Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.270.2022.2.MW

W zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia września 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Spółki polegająca na tworzeniu gier w Modelu self-publishing będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

2.w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychody uzyskiwane przez Spółkę w ramach Modelu self-publishing będą mogły korzystać z opodatkowania preferencyjną 5-proc. stawką podatku na podstawie art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o CIT;

3.wynagrodzenie Usługodawców, z tytułu usług zleconych przez Spółkę w związku z planowaną realizacją projektów w Modelu self-publishing, powinno być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową (tj. jako litera „a” wskaźnika).

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. Informacje wstępne

A. S.A. z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „A.”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Spółka jest podmiotem dominującym w międzynarodowej grupie kapitałowej (dalej: „Grupa A.”). W skład Grupy A. wchodzą podmioty bezpośrednio i pośrednio zależne od Spółki, których działalność polega na realizacji projektów zleconych przez niepowiązanych wydawców gier komputerowych, jak również prace zlecone przez Wnioskodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Prace wykonywane przez podmioty zależne na zlecenie Spółki są następnie przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, których celem jest wytworzenie gry komputerowej.

Spółka (...), tj. gier wysokobudżetowych charakteryzujących się wysoką jakością produkcji, dedykowanych na komputery (...) oraz konsole, np. (...) i (...), dostępnych do nabycia w globalnej dystrybucji cyfrowej – m.in. na platformach dystrybucyjnych takich jak np. (...), (...) oraz (...), jak również w wersji pudełkowej. Model prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opiera się na wieloletnim procesie produkcji niewielkiej liczby starannie dopracowanych gier, dających graczom możliwość długiego czasu rozgrywki.

Spółka specjalizuje się w produkcji realizujących cele rozrywkowe wysokobudżetowych gier akcji, w szczególności w grach typu (…). Ze względu na specyfikę tego rodzaju gier ich proces produkcji jest wieloetapowy, wymaga zaangażowania dużej liczby osób, jak również jest procesem długotrwałym i kapitałochłonnym. Efektem produkcji jest dopracowana gra, o wysokim potencjale sprzedażowym i rozwojowym (możliwość uzupełniania gry m.in. o tzw. Downloadable Content (DLC), tj. produkt stanowiący rozszerzenie gry komputerowej, kontynuacje (tzw. sequele) czy adaptacje filmowe), której gracz może poświęcić wiele godzin rozgrywki (kilkadziesiąt, kilkaset, a w przypadku najbardziej zaangażowanych graczy nawet ponad tysiąc godzin).

II. Proces produkcji gier przez Spółkę

Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu, trwają zazwyczaj kilka lat. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Rolą Spółki w tym zakresie jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych gier.

Proces wytworzenia gry obejmuje:

1. Fazę pre-produkcji, w której tworzone są główne założenia, jakie spełniać ma gotowy produkt, powstają wstępne wersje scenariusza, opracowywane są ilościowe ramy określające co wchodzi w skład (ang. scope) całego projektu - ustalana jest liczba poziomów, ich przydział do stworzonych makro-settingów (światów) graficznych (odpowiadają one typom światów, w jakich ma dziać się gra), określane jest zróżnicowanie klas postaci, zarówno (...) (...), jak i przeciwników, jakie mają pojawić się w gotowym produkcie. Powstaje też, w języku angielskim, dokumentacja projektu w postaci dokumentów - (...). Są również ustalane wszystkie procesy tworzenia elementów graficznych Gry.

2. Fazę produkcji gry, w ramach której można wydzielić:

‒Kreacje elementów graficznych,

‒Kreacja modeli postaci, środowiska, broni i pojazdów,

‒Tworzenie elementów programistycznych,

‒Tworzenie poszczególnych poziomów rozgrywki,

‒Tworzenie animacji,

‒Tworzenie filmów,

‒Tworzenie dźwięków, muzyki i efektów specjalnych,

‒Tworzenie efektów cząsteczkowych i oświetlenia.

3. Fazę przygotowania do komercjalizacji - obejmuje ona: testy wewnętrzne oraz testy właścicieli platform sprzętowych, a także wytworzenie materiałów promocyjnych – zwiastunów i wersji demonstracyjnych gry.

Odnosząc się do kwestii nabywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, należy wskazać, iż aby stworzyć grę, (...), Spółka musi współpracować z wieloma fachowcami, w tym programistami, o zróżnicowanych kwalifikacjach – mogą to być osoby zatrudnione bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, współpracujące ze Spółką na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia lub jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (dalej również jako: „Usługodawcy B2B”). Dodatkowo Spółka może korzystać również z zasobów innych firm zlecając wykonanie określonych usług (np. w zakresie kodu, grafiki, opracowania dźwięku, animacji itp.) za odpowiednim wynagrodzeniem (dalej: „Pozostali Usługodawcy”; dalej łączenie z Usługodawcami B2B jako: „Usługodawcy”). Usługodawcami mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne powiązane z Wnioskodawcą, jak i niepowiązane ze Spółką. Wynagrodzenie z tytułu usług od Usługodawców powiązanych ze Spółką jest ustalane na poziomie rynkowym oraz dokumentowane zgodnie z przepisami o cenach transferowych.

Przedmiotem współpracy w ramach umów zawartych z Usługodawcami jest świadczenie przez nich usług wspierających działalność Spółki w zakresie produkcji gier. Innymi słowy w ramach świadczenia usług Usługodawcy wspierają Spółkę w określonych z góry, fragmentarycznych obszarach. Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na fakt, że żaden z zatrudnionych fachowców (w tym programistów) lub Usługodawców – niezależnie od formy współpracy - nie tworzy całości gry. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy na zlecenie Spółki (np. elementy kodu źródłowego programu komputerowego), które są następnie używane przez Spółkę w procesie wytwarzania gry.

Podsumowując Usługodawcy, w tym zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane, realizujący prace na rzecz Spółki, wykonują zlecone zadania, które stanowią elementy składowe wykorzystywane następnie przez Spółkę, jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie, kompetencje i infrastrukturę do wytworzenia końcowego produktu jakim jest gra komputerowa.

Jeżeli w czasie trwania ww. umów i w związku z ich wykonywaniem dochodzi do powstania autorskich praw majątkowych oraz majątkowych praw pokrewnych, w tym m.in. do form graficznych, kodu i znaków towarowych, a także praw własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, stają się one własnością Spółki najpóźniej w dacie ich przekazania Spółce.

Usługodawcy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do dzieł powstałych w ramach świadczenia usług, jak również do materiałów źródłowych, rozumianych jako, wszelkie materiały wytworzone przez Usługodawcę podczas prac, utrwalone w jakiejkolwiek formie a w szczególności: źródłowe pliki modeli 3D i animacji, źródłowe pliki grafik 2D, pliki dźwiękowe, kod źródłowy; dokumentację w formie pisemnej i elektronicznej, np. postacie oraz ich cechy, nazwy, opisy, grafiki, obrazy, rysunki, teksty, tytuły, projekty, schematy, plany, dźwięki, scenariusze; a także do ich części oraz dowolnych elementów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Wnioskodawcę następuje zgodnie z umową z Usługodawcą bez żadnych ograniczeń, na wszystkich możliwych polach eksploatacji, w tym na polach eksploatacji określonych w art. 50, a w odniesieniu do programu komputerowego w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”).

Na opisaną powyżej działalność Spółki jako producenta gier składają się przede wszystkim:

1. W zakresie niezbędnej wiedzy i doświadczenia działalność:

a. Komitetu Decyzyjnego

W Spółce zlokalizowany jest Komitet Decyzyjny (dalej „Komitet”), którego głównym celem jest zarządzanie procesem produkcji każdej gry, wyznaczanie kierunków strategicznych w rozwoju produktów, dbałość o jakość na każdym etapie tworzenia oraz bieżące monitorowanie rynku i konkurentów.

Skład Komitetu stanowi grupa kluczowych osób w strukturach Spółki, będących odpowiedzialnymi za dane obszary produkcyjne oraz posiadających niezbędną wiedzę i doświadczenie.

Komitet decyduje o przyjęciu danego projektu do realizacji, odbiorze wykonanych prac na kolejnych jej etapach, dokonuje zmian, przekazuje feedback lub zatwierdza dalszą wizję i kierunek rozwoju prac nad każdą grą. Komitet wyraża również zgodę na przechodzenie projektów pomiędzy poszczególnymi etapami produkcji (ang. greenlight process), rynkowy launch gry (w przypadku projektów, które Spółka zamierza wydawać samodzielnie).

b. Center of Excellence

W Spółce zlokalizowany jest Center of Exellence (dalej „CoE”), który odpowiada za kreowanie i utrzymywanie standardów w obrębie produkcji, kodu i technicznej strony tworzonej warstwy graficznej. CoE działa na zasadzie paradygmatu (...). Podstawowym celem hub jest:

⎯ definiowanie standardów we współpracy z innymi zespołami;

⎯ monitorowanie jakości realizowanych prac;

⎯ krzewienie wiedzy domenowej;

⎯ utrzymanie spójności w obrębie kodu i metod pracy;

⎯ ciągłe doskonalenie świadczonych usług.

W zakresie produkcji gry CoE definiuje kluczowe role i zakresy obowiązków w procesie produkcyjnym, określa topologię zespołów oraz zapewnia optymalny proces produkcyjny. Spółka opracowała własne, oryginalne podejście o roboczej nazwie C.

C. to taki sposób prowadzenia projektów, który stanowi połączenie najlepszych praktyk zwinnych (ang. agile) oraz unikalnego doświadczenia pracowników i współpracowników A., a w tym przede wszystkim współtworzących CoE. W ramach standardowego procesu C. można wskazać trzy fazy, które się na siebie nakładają w powtarzalnych 8-tygodniowych okresach:

Faza planowania obejmująca m.in. utworzenie planów operacyjnych i zakresu zlecanych prac.

Faza realizacji obejmująca pierwszy okres wdrażania nowych funkcjonalności.

Faza tzw. hardeningu, w ramach której zespoły projektowe skupiają się na stabilizacji gry i poprawie zidentyfikowanych błędów. Rezultatem tej fazy jest grywalny tzw. „build” gry. Ponadto w tej fazie odbywa się tzw. Showcase, tzn. prezentacja efektów pracy wszystkich zespołów biorących udział w C.

W zakresie tworzenia kodu, aby utrzymywać określone standardy jakości kodu Spółka przygotowała i wprowadziła odpowiednie procedury wewnętrzne oraz narzędzia automatyzacji mające na celu monitorowanie, czy wskazane procedury są respektowane. W ramach kodu są to:

‒Coding standards – Standardy pisania kodu, które opisują na co należy zwracać uwagę podczas tworzenia kodu, jakie konstrukcje są dozwolone, jakich nie wolno używać oraz powody, dla których są objęte standardem, na jakie aspekty zwracać uwagę, aby kod był wydajny, łatwy do zrozumienia, rozszerzalny i przyjazny w modyfikacjach.

‒Feature development flow – jest to procedura w jaki sposób są tworzone nowe funkcjonalności.

‒Branching strategy – jest to nazwa na szereg procedur i narzędzi, które pozwalają na płynny przepływ zmian kodowych i kontentowych. Wprowadzone automatyzacje ułatwiają pracę na różnych obszarach roboczych, z możliwością prac związanych ze stabilnością konkretnych elementów gier lub F (porównaj niżej), a także na prowadzenie prac rozwojowych i eksperymentalnych, bez ryzyka utraty płynności pracy innych zespołów oraz stabilności systemów.

2. W zakresie narzędzi używanych przez Spółkę:

a. F (dalej: „F”)

W ramach produkcji gier Wnioskodawca używa oraz będzie używał tzw. silnika gry. Aktualnie Spółka używa silnika należącego do zewnętrznego podmiotu. Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne funkcjonowanie gry komputerowej. Na silnik gry składają się najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową docelowej platformy na której docelowy użytkownik może w efekcie końcowym uruchomić grę.

F to autorskie, unikalne oprogramowanie i narzędzia wykorzystywane w procesie tworzenia gier. Oprogramowanie to stanowi sumę zmian do silnika dostarczanego przez zewnętrznego dostawcę głęboko zintegrowanych z kodem źródłowym wpływających na skalowalność i wydajność, a także zmian rozszerzających funkcjonalności tego silnika w obrębie między innymi: sztucznej inteligencji, animacji, audio, gameplay i rozgrywki sieciowej (online). Spółka jest właścicielem F oraz zatrudnia główny zespół programistyczny tworzący i utrzymujący F.

b. Infrastruktura IT

Spółka posiada kluczową i niezbędną infrastrukturę IT zapewniającą funkcjonowanie operacyjne i podtrzymanie procesów produkcyjnych.

Kluczowym zasobem jest farma builderów, której głównym zadaniem jest zapewnienie szybkiego budowania (kompilacji) kolejnych iteracji każdego z prowadzonych przez Spółkę projektów na bazie zmian/prac tworzonych przez pracowników oraz Usługodawców w codziennym procesie deweloperskim. Mnogość platform (na których docelowy użytkownik może w efekcie końcowym uruchomić grę) wymaga by w procesie kompilacji generować oddzielne wersje gry (ang. builds) dla (...), konsol takich jak np. (...) oraz (...). Jednym z ostatnich, lecz równie istotnym wymaganiem stawianym przed farmą builderów jest konieczność nieprzerwanego, szybkiego dostarczania wyżej wymienionych elementów, co umożliwia zespołom deweloperów z różnych strefach czasowych pracę na najbardziej aktualnych wersjach projektów. W skład pojęcia farma builderów wchodzą następujące elementy:

‒Serwerownia, czyli dedykowane rozwiązanie zbudowane w siedzibie Spółki składające się z:

‒Infrastruktury teletechnicznej zapewniającej wysoce wydajną sieć komputerową łączącą wszystkie elementy techniczne

‒Zespołu serwerów oraz macierzy dyskowych zapewniających platformę, która w oparciu o technologię wirtualizacji dostarcza dedykowane usługi wewnętrzne opisane w kolejnych punktach

‒Farma wysokowydajnych komputerów (builderów), której sumaryczna moc obliczeniowa wykorzystywana jest do szybkiego procesu kompilowania z użyciem tzw. obliczeń rozproszonych.

‒Specjalistyczne oprogramowanie firm trzecich - ekosystem zintegrowanych aplikacji firm trzecich odpowiedzialnych za:

‒Budowę projektów w dedykowanym środowisku programistycznym: ww. silnik gry

‒Przechowywanie kodu źródłowego każdego z projektów wraz z wersjonowaniem wszystkich zmian: (...)

‒Zarządzanie procesem zmian w projektach:(...) wraz z dodatkowymi rozszerzeniami firm trzecich

‒Zarządzanie dokumentacją projektów:(...)

‒Zarządzanie koordynacją procesów kompilacji:(...) oraz (...)

‒Udostępnianie iteracji projektów pracownikom: System repozytoriów sieciowych z oprogramowaniem szybkiej replikacji danych między lokalizacjami.

‒Narzędzia własne - wymienione wyżej elementy nie mogłyby współpracować bez całego szeregu integracji programistycznych pozwalających zarządzać oraz monitorować cały proces, którymi są między innymi:

‒Rozszerzenia programistyczne do silnika umożliwiające wprowadzanie własnych, dodatkowych funkcjonalności

‒Rozszerzenia programistyczne do (...) umożliwiające automatyzację procesów wymagających dostępu do kodu źródłowego

‒Rozszerzenia programistyczne do (...) umożliwiające kontrolę całego procesu oraz automatyzację wybranych elementów

‒ Rozszerzenia programistyczne do (...) oraz (...) umożliwiające koordynację obliczeń rozproszonych wymaganych w procesie kompilacji buildów

Wszystkie wskazane powyżej elementy są niezbędne w procesie tworzenia gry, w szczególności należącej do (...); dzięki ich użyciu Spółka może wytworzyć grę/produkt, który będzie spełniał wysokie standardy jakości wymagane przez użytkowników gier.

Celem opisanego procesu jest efekt w postaci stworzenia nowej gry. Tworzone przez Wnioskodawcę gry (w tym w zakresie dodatkowych elementów stworzonych już po wprowadzeniu danej gry do dystrybucji – zob. niżej) stanowią jednolitą / funkcjonalną całość (użytkownik nie będzie w stanie korzystać jedynie z jej wydzielonego elementu). Innymi słowy poszczególne elementy (komponenty) gry nie mogą (co do zasady) zostać wyodrębnione z gry komputerowej przez użytkownika.

Przedmiotowe gry składają się m.in. z następujących elementów:

1) „Silnik Gry” - to część kodu gry wykorzystywana przy produkcji gier. Spółka korzysta obecnie z licencji na silnik udzielonej przez jednego z dostawców tego typu rozwiązań (podmiot niepowiązany - przy czym w teorii Spółka może korzystać także z innych silników, od innych dostawców, gdyby pojawiła się taka konieczność).

Silnik gry zajmuje się interakcją pomiędzy elementami gry. Zasadniczo wykorzystywany silnik posiada m.in. moduły: grafiki (generowania i wyświetlania obrazu), symulacji fizyki, obsługi dźwięków i muzyki, reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie gry, moduł do obsługi rozgrywki sieciowej, aplikacje edytorskie i narzędzia.

2) Logika Gry - zbiór bibliotek programistycznych oraz innych elementów definiujących zachowania poszczególnych elementów w grze komputerowej. W odróżnieniu od silnika gry, stanowi elementy kodu źródłowego oraz skryptów sterujących logiką gry - wytworzonych przez Spółkę (pracowników Spółki lub podmioty współpracujące, w tym Usługodawców). Silnik i logika stanowią elementy gry wyrażone m.in. kodem źródłowym, które mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend oraz instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do elementów gry (pozwalając na poprawną interakcję między nimi).

3) Interfejs - jest to seria elementów wyświetlających informacje potrzebne odbiorcy do spersonalizowania i zrozumienia produktu. Interfejs gry jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z grą za pomocą dodatkowych urządzeń.

4) Fabuła / akcja / reguły gry - jest to zbiór danych i skryptów sterujących przebiegiem gry. Gry posiadają rozbudowany wirtualny świat, bogaty w szczegóły, po którym gracze mogą się poruszać i wchodzić w interakcje. Elementy te stanowią nierozłączną część każdej wytwarzanej przez Spółkę gry - będąc zwykle elementem definiującym jej indywidulany charakter (niepowtarzalność).

5) Obiekty graficzne - są to pliki przechowujące informacje służące do wyświetlania obrazu gry. Każdy z elementów graficznych musi spełniać określone wymogi techniczne i estetyczne (wizualne). Większość elementów jest indywidualnie dostosowana i łączona w całość, tak aby osiągnąć spójny obraz świata i rozgrywki. Elementy graficzne (zwłaszcza świata 3D) są tworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego zaprojektowanych programach (w tym korzystając z funkcjonalności silnika gry). Później stają się integralną częścią tworzonej gry komputerowej. Elementy graficzne przybierają różną formę w ramach danej gry (będą to nie tylko modele i obiekty występujące w świecie gry, ale także między innymi tekstury, gra światła i cienia itd., ale także animacje). Co do zasady takie elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z gry komputerowej przez użytkownika. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji danych i formatów, jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości.

6) Inne elementy, np. obiekty dźwiękowe (muzyka, dźwięki i dialogi) - są to elementy, które gracz słyszy podczas rozgrywki.

Gry tworzone przez Spółkę podlegają w zakresie pewnych ich elementów, ochronie prawno-autorskiej wynikającej z Prawa autorskiego, zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy danej gry stanowią funkcjonalnie część składową programu komputerowego - podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Prawa autorskiego.

III. Planowane wdrożenie tzw. modelu self-publishing

Obecnie Spółka prowadzi działalność w modelu biznesowym, który w znaczącej mierze opiera się na produkcji gier na rzecz niepowiązanych wydawców, w ramach którego Spółka jest zobowiązana do zaprojektowania, opracowania, zaprogramowania, zintegrowania zawartości, wyprodukowania, przetestowania, poprawek, oraz przygotowania i dostarczenia gry do wydawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną dot. zagadnień związanych z zastosowaniem art. 24d ustawy CIT w przypadku produkcji gier w ramach określonego projektu dla wydawców (interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził, m.in., że:

‒działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

‒Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o CIT, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości Spółka zamierza również produkować gry w ramach procedury opisanej w pkt II. działalności badawczo-rozwojowej, na własne ryzyko przy wykorzystaniu własnych zasobów (czyli w tzw. modelu self-publishing; dalej: „Model self-publishing”). Podstawowa różnica pomiędzy produkcją gry na rzecz wydawcy a Modelem self-publishing polega na tym, że w Modelu self-publishing w momencie zakończenia produkcji gry to Spółka będzie właścicielem praw własności intelektualnej do gry oraz będzie odpowiedzialna za wprowadzenie (komercjalizację) danej gry na rynek. W obecnym schemacie działalności opisaną powyżej rolę pełni wydawca na którego rzecz gra jest produkowana przez Spółkę.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie produkcji gry przez Wnioskodawcę w ramach Modelu self-publishing.

W momencie ukończenia danej gry w stopniu umożliwiającym korzystanie z niej przez graczy, ma miejsce premiera gry - wprowadzenie gry do sprzedaży. W przypadku Spółki sprzedaż może być realizowana w następujących modelach:

‒umowa z dystrybutorem – Spółka zawrze, z podmiotem niepowiązanym albo z podmiotem powiązanym, na warunkach rynkowych, umowę, na podstawie której kontrahent zobowiąże się na rzecz Spółki do promocji, marketingu, dystrybucji oraz świadczenia innych niezbędnych usług w celu zainteresowania potencjalnych odbiorców grą, Spółka zaś udzieli kontrahentowi licencji (wyłącznej lub niewyłącznej) na korzystanie z gry w celu jej publikacji, komercjalizacji oraz eksploatacji gry na określonych w umowie terytoriach. Umowa może również wskazywać m.in. platformy dystrybucyjne, których mają dotyczyć działania dystrybutora. Spółka zachowa przy tym wszystkie autorskie prawa majątkowe do gry. Jednocześnie Spółka może być zobowiązana do dalszego rozwoju gry polegającego na opracowywaniu nowych rozwiązań w sferze projektowania lub ulepszania gry.

Za udzielenie licencji do gry kontrahent będzie wypłacał Spółce wynagrodzenie uzależnione od wartości przychodów wygenerowanych ze sprzedaży gry przez kontrahenta.

Nie można także wykluczyć, że ww. kontrahent będzie udzielał dalszej licencji na rzecz użytkowników końcowych (ang. end-users) albo platform dystrybucyjnych (np. (...), (...), (...)).

‒umowy z platformami dystrybucyjnymi – Spółka zawrze umowy licencyjne z podmiotami prowadzącymi platformy dystrybucyjne (np. (...)). Spółka udzieli licencji niewyłącznej, na podstawie której platforma będzie mogła udostępniać grę konsumentom na określonych w umowie terytoriach. Umowy z platformami mogą również przewidywać możliwość promocji i marketingu gry przez platformę w celu zainteresowania potencjalnych odbiorców grą. Wynagrodzenie należne Spółce będzie płatne w określonych w umowie okresach i będzie stanowiło określony procent od wartości przychodów uzyskanych przez platformę ze sprzedaży gry. Umowy z platformami mogą również przewidywać możliwość wypłacenia Spółce przez daną platformę dystrybucyjną podlegającej zwrotowi zaliczki (tzw. recoupable advance) na potrzeby developmentu gry,

‒umowy licencyjne z konsumentami – niezależnie od umów zawieranych z konsumentami będącymi tzw. użytkownikami końcowymi (end-user) przez platformy dystrybucyjne (określających zasady korzystania z gier na takich platformach), Spółka może również zawierać umowy licencyjne bezpośrednio z użytkownikami końcowymi - tzw. End User License Agreements (EULA), określające zasady i możliwości korzystania z gry,

‒umowa sprzedaży gry – Spółka zawrze z kontrahentem umowę sprzedaży aktywów związanych z wytworzoną przez Spółkę grą. Przedmiotem takiej umowy będą, w szczególności, wszelkie prawa autorskie (w tym programy komputerowe), komponenty, materiały, aktywa i wytworzone elementy, w tym kompletne lub częściowo kompletne, odnoszących się do gry, jej poprzednie wersje oraz jej aktualizacje lub dalsze wersje, w tym między innymi kod źródłowy i obiektowy, wyjaśnienia i dokumentacja do kodu, zawartość gry, projekty nazw, teksty, bazy danych, narzędzia zastrzeżone, dokumentacja, znaki towarowe i prawa związane z wnioskami rejestracyjnymi złożonymi do odpowiednich urzędów patentowych, (...).

Cena sprzedaży gry będzie wyrażona jako łączna kwota należna Spółce za przedmiot umowy sprzedaży lub wynagrodzenie określone jako udział procentowy w przyszłych przychodach kontrahenta uzyskiwanych ze sprzedaży gry. W opisywanym modelu Spółka nie będzie zobowiązana do zaprojektowania, opracowania, zaprogramowania, zintegrowania zawartości, wyprodukowania, przetestowania, poprawek, oraz przygotowania i dostarczenia gry do wydawcy. Innymi słowy w omawianym modelu Spółka będzie tworzyła gry na własne ryzyko (bez udziału wydawcy na etapie tworzenia danej gry) i ewentualnie po wyprodukowaniu danej gry lub w momencie osiągnięcia przez grę kolejnego kluczowego etapu fazy produkcji może podjąć decyzje o jej sprzedaży (zakładany model różni się zasadniczo od modelu współpracy z wydawcą, w ramach którego Spółka funkcjonowała w ramach dotychczasowej działalności).

Ponadto Spółka nie wyklucza, że może uzyskać dochód ustalany zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT z tytułu odszkodowania w przypadku naruszenia praw przysługujących jej w wyniku stworzenia danej gry, które zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Udzielane licencje oraz umowa sprzedaży będą dotyczyły całej gry, a nie poszczególnych jej elementów.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż strategia Spółki zakłada maksymalne wydłużanie cyklu życia każdego z produktów, w przypadku wybranych gier, w celu zwiększenia przychodów z ich sprzedaży, po wprowadzeniu danej gry do dystrybucji, Spółka będzie kontynuowała prace produkcyjne nad daną grą, w celu zwiększenia jej atrakcyjności dla graczy. Prace mogą obejmować m.in. tworzenie dodatkowych treści, bohaterów, funkcjonalności, scenariuszy. W toku realizowanych prac rozwojowych nie powstanie nowa gra, lecz gra już istniejąca zostanie rozbudowana a Spółka zamierza ujmować wydatki związane z rozwojem gry na koncie księgowym pierwotnego projektu, powiększając tym samym jego wartość podlegającą amortyzacji podatkowej.

Podsumowując, w wyniku prac rozwojowych w ramach dystrybuowanej gry nie powstanie odrębny utwór / utwory (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie Prawa autorskiego.

Spółka planuje iż przychody i koszty, uzyskiwane i wydatkowane w związku z realizacją danej gry, będą wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki i ujmowane na odrębnym koncie zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Wyodrębnienie to pozwali Spółce przypisać do projektu ponoszone koszty i osiągane przychody, powstałe w związku z jego realizacją.

Celem złożenia niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie czy przychody generowane przez Spółkę w ramach Modelu self-publishing będą spełniały przesłanki do opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 24d ustawy o CIT, tj. tzw. IP Box.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającymz 27 lutego 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że:

Pytanie nr 1

Czy intencją Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku jest ustalenie czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu gier w Modelu self-publishing będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop w zw. z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

Organ wyjaśnił, że ustawodawca w treści art. 24d ust. 2 updop wskazuje, że: „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są pkt 1-8 (…).” Natomiast definicja pojęcia prac badawczo-rozwojowych zawarta jest w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Odpowiedź:

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż art. 24d ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że: „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Intencją Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 jest potwierdzenie, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, kierując się wykładnią systemową wewnętrzną, termin „działalność badawczo-rozwojowa” należy rozumieć poprzez odniesienie się do art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Pytanie nr 2

Czy opisana we wniosku działalność związana z tworzeniem gier w Modelu self-publishing, a którą Spółka zamierza uznać za działalność badawczo-rozwojową będzie działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie będzie stanowić:

a)rutynowych i okresowych zmian,

b)czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c)produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d)działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e)czynności:

i.testowania produktu/produktów,

ii.wykonanie badań produktu/produktów,

iii.oceny produktu/produktów,

iv.bądź innych tego typu prac,dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

f)czynności serwisowych,

g)promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h)czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych,

i)innych prac spoza prac B+R?

Organ wskazał , że etap wdrożenia produktu/usługi rozumiany już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp. nie stanowi działalności badawczo- rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi itd.

Odpowiedź:

Czynności, podejmowane przez Spółkę i wynikające z opisu zdarzenia przyszłego powinny być uznane za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe wynika z faktu, iż przy produkcji gier Wnioskodawca opracowuje rozwiązania, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwie, przez co poszerza swoje know-how z zakresu praktycznego wykorzystania technologii, z których korzysta. Innymi słowy, prace nad każdą grą dla Wnioskodawcy każdorazowo stanowią innowację i posiadają charakter twórczy, obejmujące prowadzone prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Ponadto, jak wskazano w pierwotnym wniosku, w opinii Spółki opisany proces tworzenia gier nie powinien zostać uznany za działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do gier (nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń). Należy podkreślić, że ulepszenia jakie będą wprowadzane przez Spółkę do gier nie będą miały charakteru rutynowych, powtarzalnych zmian w grze, ale będą stanowiły element unikalnego procesu mającego swój koniec w postaci stworzenia nowej, ulepszonej wersji gry, również w odniesieniu do zmian mających miejsce już po komercjalizacji pierwszej wersji gry, np. w postaci tworzenia do niej specjalnych rozszerzeń, wpływających w istotny sposób na rozgrywkę czy też odbiór danego tytułu, postrzeganie go wśród graczy / nabywców.

W zakresie wskazanej w pytaniu lit. e („czynności: i. testowania produktu/produktów, ii. wykonanie badań produktu/produktów, iii. oceny produktu/produktów, iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych”), Spółka podkreśla jednocześnie, że proces produkcji gry wideo znacznie różni się od procesu powstawania innych towarów i usług. W uproszczeniu, produkcja gry wideo polega na realizowaniu projektu poprzez dodawanie do gry kolejnych elementów i eliminowaniu wykrywanych błędów (m.in. dzięki zlecaniu testów). Na prawidłowe działanie bardzo skomplikowanego programu komputerowego (jakim jest każda gra) wpływa bowiem tak wiele czynników, że nie jest możliwe, aby od początku przygotować produkt pozbawiony błędów. Innymi słowy, wykrywanie błędów i ich usuwanie jest integralnym i niezbędnym elementem procesu produkcji gry wideo, wpisanym w jej cykl życia. Co więcej, takie testowanie odbywa się na niemal każdym etapie produkcji i nie ma charakteru czynności rutynowych dla typowych produktów czy prototypów, lecz stanowi proces kreatywny ukierunkowany na ulepszanie aplikacji / gier poprzez identyfikację błędów, znajdywanie scenariuszy których nie przewidziano w procesie kreowania, prototypowania czy implemetacji nowej funkcjonalności, a także proponowanie rozwiązań / optymalizacji kodu co w znaczącym stopniu podnosi jakość oferowanej rozrywki dla odbiorców gry.

Angażowanie osób lub podmiotów specjalizujących się w testowaniu gry wideo jest istotnym elementem jej produkcji. Nie ma innej skutecznej metody wykrycia pojawiających się w procesie tworzenia gier (czyli procesie dodawania kolejnych elementów i funkcjonalności) niedoskonałości, tym bardziej, że mogą się one pojawiać tylko w niektórych, specyficznych okolicznościach..

Pytanie nr 3

Czy każda wytworzona przez Państwa Gra w Modelu self-publishing oraz wszystkie jej elementy stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź:

Tak jak wskazano w pierwotnym wniosku, gry tworzone przez Spółkę wraz z elementami stanowiącymi funkcjonalnie część składową programu komputerowego podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Prawa autorskiego. W zakresie pewnych elementów gry (np. grafiki, dźwięku, elementów fabuły itp.) mogą również podlegać ochronie prawno-autorskiej wynikającej z Prawa autorskiego..

Pytanie nr 4

Czy prace opisane we wniosku obejmujące m.in. tworzenie dodatkowych treści, bohaterów, funkcjonalności, scenariuszy (rozbudowa, rozwój gry) należy rozumieć jako ogół prac badawczo –rozwojowych Spółki, skutkujących poszerzeniu zakresu funkcjonalnego albo użyteczności wytworzonego już kwalifikowanego IP (gry)?

Odpowiedź:

Wskazane powyżej dodatkowe treści, bohaterowie, funkcjonalności, scenariusze, modyfikacje i rozwinięcia gry (DLC) należy rozumieć jako funkcjonalnie nierozerwalny element towarzyszący wytwarzaniu kwalifikowanego prawa autorskiego (gry) w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. W niektórych sytuacjach, modyfikacje/rozwinięcia mogą być uznawane za odrębne programy komputerowe, stanowiące rozszerzenie dla danej gry wytworzonej przez Spółkę.

Pytanie nr 5

Czy w ramach opisanej działalności w Modelu self-publishing opracowują Państwo nowe lub ulepszone gry, niewystępujące dotychczas w Państwa praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Odpowiedź:

W ramach działalności opisanej we wniosku Wnioskodawca będzie opracowywać nowe gry (lub modyfikacje / ulepszenia / rozszerzenia gier wytworzonych uprzednio), które nie występowały dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu będą się odróżniały od gier już funkcjonujących. Odmienność (a co za tym idzie oryginalność) danego tytułu od pozostałych funkcjonujących na rynku musi być na tyle istotna, aby użytkownik był skłonny za nią zapłacić nawet w sytuacji, gdy posiada już inne tytuły produkowane przez Wnioskodawcę.

Pytanie nr 6

Kogo należy rozumieć pod pojęciem „Usługodawcy”? Czy organ właściwie uznaje, że pod tym pojęciem mowa o współpracy z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą „Usługodawcy B2B”oraz firmami wykonującymi określone usługi „Pozostali Usługodawcy”?

Odpowiedź:

Tak jak wskazano we wniosku, Usługodawcami mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne, powiązane z Wnioskodawcą, jak i niepowiązane ze Spółką.

W powyższej kategorii mogą mieścić się zarówno osoby prawne (spółki) („Pozostali Usługodawcy”), jak również osoby fizyczne współpracujące ze Spółką na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia lub jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (Usługodawcy B2B).

Pytanie nr 7

Wobec wskazania przez Państwa w opisie sprawy, że:

„Przedmiotem współpracy w ramach umów zawartych z Usługodawcami jest świadczenie przez nich usług wspierających działalność Spółki w zakresie produkcji gier.

Jeżeli w czasie trwania ww. umów i w związku z ich wykonywaniem dochodzi do powstania autorskich praw majątkowych oraz majątkowych praw pokrewnych, w tym m.in. do form graficznych, kodu i znaków towarowych, a także praw własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, stają się one własnością Spółki najpóźniej w dacie ich przekazania Spółce.

Usługodawcy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do dzieł powstałych w ramach świadczenia usług, jak również do materiałów źródłowych, rozumianych jako, wszelkie materiały wytworzone przez Usługodawcę podczas prac, utrwalone w jakiejkolwiek formie a w szczególności: źródłowe pliki modeli 3D i animacji, źródłowe pliki grafik 2D, pliki dźwiękowe, kod źródłowy; dokumentację w formie pisemnej i elektronicznej, np. postacie oraz ich cechy, nazwy, opisy, grafiki, obrazy, rysunki, teksty, tytuły, projekty, schematy, plany, dźwięki, scenariusze; a także do ich części oraz dowolnych elementów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Wnioskodawcę następuje zgodnie z umową z Usługodawcą bez żadnych ograniczeń, na wszystkich możliwych polach eksploatacji, w tym na polach eksploatacji określonych w art. 50, a w odniesieniu do programu komputerowego w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”).”

Prosimy jednoznacznie wskazać, mając na uwadze treść art. 24d ust. 4 ustawy o CIT czy w związku ze współpracą Spółki z osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o dzieło, zlecenie, z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą „Usługodawcy B2B”oraz firmami wykonującymi określone usługi „Pozostali Usługodawcy” będą Państwo nabywać:

a)wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

b)wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4,

c)kwalifikowane prawa własności intelektualnej?

Proszę jednoznacznie wskazać co w związku z opisanymi we wniosku usługami będą Państwo nabywać i przyporządkować do punktów wskazanych powyżej. Organ w tym zakresie nie posiada kompetencji, ponieważ to podatnik nabywając określone usługi jest zobowiązany do jednoznacznego wskazania jakie świadczenia nabywa, o których to mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź:

Na wstępie Spółka pragnie powtórzyć za przedstawionym uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do zadanego przez nią we wniosku pytania nr 3, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka nabywając usługi od Usługodawców nie będzie nabywała wyników prac badawczo-rozwojowych bowiem Usługodawcy nie będą prowadzili takich prac w zakresie produkcji danej gry będącej przedmiotem Modelu self-publishing. W tym kontekście, w odniesieniu do zadanych pytań:

Ad. a)

w ramach Modelu self-publishing Spółka będzie nabywała usługi wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier od podmiotów niepowiązanych, których elementem może być (ale nie musi) przeniesienie przez usługodawcę powstałych w trakcie świadczenia tych usług autorskich praw majątkowych oraz majątkowych praw pokrewnych na rzecz Wnioskodawcy. Intencją Spółki nie jest nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24 ust. 4 lit. d ustawy CIT (kompletnych programów komputerowych / gier wideo gotowych do dystrybucji lub sprzedaży).

Ad. b)

w ramach Modelu self-publishing Spółka będzie nabywała usługi wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier od podmiotów powiązanych, których elementem może być (ale nie musi) przeniesienie przez usługodawcę powstałych w trakcie świadczenia tych usług autorskich praw majątkowych oraz majątkowych praw pokrewnych na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, intencją Spółki nie jest nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24 ust. 4 lit. d ustawy CIT (kompletnych programów komputerowych / gier wideo gotowych do sprzedaży lub dystrybucji).

Ad. c)

Intencją Spółki nie jest nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24 ust. 4 lit. d ustawy CIT, tj. Spółka w ramach planowanej działalności w modelu self-publishing nie planuje nabywania kompletnych programów komputerowych / gier wideo gotowych do dystrybucji lub sprzedaży.

Pytanie nr 8

Czy w przypadku, gdy będą przez Państwa nabywane wyniki prac badawczo-rozwojowych, to wówczas będą one wykorzystane przez Państwa w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia Gier, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?

Odpowiedź:

Usługi, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nabywane od Usługodawców będą wykorzystane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia gier przez Spółkę. Jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawców nie będą jednak zawierać wyników prac badawczo-rozwojowych.

Pytanie nr 9

Czy w przypadku, gdy będą Państwo nabywali kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to wówczas będą je Państwo ulepszali/rozwijali i tym samym powstanie nowe kwalifikowane IP (Gra) podlegająca ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dopiero tak ulepszone/rozwinięte kwalifikowane IP będzie przedmiotem sprzedaży/udzielenia licencji w opisanym zdarzeniu przyszłym?

Odpowiedź:

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z obecnymi założeniami biznesowymi, zasadniczym celem działalności w ramach Modelu self-publishing będzie rozwijanie własnych produkcji w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz zlecanie jedynie określonych czynności związanych z produkcją na rzecz zewnętrznych Usługodawców, a nie nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kompletnych gier gotowych do dystrybucji lub sprzedaży), pomimo że w ramach świadczonych usług Usługodawcy mogą przenosić na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach świadczenia usług.

Pytanie nr 10

Czy wynagrodzenie za usługi wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier wykonywane przez osoby zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło będą stanowić po ich stronie wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie za usługi wspierające działalność Spółki w zakresie gier jest ujmowane przez Spółkę działającą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U.2022.2647 ze zm.).

Pytanie nr 11

Czy wszystkie wymienione we wniosku koszty zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną przez Nią działalność badawczo-rozwojową w Modelu self-publishing związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku (Gry)?

Odpowiedź:

Tak, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka zamierza rozpoznawać jedynie koszty faktycznie poniesione, z wyłączeniem rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu gier w Modelu self-publishing będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach Modelu self-publishing będą mogły korzystać z opodatkowania preferencyjną 5-proc. stawką podatku na podstawie art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o CIT?

3.Czy wynagrodzenie Usługodawców, z tytułu usług zleconych przez Spółkę w związku z planowaną realizacją projektów w Modelu self-publishing, powinno być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową (tj. jako litera „a” wskaźnika)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu gier w Modelu self-publishing będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 2 W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach Modelu self-publishing będą mogły korzystać z opodatkowania preferencyjną 5-proc. stawką podatku na podstawie art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Ad. 3 Zdaniem Spółki, wynagrodzenie Usługodawców, z tytułu usług zleconych przez Spółkę w związku z planowaną realizacją projektów w Modelu self-publishing, powinno być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową jako litera „a” wskaźnika.

Uzasadnienie

1. Uznanie działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową

I. Wprowadzenie

Stosownie do art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z KWPI wynosi 5% podstawy opodatkowania. KWPI są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w wysokości 5% jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze powyższe w celu skorzystania z ww. preferencji, w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego skupić się należy na kwalifikacji działalności podatnika jako działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle powyższego kryteria prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej są spełnione, jeżeli podatnik prowadzi działalność:

i. twórczą,

ii. w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych,

iii. w sposób systematyczny, oraz

iv. zorientowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Posłużenie się sformułowaniem „działalność twórcza” wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Ponadto działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w powyższej definicji pomiędzy „badaniami naukowymi” a „pracami rozwojowymi” jednoznacznie wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe albo alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Oznacza to, że aby spełniona została jedna z przesłanek definicji badawczo-rozwojowej, podatnik może prowadzić:

a) wyłącznie badania naukowe,

b) wyłącznie prace rozwojowe,

c) badania naukowe wraz z pracami rozwojowymi.

Przedstawione rozumienie omawianego przepisu potwierdzają Objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którymi: „Użycie przez ustawodawcę, spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej” (pkt 25 Objaśnień).

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: „Prawo o szkolnictwie”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

II. Uzasadnienie w odniesieniu do pyt. 1

Jak wskazano powyżej aby dana działalność mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową muszą zostać spełnione określone przesłanki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż działalność Spółki jaka będzie prowadzona w Modelu self-publishing powinna być uznana za prace rozwojowe. W opinii Wnioskodawcy działalność jaka będzie prowadzona przez niego w Modelu self-publishing polegać będzie na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W opinii Wnioskodawcy cały proces tworzenia gier zawarty w opisie zdarzenia przyszłego jasno wskazuje, że Spółka będzie:

‒nabywała, łączyła i kształtowała dostępną wiedzę i umiejętności (np. poprzez wykorzystywanie wiedzy i umiejętności, którymi dysponują pracownicy i Usługodawcy Spółki),

‒w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania (np. poprzez używanie silnika czy też F),

‒do projektowania i tworzenia nowych gier (tj. czynności, które będą nadzorowane przez Komitet i wykonywanych w ramach unikalnego podejścia C.).

Jednocześnie w opinii Spółki opisany proces tworzenia gier nie może zostać uznany za działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do gier (nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń). Należy podkreślić, że ulepszenia jakie będą wprowadzane przez Spółkę do gier nie będą miały charakteru rutynowych, powtarzalnych zmian w grze, ale będą stanowiły element unikalnego procesu mającego swój koniec w postaci stworzenia nowej gry. Należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek ma zastosowanie również do zmian mających miejsce już po komercjalizacji pierwszej wersji gry, np. w postaci tworzenia do niej specjalnych rozszerzeń.

W efekcie, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że działalność Spółki w Modelu self-publishing powinna zostać uznana za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie.

Następnie należy odnieść się do kolejnych warunków jakie muszą być spełnione aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, tj.: jej twórczego charakteru, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków należy przypomnieć, że działalność twórcza to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Należy podkreślić, że posiadanie przymiotu „twórczości” należy oceniać przede wszystkim przez pryzmat rezultatu działalności człowieka o charakterze kreacyjnym, który cechuje się nowością. Ponadto zgodnie z Objaśnieniami: „Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

‒być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

‒mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

‒mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

[…] Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących” (pkt 34 i 35 Objaśnień).

Warto dodatkowo wskazać, „iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot [pogrubienie – Wnioskodawca]. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika” (pkt 33 Objaśnień).

Zatem o istnieniu cechy „twórczości” możemy mówić wówczas, gdy w wyniku ww. działalności powstanie nowy uzewnętrzniony wytwór intelektu twórców gry o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia gier, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań.

W przypadku Spółki każdorazowo efekt prac składających się na daną grę będzie odpowiednio ustalony i przyjmie formę nowych lub ulepszonych narzędzi w postaci akcji, fabuły, reguł gry, projektów graficznych elementów gry (postaci, lokacji, artefaktów itp.), kodu, grafiki, opracowania dźwięku, animacji itp.

Warto dodatkowo wskazać, że ww. efekty będą miały charakter indywidualny bowiem ich osiągnięcie nie będzie możliwe bez działalności pracowników i Usługodawców Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w celu wyprodukowania gry Spółka będzie musiała współpracować z wieloma fachowcami, w tym programistami, o zróżnicowanych kwalifikacjach. Innymi słowy tworzone przez Spółkę gry będą powstawać w wyniku połączenia przez Wnioskodawcę w ramach pracy nad daną grą zastosowania unikalnych metod produkcji gier oraz niezbędnej w tym zakresie pracy wykonywanej przez pracowników i Usługodawców Spółki. Przykładem takiego połączenia będzie używanie przez Spółkę – poprzez zatrudniany przez nią zespół programistyczny – należącego do niej F, który wpływa na skalowalność i wydajność oraz rozszerzą funkcjonalność silnika w obrębie sztucznej inteligencji, animacji, gameplay i rozgrywki sieciowej (online).

Dodatkowo należy wskazać, iż wyprodukowane przez Spółkę gry będą miały oryginalny charakter, co przejawiać się będzie m.in. w fakcie, że będą one podlegały w zakresie pewnych ich elementów, ochronie prawno-autorskiej wynikającej z Prawa autorskiego, zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy danej gry będą stanowić funkcjonalnie część składową programu komputerowego – podlegać będą tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Prawa autorskiego.

Podsumowując efekty prac w zakresie produkcji gier Spółki bez wątpienia będę miały charakter twórczy, bowiem będą:

‒posiadać ustaloną formę (np. kodu, grafiki),

‒mieć charakter indywidualny (ich stworzenie nie będzie możliwe bez twórczej pracy zespołu Spółki, tj. pracowników i Usługodawców),

‒mieć charakter oryginalny, tj. każda gra stanowić będzie osobną, niepowtarzalną – w ramach działalności Spółki oraz na rynku – całość.

Z powyższych powodów nie będą to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Wnioskodawcę w przeszłości. Tym samym w opinii Wnioskodawcy jego działalność w zakresie produkcji gier w Modelu self-publishing będzie miała charakter twórczy.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki, tj. systematyczności, należy wskazać, iż każdorazowy projekt w postaci produkcji danej gry będzie oparty o konkretny schemat / plan postępowania ujęty w określone fazy projektu (m.in. zgodnie z podejściem C.). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego prace nad tworzeniem produktów w postaci gier realizowane przez Spółkę trwają zazwyczaj kilka lat. Ponadto ww. prace realizowane będą według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Każda faza przedmiotowego procesu będzie posiadać szczegółowe przyporządkowanie zadań do określonych pracowników i Usługodawców Wnioskodawcy oraz określony z góry czas niezbędny na ich wykonanie. Nad wdrażaniem danego projektu w życie od fazy początkowej aż do jego zakończenia czuwać będzie Komitet, do którego obowiązków należeć będzie zarządzanie procesem produkcji każdej gry, wyznaczanie kierunków strategicznych w rozwoju produktów, dbałość o jakość na każdym etapie tworzenia oraz bieżące monitorowanie rynku i konkurentów, podejmowanie decyzji o przyjęciu danego projektu do realizacji, odbiorze wykonanych prac na kolejnych jej etapach, dokonywanie zmian, przekazywanie feedbacku lub zatwierdzanie dalszej wizji i kierunku rozwoju prac nad każdą grą. Komitet będzie wyrażał również zgodę m.in. na przechodzenie projektów pomiędzy poszczególnymi etapami produkcji.

Z uwagi na fakt, że produkcja danej gry stanowić będzie zorganizowany, kilkuletni proces, mający swój początek i koniec oraz określony z góry cel w postaci wyprodukowania określonej gry, z przyporządkowanymi zadaniami dla poszczególnych członków zespołu oraz organem nadzorującym cały proces, nie ulega wątpliwości, iż działania podejmowane przez Wnioskodawcę w trakcie produkcji gier w Modelu self-publishing będą systematyczne. Innymi słowy nie będą one miały charakteru incydentalnego. W efekcie w opinii Spółki również warunek systematyczności należy uznać za spełniony.

Jeżeli chodzi o ostatni warunek, tj. zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, należy wskazać, że w procesie produkcji gier będzie dochodzić w istocie do wykorzystania istniejących i dostępnych dla Spółki zasobów wiedzy (np. wiedza pracowników i Usługodawców Spółki, czy też działalność CoE) w celu wykorzystania ich do stworzenia unikalnej gry będącej nowym zastosowaniem istniejącej wiedzy. Dodatkowo należy wskazać, iż każdy projekt skutkuje zwiększeniem dostępnej Wnioskodawcy wiedzy z uwagi na fakt, iż każdy projekt jest unikatowy i tym samym jego konsekwencją jest rozrost dotychczasowej wiedzy Wnioskodawcy w wyniku uzyskania nowych doświadczeń po stronie Spółki. W efekcie również trzecia przesłanka powinna zostać uznana za spełnioną.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność jaką Spółka będzie prowadzić w Modelu self-publishing w zakresie produkcji gier powinna zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wydanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych, np. w:

‒interpretacji indywidualnej z 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2021.2.APO,

‒interpretacji indywidualna z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.426.2021.2.AN,

‒interpretacji indywidualnej z 10 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.9.JKU.

2. Możliwość zastosowania stawki CIT w wysokości 5%

I. Wprowadzenie

Jak wskazano powyżej z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 5% możne skorzystać podatnik, który uzyskuje określonego rodzaju przychody z tytułu KPWI wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w tym autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 24d ust 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei zgodnie z art. 24e ustawy o CIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W celu skorzystania z omawianej preferencji należy spełnić następujące warunki:

(i) gry muszą zostać uznane, za KPWI

(ii) rodzaje dochodów uzyskiwane z tytułu komercjalizacji gier muszą kwalifikować się do rodzajów dochodów określonych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT oraz

(iii) Wnioskodawca musi prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z art. 24e ustawy o CIT.

II. Uzasadnienie w odniesieniu pytania nr 2

(i) Gry jako KPWI

Aby gry, które będą produkowane przez Spółkę w ramach Modelu self-publishing mogły zostać uznane za KPWI muszą spełniać łącznie trzy następujące warunki:

‒muszą zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

‒muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (w tym przypadku za autorskie prawo do programu komputerowego),

‒muszą podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1 gry będą tworzone przez Spółkę w Modelu self-publishing w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. W efekcie pierwszą z przesłanek należy uznać za spełnioną.

Odnosząc się do drugiego z warunków należy ustalić, czy gry produkowane przez Spółkę będą mogły być uznane za KPWI w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT – w szczególności wobec braku definicji legalnej pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT.

Zgodnie z Objaśnieniami: „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej" (pkt 8 Objaśnień) - oznacza to, że wykładnia językowa poszczególnych przepisów powinna uwzględniać także wykładnie celowościową (tj. w szczególności stymulowanie procesów innowacyjnych) oraz systemową.

Ponadto Minister Finansów w Objaśnieniach, zarekomendował aby podatnicy potwierdzali w ramach interpretacji indywidulanej czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za KWPI w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do DKIS.” (pkt 74 i 75 Objaśnień).

Z uwagi na brak definicji legalnej w ustawie o CIT zasadne jest odwołanie się do definicji uregulowanej i wypracowanej w innych gałęziach prawa. Prawo autorskie również jednak nie zawiera jednoznacznej definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażeni” („utwór”). Z kolei przepisy art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego potwierdzają rozszerzenie ochrony prawno-autorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Tym samym, kluczowe dla przedmiotu wniosku jest ustalenie znaczenia przypisywanego obu pojęciom (tj.: programowi komputerowemu oraz grze komputerowej). I tak program (komputerowy) definiowany jest jako:

‒„ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (...)):

‒„sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania” (...).

Z kolei gra komputerowa definiowana jest jako:

‒„gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN.(...)),

‒„Gra komputerowa (gra wideo, ang. video game) - rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.” (...).

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W konsekwencji, brzmienie obu omawianych pojęć wskazuje jednoznacznie, że termin „program komputerowy” zwarty w art. 24d ustawy o CIT powinien być rozumiany szeroko, obejmując swoim zakresem również grę komputerową jako jeden z rodzajów programu komputerowego. Takie podejście wydaje się przy tym adresować „algorytm rozumienia” omawianych przepisów (tj. wyrażony w Objaśnieniach przytoczonych powyżej pogląd o zasadach wykładni omawianych przepisów).

W Objaśnieniach wskazano, iż dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie. Co więcej, w procesie interpretacji istotną rolę powinna pełnić również wykładnia systemowa i celowościowa, uwzględniająca kontekst przepisów wprowadzających preferencyjne opodatkowanie. Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym, tj. Wytycznymi OECD BEPS– jak również - w oparciu o zasady wykładni systemowej i celowościowej - ratio legis regulacji dot. omawianej ulgi, jakim jest niewątpliwe wspieranie przemysłu innowacyjnego (punkt 89 Objaśnień).

Objaśnienia wskazują, że przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (punkt 77 Objaśnień).

Co istotne, sygnalizowane już wcześniej „szerokie rozumienie” pojęcia programu komputerowego w ocenie Spółki nakazuje przyjąć, iż dla celów stosowania omawianej preferencji należy je rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmującą nie tylko jego warstwę techniczną (czyli kod źródłowy programu komputerowego - a więc silnik gry oraz logikę gry) ale również jego interfejsy, oraz inne elementy takie jak fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe - w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

Biorąc pod uwagę treść Objaśnień, ale i cel omawianych przepisów, na potrzeby stosowania art. 24d ustawy o CIT, za autorskie prawo do programu komputerowego powinno być zatem uznane autorskie prawo do gotowej gry komputerowej - dopiero bowiem finalny produkt w postaci gry jest zdolny do realizacji funkcji użytkowych i biznesowych, dla których został zaprojektowany i stworzony. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - poszczególne elementy (komponenty) nie mogą (co do zasady) również zostać wyodrębnione z gry komputerowej przez użytkownika (stanowią one jednolitą całość). Wynika to również z zakresu licencji, jaka udzielana jest licencjobiorcom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości.

Mając powyższe na uwadze, gry, które będą produkowane przez Spółkę w Modelu self-publishing rozumiane jako program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję, należy uznać za program komputerowy w szerokim rozumieniu (dla celów ustawy o CIT).

Reasumując, gry tworzone przez Spółkę w Modelu self-publishing - na które składają się w szczególności takie elementy jak: silnik gry, logika gry, interfejs, fabuła / akcja / reguły gry, obiekty graficzne, inne elementy takie jak np. obiekty dźwiękowe - będą wpisywać się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej w Objaśnieniach oraz w zakres definicji ww. pojęcia ustalonej w oparciu o wykładnie językową i systemową. Gra stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym (opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym), bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej - bez tych elementów gra komputerowa (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia.

Jeżeli chodzi o trzeci warunek to jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego gry tworzone przez Spółkę będą podlegały w zakresie pewnych ich elementów, ochronie prawno-autorskiej wynikającej z Prawa autorskiego, zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy danej gry będą stanowić funkcjonalnie część składową programu komputerowego – podlegać będą tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Prawa autorskiego. Tym samym należy uznać, że został spełniony warunek podlegania ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Podsumowując, gry produkowane przez Spółkę powinny zostać uznane za KPWI. Tym samym należy uznać, że pierwszy warunek został spełniony.

(ii) Rodzaje dochodów

Jeżeli chodzi o warunek dot. rodzaju dochodów, należy wskazać, że w momencie ukończenia danej gry w stopniu umożliwiającym korzystanie z niej przez graczy, ma miejsce premiera gry - wprowadzenie do sprzedaży. W przypadku Spółki efektem takiego wprowadzenia do sprzedaży będzie pojawienie się wynagrodzenia z tytułu:

‒udzielonej licencji (wyłącznej lub niewyłącznej) na podstawie umowy z dystrybutorem,

‒udzielnych licencji niewyłącznych na rzecz platform dystrybucyjnych (np. (...)),

‒udzielanych licencji na rzecz konsumentów będących użytkownikami końcowymi (end-users);

‒sprzedaży danej gry, tj. sprzedaży aktywów związanych z wytworzoną przez Spółkę grą. Przedmiotem takiej umowy będą, w szczególności, wszelkie prawa autorskie (w tym programy komputerowe), komponenty, materiały, aktywa i wytworzone elementy, w tym kompletne lub częściowo kompletne, odnoszących się do gry, jej poprzednie wersje oraz jej aktualizacje lub dalsze wersje, w tym między innymi kod źródłowy i obiektowy, wyjaśnienia i dokumentacja do kodu, zawartość gry, projekty nazw, teksty, bazy danych, narzędzia zastrzeżone, dokumentacja, znaki towarowe, prawa związane z wnioskami rejestracyjnymi złożonymi do (...).

Ponadto Spółka nie wyklucza, że może uzyskać ona dochód ustalany zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT z tytułu odszkodowania w przypadku naruszenia praw przysługujących jej w wyniku stworzenia danej gry, które zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie z ww. rodzajów wynagrodzeń stanowić będą rodzaje dochodów z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

W efekcie należy stwierdzić, że również przesłanka dotycząca kategorii dochodu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego zostanie spełniona.

(iii) Ewidencja rachunkowa

Odnosząc się do trzeciej przesłanki należy wskazać, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przychody i koszty, uzyskiwane i wydatkowane w związku z realizacją danej gry, będą wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki i ujmowane na odrębnym koncie zgodnie z art. 24e ustawy o CIT. Wyodrębnienie to pozwali Spółce przypisać do projektu ponoszone koszty i osiągane przychody, powstałe w związku z jego realizacją.

W efekcie również trzecia z przesłanek powinna zostać uznana za spełnioną.

Podsumowanie

Podsumowując, w opinii Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT z tytułu dochodu z KPWI z uwagi na to, że:

‒Spółka będzie wytwarzała gry w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (patrz uzasadnienie do pytania pierwszego),

‒wytwarzane przez Spółkę gry będą stanowiły KPWI, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o CIT,

‒rodzaje dochodu jaki Spółka będzie uzyskiwać z tytułu gier stanowić będą dochody wymienione w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT oraz

‒przychody i koszty, uzyskiwane i wydatkowane w związku z realizacją danej gry/projektu, będą wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki i ujmowane na odrębnym koncie zgodnie z art. 24e ustawy o CIT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanych poniżej interpretacjach indywidualnych DKIS dotyczących podobnych stanów faktycznych:

‒interpretacja indywidualna z 2 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK,

‒interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2020 r.,sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS,

‒interpretacja indywidualna z 7 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2021.2.APO,

‒interpretacja indywidualna z 7 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2021.1.PC,

‒interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.426.2021.2.AN,

‒interpretacja indywidualna z 15 grudnia 2020 r.,sygn. 0111-KDIB1-1.4010.379.2020.2.BS.

3. Koszty z tytułu usług świadczonych przez Usługodawców

I. Wprowadzenie

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z KPWI ustala się według specjalnego wskaźnika, tzw. nexusa, tj. iloczynu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przedmiotowa regulacja wprowadza zasadę, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika).

W związku z powyższym należy ustalić, do którego rodzaju kosztów przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT powinno zostać zaliczone wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Usługodawców w związku z wytwarzaniem gier w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

II. Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 3

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego aby stworzyć grę Spółka będzie musiała współpracować z wyspecjalizowanymi podmiotami branżowymi, programistami, o zróżnicowanych kwalifikacjach, do których zaliczają się również Usługodawcy powiązani oraz niepowiązani z Wnioskodawcą. Przedmiotowa współpraca będzie się odbywała w ramach świadczenia usług przez Usługodawców na rzecz Spółki, z tytułu czego Usługodawcom należne będzie od Wnioskodawcy określone wynagrodzenie.

Na potrzeby nexusa przedmiotowe wynagrodzenie może zostać potencjalnie zakwalifikowane jako jeden z poniższych rodzajów kosztów:

(i) koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a) nexusa)

albo

(ii) koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (lit. b) i c) nexusa w zależności od tego czy Usługodawca jest powiązany z Wnioskodawcą czy też nie).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie ulega wątpliwości (patrz uzasadnienie do pytania 1), że Spółka w ramach Modelu self-publishing będzie prowadziła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Działalność Spółki w tym zakresie będzie zatem polegała na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu projektowania i tworzenia nowych gier. Innymi słowy wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki będzie określona gra.

Elementem tego procesu będzie nabywanie od Usługodawców usług wspierających ww. działalność Spółki, a następnie wykorzystywanie (w różnoraki sposób) efektów pracy tych podmiotów do osiągnięcia ostatecznego celu w postaci stworzenia gry.

W ramach świadczenia usług Usługodawcy będą wspierać Spółkę w określonych z góry, fragmentarycznych obszarach. Usługodawcy realizujący prace na rzecz Spółki, będą wykonywali jedynie zlecone, ograniczone zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki w zakresie wytwarzania gier, ponieważ wyłącznie Spółka będzie posiadała niezbędną wiedzę, doświadczenie i narzędzia pozwalające na prowadzenie takiej działalności w zakresie stworzenia nowej gry. Tym samym żaden z Usługodawców nie będzie tworzył całości gry – tj. efektem ich pracy nie będzie wytworzenie KPWI. Każdy z nich będzie tworzył jedynie określone elementy na zlecenie Spółki (np. elementy kodu źródłowego programu komputerowego), które będą następnie używane przez Spółkę w procesie wytwarzania gry.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Usługodawcy nie będą prowadzili działalności badawczo-rozwojowej, bowiem za taką działalność należy uznać działalność prowadzoną przez Spółkę, przy jedynie określonych zadaniach zlecanych na rzecz Usługodawców, w zakresie opisanym i nadzorowanym przez Spółkę. Innymi słowy Spółka nabywając usługi od Usługodawców nie będzie nabywała wyników prac badawczo-rozwojowych bowiem Usługodawcy nie będą prowadzili takich prac w zakresie produkcji danej gry będącej przedmiotem Modelu self-publishing.

Powyższe wynika z faktu, że efekty świadczenia omawianych usług stanowią jedynie fragmentaryczne elementy większej całości pozwalającej (po odpowiedniej obróbce, zastosowaniu metodologii Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym) na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, których skutkiem jest powstanie gry, tj. KPWI. Innymi słowy w opinii Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca będzie nabywał od Usługodawców wyniki prac rozwojowych, bowiem w opinii Wnioskodawcy Usługodawcy w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będą prowadzić takiej działalności. Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu na pytanie 1 oraz pytanie 2 powyżej, dopiero całokształt prac wykonywanych przez Spółkę w ramach Modelu self-publishingu można będzie uznać za prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia KPWI jakim jest gra komputerowa.

W opinii Spółki z powyższego wynika, że w omawianym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie ponosiła koszt w postaci wynagrodzenia dla Usługodawców z tytułu świadczonych przez nich usług na prowadzoną bezpośrednio przez siebie działalność badawczo-rozwojową związaną z grami, które mają być produkowane w ramach Modelu self-publishing. Następnie efekty wyświadczonych usług posłużą Spółce – jako jedne z wielu innych elementów – po odpowiednim zastosowaniu do wytworzenia – w ramach działalności badawczo-rozwojowej – KPWI w postaci gry.

Podsumowując w opinii Spółki, wynagrodzenie Usługodawców, z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki w związku z wytwarzaniem gier przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej powinno być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT jako koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI, czyli w lit. a wskaźnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 3

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie Usługodawców, z tytułu usług zleconych przez Spółkę w związku z planowaną realizacją projektów w Modelu self-publishing, powinno być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową (tj. jako litera „a” wskaźnika), należy wskazać, iż ustawodawca w ślad za wytycznymi OECD wprowadził wskaźnik nexus (Modified Nexus Approach), co umożliwia zachowanie związku między poniesionymi kosztami, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawy o CIT”), w myśl którego:

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT,

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

‒„Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

‒„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).

‒„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego aby stworzyć grę Spółka będzie musiała współpracować z wyspecjalizowanymi podmiotami branżowymi, programistami, o zróżnicowanych kwalifikacjach, do których zaliczają się osoby zatrudnione bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, współpracujące ze Spółką na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia lub jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (dalej również jako: „Usługodawcy B2B”). Dodatkowo Spółka może korzystać również z zasobów innych firm zlecając wykonanie określonych usług (np. w zakresie kodu, grafiki, opracowania dźwięku, animacji itp.) za odpowiednim wynagrodzeniem (dalej: „Pozostali Usługodawcy”; dalej łączenie z Usługodawcami B2B jako: „Usługodawcy”). Usługodawcami mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne powiązane z Wnioskodawcą, jak i niepowiązane ze Spółką. Usługodawcy, w tym zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane, realizujący prace na rzecz Spółki, będą wykonywać zlecone zadania, które będą stanowiły elementy składowe wykorzystywane następnie przez Spółkę, jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie, kompetencje i infrastrukturę do wytworzenia końcowego produktu jakim jest gra komputerowa. Spółka wskazuje, że żaden z zatrudnionych fachowców (w tym programistów) lub Usługodawców – niezależnie od formy współpracy - nie tworzy całości gry. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy na zlecenie Spółki (np. elementy kodu źródłowego programu komputerowego), które są następnie używane przez Spółkę w procesie wytwarzania gry. Przedmiotowa współpraca będzie się odbywała w ramach świadczenia usług przez Usługodawców na rzecz Spółki, z tytułu czego Usługodawcom należne będzie od Wnioskodawcy określone wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż wynagrodzenie za usługi wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier wykonywane przez osoby zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło będą stanowić po ich stronie wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w ww. uzupełnieniu w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 3 na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo jednoznacznie, że Spółka nabywając usługi od Usługodawców nie będzie nabywała wyników prac badawczo-rozwojowych bowiem Usługodawcy nie będą prowadzili takich prac w zakresie produkcji danej gry będącej przedmiotem Modelu self-publishing. W tym kontekście, wyjaśnili Państwo, że:

Ad. a)

w ramach Modelu self-publishing Spółka będzie nabywała usługi wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier od podmiotów niepowiązanych, których elementem może być (ale nie musi) przeniesienie przez usługodawcę powstałych w trakcie świadczenia tych usług autorskich praw majątkowych oraz majątkowych praw pokrewnych na rzecz Wnioskodawcy. Intencją Spółki nie jest nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24 ust. 4 lit. d ustawy CIT (kompletnych programów komputerowych / gier wideo gotowych do dystrybucji lub sprzedaży).

Ad. b)

w ramach Modelu self-publishing Spółka będzie nabywała usługi wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier od podmiotów powiązanych, których elementem może być (ale nie musi) przeniesienie przez usługodawcę powstałych w trakcie świadczenia tych usług autorskich praw majątkowych oraz majątkowych praw pokrewnych na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, intencją Spółki nie jest nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24 ust. 4 lit. d ustawy CIT (kompletnych programów komputerowych / gier wideo gotowych do sprzedaży lub dystrybucji).

Ad. c)

Intencją Spółki nie jest nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24 ust. 4 lit. d ustawy CIT, tj. Spółka w ramach planowanej działalności w modelu self-publishing nie planuje nabywania kompletnych programów komputerowych/ gier wideo gotowych do dystrybucji lub sprzedaży.

Podkreślili Państwo, że zgodnie z obecnymi założeniami biznesowymi, zasadniczym celem działalności w ramach Modelu self-publishing będzie rozwijanie własnych produkcji w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz zlecanie jedynie określonych czynności związanych z produkcją na rzecz zewnętrznych Usługodawców, a nie nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kompletnych gier gotowych do dystrybucji lub sprzedaży), pomimo że w ramach świadczonych usług Usługodawcy mogą przenosić na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach świadczenia usług.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, koszty poniesione w związku z zatrudnieniem osób fizycznych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wspierające działalność Spółki w zakresie produkcji gier, należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika nexus.

W przypadku kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), wynagrodzenie w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do stworzonego programu/oprogramowania (kwalifikowanego IP)w ramach prowadzonych prac B+R, należy ująć w literze „d” wskaźnika nexus.

Natomiast, wynagrodzenie w pozostałej części wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B) powinno zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie Usługodawców, z tytułu usług zleconych przez Spółkę w związku z planowaną realizacją projektów w Modelu self-publishing, powinno być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową (tj. jako litera „a” wskaźnika):

‒w części dotyczącej kosztów związanych z zawarciem umów cywilno-prawnych z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B) – jest nieprawidłowe,

‒w pozostałej części- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczaj a zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.