Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.29.2023.1.AR

1. Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki , podlega opodatkowaniu Ryczałtem, 2. Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, podlega opodatkowaniu CIT, 3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu opodatkowanego Ryczałtem z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w postaci „dochodu z tytułu podzielonego zysku” lub „dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat”, „dochodu z tytułu zysku netto” albo „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto”, uwzględniającego zwiększony zysk Spółki w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1.Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki , podlega opodatkowaniu Ryczałtem,

2.Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, podlega opodatkowaniu CIT,

3.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu opodatkowanego Ryczałtem z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w postaci „dochodu z tytułu podzielonego zysku” lub „dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat”, „dochodu z tytułu zysku netto” albo „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto”, uwzględniającego zwiększony zysk Spółki w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą

zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest za dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Działalność Wnioskodawcy polega szczególności na wynajmie

nieruchomości komercyjnych (PKD 68.20.Z).

Na moment złożenia Wniosku Spółka jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna („Wspólnik”). W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu.”

Wnioskodawca posiada zobowiązanie wobec Wspólnika z tytułu zawartej umowy pożyczki, która nie jest oprocentowana („Umowa Pożyczki”). Przekazane Spółce w 2022 r. środki z tytułu pożyczki („Pożyczka”) miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i Spółka przeznaczyła je na zakup nieruchomości, z której obecnie Spółka osiąga dochody z najmu. W momencie zawarcia Umowy Pożyczki Spółka była już opodatkowana Ryczałtem.

W związku z brakiem oprocentowania Pożyczki a tym samym z powodu nieodpłatnego korzystania z kapitału, Spółka zwiększa swoje zyski o kwotę odpowiadającą rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby Umowa Pożyczki przewidywała naliczenie i wypłatę odsetek (hipotetyczne odsetki), czyli gdyby Pożyczka była oprocentowana.

Pytania

1.Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki , podlega opodatkowaniu Ryczałtem?

2.Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, podlega opodatkowaniu CIT?

3.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu opodatkowanego Ryczałtem z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w postaci „dochodu z tytułu podzielonego zysku” lub „dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat”, „dochodu z tytułu zysku netto” albo „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto”, uwzględniającego zwiększony zysk Spółki w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki ?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez

odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez

odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki nie podlega opodatkowaniu CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu opodatkowanego Ryczałtem z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w postaci „dochodu z tytułu podzielonego zysku” lub „dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat”, „dochodu z tytułu zysku netto” albo „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto”, uwzględniającego zwiększony zysk Spółki w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki

Uzasadnienie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki nie stanowi żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Udzielenie podatnikowi Ryczałtu nieoprocentowanego

finansowania oraz jego zwrot nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do ww. transakcji jako:

1)dochód z tytułu podzielonego zysku,

2)dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3)dochód z tytułu ukrytych zysków,

4)dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5)dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6)dochód z tytułu zysku netto,

7)dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8)rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności nieodpłatne korzystanie z kapitału Pożyczki nie skutkuje powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Udzielenie przez Wspólnika Pożyczki nie stanowi czynności spełniającej kryteria do uznania jej za ukryte zyski w ramach Ryczałtu, beneficjentem otrzymanego świadczenia nie jest bowiem bezpośrednio lub pośrednio, udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Udzielenie Wspólnika finansowania, które jest nieoprocentowane, nie stanowi również świadczenia „wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”.

Podsumowując, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności w ramach dochodu z ukrytych zysków, bowiem beneficjentem takiego świadczenia jest Spółka jako podatnik Ryczałtu, a korzyść finansowa wynikająca z braku opodatkowania Pożyczki zwiększa zysk bilansowy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w podobnej sprawie, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.598.2022.1.AR, w której Organ potwierdził, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikami ryczałtu od dochodów spółek. W okresie opodatkowania Ryczałtem Państwa akcjonariusze zamierzają udzielać Spółce pożyczek pieniężnych dwóch różnych rodzajów.

Umowy pożyczek pierwszego rodzaju („Pożyczka 1”) będą zawierały w szczególności następujące postanowienia:

-pożyczki pieniężne zostaną udzielone na czas oznaczony, przy czym w momencie ich udzielenia oraz w wynikającym z umowy terminie ich zwrotu, Wnioskodawca będzie opodatkowany Ryczałtem,

-pożyczki pieniężne będą oprocentowane, zaś oprocentowanie będzie płatne z dołu w terminie zwrotu pożyczki,

-w razie zażądania przez pożyczkodawcę zwrotu pożyczki przed terminem na jaki umowa została zawarta, pożyczkodawca nie będzie miał prawa do otrzymania oprocentowania

(…)

Skoro jak wynika z wniosku, w związku z zaciągniętymi przez Państwa od akcjonariuszy Pożyczką 1 i Pożyczką 2 ostatecznie nie dojdzie do zapłaty przez Państwa odsetek na rzecz ww. pożyczkodawców (w związku z żądaniem spłaty Pożyczki 1 przed terminem oraz zwolnienia z długu z tytułu oprocentowania Pożyczki 2) to w omawianej sprawie nie dojdzie do wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku, o których w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie dojdzie zatem do powstania dochodu składającego się na podstawę opodatkowania w ryczałcie.

Zgodzić się zatem należy z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak wypłacenia akcjonariuszom oprocentowania z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 2 nie będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia ryczałtu od dochodów spółek.

Z punktu widzenia literalnego brzmienia przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT, czynność ta nie może również podlegać opodatkowaniu w ramach innej podstawy opodatkowania w Ryczałcie, np. jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz tym bardziej poza reżimem Ryczałtu.

Ad. 2

Wskazać należy, że intencją ustawodawcy, wprowadzającego do ustawy o CIT Rozdział 6b, było, aby co do zasady wszystkie przychody uzyskiwane przez podatników Ryczałtu były objęte przepisami o Ryczałcie. Innymi słowy, założeniem ustawodawcy w ustawie z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”), wprowadzającej rozdział 6b do ustawy o CIT było, aby podatnicy Ryczałtu nie stosowali, m.in. w zakresie uzyskiwanych przychodów, innych przepisów ustawy o CIT:

Podatnik wybierając ryczałt stosuje wyłącznie regulacje rozdziału 6b, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT, przepis art. 28h wskazuje, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie.

W przedmiotowej sprawie nie jest zatem możliwe uznanie, że nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, będzie podlegało opodatkowaniu CIT, ale poza reżimem Ryczałtu. Takie stanowisko jest nieuprawnione w kontekście brzmienia art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, który wyłącza z opodatkowania CIT dochody opodatkowane zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, tj. w ramach klasycznego modelu opodatkowania CIT.

W konsekwencji, skoro przychody z umorzonych zobowiązań lub nieodpłatnych świadczeń nie zostały wyłączone z zakresu opodatkowania Ryczałtem, to stwierdzić należy, że ustawa o CIT wprowadza domniemanie, że mogą one podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT wyłącznie w ramach Ryczałtu czyli wyłącznie w ramach rozdziału 6b ustawy o CIT.

Z powyższych ustaleń wynika, że przychód podatkowy i opodatkowany CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, takich jak nieodpłatne korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki, mógłby powstać jedynie w klasycznym modelu opodatkowania. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT, ale wpłynie na opodatkowane Ryczałtem na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Ad. 3

Skoro nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, wpłynie na wynik finansowy netto Spółki, czyli zwiększy jej zysk, to nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z kapitału Pożyczki będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku.

Innymi słowy, w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, obowiązek podatkowy w Ryczałcie, uwzględniający równowartość hipotetycznych odsetek, wystąpi w ramach:

a)dochodu z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w postaci „dochodu z tytułu podzielonego zysku” lub „dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat” (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT), albo

b)dochodu z tytułu zysku netto (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT), albo

c)rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto (art. 28c pkt 5 ustawy o CIT),

bowiem dopiero w takich przypadkach podatnik Ryczałtu może zostać zobowiązany do zapłaty podatku (Ryczałtu) w momencie gdy powstaje obowiązek zapłaty Ryczałtu z tych tytułów.

Do tego momentu, nieodpłatne korzystanie z kapitału pożyczki pozostanie nieopodatkowane Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wprowadziła w zakresie tej formy opodatkowania nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegające reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ww. ustawy,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy,

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 ww. ustawy,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Z opisu sprawy wynika, że obecnie jesteście Państwo podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek i w związku z wyborem tej formy opodatkowania, w kapitałach własnych utworzyliście specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu.” Posiadacie Państwo zobowiązanie wobec jedynego Wspólnika (posiadającego obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) z tytułu zawartej, w okresie kiedy byliście już Państwo podatnikami Ryczałtu, umowy Pożyczki. Ww. Pożyczka nie jest oprocentowana. Przekazane Spółce w 2022 r. środki z tytułu Pożyczki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przeznaczyliście je Państwo na zakup nieruchomości, z której obecnie Spółka osiąga dochody z najmu.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwosci jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy nieodpłatne korzystanie przez Państwa z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w umowie Pożyczki, podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę katalog wskazanych w art. 28m ust. 1 dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek oraz Państwa wątpliwości wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie analizie należy poddać w pierwszej kolejności czy brak wypłacenia przez Państwa na rzecz akcjonariuszy oprocentowania z tytułu wskaznych we wniosku pożyczek generuje dochód z tytułu ukrytych zysków. Opisane we wniosku pożyczki zostały bowiem udzielone Spółce przez podmiot z nią powiązany (jedynego udziałowca) a zatem mogą wiazać się z alternatywnymi niż dywidenda świadczeniami dokonanymi na rzecz akcjonariuszy.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 wyraźnie zatem wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub inny podmiot powiązany. Ustawodawca wskazuje bowiem, że odsetki od pożyczki zwracanej udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (a więc wcześniej zaciągniętej od tych podmiotów powiązanych) nie stanowią dochodu wyłączonego z ukrytych zysków.

Powyższe potwierdza treść Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że: Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Zauważyć należy, że w sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazać jednak należy, że w opisanych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do „wydatku” tylko do powstania po Państwa stronie przysporzenia/zmniejszenia kosztów co będzie prowadziło do wzrostu wyniku finansowego Spółki. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie również wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie w omawianej sprawie zwrócić uwagę należy na art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto z treści art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Skoro jak wynika z wniosku, w związku z zaciągniętą przez Państwa od Wspólnika Pożyczką nie dojdzie do zapłaty przez Państwa odsetek na rzecz ww. pożyczkodawcy (umowa pożyczki nie przewiduje bowiem wynagrodzenia w postaci odsetek) to w omawianej sprawie nie dojdzie do wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku, o których w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie dojdzie zatem do powstania dochodu składającego się na podstawę opodatkowania w ryczałcie.

Zgodzić się zatem należy z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nieodpłatne korzystanie przez Państwa z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w umowie Pożyczki nie będzie skutkowało obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia ryczałtu od dochodów spółek.

Ad 2.

W pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 poddaliście Państwo w dalszej kolejności w wątpliwość czy nieodpłatne korzystanie przez Państwa z kapitału wskazanej we wniosku Pożyczki podlega opodatkowaniu CIT.

Jak wynika z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Z przewodnika do Ryczałtu wynika, że: Podatnik wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do: - ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT), - przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT), - kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT), - zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT), - podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy – możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18 – 18f ustawy o CIT).

Zauważyć należy, że w przypadku podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przysporzenie w postaci braku obowiązku zapłaty odsetek w związku z korzystaniem z kapitału pożyczki wiązałoby się z obowiązkiem wykazania przez tego podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości ww. hipotetycznych odsetek.

Jak jednak wskazano wyżej, w stosunku do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek nie mają co do zasady zastosowania regulacje obowiązujące podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych a katalog dochodów do opodatkowania w przypadku estońskiego CIT został wyraźnie określony w rozdziale 6b ustawy o CIT w art. 28m ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym zgodzić się z Państwem należy, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Państwa z kapitału Pożyczki udzielonej przez Wspólnika, nie podlega opodatkowaniu przez Spółkę będącą w reżimie ryczałtu od dochodów spółek - podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ogólnych zasad opodatkowania, które stosują podmioty nieopodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Ad 3.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 zgodzić się z Państwem należy, że nieodpłatne korzystanie z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki wpłynie na wynik finansowy netto Spółki a tym samym będzie opodatkowane ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika.

Przysporzenie Spółki odpowiadające rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby Umowa Pożyczki przewidywała naliczenie i wypłatę odsetek (hipotetyczne odsetki) wpłynie bowiem na Państwa wynik finansowy netto, w związku z brakiem konieczności wykazania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci ww. odsetek. Brak obowiązku zapłaty odsetek za korzystanie z kapitału Pożyczki wpłynie zatem również na wysokość wypracowanego przez Państwa zysku netto.

W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, można stwierdzić, że nieodpłatne korzystanie z Pożyczki będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie.

Zatem w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki, obowiązek podatkowy w Ryczałcie, uwzględniający równowartość hipotetycznych odsetek, wystąpi:

a)w trakcie opodatkowania ryczałtem, jako dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten zostanie uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

-do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

-na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem  albo

b)w przypadku zakończenia opodatkowanie ryczałtem; jako suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto).

Dopiero bowiem w takich przypadkach podatnik Ryczałtu może zostać zobowiązany do zapłaty podatku (Ryczałtu) w związku z uzyskanym przysporzeniem w postaci braku obowiązku zaplaty odsetek od pożyczonego kapitału.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).