Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.600.2022.1.KF.AMA

Brak możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy z posiadanej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika adres nabywcy, na rzecz którego dokonana została sprzedaż.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy z posiadanej przez Panią ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika adres nabywcy, na rzecz którego dokonana została sprzedaż. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2023 r. (data wpływu 7 lutego 2023 r.).

Opis stanu faktycznego

Od października 2022 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą. Posiada Pani bardzo okrojony asortyment, sprzedaje Pani używane kurtki i spodnie (kilkadziesiąt przedmiotów miesięcznie), przez serwisy w Internecie:

A - gdzie operatorem płatności jest (…) oraz

B - gdzie operatorem płatności jest (…).

Płatności od operatorów przychodzą na Pani konto, na które otrzymuje Pani tylko ww. płatności, zatem wszystko jest czytelne.

W tytułach przelewów nie ma informacji za jaki asortyment ona jest i od kogo. Natomiast od A dostaje Pani co miesiąc zestawienie transakcji wraz z imieniem i nazwiskiem kupującego. Po tytule jest Pani w stanie wykazać od kogo i za co trafił do Pani przelew.

Sprzedając na B, podczas generowania gotowej etykiety, uzyskuje Pani dane nabywcy: tzn. jego imię i nazwisko.

Z obu serwisów pieniądze są wypłacane dla Pani w momencie kiedy kupujący otrzyma paczkę.

Na podstawie kwot otrzymanych jest Pani w stanie powiązać przelew z imieniem i nazwiskiem kupującego (co dokumentuje Pani w programach Excel oraz Word).

Nie sprzedaje Pani za gotówkę.

Sporadycznie wysyła Pani paczki za pobraniem, wówczas również dostaje Pani przelew od (…) na wskazane konto.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Z prowadzonych przez Panią ewidencji dokumentujących zapłatę wynika na czyją rzecz dokonana została sprzedaż, ale nie posiada Pani adresu nabywcy - etykiety wysyłkowe są generowane automatycznie przez aplikację - przypadku platformy A, podczas jej generowania poznaje Pani imię i nazwisko kupującego, jeśli wybierze on opcję wysyłki prosto do domu - także adres. Jednak najczęściej są to punkty odbioru. W przypadku platformy B, gdzie operatorem płatności jest (…), dostaje Pani miesięczne zestawienie transakcji z wykazem imienia i nazwiska kupującego oraz jego adresu email. Operatorzy płatności nie udostępniają adresu zamieszkania kupujących.

Nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzona sprzedaż jest na małą skalę.

Towary wymienione we wniosku sprzedaje Pani na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na terytorium kraju, kilka razy zdarzyło się Pani sprzedać za granicę.

Platforma, na której Pani sprzedaje, połączyła rynek Polski z Czechami, Słowacją i Litwą. Jednak głównymi nabywcami są nadal osoby mieszkające w Polsce - kilka przypadków wysyłki za granicę w roku 2022 i 2023 nie przekraczającej kwoty 42.000 zł (ok. 1.500 zł).

Firma to jednoosobowa działalność gospodarcza, którą prowadzi Pani sama - miejsce prowadzenia działalności jest jedno – Pani miejsce zamieszkania.

Wysyłka odbywa się dokładnie tak samo jak w przypadku wysyłki krajowej – otrzymuje Pani gotową etykietę od platformy i wysyła Pani za pomocą polskich firm kurierskich - pakuje Pani przedmiot, nakleja Pani gotową etykietę i zanosi go Pani do punktu lub umieszcza go Pani w paczkomacie.

W przypadku wszystkich transakcji za przesyłkę i wszelkie prowizje płaci kupujący, Pani otrzymuje pieniądze na konto za sprzedany produkt.

Pytanie

Czy w tej sytuacji jest możliwe uzyskanie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej (ze względu na sprzedaż wysyłkową)?

Pani stanowisko w sprawie

Nie prowadzi i nie będzie prowadzić Pani sprzedaży towarów i usług wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. (Dz. U. 2021 r. poz. 2442). Dostawa towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych odbywa się wyłącznie w systemie wysyłkowym - to jest następuje pocztą lub przesyłkami kurierskimi.

Zapłatę za sprzedany przedmiot otrzymuje Pani w całości za pośrednictwem banku, na Pani rachunek bankowy, a z posiadanych ewidencji i dowodów jednoznacznie wynika jakiej konkretnej czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy - jego imię i nazwisko).

Pani zdaniem, nie będzie Pani prowadziła żadnej innej sprzedaży, która podlegałaby obowiązkowej ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl którego:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Wskazany wyżej przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy,

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienia z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostały określone w § 2 i § 3 rozporządzenia i wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Stosownie natomiast do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia:

Zwolnienie wskazane w § 2 rozporządzenia jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Pod poz. 36 załącznika do rozporządzenia, jako sprzedaż dotyczącą szczególnych czynności, wymieniono:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, nie stosuje się jednak w przypadku dostawy towarów wymienionych w przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od października 2022 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży używanych kurtek i spodni na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych wyłącznie w systemie wysyłkowym głównie na terytorium kraju, jednak kilka razy zdarzyło się Pani sprzedać towary za granicę. Platforma, na której Pani sprzedaje, połączyła rynek Polski z Czechami, Słowacją i Litwą. Wskazała Pani, że kilka przypadków wysyłki za granicę w roku 2022 i 2023 nie przekroczyło kwoty 42.000 zł (ok. 1.500 zł). Miejsce prowadzenia ww. działalności jest jedno – Pani miejsce zamieszkania. Ponadto, nie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Wysyłka za granicę towarów odbywa się dokładnie tak samo jak w przypadku wysyłki krajowej – otrzymuje Pani gotową etykietę od platformy i wysyła Pani za pomocą polskich firm kurierskich - pakuje Pani przedmiot i po naklejeniu gotowej etykiety zanosi go Pani do punktu lub umieszcza go Pani w paczkomacie.

W przypadku wszystkich transakcji za przesyłkę i wszelkie prowizje płaci kupujący, Pani otrzymuje pieniądze na konto za sprzedany produkt.

Płatności za sprzedane towary otrzymuje Pani za pośrednictwem serwisów internetowych (A i B) na Pani konto. Nie prowadzi Pani sprzedaży za gotówkę.

Z prowadzonych przez Panią ewidencji dokumentujących zapłatę wynika na czyją rzecz dokonana została sprzedaż, ale nie posiada Pani adresu nabywcy. Od A co miesiąc dostaje Pani zestawienie transakcji z wykazem imienia i nazwiska kupującego oraz jego adresu email. Sprzedając na B, podczas automatycznego generowania gotowej etykiety przez aplikację, uzyskuje Pani dane nabywcy tj. jego imię i nazwisko. Jeśli jednak nabywca ten wybierze opcję wysyłki prosto do domu, to poznaje Pani także adres, jednak najczęściej są to punkty odbioru. Operatorzy płatności nie udostępniają adresu zamieszkania kupujących.

Sporadycznie wysyła Pani paczki za pobraniem, wówczas również dostaje Pani przelew od (…) na wskazane konto.

Nie prowadzi i nie będzie prowadzić Pani sprzedaży towarów i usług wymienionych w § 4 rozporządzenia.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości korzystania przez Panią ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej ze względu na opisaną sprzedaż wysyłkową.

Na wstępie, ponieważ sprzedaje Pani towary również do innych krajów Unii Europejskiej, należy przywołać poniższe przepisy.

W świetle art. 2 pkt 22a ustawy:

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 22a ust. 3 ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów, co do zasady, miejscem dostawy (opodatkowania) w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy – czyli kraj konsumenta. Natomiast w sytuacji, gdy są spełnione warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy, za miejsce opodatkowania dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki określone w art. 22a ust.1 ustawy, bowiem:

·posiada Pani siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego (Polski),

·towary wysyła Pani do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie siedziby, innych niż Polska,

·nie przekroczyła Pani limitu sprzedaży 42.000 zł (10.000 euro), czyli całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych na terytorium ww. państw członkowskich

Tym samym, w przypadku dokonywanej przez Panią sprzedaży WSTO, czyli z Polski do krajów Unii Europejskiej tj. Litwa, Czechy i Słowacja, miejscem dostawy towarów, dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, będzie kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów tj. Polska.

Zaznaczyć jednakże należy, że stosownie do art. 22a ust. 2 ustawy, w sytuacji przekroczenia ww. progu 42.000 zł, dokonywane przez Panią ww. transakcje będą opodatkowane w państwie zakończenia wysyłki towarów począwszy od dostawy, w związku z którą przekroczy Pani tę kwotę. Próg ten dotyczy w omawianej sytuacji sprzedaży WSTO łącznie, dokonywanej do wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w omawianym przypadku kwestię możliwości korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, będącą przedmiotem Pani wątpliwości, należy przeanalizować odnosząc się do wszystkich dokonywanych przez Panią czynności objętych zakresem wniosku, bowiem dokonuje Pani odpłatnej dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na terytorium kraju.

Aby odnieść się do kwestii Pani wątpliwości, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy w przypadku wykonywanej przez Panią sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych może Pani korzystać z tzw. zwolnienia przedmiotowego, czyli czy wykonuje Pani czynności wykazane w załączniku do rozporządzenia jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z przedstawionych na wstępie przepisów prawa, aby przysługiwało Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

•dostawa towaru nastąpi w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi),

•dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

•z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres),

•przedmiotem dostawy nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Powołać w tym miejscu należy treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 376/21 z 23 września 2021 r., z którego wynika, że „w poz. 36 wskazanego załącznika do Rozporządzenia ustawodawca wyraźnie wskazał, iż chodzi o dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłami kurierskimi). Redakcja niniejszego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że możliwości wymienione w nawiasie nie są wyliczeniem przykładowym.” Analogicznie więc, również treść wskazana w nawiasie poz. 36 załącznika do rozporządzenia, czyli „dane nabywcy, w tym jego adres”, również nie jest wyliczeniem przykładowym, wskazującym przykładowe wymagane w prowadzonej ewidencji dane nabywcy. Tym samym, dane nabywcy, w tym adres, są danymi niezbędnymi, które muszą wynikać z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę.

Odnosząc się więc do kwestii będącej przedmiotem Pani wątpliwości, należy wskazać, że w przypadku prowadzonej przez Panią sprzedaży przez Internet dostawa towarów odbywa się w systemie wysyłkowym za pośrednictwem poczty lub przesyłkami kurierskimi, płatność otrzymywana jest przez Panią na rachunek bankowy, a przedmiotem sprzedaży nie są towary, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Jednakże z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika jednoznacznie na czyją rzecz dana czynność (dostawa towaru) została przez Panią dokonana, bowiem nie posiada Pani w prowadzonej ewidencji wszystkich, wskazanych w poz. 36 załącznika do rozporządzenia, danych nabywcy. Doprecyzowała Pani bowiem jednoznacznie opis sprawy, wskazując, że w prowadzonej ewidencji dokumentującej zapłatę nie posiada Pani adresu nabywcy. Nawet podczas nielicznych przypadków, w których poznaje Pani adres klienta, np. podczas generowania etykiety, nie zachowuje Pani poznanych danych adresowych w prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę, a wysyła Pani taką etykietę z danymi adresowymi na paczce do nabywcy.

W konsekwencji, nie spełnia Pani jednej z ww. przesłanek, dających Pani prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia. Jak już wyżej wskazano, posiadanie w prowadzonej przez Panią ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę adresu nabywcy, jest warunkiem koniecznym do skorzystania z ww. zwolnienia.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że nie może Pani korzystać ze zwolnienia z obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia.

Jednakże powyżej wskazany brak możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy, nie wyklucza możliwości korzystania przez Panią ze zwolnienia podmiotowego, związanego z osiąganą przez Panią wysokością sprzedaży, którą to kwestię jako kolejną, należy rozpatrzeć odnosząc się do Pani wątpliwości.

Jak zostało to już wskazane, przedmiotem dokonywanych przez Panią dostaw nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Jeśli więc wartość sprzedaży dokonanej przez Panią na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym (2022 r.) kwoty 20.000 zł w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym (2022 r.) to do momentu przekroczenia kwoty 20.000 zł w danym (bieżącym lub kolejnym) roku podatkowym przysługuje Pani prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie obowiązuje jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2023 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).