Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.13.2023.3.ENB

Zastosowanie zwolnień przedmiotowych do świadczeń w postaci ekwiwalentu za mundur pilota i ekwiwalentu za pranie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego do świadczeń w postaci ekwiwalentu za mundur pilota i ekwiwalentu za pranie. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 lutego 2023 r. (data wpływu).

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pan także centrum interesów życiowych. Świadczy Pan pracę na podstawie umowy o pracę (...) przewoźnikowi X jako pilot statków powietrznych. Dochody uzyskiwane u pracodawcy wykazuje Pan w zeznaniach rocznych w PIT-36. Dochód do opodatkowania wykazuje Pan w następujący sposób: najpierw ustala Pan przychód ogółem. Przychód to kwota wpływu na rachunek bankowy powiększona o zapłacony podatek dochodowy w (...). Przychód jest przeliczany na polskie złote wg średniego kursu z NBP z dnia poprzedzającego wpływ na rachunek bankowy. Na kwotę, która wpłynęła na rachunek bankowy składają się następujące kwoty: wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zasiłek rodzinny na dzieci i „mundurówka”. Mundurówka – świadczenie na rzecz pracownika jako ekwiwalent za ubranie robocze i ekwiwalent za pranie (mundur pilota). Ustala Pan przychód do opodatkowania w zeznaniu rocznym PIT-36 w następujący sposób: Przychód (jak wyżej) pomniejszony o zasiłek rodzinny i „mundurówkę”. Tak obliczona kwota jest wykazywana w zeznaniu rocznym PIT-36 jako przychód. Kwoty przychodu, zasiłku rodzinnego, mundurówki, kwoty podatku i kwoty wpłaty na rachunek są zgodne z kwotami wykazywanymi przez pracodawcę w miesięcznych i rocznych LOAN-ach w pozycji 1755.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Odpowiadając na pytanie jakiego rodzaju „ubrania roboczego” dotyczy otrzymywany przez Pana ekwiwalent wskazał Pan, że dotyczy obowiązkowego umundurowania pilota (koszula, krawat, marynarka, spodnie, kurtka, czapka itp.). Wyjaśniając czy pod określeniem „ubrania roboczego” należy rozumieć mundur pilota, czy też inną odzież używaną po to, aby nie zniszczyć czy pobrudzić odzieży własnej lub ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bhp wyjaśnił Pan, że mundur pilota służy jako ubranie ochronne i informacyjno-reprezentacyjne. Spełnia wymogi bhp i regulaminów pracy. Potwierdził Pan, że „ubranie robocze”/ ekwiwalent z tego tytułu przysługuje Panu na podstawie (...) przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz, że zasady przyznawania „ubrania roboczego”/ ekwiwalentu z tego tytułu wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z udzielonych odpowiedzi wynika również, że mundur pilota stanowi dla Pana ubiór służbowy, a jego używanie w trakcie pracy należy do Pana obowiązków. Konieczność używania munduru wynika z wewnętrznych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy X i z przepisów regulujących obowiązki pracownika na stanowisku pilota oraz z przepisów prawa lotniczego art. 43 ustawy prawo lotnicze.

Pytanie

Czy w rozliczeniu rocznym ma Pan prawo odliczyć od przychodu „mundurówkę”?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, „mundurówka” jest zwolniona z podatku zarówno w (...) jak i w Polsce, dlatego jest ona odejmowana od przychodu do opodatkowania w Polsce. „Mundurówka” jest to świadczenie na rzecz pracownika jako ekwiwalent za ubranie robocze i ekwiwalent za pranie (mundur pilota). Ekwiwalent ten podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 6 maja 2005 r. MF PB5/AŁ-033-42-627/05 Biuletyn Skarbowy nr 4 z 2005 r. Zapewnienie pracownikom odzieży i obuwia roboczego jest jednym z elementów wypełniania przez pracodawcę obowiązków w zakresie zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w miejscu pracy (przepisy BHP).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do świadczeń w postaci ekwiwalentu za mundur pilota i ekwiwalentu za pranie jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy wolna od podatku dochodowego jest:

wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy wolne od podatku dochodowego są:

świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W tym miejscu należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Z opisu zdarzenia wynika, że posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce. Świadczy Pan pracę na podstawie umowy o pracę (...) przewoźnikowi X jako pilot statków powietrznych. Dochody uzyskiwane u pracodawcy wykazuje Pan w zeznaniach rocznych w PIT-36. Na kwotę, która wpłynęła na rachunek bankowy składają się następujące kwoty: wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zasiłek rodzinny na dzieci i „mundurówka”. Mundurówka to świadczenie na rzecz pracownika wypłacane jako ekwiwalent za ubranie robocze i ekwiwalent za pranie (mundur pilota).

Określenie „ubranie robocze” dotyczy obowiązkowego umundurowania pilota (koszula, krawat, marynarka, spodnie, kurtka, czapka itp.). Mundur pilota służy jako ubranie ochronne i informacyjno-reprezentacyjne. Spełnia wymogi bhp i regulaminów pracy. Potwierdził Pan, że „ubranie robocze”/ ekwiwalent z tego tytułu przysługuje Panu na podstawie (...) przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz, że zasady przyznawania „ubrania roboczego”/ ekwiwalentu z tego tytułu wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z udzielonych odpowiedzi wynika również, że mundur pilota stanowi dla Pana ubiór służbowy, a jego używanie w trakcie pracy należy do Pana obowiązków. Konieczność używania munduru wynika z wewnętrznych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy X i z przepisów regulujących obowiązki pracownika na stanowisku pilota oraz z przepisów prawa lotniczego art. 43 ustawy prawo lotnicze.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy do świadczeń z tytułu ekwiwalentu za mundur pilota i jego pranie.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że w Polsce zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Zgodnie z art. 237⁶ § 1 Kodeksu pracy:

Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy:

Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1)jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu;

2)ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 237⁸ § 1 Kodeksu pracy:

Pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 237⁶ § 1 i art. 237⁷ § 1, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy:

Pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

W myśl art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy:

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie ograniczają zastosowania zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do polskich przepisów regulujących kwestie bezpieczeństwa i higieny pracy. Niemniej jednak, w świetle zacytowanych przepisów, jako odzież roboczą należy co do zasady uznawać odzież przeznaczoną do wykonywania prac, przy których występuje wymienione intensywne brudzenie lub działają czynniki powodujące przyśpieszone niszczenie odzieży lub, gdy wymienione inne okoliczności narzucają konieczność jej stosowania (np. gdy wymagana jest szczególna czystość lub ze względów bezpieczeństwa musi być stosowany określony krój odzieży).

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że ekwiwalenty dotyczą umundurowania pilota (koszula, krawat, marynarka, spodnie, kurtka, czapka itp.) które służy jako ubranie ochronne i informacyjno-reprezentacyjne. Mundur pilota stanowi dla Pana ubiór służbowy, a jego używanie w trakcie pracy należy do Pana obowiązków. Konieczność używania munduru wynika z wewnętrznych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy X i z przepisów regulujących obowiązki pracownika na stanowisku pilota oraz z przepisów prawa lotniczego art. 43 ustawy prawo lotnicze.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika zatem, że jest Pan zobowiązany do używania umundurowania ponieważ odzież własna może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu lub ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy jak również, że umundurowanie ma zabezpieczać przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy. Mundur ten nie ma zatem cech odzieży roboczej.

W konsekwencji munduru pilota służącego jako ubiór informacyjno-reprezentacyjny, pomimo wskazania, że spełnia on również funkcję ochronną i spełnia wymogi bhp i regulaminów pracy nie można uznać za odzież roboczą, o której mowa we wskazanym we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że wskazany przez Pana przepis nie znajduje zastosowania do ekwiwalentów za mundur pilota i jego pranie.

Jednakże otrzymywany przez Pana ekwiwalent za mundur pilota może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten zwalnia z podatku wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia. Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą np. mundur. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika i który jednocześnie charakteryzuje się jakimś stopniem wyróżnienia.

Skoro zatem na podstawie wewnętrznych przepisów bhp pracodawcy, przepisów regulujących obowiązki pracownika na stanowisku pilota oraz przepisów prawa lotniczego jest Pan zobowiązany do wykonywania pracy w umundurowaniu, to ekwiwalent za ten mundur korzysta ze zwolnienia i nie powinien go Pan wykazywać w składanym zeznaniu podatkowym.

Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy nie może natomiast korzystać ekwiwalent za pranie umundurowania, bowiem przepis ten nie odnosi się do tego typu świadczenia.

Oznacza to, że ekwiwalent za pranie munduru nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i powinien być wykazywany w składanym zeznaniu podatkowym jako przychód ze stosunku pracy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).