Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.49.2023.1.PS

Określenie momentu uzyskania przychodu przy sprzedaży leku przez aptekę w związku z otrzymaną refundacją.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z otrzymaną refundacją. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu aptek i jest Pani czynnym podatnikiem VAT. W ramach ww. działalności ponosi Pani szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty najmów lokali oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Ma Pani zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Na ich podstawie NFZ zobowiązał się do refundacji - zwrotu na rzecz przedsiębiorcy części wartości leków nabywanych przez pacjentów na podstawie recepty. Odbywa się to w odstępach dwutygodniowych na podstawie stosownego zestawienia. Przekazuje Pani NFZ informację o lekach refundowanych, zaś kwoty refundacji są zwracane przedsiębiorcy za okres dwutygodniowy zwykle w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Sprzedając leki czy środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego Apteka nabija sprzedaż na bieżąco na kasę fiskalną w momencie wydania towaru pacjentowi. Zgodnie z tym przepisem przychód należny z tego tytułu powstaje w momencie wydania rzeczy (towarów i wyrobów). Refundacja nie jest księgowana oddzielnie. Cała sprzedaż ewidencjonowana jest w momencie wydania towaru bądź wyrobu pacjentowi i w tej dacie przyjmowana jest w księgach rachunkowych jako moment powstania przychodu do opodatkowania.

W art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Kierując się tą definicją refundacja nie wchodzi w zakres subwencji ani dotacji, nie jest też pokryciem kosztów ani wydatków firmy. Jest zapłatą należności za sprzedany towar lub wyrób medyczny.

Pytanie

Czy prawidłowym jest ujmowanie do przychodu całej sprzedaży w dacie faktycznego wydania rzeczy bez podziału na moment otrzymania częściowej refundacji?

Pani stanowisko w sprawie

Wg art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wg definicji refundacja nie jest dotacją ani subwencją, nie jest też pokryciem kosztów ani zwrotem wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Refundacja jest w tym przypadku zapłatą za dokonaną sprzedaż. Dlatego uważa Pani, że przy ustalaniu momentu przychodu z tej refundacji nie powinien mieć zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 2 tylko art 14 ust. 1, czyli moment dokonania sprzedaży czyli wydania towaru lub wyrobu medycznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „bonifikata”, a zatem należy odnieść się do definicji słownikowych. Według Słownika Języka Polskiego PWN « bonifikata » to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, a zatem jest to zniżka od ustalonej ceny towaru, opust, czy też rabat.

Już z powyższego przepisu wynika, że przychodem z tytułu prowadzenia np. apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat.

Wartość udzielonych bonifikat powinna więc pomniejszać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy, zgodnie z którym :

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień :

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z kolei z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że :

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Oznacza to, że w sytuacji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również w postaci aptek, itp.), co do zasady, przychód należny z tego tytułu powstaje w momencie wydania rzeczy (towarów i wyrobów).

Przepis ten jednakże nie może mieć zastosowania do tej części należności, która jest refundowana.

Według Słownika Języka Polskiego PWN « refundacja » to zwrot poniesionych kosztów.

Tymczsem w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. Ustawy :

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych;

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustwy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 122, poz. 696 ze zm.)

W celu realizacji świadczeń, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 14, 17 i 18 ustawy o świadczeniach, podmiot prowadzący aptekę zawiera umowę z Funduszem na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę, zwaną dalej „umową na realizację recept”.

Art. 45 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy stanowi :

Apteki gromadzą informacje zawierające dane o obrocie lekami, środkami spożywczymi specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobami medycznymi objętymi refundacją, wynikające ze zrealizowanych recept wystawionych przez osobę uprawnioną.

Apteki przekazują dane w następujących terminach:

1)za okres od 1 do 15 dnia danego miesiąca - do pięciu dni roboczych od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego;

2)za okres od 16 dnia do końca miesiąca - do pięciu dni roboczych od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego.

Art. 46 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Podmiot prowadzący aptekę, który zawarł umowę na realizację recept, po przedstawieniu właściwemu oddziałowi wojewódzkiemu Funduszu zestawienia, o którym mowa w art. 45 ust. 5, nie częściej niż co 14 dni, otrzymuje refundację ustalonego limitu finansowania leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego.

Niezależnie więc od faktu, że - co do zasady - przychód z tytułu zbycia towaru handlowego powstaje w momencie jego zbycia (wydania towaru), to w przypadku refundacji części ceny tego towaru przychód z tego tytułu powstaje więc dopiero w momencie otrzymania tej refundacji.

W praktyce, przychodem apteki są więc faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków, środków spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych po wyłączeniu wartości udzielonych « bonifikat « jak również odrębnie kwoty otrzymanej ich refundacji.

Na gruncie materialnego prawa podatkowego refundacja z powyższego tytułu stanowi dla otrzymującego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji za moment uzyskania przychodu uznaje się dzień, w którym podatnik uzyskał refundację.

Stanowiosko Pani jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 26