Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.854.2022.1.MR

Prawo do wyboru formy opodatkowania przez lekarza świadczącego usługi na rzecz szpitala w ramach działalności gospodarczej oraz jednocześnie zatrudnionego na umowie o pracę w tym samym szpitalu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyboru formy opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od 22 listopada 2021 roku prowadzi działalność gospodarczą z zakresu ogólnej praktyki lekarskiej wykonywanej na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w ramach jego działalności gospodarczej są obecnie opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, tj. w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. Podatnik dokonał wyboru tej formy opodatkowania na rok 2022. W tym celu Wnioskodawca złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w terminie wskazanym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Według zasad podatku liniowego Wnioskodawca opłacał też w całym 2022 roku zaliczki na podatek.

Na rok podatkowy 2023 oraz w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca zamierza kontynuować rozliczenie podatkiem liniowym lub wybierze opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – w zależności od tego, która z tych form okaże się korzystniejsza po podsumowaniu roku.

Na potrzeby stanu faktycznego (rok 2022) i zdarzenia przyszłego (rok 2023 i kolejne lata podatkowe) należy przyjąć, że Wnioskodawca spełnia wszystkie przewidziane przepisami wymogi opodatkowania podatkiem liniowym oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, za wyjątkiem warunków wskazanych w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 2 RyczU. Te warunki są przedmiotem zapytania w ramach wniosku.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z (...) Szpitalem (...) umowę wykonywaną od listopada 2021 roku. W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczy usługi polegające m.in. na podejmowaniu niezbędnych czynności związanych z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, udzielaniu świadczeń zdrowotnych, orzekaniu o stanie zdrowia, kierowaniu na badania diagnostyczne, prowadzeniu dokumentacji medycznej, wykonywaniu konsultacji medycznych. Świadczenie tych usług odbywa się głównie poprzez pełnienie dyżurów kontraktowych na Oddziale (...) oraz innych oddziałach i jednostkach szpitala, w tym na SOR.

W wykonywaniu ww. usług Wnioskodawca działa całkowicie samodzielnie, bez jakiegokolwiek nadzoru. W ramach dyżurów na SOR Wnioskodawca samodzielnie przyjmuje pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości, wykraczającym poza zakres (...). Natomiast świadczenia udzielane w ramach dyżurów na Oddziale (...) dotyczą wiedzy specjalistycznej z zakresu (...). Wnioskodawca podejmuje decyzje o diagnostyce, leczeniu i ewentualnej hospitalizacji pacjentów.

Ponadto Wnioskodawca w ramach kontraktu wykonuje badania endoskopowe (nieobjęte programem specjalizacji w ramach chorób wewnętrznych). Czynności wykonywane na podstawie kontraktu dotyczą głównie zagadnień specjalizacji medycyny ratunkowej oraz (...).

Jednocześnie Wnioskodawca jest od 17 listopada 2021 roku zatrudniony na pełen etat w (...) Szpitalu (...) w oparciu o umowę o pracę, na stanowisku młodszego asystenta-rezydenta chorób wewnętrznych na Oddziale (...). Umowa została zawarta na czas określony. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca odbywa szkolenia specjalizacyjne w dziedzinie chorób wewnętrznych (Oddział (...) posiada akredytację do prowadzenia szkolenia też w zakresie chorób wewnętrznych) oraz pracuje pod nadzorem kierownika specjalizacji. Wnioskodawca wykonuje również zabiegi pod nadzorem specjalistów (w szczególności nakłucia jam opłucnych, nakłucia jamy otrzewnej), bierze udział w obchodach na oddziale i prowadzi dokumentację pacjentów przyjmowanych do Oddziału. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest też prowadzenie różnego rodzaju zabiegów określonych w programie specjalizacyjnym, wystawianie zwolnień oraz wypisywanie recept dla pacjentów oddziału. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje Wnioskodawcy podejmowane są w porozumieniu z Ordynatorem Oddziału i lekarzami specjalistami.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach etatu w szpitalu w A. nie pokrywa się z obowiązkami w ramach kontraktu z tym szpitalem. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej jest znacznie szerszy niż jego obowiązki etatowe. Różny jest także sposób wykonywania tych obowiązków - w ramach umowy o pracę Wnioskodawca zawsze pracuje pod nadzorem ordynatora oraz kierowników specjalizacji, wykonując szkolenia specjalizacyjne.

Natomiast czynności Wnioskodawcy w ramach kontraktu są zawsze i w całości wykonywane samodzielnie. Odmienny jest także charakter wykonywanych czynności – dyżury na SOR i oddziale mają zupełnie inną specyfikę niż dzienna praca na Oddziale (...) w ramach specjalizacji z chorób wewnętrznych. SOR jest oddziałem ratunkowym, na którym udzielana jest pilna pomoc pacjentom, bez względu na specjalizację Wnioskodawcy. Natomiast dyżury na Oddziale (...) opierają się na konkretnych specjalistycznych świadczeniach, wykraczających poza specjalizację chorób wewnętrznych.

Obydwie wskazane powyżej formy działalności zawodowej Wnioskodawca zamierza kontynuować także w przyszłych latach podatkowych, choć Wnioskodawca nie wyklucza zmian w tym zakresie – w szczególności zawarcia kontraktów z innymi podmiotami niż szpital. Obecnie aktywność zawodowa Wnioskodawcy rozdziela się w przybliżonych następujących proporcjach: etat w szpitalu w A. - 60%, kontrakt dla szpitala w A. - 40%.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości proporcje te ulegną zmianie i Wnioskodawca zawrze kolejny kontrakt z inną niż szpital jednostką.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej za rok 2022 mogą zostać opodatkowane w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. „podatkiem liniowym”)?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej za rok 2023 i lata następne mogą zostać opodatkowane w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. „podatkiem liniowym”) albo zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 14%?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. albo zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 14% (zależnie od wyboru Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei w świetle art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Przedstawione zdarzenie przyszłe zakłada, że Wnioskodawca spełni wskazane warunki składając oświadczenie w przewidzianym terminie. Tym samym Wnioskodawca nabędzie prawo do rozliczania tzw. „podatkiem liniowym”.

Zgodnie jednak z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a (w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.), stawka zryczałtowanego podatku od przychodu ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) wynosi 14%.

Tym samym stawka ryczałtu dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu (dyżury na dwóch oddziałach) wyniesie 14% przychodu.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 2 ustawy (stanowiącym de facto odpowiednik ww. art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.), jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi dla obecnego pracodawcy - (...) Szpitala (...). Zakres czynności wykonywanych w ramach etatu nie odpowiada jednak czynnościom wykonywanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przede wszystkim w ramach etatu Wnioskodawca zatrudniony jest jako młodszy asystent, pracując pod stałym nadzorem starszych specjalistów. Wszystkie decyzje Wnioskodawcy związane z diagnostyką i leczeniem wymagają zatwierdzenia specjalistów. W czasie wykonywania umowy o pracę Wnioskodawca zalicza też szkolenia specjalistyczne, wykonując zadania konieczne do ukończenia tych szkoleń.

Z kolei w ramach kontraktu ze szpitalem Wnioskodawca wszystkie czynności wykonuje samodzielnie, nie będąc pod niczyim nadzorem. Ponadto w ramach kontraktu Wnioskodawca wykonuje czynności niezwiązane z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach umowy o pracę.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi lekarskie w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym oraz Oddziale (...) (poza programem chorób wewnętrznych). W tych jednostkach Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu wysokospecjalistycznej (...) oraz medycyny ratunkowej, które stanowią bardziej szczegółowe diagnozowanie i leczenie niż w przypadku wykonywania specjalizacji z chorób wewnętrznych pod nadzorem.

Z kolei w ramach etatu Wnioskodawca wykonuje czynności związane wyłącznie ze specjalizacją w zakresie chorób wewnętrznych. Jest to specjalizacja zasadniczo różna od pomocy na SOR oraz świadczeń medycznych z zakresu (...). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu mają charakter bardziej szczegółowy i specjalistyczny (medycyna ratunkowa i (...)) niż realizacja programu specjalizacji chorób wewnętrznych w ramach umowy o pracę. Jako pracownik Wnioskodawca jest młodszym asystentem i konsultuje wszystkie swoje decyzje ze specjalistami. Natomiast jako lekarz kontraktowy Wnioskodawca samodzielnie prowadzi pacjentów.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16:

„Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

W wyroku tym wskazano także, że:

„brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy, niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie”.

Co istotne, wskazane powyżej orzeczenie zapadło w sprawie o stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tej sprawy. Nie sposób zatem uznać, że czynności Wnioskodawcy w ramach jego działalności gospodarczej „odpowiadają” jego czynnościom w ramach umowy o pracę. Są to bowiem czynności o znacznie szerszym zakresie niż praca etatowa Wnioskodawcy. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca nie działa nigdy samodzielnie, pozostając pod stałym nadzorem, a wszystkie decyzje Wnioskodawcy wymagają zatwierdzenia starszych stażem lekarzy-specjalistów.

Podobnie wskazano także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 181/20, w którym Sąd stwierdził, że:

„leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia" - nie są tożsame. Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame). Przenosząc te spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć okoliczność, że Skarżący na podstawie umowy o pracę nie wykonuje czynności charakterystycznych dla takich specyficznych jednostek jak np. karetka podstawowej opieki zdrowotnej czy Szpitalny Oddział Ratunkowy, a które realizuje w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzenie, że lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako pracownik jak i prowadząc indywidualną praktykę lekarską na rzecz tego samego szpitala, samo w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f. Wykonywanie przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską działalności gospodarczej (zawodowej) na rzecz szpitala - pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych, w łączącej te strony umowie cywilnoprawnej (kontrakcie), świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez tego lekarza w ramach stosunku pracy na oddziale szpitalnym, o ile umowa o pracę (bądź zajmowane stanowisko) nie obejmuje tego samego rodzaju czynności”.

Co istotne, wskazany wyrok został wydany w sprawie o niemal identycznym stanie faktycznym – na rzecz lekarza pracującego w tym samym szpitalu i będącego w analogicznej do Wnioskodawcy sytuacji.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo świadczenia usług na rzecz swojego pracodawcy Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania podatkiem liniowym albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Takie stanowisko w zakresie podatku liniowego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niemal identycznych sprawach. W szczególności warto wskazać na interpretacje wydane dla kolegów Wnioskodawcy pracujących na Oddziale (...) (...) Szpitala (...), których sytuacja była bardzo podobna do sytuacji Wnioskodawcy – zawarli oni umowy o pracę i kontrakty z tym szpitalem na tych samych warunkach. Mowa tutaj o:

•interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.107.2021.1.KR;

•interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2020 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.507.2019.6.PS;

•interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.108.2021.1.KR.

Natomiast na gruncie ryczałtu warto wskazać na interpretację indywidualną z 16 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.23.2022.2.MG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.