Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.30.2023.1.AK

Czy dla celów obliczenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla celów obliczenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki z siedzibą na Słowacji posiadającej formę prawną „akciová společnost”, będącej odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej jako: „Spółka Przejmująca”). Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale Spółki Przejmującej bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka Przejmująca posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu na Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki Przejmującej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka Przejmująca posiada bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni 100% akcji w spółce (…) S.A. (zwanej dalej: „Spółką Przejmowaną”), która jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W wyniku wcześniejszych transakcji obecnie głównymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej są akcje w spółce hiszpańskiej wchodzącej w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy oraz pieniądze na rachunkach bankowych.

Wnioskodawca rozważa reorganizację tej części swojej grupy kapitałowej, która obejmuje Spółkę Przejmującą oraz Spółkę Przejmowaną poprzez transgraniczne połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą (dalej jako: „Połączenie”). W wyniku tego Połączenia Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną.

Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, uproszczenia struktury grupy kapitałowej przez konsolidację spółek zależnych i skoncentrowanie określonej działalności gospodarczej w jednym podmiocie. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle polskich przepisów prawa cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, dalej jako: „k.s.h.”), do Połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 (1) k.s.h. oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej.

Ponieważ Spółka Przejmująca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, w wyniku Połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i nie zostaną wydane nowe akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej na rzecz Wnioskodawcy.

W momencie Połączenia Spółka Przejmowana nadal będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Przejmująca nie będzie w momencie Połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Spółka Przejmująca nie będzie utrzymywać i nie będzie mieć w dniu Połączenia siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania czy żadnego stałego zakładu na terytorium Polski. Jej siedziba i zarząd będą zlokalizowane na terytorium Słowacji.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną.

Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Spółki Przejmującej i w dniu Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka Przejmująca będzie jedynym następcą prawnym Spółki Przejmowanej. Po Połączeniu Spółka Przejmująca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego.

Działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem będzie po Połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Słowacji.

Po dniu Połączenia Spółka Przejmująca pozostanie zagranicznym rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którymi mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Spółka Przejmująca przyjmie przejmowane składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Słowacji.

Dla potrzeb rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dla potrzeb wniosku Wnioskodawca przyjmuje założenie, że Spółka Przejmująca jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ nie prowadzi w Słowacji istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. Wnioskodawca zakłada, że Spółka Przejmująca nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 16, ust. 18 i ust. 18a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w celu obliczenia podstawy opodatkowania w stosunku do dochodów Spółki Przejmującej mogącej zostać uznaną za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w roku podatkowym, w którym nastąpi Połączenie, Wnioskodawca będzie musiał ustalić, czy w wyniku tego Połączenia Spółka Przejmująca uzyskała przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ustawy o CIT. 

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Pytanie

Czy dla celów obliczenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Wynika to z poniższej argumentacji.

1. Zastosowanie przepisów CFC do zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Według art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem, o którym mowa w art. 24a ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że założył, iż Spółka Przejmująca jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Wynika to stąd, że na potrzeby wniosku Wnioskodawca przyjął założenie, że Spółka Przejmująca nie prowadzi w Słowacji istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. Wnioskodawca założył, że Spółka Przejmująca nie spełni przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 16, ust. 18 i ust. 18a ustawy o CIT.

Przy takim założeniu, w celu obliczenia podstawy opodatkowania w stosunku do dochodów Spółki Przejmującej mogącej zostać uznaną za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w roku podatkowym, w którym nastąpi Połączenie, Wnioskodawca będzie musiał ustalić, czy w wyniku tego Połączenia Spółka Przejmująca uzyskała przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ustawy o CIT.

W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie przepisów ustawy o CIT dotyczących opodatkowania połączenia spółek.

2. Zasady opodatkowania połączenia spółek

2.1. Prawo wspólnotowe

Ustawa o CIT przewiduje, że w przypadku spełnienia określonych warunków, połączenie spółek może nie skutkować powstaniem przychodu po stronie podmiotu przejmującego, względnie, po stronie wspólnika podmiotu przejmowanego.

Przepisy ustawy o CIT przewidujące nieopodatkowanie połączenia spółek stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L 2009.310.34; „Dyrektywa”), której celem jest zapewnienie nieobciążania kosztem podatku dochodowego procesów łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich UE.

Odnosząc się do połączenia spółek, stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, przez „wartość dla celów podatkowych” należy rozumieć wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, ale niezależnie od niego. Zatem, w przypadku połączenia podstawą opodatkowania nie są ujawnione w trakcie połączenia „ciche rezerwy”. Jednocześnie neutralność połączenia ma zastosowanie, gdy spółka przejmująca zachowuje zasadę kontynuacji wyceny i amortyzacji przejmowanego majątku. Eliminować ma to uzyskiwanie przez spółki przejmujące korzyści związanych z realizacją aktualizacji dla celów podatkowych wyceny przejmowanego majątku (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex).

Natomiast, brak przychodu dla wspólników spółek łączonych (przejmowanych) wynika z art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Przy okazji łączenia przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Tutaj także, zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy, art. 8 ust. 1 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w przypadku gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Zatem w tym przypadku niepowstanie przychodu również opiera się na założeniu, że u wspólników nie wystąpi aktualizacja kosztów podatkowych związanych z nabywanymi akcjami (udziałami) spółki przejmującej dla celów ich późniejszego zbycia (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex).

Jakkolwiek Dyrektywa wprost dotyczy łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak implementacja Dyrektywy przez ustawodawcę, poprzez odwołanie się do pojęć z prawa handlowego, skutkuje rozciągnięciem skutków neutralności podatkowej połączenia (dla spółek łączących się i ich wspólników) także na połączenia krajowe (w których udział biorą wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi), (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex).

2.2. Regulacja ustawy o CIT

Zgodnie z ustawą o CIT, przychodem spółki przejmującej jest:

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT - ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

W celu zapewnienia neutralności podatkowej, tj. nieopodatkowania połączenia, ustawa o CIT przewiduje jednocześnie odpowiednie wyłączenia z przychodów po stronie spółki przejmującej:

- na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

- zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy dotyczące nieopodatkowania połączenia określone w art. 12 ust. 4 pkt 3f i pkt 3g i ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

 2) art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 12 ust. 15 pkt 3 ustawy o CIT.

2.3. Wyłączenie stosowania przepisów dotyczących nieopodatkowania połączenia

Ustawa o CIT, w art. 12 ust. 13, zawiera tzw. małą klauzulę antyabuzywną, która może mieć zastosowanie w przypadku połączenia spółek.

Zgodnie z ww. klauzulą, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie mają zastosowania w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Artykuł 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Konsekwencją zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT jest zatem pominięcie w procesie stosowania prawa przepisów zapewniających nieopodatkowanie połączenia.

W przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, celem planowanego Połączenia jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem Spółki Przejmującej poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej. Połączenie spowoduje uproszczenie struktury grupy kapitałowej, co pozwoli na uzyskanie synergii i zwiększenie efektywności grupy. Nie ulega zatem wątpliwości, że Połączenie ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Nie można zatem uznać, że jego głównym lub jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, zakładając, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (na co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), należy uznać, że przepisy ustawy o CIT dotyczące nieopodatkowania połączenia nie będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

3. Brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

W przypadku Połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca posiada 100% akcji w Spółce Przejmującej. Z tego powodu nie zostanie dokonana emisja nowych udziałów Spółki Przejmującej, nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej lub nabycie udziałów własnych Spółki Przejmującej w celu ich późniejszego wydania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Do opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie będzie miał zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ akcje w Spółce Przejmującej nie zostaną wydane. Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Takie stanowisko Dyrektor KIS zajął m.in. w interpretacji indywidualnej znak 0111-KDIB2- 1.4010.448.2022.1.BJ z 5 października 2022 r.

4. Brak przychodu podatkowego wynikający z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT

W opisanym w zdarzeniu przyszłym Połączeniu, Spółka Przejmująca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który wprost dotyczy takiej sytuacji (połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały/akcje).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, w przypadku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, która posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Jeżeli więc spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości majątku spółki przejmowanej, a w konsekwencji, w takim przypadku, spółka przejmująca nie osiąga żadnego przychodu.

W przypadku Połączenia, na 100% udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przypadnie całkowita wartość przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

5. Brak przychodu podatkowego wynikający z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, jednoczesne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT) nie jest konieczne. Możliwe jest przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest w tym przypadku przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ dotyczy wprost połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały. Zgodnie z zasadami wykładni, przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). 

Niezależnie od powyższego, nawet przyjmując, że art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie również do przejęcia Spółki Przejmowanej, w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT.

W analizowanym Połączeniu, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych oraz przypisze ten majątek do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 24a ust. 6 ustawy o CIT:

W świetle art. 24a ust. 8 i 9 ustawy o CIT:

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca założył, iż Spółka Przejmująca jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca na potrzeby wniosku przyjął założenie, że Spółka Przejmująca nie prowadzi w Słowacji istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. Wnioskodawca założył, że Spółka Przejmująca nie spełni przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 16, ust. 18 i ust. 18a ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca z siedzibą na terytorium Słowacji (której Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem) posiada bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni 100% akcji w Spółce Przejmowanej która jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca rozważa reorganizację tej części swojej grupy kapitałowej, która obejmuje Spółkę Przejmującą oraz Spółkę Przejmowaną poprzez transgraniczne połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą. W wyniku tego Połączenia Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dla celów obliczenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ust. 8c, 8d, 8f ustawy o CIT:

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 3g ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Wskazać należy, że omawiając skutki podatkowe transgranicznego połączenia spółek, należy zwrócić także uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L 2009.310.34; „Dyrektywa 2009/133/WE”).

Zgodnie z preambułą Dyrektywy 2009/133/WE: Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE:

Reasumując, Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza zasadę neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie spółek, a także wnoszenia aktywów i wymiany udziałów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy spółka będąca rezydentem podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej przejmie w wyniku połączenia spółkę będącym polskim rezydentem podatkowym, której jest 100% akcjonariuszem, to w rezultacie takiego połączenia całość majątku nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla spółki przejmującej.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

W załącznik 3 w którym znajduje się lista podmiotów, do których zastosowanie mają art. 12 ust. 11 i 16, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9 oraz art. 25a ust. 2 ustawy, w punkcie 19 wymieniona została Republika Słowacka.

Zatem w analizowane sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast jak wskazano powyżej w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W związku z tym, że Spółka Przejmująca jest 100% akcjonariuszem Spółki Przejmowanej w przypadku połączenia opisanego we wniosku, na 100% udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przypadnie całkowita wartość przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Następnie należy przeanalizować czy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że: „Możliwe jest przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest w tym przypadku przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ dotyczy wprost połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały.”

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca, która posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przyjmie przejmowane składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

W takiej sytuacji nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, ponieważ jak wskazano powyżej do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze transgranicznego łączenia, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w analizowanej sprawie nie powstawanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 8d ustawy o CIT ponieważ dotyczy innego wariantu połączenia niż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dla celów obliczenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).