Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.54.2023.1.AD

Przystąpienie do Umowy, jak i czynności w ramach niej wykonywane, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek, dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do umowy cash poolingu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usług optymalizacji zarządzania płynnością opartej na systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków bankowych na bazie dziennej (dalej: Umowa).

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy) i są polskimi rezydentami podatkowymi. Na potrzeby wniosku pod pojęciem Uczestnika rozumie się również Spółkę.

Usługa optymalizacji zarządzania płynnością w grupie rachunków bankowych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu (dalej: Usługa).

Przed zawarciem Umowy Spółka oraz Uczestnicy zobowiązani są do zawarcia umowy rachunku bankowego, na podstawie której prowadzone zostaną rachunki bieżące (dalej: Rachunki Główne), funkcjonujące w ramach Grupy Rachunków, tj. zbioru wszystkich Rachunków Głównych w tej samej walucie, funkcjonujących w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie Rachunków.

W okresie obowiązywania Umowy bank udostępni w Rachunkach Głównych limit dzienny zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Wysokość Limitu Zadłużenia nie może przekroczyć maksymalnej wysokości Limitu Zadłużenia, a suma poszczególnych Limitów Zadłużenia – maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia, określonych w załączniku do Umowy.

W ramach Umowy, Spółka – będąc jednym z Uczestników – będzie pełnić dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. W związku z tym, Spółka posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków – Rachunek Główny Koordynującego będzie prowadzony dla Koordynującego w ramach Grupy Rachunków. W Rachunku Głównym Koordynującego bank udostępni Koordynującemu Limit Zadłużenia. Drugi z rachunków – Rachunek Pomocniczy Koordynującego, na którym na koniec każdego dnia wykazywane będzie końcowe saldo wszystkich rachunków głównych Grupy.

Pełnienie funkcji Koordynującego będzie wiązało się z reprezentowaniem Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze optymalizacji zarządzania płynnością). Z tytułu pełnionej funkcji Koordynujący nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia od Banku ani od pozostałych Uczestników (będzie jedynie uprawniony do odsetek na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy – zgodnie z zasadami opisanymi w dalszej części wniosku).

W ramach umowy cash poolingu Spółka jako Koordynujący będzie wykonywała następujące czynności na rzecz wszystkich Uczestników:

1)podpisze z bankiem – w imieniu Uczestników i z innymi podmiotami – wszelkie aneksy do Umowy, w tym także takie, na mocy których inne podmioty staną się Uczestnikami;

2)wyłączy Rachunek z systemu cash poolingu w imieniu Uczestnika poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do banku;

3)zmieni lub zastąpi treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody banku;

4)będzie negocjować z bankiem wysokość oprocentowania, które bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;

5)podpisze z bankiem zlecenia do Umowy w sprawie zmiany maksymalnych wysokości Limitów Zadłużenia Uczestników oraz maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia bez ograniczeń kwotowych zgodnie z trybem opisanym w Umowie;

6)będzie podejmować czynności w celu zmiany wysokości Limitów Zadłużenia na rachunkach Uczestników;

7)będzie negocjować z bankiem wysokość opłat i kosztów związanych z Umową;

8)będzie reprezentować Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz podpisywać stosowne aneksy w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Koordynującym) w ramach Usługi będą oparte na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny).

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków będzie dokonywane przez bank na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi.

Każdy Uczestnik, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, na podstawie Umowy nieodwołalnie wyraża zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyraża zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego.

Zgodnie z Umową, każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym.

W ramach Usługi będzie dochodziło do bilansowania środków pieniężnych, tj. sumowania sald występujących na Rachunkach Głównych Uczestników. Na sumę sald składać się będą salda poszczególnych Rachunków Głównych Uczestników. Część Uczestników będzie potencjalnie mieć ujemne salda na Rachunku Głównym Uczestnika, a część będzie mieć dodatnie salda na Rachunku Głównym Uczestnika. Może również wystąpić taka sytuacja, w której salda Rachunków Głównych wszystkich Uczestników będą wyłącznie dodatnie.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jaki i pozostali Uczestnicy będą nabywać wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat, a w związku z tym przysługiwać im będzie roszczenie w stosunku do Uczestnika, który wykorzystał Limit Zadłużenia do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu (dalej: Roszczenie). Kwota Roszczenia będzie równa kwocie nabytej wierzytelności.

Każdy z Uczestników zleci bankowi działanie w jego imieniu, w celu obliczania oraz rozliczenia odsetek płatnych z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia oraz upoważni bank do uznawania lub obciążania, zależnie od okoliczności, jego Rachunku Głównego wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia. Od kwoty Roszczeń będą naliczane odsetki zgodnie z ustaloną stawką oprocentowania. Każdy Uczestnik zleci bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych Roszczeń Uczestników.

W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Spółka, będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Pytanie

Czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze na Spółce będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze, nie powstanie po Państwa stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo treść art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podkreślając, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie.

Wskazali Państwo, że cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy Prawo bankowe, który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

- tzw. wirtualnego („notional”) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem koordynującego;

- podatkowych grup kapitałowych.

Oznacza to, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Cash pooling w szczególności nie może zostać uznany za pożyczkę lub depozyt nieprawidłowy, wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei, depozyt nieprawidłowy został uregulowany w art. 845 ww. ustawy. W świetle tego przepisu depozyt nieprawidłowy jest formą przechowania, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Uznaje się więc, że depozyt nieprawidłowy jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki.

W Państwa ocenie, w przypadku cash poolingu nie można mówić o wypełnieniu istotnych znamion pozwalających uznać cash pooling za pożyczkę lub depozyt nieprawidłowy. Należy zauważyć, iż Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy Rachunków Głównych oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego poprzez zoptymalizowanie kosztów finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych objętych Grupą Rachunków. Każdy z Uczestników (w tym Koordynujący), przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Usłudze przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od finansowania przyznanego przez bank danemu posiadaczowi Rachunku Głównego i Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Niemniej, brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot – odmiennie niż w umowie pożyczki, czy depozytu nieprawidłowego. Na podstawie Umowy co prawda powstaną dla Uczestników określone prawa i obowiązki, ale nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego. Ponadto, w odróżnieniu od tych umów, Umowa cash poolingu zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz banku występującego w roli świadczącego usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W ocenie Spółki również subrogacja, o której mowa w Umowie, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), nie mieści się w zakresie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, treść Umowy, Państwa zdaniem, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady  – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu – mimo, że jest zbliżona konstrukcyjnie także do tej umowy – nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego:

Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Koordynującym) w ramach Usługi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym  – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem przystąpienie do Umowy, jak i czynności w ramach niej wykonywane, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłegoi zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.