Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.824.2022.2.SG

Czy dokonywane przez Wnioskodawcę korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia, w wyniku zmiany Stawek rozliczeniowych, nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tych korekt przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. poprzez skorygowanie przychodów za miesiąc, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacjiindywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia, w wyniku zmiany Stawek rozliczeniowych, nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tych korekt przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. poprzez skorygowanie przychodów za miesiąc, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

R. P. Sp. z o.o. (dalej: „R. PL”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka współpracuje ze spółką powiązaną: R. C. (dalej: „R. US”) - podmiotem będącym amerykańskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę przy (…), (…), Stany Zjednoczone; posługująca się numerem podatkowym (…).

R. US zajmuje się dostarczaniem rozwiązań technologicznych oraz sprzętu wojskowego dla rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki. W ramach programu realizowanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej we współpracy z rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Program”), określone rozwiązania technologiczne, jak i sprzęt wojskowy wyprodukowany przez R. US są następnie dostarczane rządowi polskiemu. Rozwiązania technologiczne i sprzęt wojskowy, który R. US dostarczy rządowi USA (a następnie - docelowo - rządowi polskiemu) są częściowo produkowane w Polsce przez podmioty trzecie. Spółka wspiera R. US w realizacji Programu.

W związku z powyższym, R. PL świadczy na rzecz R. US następujące usługi związane z Programem:

- usługi wsparcia technicznego i zarządzania;

- usługi wsparcia administracyjnego (dalej łącznie: „Usługi”).

Za świadczone Usługi Spółce należne jest od R. US wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie należne Spółce ustalane jest na podstawie tzw. kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług, powiększonych o marżę.

Dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia:

- wysokość tzw. kosztów bezpośrednich (np. kosztów zatrudnienia pracowników, itp.) jest oparta na danych rzeczywistych (tj. kosztach faktycznie poniesionych przez R. PL w związku z świadczeniem Usług);

- wysokość tzw. kosztów pośrednich (np. kosztów dodatkowych świadczeń zapewnianych pracownikom, kosztów ogólnych i administracyjnych, itp.) jest określana przy użyciu dedykowanych wzorów wykorzystujących określone stawki rozliczeniowe wyrażone procentowo (dalej: „Stawki rozliczeniowe”). Dla przykładu: wartość kosztów dodatkowych świadczeń zapewnianych pracownikom ustalana jest jako określony procent kosztów zatrudnienia pracowników związanych ze świadczeniem Usług.

Stawki rozliczeniowe są zatwierdzane przez D. (dalej: „D.”), tj. Agencję (…), która działa w ramach Departamentu (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki, na rzecz którego działa R. US, a zatem pośrednio także Spółka. Schemat działania w zakresie ustalania Stawek rozliczeniowych jest następujący:

- Zgodnie z wymogami D., Spółka opracowuje prognozowane Stawki rozliczeniowe, które podlegają zatwierdzeniu przez D. Prognozowane Stawki rozliczeniowe są stosowane przez Spółkę dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia w danym roku.

- Z reguły, na koniec każdego roku kalendarzowego, przeprowadzana jest weryfikacja prognozowanych Stawek rozliczeniowych w oparciu o rzeczywiste koszty (zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie) poniesione w danym roku przez Spółkę w związku świadczeniem Usług, w celu określenia tzw. wstępnych Stawek rozliczeniowych (dalej: „Wstępne Stawki rozliczeniowe”) na dany rok.

- Po weryfikacji i zatwierdzeniu przez D., Wstępne Stawki rozliczeniowe są wprowadzane do systemu księgowego Spółki i na ich podstawie dokonywana jest rekalkulacja Wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok. W rezultacie, dokonywana jest korekta faktur sprzedaży Spółki z tytułu Usług za dany rok (jeśli jest to konieczne). Z reguły ma to miejsce w pierwszym kwartale roku następującego bezpośrednio po danym roku rozliczeniowym.

- W trakcie roku następującego bezpośrednio po danym roku rozliczeniowym, Wnioskodawca ponownie analizuje wszystkie koszty poniesione w danym roku i określa tzw. końcowe Stawki rozliczeniowe (dalej: „Końcowe Stawki rozliczeniowe”) na podstawie danych rzeczywistych, które są przekazywane do D., celem ich finalnej weryfikacji i zatwierdzenia.

- Po weryfikacji i zatwierdzeniu Końcowych Stawek rozliczeniowych przez D., ww. Stawki rozliczeniowe są wprowadzane do systemu księgowego Spółki, a następnie na ich podstawie dokonywana jest rekalkulacja Wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok. W rezultacie, dokonywana jest kolejna korekta faktur sprzedaży Spółki z tytułu Usług (jeśli jest to konieczne). Z reguły ma to miejsce w trzecim kwartale roku następującego bezpośrednio po danym roku rozliczeniowym.

Powyżej opisane korekty faktur będące wynikiem rekalkulacji Wynagrodzenia należnego Spółce mogą mieć formę zarówno korekt in plus, jak i korekt in minus, tj. w zależności od istniejących okoliczności, mogą zarówno zmniejszać, jak i zwiększać kwotę przychodów Spółki.

Należy podkreślić, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których powyższy proces ustalania Stawek rozliczeniowych nie zakończy się w kolejnym roku rozliczeniowym, następującym bezpośrednio po tym roku, którego Stawki rozliczeniowe dotyczą. Proces ten jest bowiem w dużej mierze niezależny od Spółki, która nie ma możliwości wpływu na proces zatwierdzania tak Wstępnych, jak i Końcowych Stawek rozliczeniowych przez D.

Dodatkowo, niezależnie, D. zachowuje prawo do zmiany ustalonych Końcowych Stawek rozliczeniowych w przyszłych okresach do momentu ich ostatecznego rozliczenia. W takim wypadku, Spółka byłaby zobowiązana do kolejnej rekalkulacji Wynagrodzenia i następnie dokonania korekty faktur sprzedaży z tytułu Usług za dany rok.

Powyżej opisane zmiany Stawek rozliczeniowych wynikają ze specyfiki współpracy z Departamentem (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przyjęcie ww. zasad rozliczeń jest warunkiem współpracy Grupy R. z Departamentem (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki a następnie zostaje odzwierciedlone w warunkach współpracy między R. US a lokalnymi podmiotami zależnymi, w tym R. PL i nie podlega jakimkolwiek negocjacjom

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 lutego 2023 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w opisanych transakcjach realizowanych przez Spółkę ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, iż, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, do ustalenia ostatecznej wysokości uzyskiwanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz R. US konieczna jest akceptacja podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego z Grupą R. ani z Wnioskodawcą, będącego jedną z agencji rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki – D., która działa w ramach Departamentu (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W ocenie Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie są dokonywane korekty cen transferowych, ale korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia, które zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do korekt kontraktowych. W związku z tym, Spółka w momencie dokonywania omawianych korekt nie uzyskiwała oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż dokonywane korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia wywołują skutki także po stronie R. US. W momencie dokonywania korekt przychodów związanych ze zmianą wysokości Wynagrodzenia, Spółka może uzyskać potwierdzenie księgowe, że R. US dokona w swoich księgach odpowiedniego ujęcia tych korekt w tej samej wysokości, co Wnioskodawca.

Spółka wskazuje, iż istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany R. US ma siedzibę tj. ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej. Jest to umowa o unikaniu opodatkowania z 1974 r.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w momencie planowania transakcji, Wynagrodzenie należne Spółce zostało ustalona na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej i zasada ceny rynkowej była/będzie stosowana konsekwentnie w trakcie okresu rozliczeniowego. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, ustalenie ostatecznej wysokości Wynagrodzenia należnego Spółce jest uzależnione od niezależnego i niepowiązanego podmiotu - tj. D. - zatwierdzającego Stawki rozliczeniowe.

Pytanie

Czy dokonywane przez Wnioskodawcę korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia, w wyniku zmiany Stawek rozliczeniowych, nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tych korekt przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. poprzez skorygowanie przychodów za miesiąc, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez niego korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia, w wyniku zmiany Stawek rozliczeniowych, nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym jest on uprawniony do ujęcia tych korekt przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. poprzez skorygowanie przychodów za miesiąc, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy w zakresie cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT, które bezpośrednio regulują m.in. kwestię dokonywania tzw. korekt cen transferowych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w Rozdziale 1a ustawy o CIT jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W art. 11e ustawy o CIT uregulowano kwestie związane z korektą cen transferowych. W myśl tego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

 4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wskazano w opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. nr 2 - Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” (dalej: „Objaśnienia”), wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej (co oznacza, że zastosowanie się do nich w danym okresie rozliczeniowym powoduje objęcie podatnika ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy), „Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (...). Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT”.

Co więcej, według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych opublikowanych w lipcu 2017 przez OECD (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dotyczące cen transferowych można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

 1) korekty dokonywane przez administrację podatkową, tj. korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments) oraz

 2) korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Jak wskazano w Objaśnieniach: „Pojęciem KCT11e (tj. korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy) nie są objęte korekty dostosowujące cenę transferową do ALP (tj. arm’s length principle - przypis Wnioskodawcy) dokonywane przez administracje podatkowe”.

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, należy uznać, że art. 11e ustawy o CIT obejmuje co do zasady tzw. korekty kompensacyjne. Podkreślić należy, iż korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych, a ich celem jest doprowadzenie wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, operujących w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Rezultat ten powinien zostać osiągnięty poprzez właściwą dystrybucję dochodu między tymi podmiotami, przy weryfikacji pełnionych przez nich funkcji, ponoszonych ryzyk oraz angażowanych aktywów (tzw. profil funkcjonalny).

Co więcej, należy podkreślić, iż jak wskazano w Objaśnieniach: „Korekty przychodu (kosztu), nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia, zob. przykład 2), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego należy przyjąć, iż nie każda korekta ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, ale są to tylko takie korekty, których celem jest uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym. W szczególności, pod pojęciem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, nie zawierają się tzw. korekty kontraktowe odnoszące się do ostatecznego uzgodnienia ceny w danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. ceny z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, udzielenia licencji, itp.).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty Wynagrodzenia w związku ze zmianami Stawek rozliczeniowych nie stanowią korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, tylko korekty kontraktowe, nieobjęte regulacją tego przepisu.

Powyższa konkluzja wynika z tego, iż korekty kompensacyjne, regulowane przez przepis art. 11e ustawy o CIT mają za zadanie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności, przy czym, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860; dalej: „Ustawa zmieniająca”): „Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Ponadto, należy zauważyć, że w Objaśnieniach wskazano, iż celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length principle”).

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, iż korekty Wynagrodzenia w związku ze zmianami Stawek rozliczeniowych dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z umową zawartą przez R. US z Departamentem (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie mają na celu uzyskania określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności gospodarczej, zgodnego z poziomem rynkowym, tak w przypadku Wnioskodawcy, jak i R. US, na rzecz którego świadczone są Usługi. Zaznaczyć trzeba, iż omawiane korekty dotyczą konkretnych transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, tj. Usług świadczonych przez Spółkę i mają na celu wyłącznie ustalenie ostatecznej wysokości Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług. Należy także podkreślić, że ustalenie ostatecznej wysokości Wynagrodzenia jest uzależnione od niezależnego i niepowiązanego podmiotu - tj. D. - zatwierdzającego Stawki rozliczeniowe.

W świetle powyższego, należy uznać, iż korekty Wynagrodzenia w związku ze zmianami Stawek rozliczeniowych, które mają na celu jedynie ustalenie ostatecznej wysokości należnego Wynagrodzenia, nie zaś uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności Spółki zgodnego z poziomem rynkowym nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT.

2.

W dalszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, ogólne zasady korygowania przychodów reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3k, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Tym samym, co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty, dokonuje się „na bieżąco” (ex nunc), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. W sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „błędu rachunkowego” oraz „innej oczywistej omyłki”, dlatego pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez polskie organy podatkowe, za „błąd rachunkowy” należy przykładowo uznać sytuację, gdy przychód/koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń związanych z dokonywaną transakcją - może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie podmiotu sprzedającego, jak i po stronie nabywcy. Natomiast za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym, tj. błędem obliczeniowym. Co istotne, okoliczność związana z „inną oczywistą omyłką”, podobnie jak „błąd rachunkowy”, musi mieć charakter pierwotny, tj. istniejący w okresie, w którym dokonywana była transakcja. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.599.2021.1.BKD.

Takim błędem będzie przykładowo ujęcie na pierwotnej fakturze błędnej stawki podatku VAT. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny. Co więcej, omyłka musi być oczywista, co oznacza, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu bądź kosztu winna być uwzględniana wstecznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z błędem rachunkowym, ani z inną oczywistą omyłką, gdyż wystawiane faktury korygujące są wynikiem przyjętego w uzgodnieniach między stronami sposobu rozliczeń należności. Wynagrodzenie ustalone na moment wystawiania przez Spółkę pierwotnych faktur sprzedażowych jest prawidłowe i właściwe a także wynika z warunków uzgodnień, na podstawie których Spółka świadczy Usługi na rzecz R. US, a także kontraktu zawartego przez R. US z Departamentem (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zgodnie z przyjętymi założeniami umownymi, D. rezerwuje sobie prawo do weryfikacji i aktualizacji Stawek rozliczeniowych przyjętych przez swoich kontrahentów już po zakończeniu danego roku rozliczeniowego, z czym R. US (a także Wnioskodawca) się godzi i co akceptuje. Zaznaczyć przy tym należy, że o zmianie wysokości Stawek rozliczeniowych stanowiących podstawę alokacji Kosztów pośrednich, które z kolei stanowią bazę do ustalenia wysokości Wynagrodzenia Spółka dowiaduje się już po dokonaniu sprzedaży Usług. Zmiany te mają charakter następczy, natomiast pierwotne faktury dokumentujące świadczenie Usług są wystawiane i ujmowane w księgach Spółki prawidłowo na podstawie wszelkich danych dostępnych Spółce w momencie fakturowania. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w momencie wykonania Usług ostateczna wysokość Wynagrodzenia nie jest znana.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Przytoczony przepis został wprowadzony w celu odmiennego sposobu rozliczania korekt cen transferowych w porównaniu do pozostałych korekt transakcyjnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, korekta ceny transferowej powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty. Oznacza to zatem, że w odniesieniu do korekt cen transferowych, o których mowa w przepisie art. 11e ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania ogólne zasady rozliczania faktur korygujących przewidziane w art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT.

W związku z tym, iż korekty Wynagrodzenia dokonywane w związku ze zmianami Stawek rozliczeniowych przez D., w ocenie Spółki, nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, do korekt tych, jako korekt mających wpływ na przychody Wnioskodawcy, znajdą zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z przyczyn korekty Wynagrodzenia w związku ze zmianami Stawek rozliczeniowych Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego skorygowania swoich przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym R. PL wystawi fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez niego korekty przychodów związane ze zmianą wysokości Wynagrodzenia w wyniku zmiany Stawek rozliczeniowych należą do korekt kontraktowych, a tym samym nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT. Jednocześnie, dokonywane przez Spółkę korekty Wynagrodzenia w związku ze zmianami Stawek rozliczeniowych nie są skutkiem błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do ujęcia dokonywanych korekt Wynagrodzenia zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. poprzez skorygowanie przychodów za miesiąc, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (tj. „na bieżąco”).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych w do pewnego stopnia zbliżonych stanach faktycznych - przekładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2021.2.SG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Nie każda zatem korekta ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, ale są to tylko takie korekty, których celem jest uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym. W szczególności, pod pojęciem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT nie zawierają się tzw. korekty kontraktowe odnoszące się do ostatecznego uzgodnienia ceny w danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. ceny z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, udzielenia licencji, itp.)”;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1, w której organ zaaprobował następujące stanowisko „(...) korekty wynikające z rozliczenia wtórnego należą do korekt kontraktowych, niebędących skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, których częstotliwość i zasady stosowania zostały ustalone między stronami transakcji, (...) Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej, a dla ich skutecznego uwzględnienia przy ustalaniu dochodu/straty nie jest wymagane posiadanie oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3, ani dokonanie dodatkowego potwierdzenia korekty w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczyła (zgodnie z art. 11 pkt 5 Ustawy CIT)”;

3.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie za zaprezentowanym powyżej rozumieniem przepisów ustawy o CIT w zakresie korekt przychodów przemawia również cel wprowadzenia art. 12 ust. 3j do ustawy o CIT od 1 stycznia 2016 r., wyraźnie wskazany w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595), (dalej: „Uzasadnienie”).

Jak wynika z treści Uzasadnienia, celem ww. zmiany było umożliwienie podatnikom oszczędności czasu, co wiązało się z uproszczeniem rozliczeń podatkowych przedsiębiorców poprzez ograniczenie kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz ograniczenie konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy przez podatników, którzy dokonują korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że w Uzasadnieniu wskazano m.in., iż: „(...) inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. (...) Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej fragmentów Uzasadnienia wynika, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 3j do ustawy o CIT było ograniczenie sytuacji, w których podatnicy byliby zobowiązani do pracochłonnego korygowania rozliczeń za przeszłe okresy , co, bez wątpienia, wiązałoby się także ze znacznymi kosztami i dodatkowym zaangażowaniem. Na mocy wówczas nowowprowadzonych przepisów, obowiązek retrospektywnej korekty, dotyczy jedynie sytuacji, w których pierwotne rozliczenie było nieprawidłowe w wyniku popełnionego błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiany wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. w zakresie korekt cen transferowych, o których mowa art. 11e ustawy o CIT nie powinny także zmienić powyższych konkluzji w zakresie ograniczenia przez ustawodawcę sytuacji, gdzie dokonywanie korekt przychodów bądź kosztów podatkowych stanowi dodatkową uciążliwość dla podatnika. Zgodnie bowiem z definicją korekty kompensacyjnej, zawartą w Wytycznych OECD (compensating adjustment) jest ona dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Tym samym, odpowiednie zmniejszenie/zwiększenie przychodów podatkowych w roku podatkowym, w którym została dokonana transakcja objęta korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT nie powinna stanowić dodatkowego obciążenia po stronie podatnika. W takiej bowiem sytuacji, korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT jest dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, a tym samym nie ma konieczności dokonywania korekt złożonych już zeznań rocznych, czy też uiszczania zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w przypadku dokonywania korekt przychodów in plus.

Natomiast w sytuacji Spółki, korekty Wynagrodzenia mogą mieć miejsce już po złożeniu zeznania za rok podatkowy, w którym został ujęty przychód z tytułu Wynagrodzenia. W związku z powyższym, w przypadku uznania korekt Wynagrodzenia za korekty cen transferowych po stronie Spółki konieczna byłaby wielokrotna korekta zeznania podatkowego za każdy rok podatkowy, w którym świadczone były Usługi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 lutego 2023 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nie ulega zmianie na skutek odpowiedzi na pytania z pkt I wezwania. Korekty będące przedmiotem wniosku nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, a zakwalifikować je należy jako korekty kontraktowe, nieobjęte regulacją tego przepisu.

Należy bowiem podkreślić, że korekty, które nie mają związku z powiązaniami podmiotów dokonujących transakcji, nie wpływają też na rynkowość transakcji - nie powinny zatem być ujmowane na zasadach określonych w art. 11e ustawy CIT. W tym wypadku, przyczyną korekt jest proces ustalania ostatecznej wysokości Wynagrodzenia, który jest uzależniony od niezależnego i niepowiązanego podmiotu - tj. D. - zatwierdzającego opisane we wniosku stawki rozliczeniowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przyjęcie wskazanych zasad rozliczeń jest warunkiem współpracy Grupy R. z Departamentem (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Należy także podkreślić, że korekty przychodów w wyniku zmiany wysokości Wynagrodzenia, w związku z umową zawartą przez R. US z Departamentem (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie mają na celu uzyskania określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności gospodarczej zgodnego z poziomem rynkowym. Omawiane korekty dotyczą konkretnych transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, tj. Usług świadczonych przez Spółkę i mają na celu wyłącznie ustalenie ostatecznej wysokości Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 21 lutego 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1381/22), gdzie stwierdzono, że korekty, które nie mają związku z powiązaniami podmiotów dokonujących transakcji, nie mogą też wpływać na rynkowość transakcji, a w konsekwencji nie mogą być dokonywane w trybie 11e ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniony do ujęcia opisanych korekt przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. poprzez skorygowanie przychodów za miesiąc, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego (nieprawomocnego) wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.