Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.832.2022.3.IM

Ulga badawczo-rozwojowa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizyczny jest:

- nieprawidłowe – w części dotyczącej podstawy prawnej kwalifikacji jako kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek;

- prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 25 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 17 stycznia 2023 r. (wpływ 17 stycznia 2023 r.). oraz 13 lutego 2023 r. (wpływ 13 lutego 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, prowadzącym jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (...), której przedmiotem jest w szczególności tworzenie oprogramowania i jego dystrybucja.

Niniejszy wniosek dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art.26e ustawy o PIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, jeszcze w latach (...), opracował i od tamtego czasu nieustannie rozwija oprogramowanie (...) (dalej: Oprogramowanie), które z powodzeniem wspiera pracę w kilkuset przedsiębiorstwach handlowych, usługowych i produkcyjnych z wielu branż. Co ważne, oprogramowanie ma charakter standardowy, tj. jedna wersja dla wszystkich Użytkowników. Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania na zlecenie, tzw. szytego na miarę.

Oprogramowanie (...) składa się z ponad (...) modułów funkcjonalnych wzajemnie zintegrowanych. Może pracować w różnych konfiguracjach w zależności od branży, modelu organizacyjnego i biznesowego, wielkości firmy itp. Przeznaczeniem oprogramowania jest wspieranie zarządzania i bieżącej działalności przedsiębiorstw w takich obszarach, jak m.in.:

(...)

Oprogramowanie jest stale rozwijane, zgodnie z potrzebami użytkowników, trendami światowymi, wymaganiami przedsiębiorstw prywatnych i instytucji publicznych. Nowe funkcjonalności, modyfikacje i poprawki błędów wprowadzane są do nowych wydań Oprogramowania, udostępnianych użytkownikom w formie aktualizacji, publikowanych w regularnych odstępach czasu – najczęściej co dwa tygodnie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia programistów na podstawie umów o pracę, którzy stanowią główny trzon przedsiębiorstwa i jego największą wartość. To oni są odpowiedzialni za rozwój oprogramowania. Prace programistyczne z reguły nie mają charakteru pojedynczych projektów w klasycznym rozumieniu, tj. pracy nad całkowicie nowym produktem bądź zupełnie nowym blokiem funkcjonalności (modułem).

Praca programistów koncentruje się głównie na nieustannym wytwarzaniu „wartości dodanej”, tj. wzbogacaniem oprogramowania o nowe funkcjonalności, czy też modyfikowaniem/ulepszaniem dotychczasowych. Programiści nie zajmują się administrowaniem, czy też serwisem oprogramowania w firmach Klientów. Wyjazdy terenowe programistów mają miejsce sporadycznie (1 x na kwartał) i związane są z koniecznością pozyskania informacji o specyfice przedsiębiorstwa Klienta, czy też poczynieniem szczegółowych ustaleń co do zakresu i kształtu oczekiwanych przez niego zmian.

Choć nie jest to standardowy model działania, to jednak zdarza się, że firma Wnioskodawcy pracuje również nad większymi projektami w klasycznym sensie. Dla przykładu, aktualnie trwają prace koncepcyjne nad stworzeniem progresywnej aplikacji webowej (…). Tego typu większe projekty mają jednak charakter bardziej sporadyczny. Główny model funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sprowadzić można do nieustannej i rozciągniętej w czasie pracy nad wieloma Projektami, rozumianymi jako konkretne obszary funkcjonalne oprogramowania. Niektóre z tych Projektów, np. obszar (...), zostały rozpoczęte w chwili założenia działalności, tj. 30 lat temu, a prace nad nimi trwają do dziś i trwać będą w przyszłości.

Innym przykładem Projektu w powyższym rozumieniu jest np. obszar (...), na który to składa się kilka bloków funkcjonalnych, zwanych inaczej modułami, w tym m.in.:

(…).

Każdy z wymienionych modułów odpowiedzialny jest za funkcjonowanie firmy w konkretnym obszarze i zawiera liczne funkcjonalności. Dla przykładu moduł (…).

W ramach pracy nad każdym Projektem (w powyższym rozumieniu) realizowane są tzw. Zadania, które posiadają swój opis obejmujący m.in. zleceniodawcę, temat/problem do rozwiązania oraz osoby przydzielone do ich realizacji. Niektóre zadania kończą się już na etapie analizy, tj. sporządzeniu wniosków dotyczących zgłoszonego tematu/problemu. Do końcowej realizacji trafia tylko część. Realizacja zadania – za wyjątkiem ostatniego etapu związanego z programistycznym kodowaniem – polega w głównej mierze na pracach koncepcyjnych, tj. kreatywnym wyszukiwaniu optymalnych rozwiązań dla przedstawionego problemu. Z uwagi na to, że każde z zadań wykonywane jest przez kilka osób, to wszelkie pomysły, kierunki, ustalenia i wnioski zapisywane są w wewnętrznym systemie komunikacji, w formie tzw. chatu (moduł (...)) i są w dowolnej chwili do odtworzenia.

Przykładowe zadania:

(…)

Informacje o zadaniach zakończonych realizacją i wdrożeniem zwyczajowo kończą się przygotowaniem wpisu na stronie internetowej Wnioskodawcy (...), zawierającego informacje dla Klientów o wprowadzeniu zmian w funkcjonalności poszczególnych modułów. Pod wskazanym linkiem zawarte zostały informacje dotyczące najważniejszych zadań zrealizowanych od 2014 r. Wnioskodawca posiada archiwum sięgające początków działalności, tj. lat (...).

W praktyce istnieją również funkcjonalne rozwiązania, które zostały zaprojektowane, ale ich wdrożenie zostaje wstrzymane do czasu zgłoszenia zapotrzebowania lub znalezienia praktycznego zastosowania u klienta. Między innymi z tego względu realizacja niektórych zadań (od koncepcji do zakończenia wdrożenia) może być bardzo rozciągnięta w czasie (przy małej intensywności prac) i zająć nawet kilka lat.

Jeśli chodzi o prace w ramach poszczególnych Projektów, to prowadzone są one według następującej metodologii:

– identyfikacja potrzeb klientów,

– analiza i omówienie szczegółów dotyczących potrzeb klientów oraz zmian niezbędnych do wprowadzenia, w tym także w ramach spotkań z klientami,

– tworzenie projektów rozwoju poszczególnych modułów i funkcjonalności,

– programowanie (tworzenie kodu źródłowego),

– testowanie,

– wdrożenie do dystrybucji,

–przygotowanie dokumentacji,

–zebranie recenzji, wniosków będących bazą do rozpoczęcia pracy nad kolejnymi ulepszeniami/zmianami.

Po scaleniu kodu kompilacja i dostarczenie kodu wynikowego do Klienta są realizowane automatycznie poprzez skrypty na serwerach firmy.

Prace nad Projektami:

–prowadzone systematycznie,

–mają charakter twórczy,

–podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy firmy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

–nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność badawczo-rozwojową uznaje się „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Systematyczność

Działalność Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektów ma charakter systematyczny. Znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy systematyczność jest szczególnie widoczna z uwagi na udokumentowane (m.in. wpisami na stronie www) dodawanie nowych funkcjonalności i publikowanie nowych wersji Oprogramowania z częstotliwością nie większą niż dwa tygodnie. Stan ten trwa nieprzerwanie od lat (...).

Twórczość

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach Projektów ma charakter twórczy. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j. t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż oprogramowanie komputerowe stanowi utwór w rozumieniu ww. ustawy.

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Jakkolwiek dotyczą one innej ulgi podatkowej, tak definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, w przywołanych wyżej objaśnieniach zostało wskazane, że:

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Działalność Wnioskodawcy w ramach Projektów jest nakierowana na zwiększanie zasobów wiedzy w przedsiębiorstwie oraz wykorzystanie posiadanej już wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności ulepszonych wydań Oprogramowania.

Dzięki realizowanym Projektom Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych Projektów. Przede wszystkim jednak ma to wpływ na podnoszenie jakości oferowanego Klientom Oprogramowania, które dzięki nieustannym pracom staje się coraz bardziej nowoczesne, a przez to bardziej konkurencyjne w dzisiejszym szybko zmieniającym się świecie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Projekty nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian. W ramach Projektów Wnioskodawca podejmuje bowiem zespół nierutynowych działań nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu w celu tworzenia ulepszonych wydań Oprogramowania.

Zmiany w zakresie funkcjonalności Oprogramowania wymagają – jak już była o tym mowa wcześniej – intensywnych prac koncepcyjnych, co wynika nie tylko ze złożonej natury rozwijanego przez kilkadziesiąt lat systemu informatycznego, ale przede wszystkim ze skomplikowanego charakteru problemów wymagających rozwiązania. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę pełni rolę służebną względem prowadzonych przez Klientów przedsiębiorstw. Oczywistym jest więc, że problemy związane z codziennym funkcjonowaniem biznesu nie zawsze mogą zostać rozwiązane w dowolny sposób. Rozwiązanie nie tylko musi być bowiem skuteczne (prowadzące do celu), ale musi być również efektywne (przy możliwie najniższym nakładzie).

Prace koncepcyjne leżące u podstaw wprowadzanych do Oprogramowania zmian są więc zakrojonym na szeroką skalę Projektem poszukiwania optymalnych rozwiązań dla często bardzo skomplikowanych problemów. Tym, co dodatkowo wpływa na możliwość określenia działalności Wnioskodawcy jako wybitnie kreatywnej jest również to, że nowe rozwiązania wprowadzane do Oprogramowania w większości przypadków nie są dedykowane jednemu Klientowi, lecz mają postać standardową (taką samą dla wszystkich), przez co muszą być wyjątkowo elastyczne, tak aby stanowić skuteczne i efektywne narzędzie do rozwiązywania podobnych problemów, lecz w różnych wariantach.

W związku z realizowanymi Projektami Wnioskodawca ponosi koszty zatrudnienia personelu na podstawie umów o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika. Programiści zatrudnieni przez Wnioskodawcę na umowach o pracę poświęcają 100% swojego czasu pracy na realizację Projektów, w związku z czym Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej ustalić na ich procentowe zaangażowanie w prace nad Projektami w całości czasu pracy.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca ponosi koszty nabycia drobnego sprzętu niebędącego środkami trwałymi, takie jak wydatki na nabycie komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek etc.

Wskazane wyżej wydatki stanowią po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane wyżej wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy o PIT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Jakiego okresu (roku podatkowego) podatkowego dotyczy złożony wniosek?

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego, tj. nieprzedawnionych lat przeszłych, począwszy od roku 2017, za które Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT, a także zdarzeń przyszłych, tj. kolejnych lat podatkowych, w których Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną działalność badawczo-rozwojową o analogicznej charakterystyce i w których będą obowiązywały przepisy art. 26e ustawy o PIT.

Proszę wyjaśnić, co oznacza sformułowanie „Projekty”, w szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

–całość prowadzonej działalności – czyli Projekty to każde zlecenie otrzymane przez Pana dotyczące tworzenia/rozwijania oprogramowania,

–wyodrębnione Projekty, czyli Projekty to tylko niektóre ze zleceń otrzymywanych przez Pana dotyczących tworzenia/rozwijania oprogramowania?

Wnioskodawca tworzy jeden program – Projekt (...), który zawiera wiele modułów. Projekt to całość prowadzonej działalności dotyczącej tworzenia/rozwijania programu.

Czy w ramach Projektów działalność, mająca stanowić „działalność badawczo-rozwojową” była/jest prowadzona przez Pana w celu:

·zwiększenia zasobów wiedzy – jeżeli tak, w jaki sposób dzięki tej działalności zwiększają się zasoby wiedzy,

·wykorzystania zasobów wiedzy – jeżeli tak, to w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawia się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy;

Powyższą kwestię proszę wyjaśnić odrębnie do każdego Projektu, co do którego oczekuje Pan potwierdzenia, że stanowi on działalność badawczo-rozwojową?

Tak, zwiększenie zasobów wiedzy w ramach prowadzonej działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową” (która stanowi w zasadzie całość prac działu programowania) polega na rozbudowie istniejących definicji struktur danych i algorytmów lub dodawaniu nowych definicji struktur danych i algorytmów.

Następnie po utworzeniu nowego rozwiązania jest ono opisywane w bazie wiedzy.

Wiedza zawarta w bazie wiedzy jest wykorzystywana do wdrażania programu u nowych klientów oraz do wdrażania nowych funkcjonalności u obecnych klientów.

Wnioskodawca tworzy i rozwija w sposób ciągły jeden produkt – Projekt: program (...). Wiedza wbudowana w jego algorytmy i struktury danych jest podstawą dalszego, ustawicznego rozwoju.

Trzeba tu zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy jeden program (identyczny) jest dostarczany do wszystkich klientów (w formie pliku wykonywalnego). Odróżnia to Wnioskodawcę od firm tworzących oprogramowanie na zlecenie klienta („szyjących” oprogramowanie na miarę), co mogłoby mieć charakter kopiowania tej samej funkcji (wiedzy) wiele razy.

W ramach prac programistycznych Wnioskodawca nadbudowuje istniejący program o nowe rozwiązania, zamiast tworzyć nowe programy ze stworzonych wcześniej elementów.

Czy w ramach Projektów prowadził/prowadzi Pan badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.)?

Tak, w ramach działalności Wnioskodawca prowadził/prowadzi badania naukowe obejmujące badania aplikacyjne, a także prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.).

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Pana wpisywała się/wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:

·była/jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów)?

Tak, konieczność ukierunkowania na nowe odkrycia wynika z tego, że za rozwój i konkurencyjność klientów Wnioskodawcy odpowiada w dużej mierze jakość oprogramowania wykorzystywanego przez nich. Stąd w strategię funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako firmy z branży IT jest wpisana konieczność ciągłego rozwoju produktu.

Jako przykłady nowych rozwiązań (produktów, a więc modułów, funkcji i struktur danych) można wskazać:

–(…)

Nowe rozwiązania (moduły, funkcje i struktury danych) stanowią podstawę wdrożenia nowych procesów w firmach klientów dla przykładu:

(...) pozwala na usprawnienie organizacji działu serwisu: lepsze planowanie, szybsze podejmowanie decyzji i ograniczenie błędów.

Dodatkowo opisana we wniosku metodologia prac od identyfikacji potrzeb klientów (nowe koncepcje i pomysły) przez programowanie, testowanie, wdrożenie, aż do pozyskania informacji zwrotnej wskazuje na faktyczny stan ukierunkowania na nowe odkrycia.

·była/jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie) – prosimy opisać, jakie to koncepcje i jakie hipotezy oraz na czym polega ich oryginalność?

Tak, prace nad Projektem nie są pracami mającymi charakter rutynowych, odtwórczych działań. Prace nad Projektem mają charakter twórczy i są to prace nad innowacjami co najmniej w skali przedsiębiorstwa. Nowe wersje programu, tworzone w ramach Projektu są każdorazowo innowacjami w skali przedsiębiorstwa.

Program (...) zawiera rozwiązania z różnych dziedzin (...), które są wykorzystywane w różnych branżach. W programie jest wiele unikalnych rozwiązań, które stanowią integralną składową zintegrowanego programu. Dzięki zaawansowanym rozwiązaniom specjalistycznym program obsługuje wiele procesów bez korzystania z zewnętrznych aplikacji.

·jej efektem było/jest projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które w stosunku do dotychczasowej Pana działalności mają nowy bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej prosimy opisać, na czym polega ta innowacyjność oraz ulepszony charakter?

Tak, każda nowo dodana funkcja/moduł ma charakter innowacyjny w skali produktu (nie było jej wcześniej w produkcie, a produkt jest tylko jeden) . Wynika to wprost ze specyfiki branży (Wnioskodawca tworzy oprogramowanie) oraz modelu działania. Wnioskodawca tworzy oraz rozwija jeden program – produkt. Nie tworzy oprogramowania „szytego na miarę” przez kopiowanie wcześniej stworzonych elementów.

Innowacyjny charakter wynika z nowych obszarów merytorycznych, które są informatyzowane oraz nowych rozwiązań w zakresie projektowania interfejsów, np.:

Moduł serwisowy został rozbudowany o nową funkcję: (...), która pozwala na planowanie i rejestrowanie wizyt (...), dodatkowo program automatycznie podpowiada, którzy serwisanci są wolni, a którzy zajęci w danym terminie. Wcześniej w programie nie było funkcjonalności wizyt (...).

·była/jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych)?

Cały dział programistyczny jest zatrudniony na umowach o pracę i zajmuje się ciągłym rozwojem programu (...), stąd można w łatwy sposób przewidzieć użycie zasobów ludzkich i finansowych.

Działalność jest systematyczna, ponieważ zakres rozwoju programu jest podzielony tematycznie na podprojekty i zadania w wewnętrznie używanym przez firmę systemie organizacji pracy grupowej (...).

·brak było/jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności) – prosimy opisać, na czym polega nieprzewidywalność wyniku końcowego?

Tak. Jeszcze raz można wrócić do opisanej we wniosku metodologii organizacji pracy polegającej na identyfikacji potrzeb, tworzeniu rozwiązań, a na końcu zbieraniu informacji zwrotnej (wniosków, recenzji).

Właśnie ostatni etap: zbieranie informacji zwrotnej wskazuje na wpisanie nieprzewidywalności w model pracy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Odróżnia to przedsiębiorstwo Wnioskodawcy od firm typowo produkcyjnych, np. wytłaczających tworzywa sztuczne, gdzie po ustawieniu maszyny i zadaniu formy wynik procesu będzie znany.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, po utworzeniu nowego modułu, funkcji konieczne jest jeszcze sprawdzenie użycia w środowisku pracy klienta i wplecenie w proces organizacji jego pracy. Po czym następuje ocena na temat stopni przydatności i wykorzystania danego modułu czy funkcji.

Zazwyczaj potrzebne jest kilka cyklów tworzenia oprogramowania: identyfikacja potrzeb -> programowanie -> zebranie informacji do uzyskania zadowalającego (przydatnego, przynoszącego korzyści) rozwiązania (wyniku prac).

·prowadziła/prowadzi prowadzić do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Tak, produktem tworzonym w wyniku prac realizowanych przez dział programowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest kod źródłowy programu (...), który można podzielić na definicje struktur danych i algorytmy (funkcje operujące na strukturach danych).

„Zgodnie z założeniem o jednoznaczności – dla identycznego zestawu danych początkowych, algorytm zdefiniowany klasycznie zawsze zwróci identyczny wynik”.

Wyniki prac w postaci programu (...) oraz jego kolejnych wersji mogą być wykorzystywane zarówno przez Wnioskodawcę do jego dalszego rozwoju, mogą być przenoszone na inne podmioty, jak również wdrażane w działalności klientów.

Jakub rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Pan prowadzi, tj. księgi rachunkowe czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów?

Podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Czy w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniał/wyodrębnia Pan wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej?

Tak.

Jakie elementy wynagrodzenia wchodzą w skład kosztów pracowniczych będących przedmiotem wniosku?

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wynagrodzenia z tytułu umów o pracę), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części.

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku?

Nie.

Pytanie

1.Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniuart. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT?

2.Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące prac realizowanych w ramach Projektów mogą stanowić dla Wnioskodawcy tzw. koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – wydatki dotyczące prac realizowanych w ramach Projektów mogą stanowić dla Wnioskodawcy tzw. koszty kwalifikowane na podstawieart. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT badania naukowe obejmują:

1)badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2)badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3)badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei przez prace rozwojowe, w oparciu o art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W związku ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669), która wprowadziła m.in. zmiany w ustawie o PIT, zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., pojęcie badań naukowych obejmuje:

–badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

–badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pojęcie prac rozwojowych oznacza natomiast, w oparciu o art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: ustawa PoSWiN).

Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., aby prawidłowo zdefiniować zakres znaczeniowy pojęcia działalności badawczo-rozwojowej niezbędne jest odwołanie się do przywołanych wprost w treści ustawy o PIT przepisów ustawy PoSWiN.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy PoSWiN, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez pojęcie prac rozwojowych, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy PoSWiN należy natomiast rozumieć prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 września 2018 r., jak również regulacji właściwych od dnia 1 października 2018 r. prowadzi do wniosku, że zakres znaczeniowy pojęcia działalności badawczo-rozwojowej jest bardzo zbliżony.

W szczególności, dany zakres prac stanowi działalność badawczo-rozwojową, jeżeli spełnia łącznie trzy kluczowe warunki:

1.twórczość,

2.systematyczność,

3.nakierowanie na pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie już istniejącej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, realizowane Projekty, które dotyczą rozwoju i ulepszeń systemu (...), niewątpliwie mają charakter twórczy, gdyż obejmują wzbogacanie oprogramowania o nowe funkcjonalności, czy też modyfikowanie/ulepszanie dotychczasowych.

Jak zwrócił uwagę Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących tzw. ulgi „IP Box”, „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa”.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, że prace nad Projektami prowadzone są przez Wnioskodawcę konsekwentnie od wielu lat, w sposób metodyczny, według sprawdzonej metodologii, a więc mają charakter systematyczny. Dodatkowo, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych Projektów. Przede wszystkim jednak ma to wpływ na podnoszenie jakości oferowanego Klientom Oprogramowania, które dzięki nieustannym pracom staje się coraz bardziej nowoczesne, a przez to bardziej konkurencyjne.

Należy także podkreślić, że Projekty nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian. W ramach Projektów Wnioskodawca podejmuje bowiem zespół nierutynowych działań nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu w celu tworzenia ulepszonych wydań Oprogramowania.

Kwalifikację prac na rozwojem oprogramowania ERP jako działalność badawczo-rozwojowa potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących rozstrzygnięciach:

–interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.77.2022.1.MBD),

–interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2022 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.149.2022.1.MJ),

–interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.576.2020.1.NL).

Ad 2.

Jak stanowi art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art.10 ust. 1 pkt 3.

Za koszty kwalifikowane, w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca zatrudnia programistów na podstawie umów o pracę, którzy poświęcają 100% swojego czasu pracy na realizację Projektów.

Jak wskazano wprost w przywołanych już wyżej objaśnieniach podatkowych:

Mając to na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczania do kosztów kwalifikowanych całości należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez siebie jako płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących programistów realizujących Projekty.

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek. Nabywany przez Wnioskodawcę ww. sprzęt komputerowy jest wykorzystywany bezpośrednio w ramach realizacji Projektów i nie stanowi dla Wnioskodawcy środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na jego nabycie mogą stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej podstawy prawnej kwalifikacji jako kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek;

-prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą ustawą – nowelizacja tych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności tworzenie oprogramowania i jego dystrybucja. Wskazał Pan, że jeszcze w latach (...) opracował Pan i od tamtego czasu nieustannie rozwija oprogramowanie (dalej: Oprogramowanie), które z powodzeniem wspiera pracę w kilkuset przedsiębiorstwach handlowych, usługowych i produkcyjnych z wielu branż. Oprogramowanie ma charakter standardowy, tj. jedna wersja jest dla wszystkich użytkowników. Nie prowadzi Pan działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania na zlecenie, tzw. szytego na miarę. Oprogramowanie składa się z ponad (...) modułów funkcjonalnych wzajemnie zintegrowanych. Może pracować w różnych konfiguracjach w zależności od branży, modelu organizacyjnego i biznesowego, wielkości firmy. Oprogramowanie jest stale rozwijane, zgodnie z potrzebami użytkowników, trendami światowymi, wymaganiami przedsiębiorstw prywatnych i instytucji publicznych. Nowe funkcjonalności, modyfikacje i poprawki błędów wprowadzane są do nowych wydań Oprogramowania, udostępnianych użytkownikom w formie aktualizacji. Główny model funkcjonowania Pana przedsiębiorstwa można sprowadzić do nieustannej i rozciągniętej w czasie pracy nad wieloma projektami, rozumianymi jako konkretne obszary funkcjonalne Oprogramowania. Wskazał Pan również, że prace w ramach poszczególnych projektów są prowadzone według określonej metodologii, są prowadzone systematycznie, mają charakter twórczy, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy firmy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian. W zakresie Pana działalności systematyczność jest szczególnie widoczna na udokumentowanie dodawania nowych funkcjonalności i publikowania nowych wersji Oprogramowania. Dzięki realizowanym projektom rozwija Pan specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów, przede wszystkim jednak ma to wpływ na podnoszenie jakości oferowanego klientom Oprogramowania, które dzięki nieustannym pracom staje się coraz bardziej nowoczesne, a przez to bardziej konkurencyjne w dzisiejszym szybko zmieniającym się świecie.

Z opisu sprawy wynika więc, że Pana działalność dotycząca tworzenia/rozwoju oprogramowania w ramach przedstawionych we wniosku projektów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Pana – co do zasady – z możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy, ponieważ spełnione są następujące cechy:

- działalność ta ma charakter twórczy,

- obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- obejmuje badania naukowe, tj. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r. badania przemysłowe);

- podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - prace realizowane przez Pana w ramach projektów mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przysługuje Panu prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.:

Z kolei w myśl art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

1) nie korzysta ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) wydatki opisane we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) wydatki nie zostały Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie,

4) koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku,

5) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniał/wyodrębnia/będzie wyodrębniać Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanym projektem badawczo-rozwojowym ponosi Pan koszty zatrudnienia personelu na podstawie umów o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń w części finansowanej przez Pana jako płatnika. Programiści zatrudnieni przez Pana na umowach o pracę poświęcają 100% swojego czasu pracy na realizację projektów.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału (wyodrębnienia) kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wybór sposobu udokumentowania (podziału/wyodrębnienia) tych wydatków pozostawiony został podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.

Dopiero od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca doprecyzował tą kwestię, wskazując na kryterium czasowe, co do sposobu podziału tych kosztów.

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zwracam uwagę, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Zwracam też uwagę, że istotne jest, aby pracownicy – programiści (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiany przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem koszty pracownicze oraz składki ZUS finansowane przez Pana mogą być uznane w całości za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ – jak Pan wskazał – Pana pracownicy (programiści) całość czasu pracy poświęcają działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają i nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. Choć te składniki wynagrodzenia stanowić mogą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych oraz wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan koszty nabycia drobnego sprzętu niebędącego środkami trwałymi, tj. wydatki na nabycie komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek.

W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Ten pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Zatem wydatki na zakup komputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek – moim zdaniem – wpisują się w definicję materiałów, a to oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – ponoszone przez Pana wydatki dotyczące prac realizowanych w ramach projektów, które wskazał Pan w opisie sprawy, mogą stanowić dla Pana tzw. koszty kwalifikowane na podstawieart. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że wydatki na zakupkomputerów stacjonarnych, laptopów, monitorów, dysków zewnętrznych, myszek mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie – jak Pan wskazał – jako wydatki poniesione na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko na podstawie przepisów wskazanych w tej interpretacji. Dlatego Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).