Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.998.2022.2.IM

Usługi na rzecz byłego pracodawcy - opodatkowanie ryczałtem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 29 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lutego 2023 r. (wpływ 18 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan lekarzem rezydentem kończącym szkolenie specjalizacyjne. Po zakończeniu szkolenia planuje Pan kontynuować współpracę z dotychczasowym pracodawcą.

Zwraca się Pan z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego.

Wedle Pana wiedzy istotą problemu jest określenie, czy zakresy obowiązków lekarza rezydenta i lekarza po zakończeniu szkolenia są tożsame.

W tej sprawie zapadały już korzystne dla lekarzy orzeczenia: interpretacje indywidualne KIS (0112-KDIL2-2.4011.805.2022.2.MM oraz 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR), a także orzeczenia sądów (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dn. 8 lutego 2018 r. w sprawie przeciwko ZUS Sygn. akt III AUa 1468/17).

Obecnie jest Pan zatrudniony przez Szpital (...) na stanowisku lekarza rezydenta Oddziału (...) na podstawie umowy o pracę na czas określony od dn. 1.09.2018 r., a termin jej zakończenia przypada na kwiecień 2023 r. Umowa, na co wskazują ww. stanowiska KIS i sądów, ma charakter specjalny, jest zawarta obligatoryjnie wyłącznie na określony czas szkolenia, na podstawie skierowania z Wydziału Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego, finansowana z budżetu państwa (Fundusz Pracy, Ministerstwo Zdrowia) i ma ściśle określony cel, jakim jest kształcenie młodego lekarza (rezydenta) w danej specjalności, ściśle według ustalonego przez Ministra Zdrowia i CMKP programu specjalizacji.

Lekarz rezydent, mimo pełnego prawa wykonywania zawodu lekarza, świadczy usługi w danej dziedzinie medycyny jedynie pod nadzorem lekarzy specjalistów, konsultując podejmowane decyzje, szczególnie z wyznaczonym w tym celu kierownikiem specjalizacji. Warto zauważyć, że lekarz rezydent w zakresie obowiązków wynikających z umowy odbywa liczne staże kliniczne i kursy w innych placówkach (za co również otrzymuje wynagrodzenie), bierze udział w obowiązkowych szkoleniach i konferencjach medycznych, a jego szkolenie podlega ciągłej ocenie przez kierownika specjalizacji.

Obecnie prowadzi Pan również działalność gospodarczą od 1.01.2020 r., w ramach której głównym źródłem przychodów jest świadczenie usług lekarskich (86.21.Z Praktyka lekarska ogólna) dla innych podmiotów niż ten, w którym jest Pan zatrudniony w ramach umowy etatowej jako rezydent.

Rozliczenia podatkowego JDG obecnie dokonuje Pan na zasadach ogólnych. Współpracuje Pan z kilkoma placówkami, gdzie wykonuje wyłącznie świadczenia ambulatoryjne zupełnie samodzielnie. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i umowy etatowej na czas określony w kwietniu 2023 r. planuje Pan znacząco zmienić sposób wykonywania wolnego zawodu lekarza.

Planuje Pan zwiększyć liczbę placówek medycznych, z którymi współpracuje Pan w ramach działalności gospodarczej, wykonując świadczenia ambulatoryjne. Zgodnie z otrzymaną propozycją planuje Pan także kontynuować (w zmniejszonym wymiarze godzinowym) współpracę ze Szpitalem (...) na za zasadach umowy cywilno-prawnej (samozatrudnienie), w tym przypadku pracując samodzielnie i ponosząc właściwą odpowiedzialność za czynności diagnostyczno-lecznicze (zatem w Pana ocenie i na podstawie ww. orzeczeń zarówno zakres czynności, jak i odpowiedzialność różnią się znacznie), a także rozliczać się na podstawie faktur wg ustalonej stawki za wykonane konsultacje szpitalne i ambulatoryjne, świadczenia, zabiegi i godziny dyżurów medycznych).

Zdecydował się Pan o złożenie wniosku o własną interpretację indywidualną, ponieważ w przypadku specjalizacji z (...) występuje pewna drobna różnica względem przytoczonych we wstępie.

Formalnie tytuł lekarza specjalisty otrzymuje się dopiero po złożeniu egzaminu. Wyjątkowo w dziedzinie (...) przystąpić do egzaminu specjalizacyjnego można jedynie po zakończeniu etatu rezydenckiego, co skutkuje powstaniem nietypowego okresu przejściowego pomiędzy zakończeniem szkolenia specjalizacyjnego, a uzyskaniem dyplomu specjalisty (w 2023 r. egzamin jest na początku czerwca). Taka sytuacja już nie występuje w przypadku innych dziedzin, gdyż lekarzom zezwala się przystąpić do egzaminu wcześniej, zatem bezpośrednio po wygaśnięciu umowy o pracę otrzymują dyplom specjalisty.

Niemniej jednak w Pana ocenie nie powinno mieć to wpływu na sprawy podatkowe, gdyż nowa umowa cywilno-prawna o świadczenia medyczne w Oddziale i Poradni (...), którą będzie Pan zawierał w trakcie ww. okresu przejściowego, będzie takiej samej treści jak dla lekarza specjalisty i nie ulegnie żadnej zmianie po uzyskaniu dyplomu specjalisty.

Poza tym, jak Pan wspominał wcześniej, szkolenie specjalizacyjne zakończy Pan wraz z wygaśnięciem umowy o pracę na czas określony, tym samym zakres czynności nie będzie taki sam.

Z uwagi na planowane zmiany w przyszłym roku podatkowym planuje Pan zmienić zasadę rozliczenia podatków na ryczałt od przychodów.

Zgodnie z przepisami prawa zmian należy dokonać już na początku 2023 r.

Prosi Pan o odpowiedź, czy w opisanej przez Pana sytuacji w przypadku podjęcia od kwietnia 2023 r. współpracy z byłym pracodawcą przychody będzie Pan mógł opodatkować ryczałtem, tzn. nie będą miały zastosowania przepisy o okresie dwuletniej karencji, gdzie u byłego pracodawcy możliwe jest jedynie opodatkowanie na zasadach ogólnych. W oparciu o stanowiska KIS i Sądu przedstawione we wstępie, w Pana ocenie zakres wykonywanych czynności będzie różnił się znacząco, zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieje możliwość w 2023 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szczególnie wydaje się to jasne w kontekście intencji, z jakich zostały wprowadzone przepisy o karencji, ponieważ w Pana przypadku nie można mówić o samozatrudnieniu jako optymalizacji tej samej pracy wykonywanej na umowie o pracę. Celem umowy rezydenckiej jest szkolenie w danej dziedzinie medycyny i ta wygasa po jego zakończeniu, a dalsza współpraca lekarza i szpitala jest wyłącznie kwestią dobrowolną, odpowiadającą na aktualne potrzeby zakładu leczniczego oraz decyzję lekarza wykonującego wolny zawód.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że nie osiągał Pan ani nie osiągnie Pan przychodu w wartości powyżej 2 mln euro, a także nie występowały/nie występują/nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

Czy w opisanej przez Pana sytuacji w przypadku podjęcia od kwietnia 2023 r. współpracy z byłym pracodawcą przychody będzie Pan mógł opodatkować ryczałtem, tzn. nie będą miały zastosowania przepisy o okresie dwuletniej karencji, gdzie u byłego pracodawcy możliwe jest jedynie opodatkowanie na zasadach ogólnych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w oparciu o stanowiska KIS i Sądu przedstawione we wstępie, w Pana ocenie zakres wykonywanych czynności będzie różnił się znacząco, zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieje możliwość w 2023 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Szczególnie wydaje się to jasne w kontekście intencji, z jakich zostały wprowadzone przepisy o karencji, ponieważ w Pana przypadku nie można mówić o samozatrudnieniu jak o optymalizacji tej samej pracy wykonywanej na umowie o pracę. Celem umowy rezydenckiej jest szkolenie w danej dziedzinie medycyny i ta wygasa po jego zakończeniu, a dalsza współpraca lekarza i szpitala jest wyłącznie kwestią dobrowolną, odpowiadającą na aktualne potrzeby zakładu leczniczego oraz decyzję lekarza wykonującego wolny zawód.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 stawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z powołanej powyżej regulacji wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jednocześnie wskazuję, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z wniosku wynika, że od jest Pan lekarzem rezydentem kończącym szkolenie specjalizacyjne. Po zakończeniu szkolenia planuje Pan kontynuować współpracę z dotychczasowym pracodawcą. Obecnie jest Pan zatrudniony przez Szpital (...) (dalej: Szpital) na stanowisku lekarza rezydenta oddziału (...) na podstawie umowy o pracę na czas określony od 1 września 2018 r., a termin jej zakończenia przypada na kwiecień 2023 r. Jak Pan wyjaśnił, lekarz rezydent – mimo pełnego prawa wykonywania zawodu lekarza – świadczy usługi w danej dziedzinie medycyny jedynie pod nadzorem lekarzy specjalistów, konsultując podejmowane decyzje, szczególnie z wyznaczonym w tym celu kierownikiem specjalizacji. Od 1 stycznia 2020 r. prowadzi Pan również działalność gospodarczą, w ramach której głównym źródłem przychodów jest świadczenie usług lekarskich dla innych podmiotów niż ten, w którym jest Pan zatrudniony w ramach umowy etatowej jako rezydent. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i umowy etatowej na czas określony w kwietniu 2023 r. planuje Pan zwiększyć liczbę placówek medycznych, z którymi współpracuje Pan w ramach działalności gospodarczej, wykonując świadczenia ambulatoryjne. Planuje Pan także kontynuować współpracę ze Szpitalem na za zasadach umowy cywilno-prawnej (samozatrudnienie), w tym przypadku pracując samodzielnie i ponosząc właściwą odpowiedzialność za czynności diagnostyczno-lecznicze. Zwrócił Pan uwagę, żeformalnie tytuł lekarza specjalisty otrzymuje się dopiero po złożeniu egzaminu. Wyjątkowo w dziedzinie (...) do egzaminu specjalizacyjnego można przystąpić jedynie po zakończeniu etatu rezydenckiego, co skutkuje powstaniem nietypowego okresu przejściowego między zakończeniem szkolenia specjalizacyjnego, a uzyskaniem dyplomu specjalisty (w 2023 r. egzamin jest na początku czerwca). Taka sytuacja już nie występuje w przypadku innych dziedzin, gdyż lekarzom zezwala się przystąpić do egzaminu wcześniej, zatem bezpośrednio po wygaśnięciu umowy o pracę otrzymują dyplom specjalisty. Jednak – jak Pan wskazał – nowa umowa cywilnoprawna o świadczenia medyczne na Oddziale i Poradni (...) w Szpitalu, którą będzie Pan zawierał w trakcie ww. okresu przejściowego, będzie takiej samej treści jak dla lekarza specjalisty i nie ulegnie żadnej zmianie po uzyskaniu dyplomu specjalisty. Poza tym szkolenie specjalizacyjne zakończy Pan wraz z wygaśnięciem umowy o pracę na czas określony, tym samym zakres czynności nie będzie taki sam. Planuje Pan od 2023 roku zmienić formę opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał Pan, że Pana działalność nie spełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pana przychód z działalności nie przekroczył ani nie przekroczy limitu 2 000 000 euro określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zwracam uwagę, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Dlatego też stwierdzam, że skoro świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie będą odpowiadały czynnościom wykonywanym przez Pana na podstawie umowy o pracę z tym Szpitalem, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym może Pan w 2023 roku opodatkować przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – w opisanej przez Pana sytuacji w przypadku podjęcia od kwietnia 2023 r. współpracy z byłym pracodawcą przychody z prowadzonej działalności gospodarczej będzie Pan mógł opodatkować ryczałtem od przychodów eiwdencjonowanych i nie będą miały zastosowania wyłączenia wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).