Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.724.2022.1.AR

Ustalenie czy przychody z zawieranych kontraktów IRS stanowią przychody z z działalności rolniczej czy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczeniem kontraktu IRS.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”):

(i) jest spółką prawa handlowego,

(ii) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz

(iii) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT.

Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka prowadzi działalność rolniczą polegającą na hodowli zwierząt (trzody chlewnej) oraz produkcji zbóż stanowiącej 99% przychodów Spółki. W tym też zakresie przychody osiągane przez Spółkę z działalności rolniczej podlegają wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie Spółka osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związanej m.in. z najmem i sprzedażą energii opodatkowane podatkiem CIT.

W toku działalności Spółka zaciągnęła dwa kredyty inwestycyjne z czego jeden przeznaczony był na modernizację fermy wykorzystywanej w działalności rolniczej Spółki, z kolei drugi kredyt przeznaczony był na bieżące finansowanie zarówno działalności rolniczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu ww. kredytów, oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, Spółka - w celu wypełnienia obowiązków wynikających z postanowień Umowy Kredytów z dnia 31 października 2017 r. - w celu ograniczenia ekspozycji na ryzyko stopy procentowej, zawarła z bankiem transakcje zabezpieczenia stóp procentowych tzw. IRS. W Umowie tej Spółka zobowiązywała się do dokonania zabezpieczenia stopy procentowej w wysokości 50% udzielonych kwot kredytów. Pozostałe 50% spółka zabezpieczyła w terminie późniejszym.

Zawarte transakcje IRS posiadają te same terminy realizacji co terminy płatności odsetek od kredytów.

Mechanizm funkcjonowania IRS polega na tym, że:

1) Spółka płaci do Banku odsetki od kredytu wg zmiennej stopy procentowej, zgodnie z warunkami zawartymi w Umowie Kredytów

2) Zgodnie z mechanizmem funkcjonowania IRS-ów - Bank określa różnicę pomiędzy bieżącą stopą procentową a stopą określoną w zawartych transakcjach IRS (cena transakcyjna). W zależności od wysokości zmiennej stopy procentowej na dany moment, Spółka może uzyskiwać na samych transakcjach IRS dodatni lub ujemny wynik. To oznacza, że jeśli stopa zmienna jest wyższa niż stopa stała - Spółka uzyskuje dochód, a jeśli stopa zmienna jest niższa niż stopa stała - Spółka ponosi stratę na transakcjach. Innymi słowy, w przypadku dodatniego wyniku - Bank płaci na rzecz Spółki a w przypadku ujemnego wyniku - Spółka płaci na rzecz Banku.

Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia umowy kredytowej i transakcji IRS jest zapłata przez Spółkę na rzecz banku odsetek od wartości kredytu według stałej stopy procentowej.

W związku z powyższym skoro odsetki płacone przez spółkę od kredytów udzielonych na działalność związaną z rolnictwem traktujemy jako koszty związane z tą działalnością, Spółka uważa, iż przychód/wydatek z tytułu zawartych transakcji IRS, zabezpieczających ten koszt, powinien być również traktowany jako związany z działalnością rolniczą prowadzoną przez Spółkę.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS będą stanowić w całości przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT oraz koszty z działalności rolniczej niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę w proporcji do osiąganych przychodów, tj. skoro 99 % przychodów osiąganych przez Spółkę stanowią przychody z działalności rolniczej to w tej proporcji przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być traktowane jako przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT oraz koszty związane z działalnością rolniczą niestanowiące dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, natomiast skoro 1 % przychodów osiąganych przez Spółkę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej to w tej proporcji przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być traktowane jako przychody oraz koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT ?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być rozliczane w proporcji wykorzystania kwoty kapitału kredytu na cele działalności rolniczej oraz na cele pozarolniczej działalności gospodarczej ?

Państwa  stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS będą stanowić w całości przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT oraz koszty z działalności rolniczej niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o CIT przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1)miesiąc - w przypadku roślin,

2)16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3)6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4)2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o CIT działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na zdecydowanie przeważający charakter działalność Spółki, tj. hodowlę zwierząt (trzody chlewnej) oraz produkcję zbóż, działalność Spółki wpisuje się w definicje działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT. W związku z tym również zapewnienie finansowania a przez to również transakcje na IRS (bez zapewnienie finansowania nie byłoby konieczności zabezpieczania stóp procentowych) należy rozpatrywać pod kątem prowadzonej działalności rolniczej a zatem przychody osiągane z transakcji zabezpieczających ukierunkowanych na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytów zaciągniętych na działalność Spółki, tj. przede wszystkim działalność rolniczą oraz finansowanie bieżącej działalności Spółki, powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności rolniczej. Gdyby Spółka nie prowadziła działalności rolniczej nie korzystałaby z finansowania kredytowego (a przez to z zabezpieczenia stóp procentowych).

Wskazać bowiem należy, że kredyty w związku z którym Spółka zawarła transakcje IRS posłużył przede wszystkim finansowaniu modernizacji fermy, która wykorzystywana jest w działalności rolniczej polegającej na hodowli zwierząt (trzody chlewnej) i stanowi główne źródło przychodów działalności Spółki. Zasadne wydaję się więc stwierdzenie, że transakcja jest w sposób nierozerwalny związana z działalnością rolniczą Spółki, w związku z czym Spółka stoi na stanowisku, że przychody z zawartej transakcja IRS stanowią przychody z działalności rolniczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę w proporcji do osiąganych przychodów, tj. skoro 99 % przychodów osiąganych przez Spółkę stanowią przychody z działalności rolniczej to w tej proporcji przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być traktowane jako przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT oraz koszty związane z działalnością rolniczą niestanowiące dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, natomiast skoro 1 % przychodów osiąganych przez Spółkę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej to w tej proporcji przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być traktowane jako przychody oraz koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody oraz koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS powinny być rozliczane w proporcji wykorzystania kwoty kapitału kredytu na cele działalności rolniczej oraz na cele pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powinien ustalić w jakiej proporcji kapitał kredytu został wykorzystany na cele pozarolniczej działalności gospodarczej i tą proporcję powinien zastosować do rozliczenia przychodów oraz kosztów związanych z rozliczeniem kontraktu IRS w gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Dla celów podatku dochodowego działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, w którym wskazano, że:,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

Ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o CIT ma charakter wyczerpujący. Zatem tylko w granicach wyznaczonych zakresem zawartej w ww. ustawie definicji działalności rolniczej można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ustawy. Wyłączenie nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących, np. z działalności przetwórczej płodów rolnych, czy świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą. Przychody z takich rodzajów działalności, jako przychody pochodzące z innej niż rolnicza działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzicie Państwo działalność rolniczą polegającą na hodowli zwierząt (trzody chlewnej) oraz produkcji zbóż, stanowiącej 99% przychodów Spółki. W tym też zakresie przychody osiągane przez Państwa z działalności rolniczej podlegają wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie Spółka osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związanej m in. z najmem i sprzedażą energii opodatkowane podatkiem CIT. W toku działalności zaciągnęliście Państwo dwa kredyty inwestycyjne z czego jeden przeznaczony był na modernizację fermy wykorzystywanej w działalności rolniczej Spółki, z kolei drugi kredyt przeznaczony był na bieżące finansowanie zarówno działalności rolniczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu ww. kredytów, oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, Spółka - w celu wypełnienia obowiązków wynikających z postanowień Umowy Kredytów - w celu ograniczenia ekspozycji na ryzyko stopy procentowej, zawarła z bankiem transakcje zabezpieczenia stóp procentowych tzw. IRS. W Umowie tej Spółka zobowiązywała się do dokonania zabezpieczenia stopy procentowej w wysokości 50% udzielonych kwot kredytów. Pozostałe 50% spółka zabezpieczyła w terminie późniejszym. Zawarte transakcje IRS posiadają te same terminy realizacji co terminy płatności odsetek od kredytów. Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia umowy kredytowej i transakcji IRS jest zapłata przez Spółkę na rzecz banku odsetek od wartości kredytu według stałej stopy procentowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy przychody i koszty związane z rozliczeniem kontraktu IRS dotyczą wyłącznie działalności rolniczej czy też winny być przez Państwa w określonej proporcji przypisane do działalności rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z internetowym słownikiem (Wikipedia Wolna Encyklopedia) – IRS (Swap stopy procentowej, ang. interest rate swap) to kontrakt wymiany płatności odsetkowych, jeden z podstawowych instrumentów pochodnych, będący przedmiotem obrotu na rynku międzybankowym.

Swap stopy procentowej jest umową pomiędzy dwiema stronami, na podstawie której strony wypłacają sobie wzajemnie (w określonych odstępach czasu w trakcie trwania kontraktu) odsetki od umownego nominału kontraktu, naliczane według odmiennej stopy procentowej. Transakcja IRS umożliwia zarządzanie ryzykiem stóp procentowych, pozwalając na zamianę stopy procentowej kredytu lub inwestycji ze stopy zmiennej na stałą lub inną zmienną, albo ze stopy stałej na zmienną. IRS daje możliwość zabezpieczenia przed wzrostem kosztu kredytu lub przed obniżeniem stopy zwrotu z inwestycji.

Uwzględniając powyższą definicję kontraktu IRS wskazać należy, że dokonywane przez Państwa transakcje zabezpieczenia stóp procentowych stanowią transakcje na instrumentach pochodnych.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie odwołuje się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl bowiem art. 4a pkt 22 ustawy o CIT,

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że przychody i koszty związane z rozliczeniem zawartych przez Państwa z bankiem transakcji zabezpieczenia stóp procentowych (tzw. IRS), jako transakcji na instrumentach pochodnych, stanowią w całości przychody i koszty z działalności pozarolniczej a dochód uzyskany na ww. transakcjach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem wcześniej wskazano ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o CIT ma charakter wyczerpujący. Zatem tylko w granicach wyznaczonych zakresem zawartej w ww. ustawie definicji działalności rolniczej można mówić o przychodzie z tego tytułu. Przychodami z działalności rolniczej nie będą zatem przychody osiągnięte z zawieranych przez Państwa transakcji IRS. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż powyższe transakcje zabezpieczają koszty odsetek od zaciągniętych przez Państwa kredytów, w przeważającej części przeznaczonych na finansowanie prowadzonej przez Państwa działalności rolniczej.

Zawieranie transakcji IRS jest bowiem przejawem odrębnej od działalności rolniczej Państwa aktywności gospodarczej, nakierowanej na zabezpieczenie ryzyka związanego ze zmianą rynkowych stóp bazowych. Wskazać przy tym należy, że pomimo, iż zawieranie tego typu transakcji jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, ponieważ ma na celu zabezpieczać wynikające ze zmiany stóp procentowych ryzyko realizowanych przepływów pieniężnych (zarówno w ramach prowadzonej przez Państwa działalności rolniczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej) to jednak tego typu transakcje stanowią działalność dodatkową i niewymienioną w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, które generują zysk bądź stratę (w zależności od kształtowania się rynkowych stóp bazowych w czasie).

Ponadto wskazać należy, że wprawdzie środki z kredytów, których koszty finansowania są zabezpieczone przedmiotowymi kontraktami, były przeznaczone zarówno na powadzoną przez Państwo działalność rolniczą jak i pozarolnicza działalność gospodarczą to jednak sposób rozliczenia przychodów lub kosztów, wynikających z zawarcia transakcji IRS, nie można wprost odnosić do sposobu rozliczenia kredytu, do którego się odnoszą. Należy je traktować odrębnie z uwagi na odmienny cel jakiemu służą. Celem tym jest bowiem zabezpieczenie ryzyka zmiany stóp procentowych a nie pozyskanie finansowania w formie kredytu. Nie można zatem uznać, że transakcje IRS są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Państwa działalnością rolniczą. Powyższa Państwa aktywność stanowi odrębną działalność finansową, służącą zabezpieczeniu majątku Spółki.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zawieranie transakcji IRS stanowi działalność finansową która nie jest wymieniona w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o CIT a zatem nie stanowi działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem przychody i koszty z zawieranych transakcji zabezpieczenia stóp procentowych winni Państwo w całości rozpoznać w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione przez Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem w całości uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).