Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.16.2023.1.IK

Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty Świadczeń gwarancyjnych. Brak wpływu otrzymanych kwot na wysokość kwoty podatku należnego i naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych,

-braku wpływu otrzymanych kwot na wysokość kwoty podatku naliczonego i należnego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Ł. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

M.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Ł. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”)jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Głównymi składnikami majątkowymi Spółki są posiadane przez nią nieruchomości komercyjne na wynajem składające się na kompleks biurowy X (łącznie 4 budynki) w (…). Działalność gospodarcza Spółki jest bezpośrednio związana z przedmiotowymi nieruchomościami i polega głównie na ich wynajmie na rzecz podmiotów trzecich (najemców). Innymi słowy, posiadane nieruchomości są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

25 października 2022 r. spółka prawa europejskiego (dalej: „Kupujący”) nabyła wszystkie udziały w Spółce w drodze umowy sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa Sprzedaży”) od następujących podmiotów: (…) (dalej: „Sprzedający”). Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w ramach tej samej Umowy Sprzedaży Kupujący nabył także udziały w drugiej spółce posiadanej przez Sprzedających, tj. Ł.P. sp. z o.o. – będące przedmiotem odrębnych wniosków.

Cena nabycia udziałów w Spółce została skalkulowana w oparciu o założenie, że posiadana przez nią nieruchomości są w pełni wynajęte, przynoszą zyski na oczekiwanym poziomie i że w zakładanym okresie czasu nie wystąpi spadek w przychodach operacyjnych osiąganych przez Spółkę.

Równocześnie z przystąpieniem do Umowy Sprzedaży, Kupujący, Spółka, Ł.P. sp. z o.o. oraz Sprzedający przystąpili do umowy gwarancyjnej rental guarantee agreement (dalej: „Umowa” lub „Umowa Gwarancji”) mającej na celu uchronić nabywane spółki (w tym Spółkę) przed skutkami potencjalnych spadków przychodów operacyjnych spowodowanych brakiem wynajęcia powierzchni przeznaczonych na wynajem lub niewykonaniem określonych obowiązków przez poszczególnych najemców (dalej: „Powierzchnie Niewynajęte”).

Na podstawie Umowy, Sprzedający w okresie gwarancji będą płacili Spółce odpowiednie rekompensaty (dalej: „Świadczenia Gwarancyjne”). Świadczenia Gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować tym podmiotom rekompensatę z tytułu braku czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za Powierzchnie Niewynajęte określone w Umowie. Świadczenia Gwarancyjne będą wypłacane przez Sprzedających w następujących proporcjach: 30% należnych kwot od (…), 35% należnych kwot od (…) i 35% należnych kwot od (…).

Umowa zawarta została na okres 60 miesięcy od daty zawarcia Umowy Sprzedaży (dalej: „Okres Gwarancji”). Jednocześnie, w odniesieniu do Kosztów Operacyjnych Okres Gwarancji zostanie przedłużony do czasu ostatecznego rozliczenia Kosztów Operacyjnych należnych za ostatni rok kalendarzowy obowiązywania Okresu Gwarancji, tj. do 31 marca 2028 r.

Złożony Wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych wynikających z zawarcia Umowy Gwarancji pomiędzy Spółką a M. (dalej: „Gwarant”).

Na Świadczenia Gwarancyjne składają się:

1. Świadczenia za Powierzchnie Niewynajęte – płatności te będą dokonywane co miesiąc przez Gwaranta na rzecz Spółki celem zagwarantowania jej osiągnięcia określonego, zakładanego poziomu przychodów z Powierzchni Niewynajętych przez Okres Gwarancji. Jeżeli w Okresie Gwarancji w nieruchomości będzie pozostawać Powierzchnia Niewynajęta w rozumieniu Umowy, Gwarant będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności na rzecz Spółki, w celu zrekompensowania zmniejszonych kwot przychodów, zgodnie z formułą przewidzianą w Umowie Gwarancji. Świadczenia za Powierzchnie Niewynajęte będą bezzwrotne.

Zgodnie z brzmieniem Umowy Gwarancji, za Powierzchnię Niewynajętą w rozumieniu tej Umowy uznawane będą, w szczególności, powierzchnie przeznaczone na wynajem w nieruchomości oraz podziemne miejsca postojowe, które w czasie trwania Okresu Gwarancji:

a)nie są wynajęte, tzn. nie została zawarta w stosunku do nich żadna umowa najmu; albo

b)zostały wynajęte, ale pozostają niezajęte przez najemcę, tj. najemca nie podpisał protokołu przekazania powierzchni lub miejsc postojowych; albo

c)zostały już wynajęte i wydane najemcy (tj. najemca podpisał protokół przekazania powierzchni lub miejsc postojowych), lecz nie zostały jeszcze uiszczone płatności związane z zabezpieczeniem należności z tytułu najmu – chyba że w danej umowie najmu przewidziano by, że rozpoczęcie najmu będzie mieć miejsce przed uiszczeniem przedmiotowego zabezpieczenia;

2.Świadczenia za Koszty Operacyjne - płacone co miesiąc przez Gwaranta na rzecz Spółki ustalone w oparciu o proporcjonalny udział w kosztach operacyjnych związanych z nieruchomością. Świadczenia te będą dokonywane celem zrekompensowania Spółce braku wpłaty udziału w kosztach operacyjnych związanego z Powierzchnią Niewynajętą. Poprzez koszty operacyjne (dalej: „Koszty Operacyjne”) rozumiane są wydatki związane z daną nieruchomością, których poniesienie jest obiektywnie uzasadnione dla utrzymania tej nieruchomości w odpowiednim standardzie (m.in. dotyczące energii elektrycznej, ogrzewania, wody, kanalizacji, utrzymania czystości, napraw, podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych związanych z nieruchomością, ubezpieczenia nieruchomości itd.).

Świadczenia za Koszty Operacyjne będą podlegały okresowemu rozliczeniu po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. W związku z tym, Spółka najpóźniej do końca lutego kolejnego roku będzie zobowiązana do przekazania Sprzedającym (w tym Gwarantowi) wykazu Kosztów Operacyjnych faktycznie poniesionych w poprzednim roku kalendarzowym. W przypadku, gdy nastąpi nadwyżka Kosztów Operacyjnych uiszczonych przez Sprzedających, Spółka zaliczy nadpłaconą kwotę na rzecz przyszłych płatności z tego tytułu lub zwróci nadpłaconą kwotę na rzecz Sprzedających (w tym Gwaranta), jeżeli w poprzednim roku Powierzchnie Niewynajęte przestały być kwalifikowane jako takie. W przeciwnym razie, Sprzedający (w tym Gwarant) będą zobowiązani do uiszczenia różnicy na rzecz Spółki w określonym terminie.

3.Świadczenia za zachęty dla najemców – jeśli w trakcie trwania Okresu Gwarancji, Spółka wstąpi w nową umowę najmu dotyczącą Powierzchni Niewynajętych, to Gwarant zagwarantuje Spółce zwrot zachęt dla najemców należnych z tytułu umowy najmu do końca Okresu Gwarancji do ustalonej w Umowie kwoty. Będzie to dokonywane przez Gwaranta celem zrekompensowania Spółce kwoty przekazanej na zachęty dla najemców niezbędne do ich pozyskania.

Otrzymywane przez Spółkę od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W zamian za otrzymane Świadczenia Gwarancyjne, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta. Nie będzie zatem występować żadne świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki na rzecz Gwaranta w zamian za przekazane Świadczenia Gwarancyjne. W zamian za przekazane Świadczenia Gwarancyjne, Gwarant nie będzie miał, w szczególności, prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętych.

Celem Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie subsydiowanie przez Gwaranta działalności prowadzonej przez Spółkę. Celem dokonania Świadczeń Gwarancyjnych będzie natomiast zagwarantowanie Spółce osiągnięcia czynszów i opłat eksploatacyjnych z wynajmu powierzchni w posiadanej nieruchomości w wysokości, jakie zostałaby uzyskane, gdyby cała powierzchnia najmu została wynajęta. Świadczenia Gwarancyjne będą zatem rekompensować brakujące kwoty czynszów i opłat eksploatacyjnych po stronie Spółki wynikające z faktu pozostawania w jej nieruchomościach Powierzchni Niewynajętych.

W okresie trwania Umowy Gwarant będzie mógł poszukiwać najemców dla Powierzchni Niewynajętych. W przypadku znalezienia najemcy i podpisania z nim umowy najmu przez Spółkę, Powierzchnie Niewynajęte ulegną zmniejszeniu, co pomniejszy automatycznie kwotę Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Gwaranta.

Opisywana Umowa jest umową nienazwaną (korzystającą z zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ ustawy Kodeks Cywilny) i nie stanowi umowy poręczenia. Gwarant ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, które na siebie dobrowolnie przyjmuje. Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią też odszkodowania należnego Spółce.

Na marginesie należy wskazać, że Umowa przewiduje także, że bez względu na postanowienia Umowy Gwarancji, Sprzedający (w tym Gwarant) są zobowiązani do zwrotu Spółce kosztów zużycia energii elektrycznej i wody faktycznie zużytych w związku z Powierzchniami Niewynajętymi, o ile koszty te nie zostały ujęte w Kosztach Operacyjnych lub nie zostały jej zwrócone w inny sposób (zarówno przez Sprzedających, jak i najemców). Dodatkowo Sprzedający (w tym Gwarant) ponosić będzie wydatki na aranżację i inne zachęty dla pozyskanych przez niego najemców w Okresie Gwarancji. Kwestie ta nie są jednak przedmiotem złożonego Wniosku.

W związku z powyższym, Zainteresowani chcieliby potwierdzić swoje stanowisko w zakresie zasad opodatkowania VAT Świadczeń Gwarancyjnych, tj. Świadczeń za Powierzchnię Niewynajętą i Świadczeń za Koszty Operacyjne.

Pytania

1. Czy Świadczenia Gwarancyjne wynikające z Umowy, pozostaną poza opodatkowaniem podatkiem VAT w związku z tym, że nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy otrzymywanie przez Spółkę od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę kwoty VAT naliczonego oraz należnego?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Zdaniem Zainteresowanych, Świadczenia Gwarancyjne wynikające z Umowy, jako że nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym, przedmiotowe Świadczenia Gwarancyjne nie będą opodatkowane tym podatkiem.

2. Zdaniem Zainteresowanych, otrzymywanie przez Spółkę od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione trzy następujące warunki:

a)musi istnieć świadczenie,

b)musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

c)świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wszystkie trzy warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR). Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Spółce jako ekwiwalentu płatności dokonywanych przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy Gwarancji. Dlatego też, brak tego istotnego elementu w postaci ekwiwalentnego świadczenia Spółki wskazuje, iż Świadczenia Gwarancyjne dokonywane przez Gwaranta nie mogą być uznane za płatności za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS (obecnie TSUE) uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczny jest stosunek prawny istniejący pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to potwierdza także TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym wskazano, między innymi, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Pogląd TSUE w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że:

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

a)istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Pogląd ten jest prezentowany także w nowszym orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1829/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13: „O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku zaistnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji, Gwarant wypłaci Spółce odpowiednio skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne (tj. Świadczenia za Powierzchnię Niewynajętą i Świadczenia za Koszty Operacyjne). Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta w zamian za otrzymane Świadczenia Gwarancyjne. W szczególności, Gwarant nie będzie mieć prawa do używania Powierzchni Niewynajętych.

Samo przekazanie wyżej wskazanych płatności w ramach Umowy Gwarancji na rzecz Spółki nie będzie stanowiło wynagrodzenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, wobec braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego Spółki. Innymi słowy, z uwagi na brak jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane przez Spółkę, a które powodowałyby przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek dla uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wypłata środków pieniężnych na podstawie Umowy Gwarancji będzie stanowiła jednostronne świadczenia Gwaranta, mające na celu zagwarantowanie Spółce wpływów z najmu na poziomie określonym w Umowie Sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, cena nabycia udziałów Spółki została ustalona w oparciu o założenie, że cała powierzchnia najmu w posiadanych przez nią nieruchomościach będzie wynajęta. Dlatego też, ryzyko ewentualnego niewynajęcia części powierzchni nieruchomości obciążać będzie Gwaranta w takim znaczeniu, iż Gwarant będzie mieć obowiązek zrekompensować Spółce brak wpływów z tytułu czynszu najmu na poziomie zakładanym dla celów kalkulacji ceny nabycia ich udziałów.

Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętych.

A zatem, w opinii Zainteresowanych, w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie może być mowy o uiszczaniu przez Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych w zamian za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz Gwaranta. Dlatego też, nie będzie spełniony podstawowy warunek konieczny do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przekazaniem tych płatności wystąpi czynność, która może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług przez Spółkę, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, których przykładem są:

a)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO;

b)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS;

c)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR;

d)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

e)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;

f)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ;

g)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.774.2021.2.BS

h)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.786.2021.2.MK.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Świadczenia Gwarancyjne, które mogą być wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki na podstawie Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. A zatem otrzymanie przez Spółkę od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie rodziło dla Zainteresowanych jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, otrzymywanie przez Spółkę od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględniania Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „prewspółczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.).

Otrzymywane przez Spółkę od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający – w ocenie Zainteresowanych – opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni nieruchomości (są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Spółkę od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym, przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Spółkę od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Spółkę przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy Gwarancji nie powinna wpływać na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w ich działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Spółkę od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę – a tym samym podstawę opodatkowania VAT – dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Spółkę usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Spółkę i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują bowiem różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta Świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Spółka od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Spółki jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych m.in. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK z 13 maja 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK z 14 stycznia 2022 r. czy 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM z 4 listopada 2020 r.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że:

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności jest kwestia czy Świadczenia Gwarancyjne wynikające z Umowy, pozostaną poza opodatkowaniem podatkiem VAT w związku z tym, że nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Spółki opisane ww. Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem, Sprzedający zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności. Świadczenia te będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować Spółce rekompensatę z tytułu braku czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za Powierzchnie Niewynajęte określone w Umowie.

Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub sytuacji.

Sprzedający zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów Spółki – cena nabycia udziałów w Spółce została bowiem skalkulowana o założenie, że posiadana przez nią nieruchomość jest w pełni wynajęta, przynosi zyski na oczekiwanym poziomie i że w zakładanym okresie czasu nie wystąpi spadek w przychodach operacyjnych osiąganych przez Spółkę. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W opisie sprawy wskazano również, że w ramach Umowy Gwarancji nie istnieje żadna bezpośrednia korzyść po stronie Sprzedającego w związku z dokonanymi płatnościami. Ponadto, w zamian za przekazane Świadczenia Gwarancyjne, Gwarant nie będzie miał, w szczególności, prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętych.

W konsekwencji, kwot Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymane przez Spółkę Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, wypłacane przez Gwaranta na rzecz Spółki Świadczenia Gwarancyjne wynikające z Umowy, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych w dalszej kolejności jest kwestia, czy otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy, będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku, będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z tym otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę kwoty VAT naliczonego.

Jak wcześniej wskazano, otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią zapłaty za wynagrodzenie, zatem nie będą powodowały również konsekwencji po stronie podatku należnego.

W konsekwencji otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych nie wpływa/nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.