Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.495.2022.4.ASZ

Wniesienie aportu do spółki kapitałowej.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych czynności związanych z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie  – w piśmie z 13 lutego 2023 r.

Treść wniosku oraz jego uzupełnienia jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654) w swym pierwotnym brzmieniu regulowała  m.in. tworzenie i funkcjonowanie towarzystw budownictwa społecznego (art. 23 i nast., dalej jako: „t.b.s.”), które w szczególności mogły być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 23 ust. 1 pkt 1).

Powołana wyżej ustawa - w brzmieniu stwierdzonym przez tekst jednolity z dnia 18 października 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195) - została zmieniona na podstawie art. 7 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm.), w którym ustalono, że ustawa ta określa m.in. zasady działania społecznej inicjatywy mieszkaniowej oraz zasady wspierania gmin ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, a ponadto użyte w tej ustawie  − w różnej liczbie i różnym przypadku − wyrazy ,,towarzystwo budownictwa społecznego” (ew. wyraz „towarzystwo”) zastąpiono użytymi − w odpowiedniej liczbie i odpowiednim przypadku – wyrazami ,,społeczna inicjatywa mieszkaniowa” (ew. skrótem „SIM”). Dokonano w niej ponadto szeregu innych zmian, które zasadniczo weszły w życie w dniu 19 stycznia 2021 r., natomiast pozostałe − w dniu 1 lipca 2021 r. i w dniu 1 stycznia 2022 r. Aktualny tekst jednolity pochodzi z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224).

Wzmiankowane wyżej zmiany wprowadziły w miejsce dotychczasowych t.b.s. społeczne inicjatywy mieszkaniowe (dalej: "s.i.m."), które - podobnie jak t.b.s. - mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 23 ust. 1 pkt 1). Powyższe potwierdza także treść dodanego do tego artykułu ust. 5, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o s.i.m. - należy przez to rozumieć także t.b.s. utworzone przed dniem wejścia  w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11). Ponadto należy zauważyć, że do s.i.m. stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych lub prawa spółdzielczego, ze zmianami wynikającymi z przepisów rozdziału 4 przedmiotowej ustawy (ust. 2 tego artykułu).

Zgodnie z aktualnym uregulowaniem, zasadniczym przedmiotem działania s.i.m., w tym s.i.m, której udziałowcem jest gmina, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (art. 27 ust. 1). Ponadto s.i.m., w tym s.i.m., której udziałowcem jest gmina, może również: (1) nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne, (2) przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, (3) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach s.i.m., (4) sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, (4a) sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jego współwłasność, (5) prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym  i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,  (6) dzierżawić SAN [tj. społecznej agencji najmu] lokale mieszkalne w celu wynajmowania tych lokali osobom fizycznym wskazanym przez gminę, na zasadach określonych w rozdziale 3a, w przypadku gdy z budową lokalu nie było związane zawarcie umowy, o której mowa  w art. 29 ust. 1-2b lub w art. 29a ust. 1.

W konsekwencji można stwierdzić, że s.i.m. są - z założenia - podmiotami, których podstawowym zadaniem jest realizacja budownictwa społecznego.

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) została zawiązana w dniu 7 maja 2021 r. poprzez zawarcie umowy spółki, objętej aktem notarialnym sporządzonym przed (…), notariuszem (…), dalej jako: „Umowa Spółki”). Na utworzenie Spółki zgodę wyraził Minister Rozwoju (dalej: „Minister”), a także Rada Miejska w T., Rada Miejska w Ś., Rada Miasta Z. i Rada Miasta C (dalej: „jednostki samorządu terytorialnego”) − te ostatnie w formie stosownych uchwał.

W dniu xxx r. Spółka wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy i zarejestrowana pod numerem KRS: (…).

Wysokość kapitału zakładowego spółki − według stanu na listopad 2022 r. − wynosi 30.334.650,00 zł, z czego wartość udziałów objętych za wkłady niepieniężne wynosi: 11.885.200,00 zł (aport wniesiony przez Skarb Państwa, którego prawa wykonuje Krajowy Zasób Nieruchomości, dalej: „KZN”) i 2.387.400,00 zł (aport wniesiony przez Gminę T.), tj. łącznie kwotę 14.272.600,00 zł.

Założycielami (w konsekwencji wspólnikami/udziałowcami) Spółki (dalej: „Strony”, „Założyciele”, „Wspólnicy”, „Udziałowcy”) są wskazani wyżej: (1) Skarb Państwa, którego prawa wykonuje KZN, posiadający 237.704 udziały o łącznej wartości 11.885.200,00 zł  (w całości objęte za wskazany wyżej aport) i (2) Gmina T., posiadająca 188.989 udziałów o łącznej wartości 9.449.450,00 zł (w części objęte za wskazany wyżej aport, a w pozostałej wysokości za wkład pieniężny w kwocie 7.062.050,00 zł), a także: (3) Gmina Ś. oraz (4) Miasto Z. i (5) Miasto C.− miasto na prawach powiatu, które posiadają po 60.000 udziałów każde z nich o łącznej wartości 9.000.000,00 zł (w całości objęte za wkłady pieniężne w kwotach po 3.000.000,00 zł każde z nich).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu spółek handlowych, objęcie udziałów może następować  w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych lub wkładów niepieniężnych (aport), w tym  w postaci prawa własności/użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Aport", „Nieruchomość”, „Grunt”), której właścicielami albo wyłącznymi współwłaścicielami są Wspólnicy Spółki.

Nadrzędnym zadaniem Spółki jest wsparcie jednostek samorządu terytorialnego  w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowym swoich mieszkańców, a więc jednych  z podstawowych zbiorowych potrzeb tych wspólnot terytorialnych. Tym samym stanowi to realizację tzw. „zadania własnego gminy”, które zostało wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) − sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji planowana realizacja inwestycji budowlanych ma objąć realizację budownictwa społecznego na nieruchomościach wniesionych jako aport do Spółki.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z porozumieniem Założycieli do Spółki będą wnoszone kolejne Aporty, które nie zostały określone w aktualnie wiążącej Umowie Spółki, co będzie się z kolei wiązało z koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego w trybie przewidzianym w art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych. Z uwagi na treść art. 158 ww. Kodeksu, zgodnie z którym jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, zaistnieje zatem potrzeba dokonania stosownej zmiany Umowy Spółki.

Aport ma obejmować nieruchomość gruntową niezabudowaną, w rejonie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Miasta C. w rejonie  ul. (…). Powierzchnia gruntu 19,1607 ha. Przedmiotowa nieruchomość jest obecnie władnością Skarbu Państwa, który poprzez KZN zamierza wnieść do Spółki wkład  w całości niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości w zamian za objęcie udziałów.

Obecnie Strony ustaliły, że zamierzają tego dokonać jednoaktowo − jednym aktem notarialnym zostanie objęty zarówno protokół nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: „Protokół”), jak oświadczenie jednego z dotychczasowych Wspólników  o objęciu nowych udziałów w zamian za wniesienie do Spółki Aportu (dalej: „Oświadczenie"),  a ostatecznie również umowa pomiędzy tym Wspólnikiem a Spółką, na mocy postanowień której nastąpi rozporządzenie Aportem przez jednego z dotychczasowych Wspólników na rzecz Spółki, w wykonaniu zobowiązania wynikającego ze zmiany Umowy Spółki (na podstawie uchwał objętych Protokołem) i Oświadczenia o objęciu nowych udziałów w Spółce (dalej: „Przeniesienie”, „Rozporządzenie”).

Strony jednakże nie wykluczają dokonania tych czynności wieloaktowo, tj. odrębnymi  i następującymi po sobie aktami notarialnymi.

Stosownie do treści art. 157 § 2 Kodeksu spółek handlowych − zgodnie z którym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zawarta w formie aktu notarialnego − w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia — oraz art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych − zgodnie z którym oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego— i 158 Kodeksu cywilnego — zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, przy czym to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione; wszystkie wskazane wyżej trzy czynności prawne (Protokół, Oświadczenie i Rozporządzenie) winny mieć formę aktu notarialnego.

Wartość nieruchomości zostanie określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Natomiast zarówno wartość nominalna, jak i wartość księgowa nowoutworzonych udziałów w Spółce będzie odpowiadała tak ustalonej wartości nieruchomości. Strony Rozporządzenia (tj. zarówno Wspólnik wnoszący Aport, jak i Spółka) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Do Spółki będą wnoszone również kolejne aporty, które nie zostały określone w aktualnie wiążącej Umowie Spółki. Będzie się to wiązało z koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego w trybie przewidzianym w art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu, zaistnieje zatem potrzeba dokonania stosownej zmiany Umowy Spółki.

Następny aport zostanie wniesiony do Spółki przez Gminę Ś. (dalej: „Wspólnik”, „Gmina”). Jego przedmiotem będzie nieruchomość gruntowa i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej: „Aport”, „Nieruchomości”, „Grunty”). Własność gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym przysługuje Skarbowi Państwa. Nieruchomości te są położone w Ś. i mają łączną powierzchnię 1,789 ha. Są one niezabudowane. Zgodnie z aktualnie obowiązującymi ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, położone są one w terenach zabudowy mieszkaniowej.

Wartość Aportu zostanie określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Natomiast zarówno wartość nominalna, jak i wartość księgowa nowoutworzonych udziałów w Spółce będzie odpowiadała tak ustalonej wartości.

Strony wstępnie ustaliły, że jednym aktem notarialnym zostanie objęty zarówno protokół nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników (dalej: „Protokół”), jak oświadczenie Wspólnika o objęciu nowych udziałów (dalej: „Oświadczenie”), a ostatecznie również umowa pomiędzy Wspólnikiem a Spółką, na mocy postanowień której nastąpi rozporządzenie Aportem na rzecz Spółki (dalej: „Przeniesienie”, „Rozporządzenie”).

Strony Rozporządzenia (tj. zarówno Wspólnik − dostawca, jak i Spółka − nabywca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z wniesieniem do Spółki Aportu powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie objęty zwolnieniem. W konsekwencji Wspólnik z tytułu wniesienia Aportu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług. Wystawi fakturę VAT w kwocie netto transakcji  i naliczy podatek od towarów i usług w wysokości 23%, który odprowadzi w określonym ustawowo terminie do Urzędu Skarbowego.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że nie oczekują Państwo interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, są Państwo zainteresowani interpretacją wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytania

1.Jeżeli w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (Aportu) w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonych w terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie objęty zwolnieniem, a w konsekwencji Wspólnik z tytułu wniesienia Aportu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług, wystawi fakturę VAT w kwocie netto transakcji i naliczy podatek VAT w wysokości 23%, który odprowadzi w określonym ustawowo terminie do Urzędu Skarbowego, to czy − dokonane w jednym akcie notarialnym − wszystkie następujące czynności prawne:

- zmiana Umowy Spółki, objęta Protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników, określająca przedmiot oraz osobę wnoszącego go Wspólnika,

- złożenie przez tego Wspólnika Oświadczenia o objęciu nowoutworzonych udziałów w Spółce w zamian za wniesienie przez niego do Spółki tego Aportu,

- wykonanie przez tego Wspólnika Rozporządzenia na rzecz Spółki Aportem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Protokołu i Oświadczenia,

nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2.Jeżeli w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (Aportu) w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonych w terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie objęty zwolnieniem, a w konsekwencji Wspólnik z tytułu wniesienia Aportu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług, wystawi fakturę VAT w kwocie netto transakcji i naliczy podatek VAT w wysokości 23%, który odprowadzi w określonym ustawowo terminie do Urzędu Skarbowego, to czy - dokonane w odrębnych aktach notarialnych - wszystkie następujące czynności prawne:

- zmiana Umowy Spółki, objęta Protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników, określająca przedmiot oraz osobę wnoszącego go Wspólnika,

- złożenie przez tego Wspólnika Oświadczenia o objęciu nowoutworzonych udziałów w Spółce w zamian za wniesienie przez niego do Spółki tego Aportu,

- wykonanie przez tego Wspólnika Rozporządzenia na rzecz Spółki Aportem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Protokołu i Oświadczenia,

nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, stronami transakcji będą dwa czynnie działające podmioty gospodarcze będące jednocześnie czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem zaś wniesienie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntu (rzeczy) w formie aportu w zamian za uzyskanie udziałów w spółce kapitałowej.

Wniesienie aportu na rzecz innego podmiotu stanowi dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzysta z ustawowego zwolnienia. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji będzie akt notarialny określający strony, wartość i warunki transakcji. Ponadto strona wnosząca aport udokumentuje powyższe wystawiając dokument w postaci faktury VAT.

Strona przyjmująca aport w zamian za wydanie udziałów zobligowana jest do dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki. Zasadniczo czynność ta rodzi opodatkowanie podatkiem od czynności publicznoprawnych i zobowiązana do tej czynności jest spółka  z ograniczona odpowiedzialnością, do której wniesiono aport działając zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zwolniono z podatku od czynności cywilnoprawnych niektóre czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub takie czynności, w przypadku których przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Powyższe nie odnosi się jednak do zwolnienia z opłaty podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umów spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Niemniej jednak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą uniknąć zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od aportu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług lub zwolnionego z podatku od towarów i usług, powołując się na regulacje unijne, tj. na klauzulę stand still, w przypadku gdy wnoszone są aporty oprócz wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując i zapoznając się z zasadnością tej zasady powstało pytanie czy będą Państwo musieli opłacić w takim przypadku podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności zmiany umowy spółki.

Klauzula zwana „zasadą ciągłości” [ang.: stand still] oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1005/17.

Na gruncie prawa europejskiego, w obowiązującym poprzednio (tj. od dnia 26 września  1969 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) uregulowaniu zawartym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L Nr 249, str. 25. dalej: „dyrektywa 69/335/EWG”) omawiana zasada nie została wprost wyrażona, a zarazem odniesiona do przedmiotowej kwestii.

Jednakże Komisja Wspólnot Europejskich (dalej: „Komisja”), we wniosku 2006/0253 (CNS) z dnia 4 grudnia 2006 r. dotyczącym dyrektywy Rady z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (KOM(2006) 760 wersja ostateczna) - uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG - stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

W uzasadnieniu powyższego wniosku czytamy, że dotyczy on przekształcenia dyrektywy 69/335/EWG. Celem wniosku jest uproszczenie bardzo skomplikowanego aktu prawa wspólnotowego, stopniowe wycofanie podatku kapitałowego, który jest uważany za znaczną przeszkodę w rozwoju spółek w UE, oraz wzmocnienie zakazu tworzenia lub nakładania innych podobnych podatków. Dyrektywa reguluje kwestie nakładania podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Celem dyrektywy było:

a) zharmonizowanie podatków od gromadzenia kapitału, w odniesieniu do ich struktury i stawek oraz

b) zapobieżenie tworzeniu lub nakładaniu przez państwa członkowskie innych podobnych podatków.

Dyrektywę zmieniono po raz pierwszy w 1973 r. dyrektywami 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, które ustanowiły normalną stawkę podatku kapitałowego na poziomie 1% a obniżoną stawkę w odniesieniu do niektórych działań na rzecz odbudowy spółek na poziomie między 0%  a 0,5%. W 1974 r. dyrektywa została po raz kolejny zmieniona dyrektywą 74/553/EWG,  w której wartość rzeczywistą udziałów w spółce ustalono jako minimalną podstawę opodatkowania. Wreszcie, w 1985 r. w dyrektywie 85/303/EWG stwierdzono, że podatek kapitałowy powinien zostać całkowicie zniesiony ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Niemniej jednak, utrata przychodów, która byłaby wynikiem takiej zmiany, była nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich, w związku z czym państwa członkowskie uzyskały możliwość bądź zwolnienia operacji z podatku kapitałowego bądź naliczania podatku o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Domyślny obowiązek przestrzegania zasady „stand still” sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

Również Rzecznik Generalny (…) w swojej opinii w sprawie o sygn. akt (…) – (…) przeciwko (…) − stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie.

Ostatecznie, na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”) w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn.(…) – (…) przeciwko (…). W pkt 39 tego wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Jakkolwiek omawiany wyrok dotyczył ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach takiej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, to jednak należy stwierdzić, że ogólne rozważania i konkluzje zawarte w tym wyroku (w tym także wnioski wynikające z przywołanego wyżej pkt 39) mogą zostać odniesione również do przedmiotowego zagadnienia.

Zasada ciągłości znalazła swoje wyraźne unormowanie w dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UL L Nr 46 str. 11, dalej: „dyrektywa 2008/7/WE”).

Już we wstępie do tej dyrektywy Rada stwierdzała, że podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane  z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy  i opłata stemplowa od papierów wartościowych (pkt 2). W powyższym kontekście Rada stanęła na stanowisku, że najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (pkt 5).

Przedmiotem dyrektywy jest m.in. regulacja nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a). Z kolei w art. 2 określono co należy rozumieć przez „spółkę kapitałową”. W kontekście tego ostatniego uregulowania polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: została wprost wymieniona w pkt 21 pkt ii załącznika I do omawianej dyrektywy, więc zastosowanie do niej omawianych przepisów nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości.

Z kolei, na użytek tej dyrektywy − z zastrzeżeniem działań restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 4 − za „wkłady kapitałowe” uważa się m.in. operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c).

W art. 5 zostały wymienione operacje niepodlegające podatkowi pośredniemu. Zgodnie  z nim państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego  w żadnej formie w odniesieniu m.in. do wkładów kapitałowych (ust. 1 lit. a), a także zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej (ust. 1 lit. d).

Należy przy tym zauważyć, że − zgodnie z art. 6 ust. 1, w polskim tłumaczeniu − nie naruszając przepisów art. 5, państwa członkowskie mogą naliczać następujące opłaty  i podatki: podatki od przeniesienia, włączając w to podatek od wpisu do księgi wieczystej, od przeniesienia, na rzecz spółki kapitałowej, przedsiębiorstwa lub nieruchomości położonych na ich terytorium (lit. b) podatki od przeniesienia aktywów jakiegokolwiek rodzaju przekazanych spółce kapitałowej, o ile przeniesienie tego majątku jest dokonywane  w zamian za inną rekompensatę niż udziały w spółce (lit. c), podatki w formie opłat lub należności (lit. e), podatek od wartości dodanej (VAT) − lit. f.

Przechodząc do kluczowego art. 7 należy wskazać, że znalazła się w nim kontekstowa definicja „podatku kapitałowego”, zgodnie z którą jest nim podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Zgodnie z nim niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek kapitałowy, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1).

W odniesieniu do przypadków wskazanych w art. 5 ust. 1 lit. b, c i e trzeba stwierdzić, że zastosowanie znajdują kolejne przepisy tego artykułu, zgodnie z którymi − w szczególności − jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2) a także, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4 (art. 7 ust. 4).

Wskazane wyżej regulacje europejskie stanowią więc sui generis regulacje intertemporalną. Dlatego też w odniesieniu do ustawodawstwa krajowego konieczne będzie ustalenie nie treści aktualnie obowiązujących przepisów, ale faktu zniesienia przedmiotowego opodatkowania po akcesji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „RP”) do struktur Unii Europejskiej (dalej: „UE”).

W związku z wejściem RP do UE gruntownych zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6. poz. 42), która zasadniczo wchodziła z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (art. 5), tj. z dniem 1 maja 2004 r.

W tym dniu podatkowi podlegały m.in. czynności cywilnoprawne − umowy spółki (akty założycielskie) − art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,  a także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), przy czym − zgodnie z ust. 2 − ilekroć w dalszych przepisach była mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosowało się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującej wówczas regulacji zawartej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki − przy spółce kapitałowej − za zmianę umowy uważało się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W tym również momencie art. 2 pkt 4 cyt. ustawy stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Regulacja ta obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r. Z kolei począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. punkt ten otrzymał brzmienie − czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron  z tytułu dokonania tej czynności jest: (a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,  (b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: − umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, − umowy spółki i jej zmiany, − umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Powyższych zmian dokonano na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222. poz. 1629 ze zm.).

Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany (por. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1005/17).

Z kolei z dniem 22 kwietnia 2010 r. weszły w życie zmiany, na podstawie których w art. 2  w pkt 4 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: „czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:”. Jednocześnie w lit. b tego punktu uchylono tiret drugie - por. art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251). Tym samym ustawodawca − kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (por. przywołany wcześniej wyrok).

W tym samym wyroku NSA − uznał, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie” zasadnie podkreślono, że powyższe zmiany legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują wprost, że po dniu 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. W ocenie NSA uzasadniony jest zatem wniosek, że RP rezygnując  z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) − ponownie nałożyła na tę czynność podatek. Jak wskazał NSA − unormowanie to pozostaje w sprzeczności z klauzulą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 i 4 dyrektywy 2008/7/WE.

NSA odnotował przy tym, że klauzula ciągłości (stand still) została wpisana do przepisów dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Natomiast art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4.

Reasumując NSA uznał, że RP − dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając wcześniej klauzulę ciągłości (stand still).

Natomiast za kluczową w niniejszej sprawie należy uznać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. NSA stwierdził w tej uchwale, że  w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania  w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uchwała ta stanowi potwierdzenie dla tezy, że polski ustawodawca zrezygnował  z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącym przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią). Zmiana art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie z dyrektywą Rady 2008/7/WE).

Także NSA w wyroku z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/15, potwierdził to stanowisko wskazując, że: „dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, że Rzeczpospolita Polska ponownie nałożyła podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Art. 2 pkt 4 u p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od tej daty pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand - still wynikającą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Pogląd powyższy wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12, z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13)”.

Należy przy tym podkreślić, że brak jest podstaw rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, gdyż jest to jedna czynność.

Sąd Najwyższy (postanowienie z 14 stycznia 2015 r. - II CSK 85/14) przyjął, że w razie zawiązania spółki aktem notarialnym obejmującym również wniesienie lub zobowiązanie do wniesienia aportu w postaci nieruchomości, własność nieruchomości przechodzi na spółkę. Natomiast zawarcie umowy w zwykłej formie pisemnej, zawierającej zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu w postaci nieruchomości wymaga zawarcia dodatkowej odrębnej umowy w formie aktu notarialnego, która przeniesie własność nieruchomości na Spółkę po jej zarejestrowaniu. Bez względu na sposób podwyższenia kapitału zakładowego, przy pokryciu obejmowanych udziałów aportem w postaci nieruchomości, przyjmuje się, że chodzi o jedną czynność. Przeniesienie tytułu prawnego do wnoszonej nieruchomości jest czynnością techniczną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2014 r. (II FSK 526/12): „Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej do rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ustawodawca  w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki osobowej  i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych  z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego dwie niezależne od siebie czynności rodzące odmienne konsekwencje nazwane w ustawie zmianą umowy spółki (por. poza wskazaną powyżej uchwałą, wyroki NSA z: 17 października 2008 r., II FSK 1997/07; 24 października 2008 r., II FSK 1478X17; 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07;  2 sierpnia 2013 r., II FSK 2365/1 publik. CBOSA). W takiej sytuacji rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany z uwzględnieniem wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dokonanej przez NSA, do oceny czy w sprawie niniejszej w związku z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), doszło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym  w dacie podwyższenia kapitału zakładowego i czy zaistniała podstawa do zwrotu nadpłaconego podatku.”

Podsumowując, zmiana Umowy Spółki określająca przedmiot wkładu niepieniężnego (Aportu) w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz następnie wniesienie przez Wspólnika do Spółki tego Aportu (niezależnie czy ma to miejsce w jednym, czy w dwóch odrębnych aktach notarialnych) nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej  z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz ponownego opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału  w spółkach kapitałowych, z którego już państwo raz zrezygnowało.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:  z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) − to ma miejsce wyłączenie  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów, to powyższa czynność będzie  - w świetle zasady stand still - wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art.3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje,  w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z porozumieniem Założycieli do Spółki (Państwa) będą wnoszone Aporty, które nie zostały określone  w aktualnie wiążącej Umowie Spółki, co będzie się z kolei wiązało z koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego w trybie przewidzianym w art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wstępnie, ustalili Państwo, że jednym aktem notarialnym zostanie objęty zarówno protokół nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników, jak oświadczenie Wspólnika o objęciu nowych udziałów, a ostatecznie również umowa pomiędzy Wspólnikiem a Spółką, na mocy postanowień której nastąpi rozporządzenie Aportem na rzecz Spółki. Strony Rozporządzenia (tj. zarówno Wspólnik − dostawca, jak i Państwo − nabywca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z wniesieniem do Spółki Aportu powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie objęty zwolnieniem. W konsekwencji Wspólnik z tytułu wniesienia Aportu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług. Wystawi fakturę VAT w kwocie netto transakcji i naliczy podatek od towarów i usług w wysokości 23%, który odprowadzi w określonym ustawowo terminie do Urzędu Skarbowego.

Macie Państwo wątpliwości czy w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (Aportu) − dokonane w jednym akcie notarialnym bądź w odrębnych aktach notarialnych − czynności prawne takie jak: zmiana Umowy Spółki, objęta Protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników, określająca przedmiot oraz osobę wnoszącego go Wspólnika, złożenie przez tego Wspólnika Oświadczenia o objęciu nowoutworzonych udziałów w Spółce w zamian za wniesienie przez niego do Spółki tego Aportu, wykonanie przez tego Wspólnika Rozporządzenia na rzecz Spółki Aportem w wykonaniu zobowiązania wynikającego  z Protokołu i Oświadczenia, będą podlegały opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych  i tym samym na to czy wniesienie tegoż aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą  w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:  z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r.,  sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% − powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym czynności prawne obejmujące zmianę Umowy Spółki, objętą Protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników, określającą przedmiot oraz osobę wnoszącego go Wspólnika, złożenie przez tego Wspólnika Oświadczenia o objęciu nowoutworzonych udziałów w Spółce w zamian za wniesienie przez niego do Spółki tego Aportu oraz wykonanie przez tego Wspólnika Rozporządzenia na rzecz Spółki Aportem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Protokołu i Oświadczenia (niezależnie czy ma to miejsce w jednym, czy  w dwóch odrębnych aktach notarialnych) nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacji dotyczy – zgodnie z wolą Państwa – oceny Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym tę część wypowiedzi Państwa, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, uznaliśmy za element niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),  na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.