Spółki na dzień zawarcia Umowy, podstawą do wyliczenia zarówno parametrów, których osiągnięcie aktualizuje obowiązek wypłaty Earn-Out, jak i samej jego wysokości, są dane finansowe, które będą znane dopiero w przyszłości i których nie sposób wziąć pod uwagę przy określaniu wartości udziałów na dzień zawarcia Umowy.

Dodatkowe świadczenie, takie jak Earn-Out w sprawie, nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. Jest ono dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które w myśl zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego jest dopuszczalne między stronami danego stosunku cywilnoprawnego. Jego zadaniem jest zapewnienie Sprzedającemu ekonomicznego przysporzenia, wynikającego z realizacji ponadnormatywnych wyników finansowych i sprzedażowych, które będą znane dopiero po zakończeniu roku obrotowego, a zatem po dniu zawarcia Umowy.

Jednocześnie warto zauważyć, że w sytuacji gdy Państwo nie zrealizują należnego świadczenia z tytułu Earn-Out, nie przesądzi to o nieskuteczności czy nieważności przeniesienia własności udziałów w ramach Umowy. Roszczenie o zapłatę Earn-Out będzie mogło być dochodzone niezależnie od wykonania zobowiązań przedmiotowo istotnych dla umowy sprzedaży (czyli zobowiązania do wydania udziałów oraz odpowiadającego mu zobowiązania do zapłaty ceny).

Jak wskazano powyżej, wysokość świadczenia z tytułu Earn-Out nie jest znana w momencie zawarcia Umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Co więcej, może się zdarzyć, że świadczenie to w ogóle nie będzie Sprzedającemu należne, w przypadku gdy wyniki finansowe za rok 2022 nie osiągną założonego w Umowie poziomu. Ponadto nie prowadzi ono do zmiany Umowy − niezależnie od tego, czy zostanie ono wypłacone i w jakiej wysokości.

Z uwagi na swoją naturę, tj. uzależnienie od przyszłych i niepewnych okoliczności, Earn-Out będzie mógł zostać wyliczony i wypłacony dopiero po zawarciu Umowy, a zatem nie można określić jego wysokości w momencie zawarcia Umowy. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększa on wartość rynkową udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie go w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawie.

Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata Earn-Out została przewidziana w Umowie jako element ceny sprzedaży udziałów. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie uzależniają bowiem podstawy opodatkowania od ceny określonej w umowie sprzedaży, lecz od wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia dokonania czynności, która w sprawie została odzwierciedlona w pozostałych elementach ceny (innych niż Earn-Out).

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo kilka interpretacji indywidualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuje się, że aktualny tekst jednolity ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został opublikowany w Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.