Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.232.2022.2.MR

Wykorzystywanie w przyszłości przez Państwa Nowych ŚT do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty, po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop, należy uznać za prawidłowe. Wykorzystywanie w przyszłości przez Państwa Nowych ŚT do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒produkcja próbna, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowi produkcję próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółce przysługuje w stosunku do niej prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP,

‒Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Produkcji próbnej Nowych Produktów na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP,

‒Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania,

‒Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabycia Nowych ŚT dla celów Produkcji próbnej, o której mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, które będą następnie wykorzystane również do produkcji aktualnie wytwarzanych produktów, tj. produktów innych niż Nowe Produkty zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 24 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie (…). Wnioskodawca w ramach realizowanej przez siebie działalności prowadzi prace badawczo-rozwojowe obejmujące przede wszystkim opracowanie koncepcji i prototypów nowych produktów, a także rozwój i znaczące ulepszanie dotychczasowych produktów, wraz z modyfikowaniem dotychczasowych oraz tworzeniem efektywniejszych linii technologicznych. Jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Działalność B+R”).

Działalność B+R jest usystematyzowana i prowadzona w systematyce projektowej, co pozwala zarówno na sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami. Projekty B+R prowadzone są zgodnie z przyjętą autorską metodyką, która bazuje na pięciu odrębnych etapach, obejmujących szereg czynności od fazy koncepcyjnej, aż po wdrożenie pilotażowe. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu (…) o sygn. (…) potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

W oparciu o typy realizowanych projektów, Spółka wyróżnia następujące kategorie produktów:

‒Kategoria 1 – wyrób produkowany w rezultacie dalszych modyfikacji wyników Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę uprzednio w celu opracowania produktów Kategorii 3 i 4, zawierający pewne zmiany w zakresie znakowania oraz wykonywany dla innego klienta niż produkty z Kategorii 3 (dalej: „Kategoria 1”);

‒Kategoria 2 – wyrób produkowany w rezultacie dalszych modyfikacji wyników Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę uprzednio w celu opracowania produktów Kategorii 3 i 4, zbliżony do nich, niemniej zawierający pewne zmiany w zakresie detali technicznych (np. kolor obudowy czy punkt przełączenia) - (dalej: „Kategoria 2”);

‒Kategoria 3 – nowe wyroby z grupy obecnie produkowanych lub wykonywanych w znanej technologii, który wymaga pełnej albo skróconej walidacji i stworzenia nowej, kompletnej dokumentacji projektowej, produkty z tej kategorii powstały w rezultacie Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę (dalej: „Kategoria 3”);

‒Kategoria 4 – zupełnie nowe wyroby wykonywane w nowej dla Spółki technologii przy zaangażowaniu wysokich nakładów inwestycyjnych, wymagające pełnej walidacji oraz stworzenia nowej, kompletnej dokumentacji projektowej, produkty z tej kategorii powstały w rezultacie Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę (dalej: „Kategoria 4”);

(dalej jako: „Nowy Produkt” lub razem jako: „Nowe Produkty”).

Jako Nowe Produkty, Spółka traktuje wyłącznie te produkty, które łącznie spełniają poniższe przesłanki:

‒nie znajdowały się dotychczas w jej ofercie produktowej, tj. wcześniej nie były produkowane przez Spółkę,

‒stanowią produkty w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: “ustawa o rachunkowości”),

‒projekt został sfinalizowany (nie są prowadzone dalsze prace konstrukcyjne czy inżynierskie).

Spółka jako Nowe Produkty nie zamierza traktować innych rodzajów produktów, w szczególności produktów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej innych podmiotów (do których efektów Spółka nabyłaby prawa), jeśli sama nie prowadziła w stosunku do nich dalszej działalności badawczo-rozwojowej.

Bezpośrednim skutkiem realizacji Działalności B+R jest opracowywanie oraz dostarczanie nowych (…) cechujących się znacznie lepszą charakterystyką i parametrami, wraz z poprawą funkcjonalności wykorzystywanych linii technologicznych. Innymi słowy, Działalność B+R w Spółce związana jest głównie z opracowywaniem nowych produktów cechujących się lepszymi funkcjonalnościami oraz z rozwojem technologii produkcji (ww. Kategorie 3 i 4). Niemniej, w zależności od potrzeb biznesowych Spółka modyfikuje produkty Kategorii 3 i 4, uzyskując produkty Kategorii 1 lub 2. Jednocześnie Spółka nieustannie usprawnia i zamierza usprawniać również w przyszłości swój proces produkcji m.in. poprzez nabywanie urządzeń przemysłowych oraz urządzeń funkcjonalnie z nimi związanych służących robotyzacji i automatyzacji linii produkcyjnych oraz zwiększeniu mocy przerobowych lub poprzez ich nabywanie w celu możliwości produkcji produktów Kategorii 1, 2, 3 lub 4.

W ramach prac nad produktami Kategorii 3 i 4 wykonywane są prototypy, serie próbne i pilotażowe, mające na celu opracowanie finalnego projektu tych produktów, często wielokrotnie powtarzane aż do uzyskania produktu o zamierzonych parametrach i podjęciu decyzji o rozpoczęciu produkcji. Spółka zamierza prace i koszty z nimi związane kwalifikować do Działalności B+R.

Ponadto Spółka ponosi koszty serii próbnych i pilotażowych dla sprawdzenia:

1.gotowości technologicznej produkcji produktów Kategorii 1 i 2,

2.pracy nowych maszyn nabytych na potrzeby wyprodukowania nowych produktów Kategorii 1, 2, 3, i 4 (w tym kalibracja i odbiór techniczny),

3.adekwatności nowych form wtryskowych służących do produkcji Nowych Produktów Kategorii 1, 2, 3, i 4 (zamówionych i wykonanych specjalnie w celu ich produkcji, jeśli ich produkcja nie była możliwa przy wykorzystaniu już posiadanych form), dalej łącznie dla punktów 1-3 : „Produkcja próbna”.

W szczególności w celu przeprowadzenia i uruchomienia Produkcji próbnej Nowych Produktów, Spółka:

‒nabywa i ulepsza, a także będzie w przyszłości nabywać i ulepszać środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji środków trwałych, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 ustawy o PDOP (dalej: „Nowe ŚT”), tj. maszyny i formy (…),

‒ponosi koszty nabycia materiałów i surowców oraz półfabrykatów wykorzystanych w celu produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP (dalej: „Materiały”)

Nowe ŚT oraz Materiały są i będą wykorzystywane w Produkcji próbnej Nowych Produktów. Produkcja próbna obejmuje testy oraz próby związane z techniczną możliwością wdrożenia produkcji przemysłowej Nowych Produktów, po opracowaniu finalnego projektu Nowego Produktu, a przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub równolegle do prac nad Nowym Produktem w zakresie przetestowania Nowych ŚT, w tym form wtryskowych. Działania te będą obejmować przede wszystkim testy i próby konstrukcyjne oraz technologiczne (np. testy trwałości, testy odporności), a także wyprodukowanie serii próbnej, walidację wyrobu, weryfikację spełniania norm i wymagań procesu oraz produktu. Działania mogą obejmować również testy i kalibrację Nowych ŚT w celu wdrożenia produkcji Nowych Produktów. W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, Wnioskodawca wdroży w danym przypadku Nowe Produkty i modyfikacje do produkcji na szerszą skalę.

Ponadto Spółka nieustannie inwestuje w park maszynowy. Przykładem inwestycji w możliwości produkcyjne jest nabycie w 2022 r. przez Spółkę urządzeń przemysłowych oraz urządzeń funkcjonalnie z nimi związanych służących robotyzacji linii produkcyjnych (dalej: „Robot”). W ramach tej inwestycji Spółka zakupiła robota przemysłowego typu (…), od zewnętrznego dostawcy, który wraz ze specjalistycznym osprzętem ma stworzyć zrobotyzowane stanowisko do (…), o następujących parametrach technicznych:

‒udźwig robota: 12 kg,

‒zasięg robota: 1441 mm,

‒liczba osi: 6,

‒zaawansowany system wizyjny, składający się z komputera przemysłowego, oprogramowania (…) oraz programu dokonującego obliczeń na podstawie zdjęć.

Zrobotyzowane stanowisko do (…) składa się z Robota wraz ze specjalistycznym osprzętem tj.:

‒celą Robota z systemem bezpieczeństwa maszyn, w tym drzwiami serwisowymi, umożliwiającymi bezpieczny dostęp do przestrzeni roboczej Robota,

‒zestawem zrzutni dla detali dobrych, dla detali wadliwych oraz dla oderwanych wlewków,

‒systemem podawania detali dostosowanym do obsługi zróżnicowanych insertów,

‒chwytakiem robota, dostosowanym do obsługi sześciu rodzajów form,

‒urządzeniem do kontroli obecności insertów w detalu,

‒szafą sterowniczą,

‒zespołem kamer z oświetlaczem,

‒wtryskarką zintegrowaną przy użyciu sygnałów złącza (…)

W ramach transakcji kupna Robota, Spółka nabyła także usługi szkoleniowe dla użytkowników końcowych.

Również w przyszłości Spółka nie wyklucza nabywania innych Nowych ŚT, w tym robotów przemysłowych wraz z usługami szkoleniowymi, montażu, czy transportu.

Nabyte przez Wnioskodawcę Roboty spełniają wszystkie kryteria wymienione w art. 38eb ust. 3 ustawy o PDOP do uznania Robotów za roboty przemysłowe.

Spółka nie wyklucza, że Nowe ŚT, w tym Roboty, po przeprowadzeniu lub jeszcze w trakcie produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty. Miałoby to na celu uniknięcie niepotrzebnych przestojów w produkcji oraz maksymalizację ekonomicznego wykorzystania Nowych ŚT.

Nowe Produkty po przeprowadzeniu Produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP:

‒w przypadku spełnienia odpowiednich parametrów oraz znalezienia nabywcy – zostaną sprzedane lub

‒zostaną zutylizowane i na tej podstawie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „ulga na prototyp”). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że:

‒dokona odliczenia zgodnie z wytycznymi z art. 18ea ust. 6-11 ustawy o PDOP, w szczególności nie dokona odliczenia Materiałów ani Nowych ŚT na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP,

‒w odniesieniu do Nowych ŚT spełniających warunki określone w art. 38eb ustawy o PDOP Spółka rozważa skorzystanie również z tzw. ulgi na robotyzację, tj. odliczenia o którym mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca wskazał, że działalność badawczo-rozwojową będącą przedmiotem wniosku jest prowadzona przez Spółkę od początku jej istnienia, tj. od 10 lutego 2006 r. W zakresie prac polegających na wytwarzaniu prototypów nowych produktów, Spółka wskazuje, że ta działalność również prowadzona jest przez Spółkę od początku jej istnienia, tj. od 10 lutego 2006 roku, z uwagi na fakt, że wytwarzanie prototypów nowych produktów jest integralną częścią działalności w sektorze, w którym operuje Spółka (m.in. z uwagi na wymogi trudnego otoczenia konkurencyjnego).

2.Wnioskodawca wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie dochodów uzyskanych w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia (tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) bądź dochodów uzyskanych w ramach realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP), w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

3.Wnioskodawca wskazał, że nie korzysta ze zwolnień wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP, więc nie będzie dokonywać odliczeń w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które byłyby uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku.

4.Wnioskodawca wskazał, że koszty produkcji próbnej Nowych Produktów lub wprowadzenia na rynek Nowych Produktów zostały przez Spółkę faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie. Jednocześnie, Spółka wskazała, że w odniesieniu do przyszłych kosztów poniesionych na produkcję próbną Nowych Produktów lub wprowadzenia na rynek Nowych Produktów, również będzie dokonywać odliczenia w roku podatkowym, w którym koszty te zostały faktycznie poniesione (oczywiście po spełnieniu pozostałych warunków uprawniających Spółkę do odliczenia, na podstawie art. 18ea ustawy o PDOP).

5.Wnioskodawca wskazał, że koszty produkcji próbnej Nowych Produktów lub wprowadzenia na rynek Nowych Produktów nie zostały i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie, Spółka wskazała, że ww. koszty nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

6.Wnioskodawca wskazał, że produkcja próbna opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, który powstał w wyniku prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. Jednocześnie, etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

7.Wnioskodawca wskazał, że modyfikacje produktów z Kategorii 1 i 2 w praktyce stanowią dostosowanie już istniejącego produktu dla nowego klienta Spółki bądź nowej aplikacji przez co różnią się od innych produktów Spółki. Prace realizowane przez Spółkę nie wiążą się z prowadzonymi usprawnieniami. Niemniej, w ramach niektórych projektów produktów z Kategorii 1 i 2 mogą być realizowane prace zmierzająca do usprawnień konstrukcji tych produktów.

W zakresie serii próbnych tych produktów (po przeprowadzonych pracach w zakresie usprawnienia), decyzja o przeprowadzeniu takiej produkcji jest podejmowana po ustaleniach z klientem (niektórzy klienci nie wymagają realizacji serii próbnej).

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.Produkcja próbna, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowi produkcję próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółce przysługuje w stosunku do niej prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP?

2.Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Produkcji próbnej Nowych Produktów na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP?

3.Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania?

4.Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabycia Nowych ŚT dla celów Produkcji próbnej, o której mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, które będą następnie wykorzystane również do produkcji aktualnie wytwarzanych produktów, tj. produktów innych niż Nowe Produkty zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Produkcja próbna, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowi produkcję próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółce przysługuje w stosunku do niej prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

2.W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Produkcji próbnej Nowych Produktów na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP.

3.W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania.

4.W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabycia Nowych ŚT dla celów Produkcji próbnej, które będą wykorzystane również do produkcji aktualnie wytwarzanych produktów, tj. produktów innych niż Nowe Produkty zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Przepisy dotyczące ulgi na prototyp

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 18ea ust. 2 ustawy o PDOP przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18ea ust. 3, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji, w trakcie którego nie są wymagane dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjnie, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Etap ten obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 4 ustawy o PDOP, przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

W myśl art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1.cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2.wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3.koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 6 ustawy o PDOP, do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1.badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2.badania cyklu życia produktu;

3.systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Zgodnie z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1.zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2.nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18ea ust. 10 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Wreszcie zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1

Zgodnie z art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Nowe Produkty z Kategorii 3 oraz 4 powstały bezpośrednio w rezultacie Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Natomiast Nowe Produkty Kategorii 1 i 2 są modyfikacjami produktów Kategorii 3 i 4, czyli są modyfikacją wyników Działalności B+R. Ponadto, zgodnie z opisem stanu faktycznego, zaprojektowane przez Wnioskodawcę Nowe Produkty (z Kategorii 1, 2, 3 oraz 4) będą produktami już po przeprowadzeniu szeregu prac technologicznych, tj. po sfinalizowaniu projektu. Sam proces Produkcji próbnej obejmować będzie przede wszystkim niezbędne testy oraz badania mające na celu weryfikację możliwości produkcyjnych Wnioskodawcy oraz kontrolę spełniania wymagań jakościowych przez produkt.

Warto również zwrócić uwagę, że Nowe Produkty wskazane we Wniosku (z Kategorii 1, 2, 3 oraz 4) będące przedmiotem Produkcji próbnej nie znajdowały się wcześniej w portfolio produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. W tym kontekście, warto zauważyć, że art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP referuje do pojęcia produkcji próbnej nowych produktów. Jednocześnie, zgodnie z art. 18ea ust. 2 ustawy o PDOP, poprzez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm. dalej: „ustawa o rachunkowości”) przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Pomimo, iż art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości nie definiuje wprost znaczenia pojęcia „produkt” do którego odwołuje się art. 18ea ust. 2 ustawy o PDOP, to w ramach definicji rzeczowych aktywów obrotowych mówi o produktach gotowych, wytworzonych przez jednostkę. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. I SA/Wr 619/19) Sąd wskazuje, iż przez „produkt” na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, rozumie się wytworzony lub przetworzony przez jednostkę produkt gotowy.

Należy zauważyć, że z kolei termin „nowy” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PDOP, więc należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) “nowy” to:

1.«niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony»

2.«taki, który zajął miejsce poprzedniego»

3.«od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony»

4.«następny, dalszy».

Uwzględniając powyższe oraz w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zdaniem Wnioskodawcy Nowe Produkty z Kategorii 1, 2, 3 oraz 4 spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za nowe produkty na potrzeby ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o PDOP, gdyż:

‒stanowią one produkty w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz

‒nie były wcześniej oferowane przez Wnioskodawcę.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, może się zdarzyć, że ze względu na możliwości produkcyjne w Spółce, w celu produkcji Nowych Produktów pojawią się w Spółce Nowe ŚT. Uruchomienie produkcji seryjnej Nowych Produktów może wówczas wymagać przeprowadzenia testów możliwości produkcyjnych z ich wykorzystaniem rozumianych jako Produkcja próbna. W tym celu wykorzystane zostaną również Materiały.

Zgodnie z praktyką Spółki, proces Produkcji próbnej obejmować będzie przede wszystkim testy oraz próby związane z możliwością wdrożenia produkcji nowego produktu na szerszą skalę. Działania te będą obejmować przede wszystkim testy o charakterze technicznym (np. weryfikacja możliwości produkcyjnych nowego produktu) oraz jakościowym (np. wpływ produkcji o szerszej skali na jakość nowego produktu). W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, Wnioskodawca nie wyklucza, że wdroży Nowy Produkt do produkcji na szerszą skalę.

Należy zauważyć, że legalna definicja pojęcia produkcji próbnej odnosi się do procesu technologicznego, którego głównym celem jest przeprowadzenie procesów wymaganych do zweryfikowania, czy dany produkt jest gotowy do wdrożenia do produkcji. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że pojęcie produkcji próbnej obejmuje każdy proces technologiczny, który nastawiony jest na wykonanie prób oraz testów nowego produktu oferowanego przez podatników w warunkach przyszłej produkcji seryjnej pod kątem możliwości produkcji (tj. poza laboratorium), a nie jego właściwości (w ramach prac nad projektem). Ponadto art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP wskazuje, że produkcja próbna obejmuje etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Uwzględniając powyższe, należy zaznaczyć, że Produkcja próbna Nowego Produktu przez Wnioskodawcę spełnia ww. kryteria. Przede wszystkim, należy podkreślić, że głównym celem Produkcji próbnej są testy jakościowe i ilościowe związane z produkcją Nowych Produktów, gdy odpowiedni projekt jest już gotowy, tzn. zakończone zostały prace kwalifikujące się jako działalność badawczo-rozwojowa. Oznacza to, że spełnione zostało kryterium wskazane w ust. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP, tj. że produkt nie wymaga już dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, a ze względu chociażby na konieczność sprawdzenia Nowych ŚT nie można jeszcze rozpocząć produkcji seryjnej.

Jeżeli zatem Nowe ŚT oraz Materiały będą wykorzystywane do Produkcji próbnej Nowych Produktów z Kategorii 1, 2, 3 oraz 4, która ma na celu zarówno próby oraz testy Nowego Produktu oraz jego wdrożenie do szerszej produkcji, to w ocenie Wnioskodawcy Produkcja próbna powinna być rozumiana jako produkcja próbna nowego produktu, o której mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Produkcja próbna, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowi produkcję próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółce przysługuje w stosunku do niej prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2

Jak zostało opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nabywane Nowe ŚT, w tym przykładowo zrobotyzowane stanowisko do (…), mogą być ściśle związane z całym cyklem produkcyjnym i stanowić nierozłączny element linii produkcyjnych wyposażonych w nabyte roboty przemysłowe. W tym zakresie Spółka zamierza skorzystać z ulgi na prototyp.

Jednocześnie zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (dalej: „ulga na robotyzację”).

W ocenie Wnioskodawcy, roboty przemysłowe, w tym przykładowo robot do (…), mogą spełniać przesłanki do skorzystania jednocześnie z ulgi na prototyp i ulgi na robotyzację.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy regulujące ulgę na robotyzację (art. 38eb ustawy o PDOP) oraz ulgę na prototyp (art. 18ea ustawy o PDOP) nie wykluczają się wzajemnie, co oznacza, iż przepisy ustawy o PDOP dopuszczają możliwość jednoczesnego zastosowania dwóch ulg do tego samego środka trwałego. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której wartość Nowych ŚT stanowić będzie jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18ea ust. 5 oraz 38eb ust. 2 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, że jednoczesne skorzystanie z obu ulg nie jest wykluczone w ustawie o PDOP, pod warunkiem że w uldze na prototyp nie zostanie finalnie odliczona kwota odliczona w uldze na robotyzację, a w uldze na robotyzację nie zostanie finalnie odliczona kwota odliczona w uldze na prototyp. Jest to zaś możliwe w związku z obowiązującymi limitami kosztów, które można odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w wysokości odpowiednio 50% i 30% dla ulgi na robotyzację i ulgi na prototyp, co kalkulacyjnie wyklucza możliwość jednoczesnego odliczenia tych samych kwot w obu ulgach (byłoby to teoretycznie możliwe, gdyby limity dawały łączną kwotę przekraczającą 100%).

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji przepisy ustawy o PDOP dopuszczają możliwość zastosowania dwóch wskazanych ulg jednocześnie. W praktycznym wymiarze, przepisy ustawy o PDOP nie wykluczają zastosowania ww. ulg w następujący sposób:

1.najpierw podatnik dokonuje odliczenia od podstawy opodatkowania 30% sumy kosztów produkcji próbnej (tj. ceny nabycia Nowych ŚT) przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć 10% dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

2.podatnikowi przysługiwać będzie prawo do zastosowania ulgi na robotyzację poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania 50% odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Nowych ŚT w roku obowiązywania ulgi na robotyzację.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest uzasadnione z perspektywy wykładni celowościowej wprowadzonych przepisów. Należy bowiem wskazać, że głównym założeniem przedmiotowych ulg, tj. ulgi na prototyp oraz ulgi na robotyzację jest fiskalne wsparcie podatników prowadzących działania mające na celu robotyzację i automatyzację procesu produkcji, jak również ekspansji polskich przedsiębiorców poprzez kreowanie nowych produktów. Tym samym można przyjąć założenie, że intencją ustawodawcy było realne wsparcie działań podatników nakierowanych na:

‒automatyzację i robotyzację procesu produkcji oraz

‒rozwój portfolio produktów oferowanych przez podatników.

Jak już Wnioskodawca zauważył, ustawodawca nie zawarł w ustawie o PDOP klauzuli wyłączającej możliwość jednoczesnego zastosowania ulgi na robotyzację oraz ulgi na prototyp. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że w sytuacji, w której spełnia on przesłanki do zastosowania ww. ulg w zakresie dotyczącym tego samego środka trwałego, możliwe jest skorzystanie z dwóch przedmiotowych ulg w odniesieniu do jednego środka trwałego, który spełnia przesłanki wskazane w art. 38eb ust. 2 i 3 ustawy o PDOP oraz jednocześnie stanowi koszt produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie z art. 38eb ust. 8 w związku z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP ma na celu wyłączenie możliwości odliczenia kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w ramach ulgi na robotyzację. Ograniczenie to znalazłoby zastosowanie w sytuacji, w której Wnioskodawca chciałby skorzystać, w odniesieniu do tych samych środków trwałych, jednocześnie z ulgi na robotyzację i tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (art. 18d ustawy o PDOP). Ulga badawczo-rozwojowa nie podlega kumulacji z ulgą na robotyzację, ponieważ limit odliczeń dla odpisów amortyzacyjnych w uldze badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP) wynosi 100% lub 200% (art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP) i przy skorzystaniu z obu ulg doszłoby do nieuprawnionego odliczenia kosztów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wysokość odpisu przekroczyłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny, będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania, odpowiednio:

1)30% ceny nabycia Nowych ŚT (tj. ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP);

2)50% wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej Nowych ŚT ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP po ich wprowadzeniu do ewidencji w latach obowiązywania ulgi na robotyzację.

Powyższy pogląd został również potwierdzony przez Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na pytanie zadane przez Dziennik Gazeta Prawna (wydanie z 14 marca 2022 roku) wskazało: “Odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości skorzystania jednocześnie z ulgi na prototyp oraz ulgi na robotyzację, w oparciu o podany przykład, informujemy, że dopuszczalne jest jednoczesne korzystanie z obu ulg pod pewnymi warunkami.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Produkcji próbnej Nowych Produktów na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3

Zgodnie z art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o PDOP, odliczenie z tytułu ulgi na prototyp przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie.

Natomiast zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyższych przepisów, należy wskazać, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi na prototyp, przysługuje podatnikom dopiero w tym roku, w którym rzeczywiście (faktycznie) poniosą oni koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. Zasadniczo zatem, w ocenie Wnioskodawcy prawo do dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi na prototyp powstaje u podatników w roku podatkowym, w którym poniesione przez nich wydatki faktycznie dotyczą produkcji próbnej nowego produktu bądź wprowadzenia nowego produktu na rynek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nowe ŚT (wykorzystywane przez Wnioskodawcę do Produkcji próbnej Nowego Produktu) stanowią i stanowić będą środki trwałe przyjęte przez Wnioskodawcę do użytkowania. Jednocześnie, ze względu na swoją specyfikację techniczną oraz planowany okres ich eksploatacji, przewidywany okres użytkowania Nowych ŚT przekroczy jeden rok. W konsekwencji, Nowe ŚT podlegać będą amortyzacji na zasadach określonych w przepisach art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Należy wskazać, że w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w art. 16a-16c ustawy o PDOP, przepisy ustawy o PDOP wskazują, że takie środki trwałe należy przyjąć do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP). Z kolei zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji.

Ponadto, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatników na zasadach opisanych w art. 16a-16m ustawy o PDOP, stanowią dla nich koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP).

Uwzględniając brzmienie powyższych regulacji, należy zauważyć, że dla podatkowego ujęcia środka trwałego bez znaczenia pozostaje data zapłaty za dany środek trwały, a istotne jest faktyczne oddanie takiego środka trwałego do używania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe ma również znaczenie na gruncie momentu, w którym uzyskuje on prawo do odliczenia wydatków poniesionych na Nowe ŚT w ramach ulgi na prototyp. Nawet bowiem w sytuacji, w której poniósł on koszty nabycia Nowych ŚT, to ze względów technicznych ich faktyczne używanie może rozpocząć się w późniejszym okresie. Jako, że Nowe ŚT są niezbędne w procesie realizowania Produkcji próbnej Nowych Produktów, to dopiero w momencie przyjęcia Nowych ŚT do używania, Wnioskodawca będzie w stanie rozpocząć proces realizowania Produkcji próbnej.

Ponadto, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOP, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Tym samym, zgodnie z art. 16g ust. 3, „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania…”. Zgodnie z powyższym, dopiero w momencie oddania do użytkowania nabytych Nowych ŚT będzie znana faktyczna kwota należna zbywcy, a tym samym będzie możliwe ustalenie dokładnej wartości początkowej Nowych ŚT.

Należy zauważyć, że w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przyjęcie przeciwnego podejścia do ustalenia wartości początkowej Nowych ŚT mogłoby prowadzić do praktycznego braku możliwości skonsumowania ulgi w całości. Gdyby bowiem podatnik był zobowiązany do ujmowania wydatków na produkcję próbną przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, mogłoby dojść sytuacji, w której nie jest on w stanie wykorzystać całości przysługującej mu ulgi (nie zna bowiem ostatecznej wartości ceny nabycia danego środka trwałego). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie wcześniejszego momentu dokonania odliczenia byłoby nieprawidłowe. Dodatkowo, należy wskazać, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest również zasadne z tego względu, że zapewnia całkowitą transparentność.

W tym miejscu należy również wskazać, iż ustawodawca zdefiniował pojęcie produkcji próbnej w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dopiero w momencie, w którym nabyte przez niego Nowe ŚT zostaną oddane do użytkowania, będzie możliwe faktyczne rozpoczęcie procesu Produkcji próbnej i spełnienie przesłanki wskazanej w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, tj. wykorzystania Nowych ŚT do Produkcji próbnej.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, dla możliwości skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie Nowych ŚT nie ma znaczenia fakt, że kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadach opisanych w art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Stanowisko takie jest poparte literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, w którym mowa jest o „kosztach produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu”, a nie kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca intencjonalnie nie odwołał się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, tym samym wskazując, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 30% sumy kosztów produkcji próbnej dotyczy sumy (faktycznie) poniesionych wydatków, a nie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatnika, tak długo jak spełniają warunki rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów (tj. w tym przypadku będą odpisami amortyzacyjnymi). Taka sytuacja ma choćby miejsce w przypadku tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, gdzie w ust. 1 wprost jest wskazane, że dokonuje się odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zamierzeniem ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowej preferencji poprzez umożliwienie jednorazowego obniżenia podstawy opodatkowania o 30% sumy ww. kosztów. Z kolei koszty uzyskania przychodów mogą być rozpoznane przez podatników na zasadach właściwych dla środków trwałych (tj. poprzez odpisy amortyzacyjne). W konsekwencji, podatnicy nabywający nowe środki trwałe wykorzystywane do produkcji próbnej nowego produktu mają prawo do jednoczesnego:

1.rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych na zasadach wynikających z przepisów art. 16a-16m ustawy o PDOP oraz

2.jednorazowego odliczenia od podstawy opodatkowania 30% sumy kosztów produkcji próbnej poniesionych przez podatnika.

Warto również zwrócić uwagę na znaczenie zasad memoriałowej oraz kasowej dla momentu ujęcia danego wydatku związanego z ulgą na prototyp. Należy zauważyć, że przepisy regulujące ulgę na prototyp nie wskazują wprost, że wydatki poniesione na produkcję próbną powinny być rozliczane zgodnie z zasadą memoriałową (tj. w momencie, w którym podatnik otrzymał fakturę/rachunek dokumentujący dany koszt). Zasadniczo zatem, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do ulgi na prototyp zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada kasowa, zgodnie z którą koszt uznaje się za poniesiony w momencie faktycznej zapłaty przez podatnika. Należy również podkreślić, że takie stanowisko było aprobowane przez organy podatkowe w odniesieniu do ulgi badawczo-rozwojowej (art. 18d ustawy o PDOP) oraz w odniesieniu do (już nieobowiązującej) tzw. ulgi na nabycie nowych technologii (art. 18b ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku).

W związku z powyższym, dopiero w roku oddania Nowych ŚT do używania spełnione zostaną wszelkie przesłanki pozwalające uznać wydatki poniesione na ich nabycie za koszty produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP. W konsekwencji, to właśnie w roku podatkowym, w którym Nowe ŚT zostaną oddane do używania, po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia wydatków poniesionych na Nowe ŚT od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18ea ust. 1 i ust. 11 ustawy o PDOP.

Końcowo należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy dla możliwości stosowania art. 18ea ustawy o PDOP nie ma znaczenia, czy Spółka dokonała zapłaty zaliczki w poprzednim roku na któryś z Nowych ŚT. Zasadniczo bowiem, w momencie w którym Spółka dokonała zapłaty zaliczki, wydatek ten nie stanowił dla niej kosztów uzyskania przychodów, jak również Spółka nie prowadziła w momencie uiszczania zaliczki Produkcji próbnej (w rozumieniu art. 18ea ustawy o PDOP) przy użyciu danego Nowego ŚT. W ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie oddania do użytkowania Nowego ŚT dojdzie do spełnienia przesłanek wskazanych przez przepisy ustawy o PDOP, tj. będą one wykorzystywane do realizowania Produkcji próbnej przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, zaprojektowane przez Wnioskodawcę Nowe Produkty są i będą produktami już w postaci otrzymanej po przeprowadzeniu Działalności B+R, tj. po sfinalizowaniu prac konstrukcyjno-badawczych oraz po przeprowadzeniu niezbędnych testów i kontroli jakości. Tym samym, uruchomienie przez Wnioskodawcę Produkcji próbnej Nowych Produktów, stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, produkcję próbną już ukończonego produktu powstałego w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT.

Planowane przez Spółkę rozpoczęcie Produkcji próbnej Nowych Produktów stanowi i będzie stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, produkcję próbną nowego produktu, o której mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP, w związku z którą ponosi koszty Nowych ŚT oraz Materiałów.

Nowe ŚT, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą funkcjonalnie związane z całym cyklem produkcyjnym, przy czym mogą być wykorzystywane zarówno do celów pierwszej Produkcji próbnej Nowych Produktów, jak i zostać włączone w zależności o potrzeb do produkcji aktualnie już produkowanych przez Wnioskodawcę produktów.

Ustawodawca w art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP wskazał, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1)cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grup 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2)wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3)koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Z literalnego brzmienia przepisów można wywnioskować, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się m.in. cenę nabycia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, należy zauważyć, że wprowadzając przepisy dotyczące ulgi na prototyp, ustawodawca nie wskazał, iż przedmiotowa preferencja znajduje zastosowanie wyłącznie do środków trwałych nabytych jedynie na potrzeby produkcji próbnej nowego produktu przez cały okres ich użytkowania (takie zastrzeżenie przepisy ustawy o PDOP przewidują jedynie w odniesieniu do materiałów i surowców nabytych w celu produkcji próbnej nowego produktu).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na fundamentalnym założeniu racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, że brak zapisu o wyłączności w art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, który znajduje się w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP, oznacza, że możliwe jest odliczenie wydatków na Nowe ŚT, które nie są wyłącznie wykorzystywane do Produkcji próbnej.

Za brakiem ograniczenia zakresu przedmiotowego ulgi na prototyp do środków trwałych używanych wyłącznie do produkcji próbnej nowego produktu, przemawiają także względy ekonomiczne z perspektywy wykładni celowościowej przepisów regulujących ulgę na prototyp (tj. art. 18ea ustawy o PDOP). Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzenia omawianych tu przepisów jest stymulowanie inwestycji podatników, jak również zintensyfikowanie działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Ze względu na dynamiczny charakter działalności badawczo-rozwojowej oraz wysokie koszty związane z jej prowadzeniem, przyznanie przez ustawodawcę dodatkowych odliczeń pełni istotną rolę z perspektywy zachęty do rozwoju tego typu działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu literalnie brzmienie przepisów oraz wykładnię celowościową brak jest argumentów za potwierdzeniem tezy, że ulga na prototyp może być stosowana jedynie do środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do produkcji próbnej nowych produktów. Takie rozumienie przedmiotowych przepisów prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż chcąc zachować uprawnienie w zakresie stosowania ulgi na prototyp, Wnioskodawca zobowiązany byłby do wykorzystywania nabytych środków trwałych wyłącznie do realizowania produkcji próbnej, z perspektywy ekonomicznej takie zachowanie byłoby nieracjonalne i nieopłacalne, a sama ulga straciłaby wówczas wymiar praktyczny.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją żadne przeciwwskazania do zastosowania ulgi wymienionej w art. 18ea ustawy o PDOP, wobec kosztów poniesionych na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych, niezbędnych do uruchomienia Produkcji próbnej Nowego Produktu. Nabyte przez Wnioskodawcę Nowe ŚT są i będą zaś elementem niezbędnym do uruchomienia Produkcji próbnej Nowego produktu. Jednocześnie, ze względu na stosunek i funkcjonalne związanie Nowych ŚT z całą linią produkcyjną, Spółka może wykorzystywać Nowe ŚT również do produkcji produktów aktualnie produkowanych już na innych liniach produkcyjnych wyrobów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabycia Nowych ŚT, które będą wykorzystane również do produkcji aktualnie wytwarzanych produktów, tj. produktów innych niż Nowe Produkty zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp oraz „ulga na robotyzację” mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18ea ust. 2 updop:

przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Stosownie do art. 18ea ust. 3 updop:

przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 4 updop:

przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop:

za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1)cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2)wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3)koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W myśl art. 18ea ust. 7 updop:

koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 18ea ust. 8 updop:

w przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 18ea ust. 9 updop:

odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1)zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2)nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18ea ust. 10 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18ea ust. 11 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wprowadzona ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że tzw. ulga na prototyp koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek. Przy czym z ulgi tej wyłączone zostały usługi.

Z kolei, aby uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako „pierwowzoru” nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

W zakresie działalności badawczo – rozwojowej przydatnym źródłem wiedzy jest Podręcznik Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczo – rozwojowej” zatwierdzony przez Komitet OECD ds. Polityki Naukowo – Technicznej, na który powołuje się także Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.

W powyższym podręczniku wskazano m.in. na problemy pojawiające się na pograniczu działalności B+R i pozostałej działalności podatnika, a także przedstawiono kryteria umożliwiające rozpoznanie działalności B+R.

Zgodnie z podręcznikiem prototyp to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu (akapit 2.49). Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R. Zasada ta stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu (akapit 2.50).

Z kolei w zakresie produkcji próbnej podręcznik w akapicie nr 2.55 wskazuje, że po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji następuje faza uruchomienia produkcji. Jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo – konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B+R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji.

Odliczenie będzie miało zastosowanie w odniesieniu do produktów, powstałych w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Wysokość odliczenia nie może w danym roku przekroczyć 10% dochodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalności w zakresie (…) Bezpośrednim skutkiem realizacji Państwa działalności B+R jest opracowywanie oraz dostarczanie nowych (…) cechujących się znacznie lepszą charakterystyką i parametrami, wraz z poprawą funkcjonalności wykorzystywanych linii technologicznych. W oparciu o typy realizowanych projektów, wyróżniają Państwo kategorie wyrobów produkowanych w rezultacie dalszych modyfikacji wyników Państwa działalności B+R (Kategoria 1 i 2), oraz kategorie nowych wyrobów (Kategoria 3 i 4) – dalej jako: Nowe Produkty.

Państwa działalność B+R związana jest głównie z opracowywaniem nowych produktów cechujących się lepszymi funkcjonalnościami oraz z rozwojem technologii produkcji (Kategorie Nowych Produktów 3 i 4). Niemniej, w zależności od Państwa potrzeb biznesowych modyfikują Państwo Nowe Produkty z Kategorii 3 i 4, uzyskując Nowe Produkty z Kategorii 1 lub 2. Jednocześnie nieustannie usprawniają Państwo i zamierzają usprawniać również w przyszłości swój proces produkcji m.in. poprzez nabywanie urządzeń przemysłowych oraz urządzeń funkcjonalnie z nimi związanych służących robotyzacji i automatyzacji linii produkcyjnych oraz zwiększeniu mocy przerobowych lub poprzez ich nabywanie w celu możliwości produkcji produktów z Kategorii 1, 2, 3 lub 4.

W ramach Państwa działalności, w celu przeprowadzenia i uruchomienia Produkcji próbnej Nowych Produktów (dalej: „Produkcja próbna”) Nowych Produktów, Państwo:

‒nabywają i ulepszają, a także będą w przyszłości nabywać i ulepszać środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji środków trwałych, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 updop (dalej: „Nowe ŚT”), tj. maszyny i formy (…),

‒ponoszą koszty nabycia materiałów i surowców, półfabrykatów wykorzystanych w celu produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 updop (dalej: „Materiały”).

Jako Nowe Produkty, traktują Państwo wyłącznie te produkty, które łącznie spełniają poniższe przesłanki:

‒ nie znajdowały się dotychczas w jej ofercie produktowej, tj. wcześniej nie były przez Państwa produkowane,

‒ stanowią produkty w rozumieniu ustawy o rachunkowości,

‒ projekt został sfinalizowany (nie są prowadzone dalsze prace konstrukcyjne czy inżynierskie).

Nowe ŚT oraz Materiały są i będą wykorzystywane w Produkcji próbnej Nowych Produktów. Produkcja próbna obejmuje testy oraz próby związane z techniczną możliwością wdrożenia produkcji przemysłowej Nowych Produktów, po opracowaniu finalnego projektu Nowego Produktu, a przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub równolegle do prac nad Nowym Produktem w zakresie przetestowania Nowych ŚT, w tym (…). Działania te będą obejmować przede wszystkim testy i próby konstrukcyjne oraz technologiczne (np. testy trwałości, testy odporności), a także wyprodukowanie serii próbnej, walidację wyrobu, weryfikację spełniania norm i wymagań procesu oraz produktu. Działania mogą obejmować również testy i kalibrację Nowych ŚT w celu wdrożenia produkcji Nowych Produktów. W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, nie wykluczają Państwo, że wdrożą w danym przypadku Nowe Produkty i modyfikacje do produkcji na szerszą skalę.

Nie wykluczają Państwo, że Nowe ŚT po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop, mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty. Jednocześnie, może się zdarzyć, że Nowe Produkty po przeprowadzeniu Produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop:

‒w przypadku spełnienia odpowiednich parametrów oraz znalezienia nabywcy - zostaną sprzedane, lub

‒w przeciwnym razie zostaną zutylizowane i na tej bazie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Tym samym, Organ odstępuje od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest ustalenie, czy przysługuje Państwu prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do produkcji próbnej Nowego Produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop, niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop.

Z brzmienia art. 18ea ust. 1 updop wynika, że:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Z kolei, zgodnie z art. 18ea ust. 9 pkt 2 updop:

odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do podobnej jak w pytaniu wątpliwości odniosło się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi dla dziennikarza dotyczącej ulgi, o której mowa w art. 18ea i 38eb updop, która została przedstawiona w artykule p.t. „MF: Można połączyć ulgi na prototyp i robotyzację, ale są ograniczenia” (DGP z 14 marca 2022 r.). Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczą przypadku gdy wobec zakupionego robota najpierw skorzystano z ulgi na produkcję próbną w wysokości 30% ceny jego nabycia i wskazują, że jedynie pozostałe 70% ceny nabycia może stanowić podstawę ewentualnego odliczenia w ramach ulgi na robotyzację (w wysokości 50% od tych 70% co wynika z art. 38eb ust. 1 ustawy CIT).

Zdaniem Organu, podobne postępowanie powinno mieć miejsce w przypadku przedstawionym w Państwa pytaniu. Jeżeli koszty produkcji próbnej będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, to ich wartość (określona zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop) od której oblicza się 30% wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów.

W ocenie tut. Organu, takie postępowanie wynika z literalnego brzmienia ww. art. 18ea ust. 9 pkt 2 updop, zgodnie z jego brzmieniem odliczenie nie przysługuje gdy koszty produkcji próbnej (cena nabycia, koszt wytworzenia) zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem przykładowo, gdy odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację będzie podlegać 50% ceny nabycia środka trwałego (poprzez odpisy amortyzacyjne), pozostałe 50% może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na produkcje próbną w wysokości 30% z tych 50%.

Tym samym, stanowisko w zakresie ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop, niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania.

W tym miejscu należy ponownie wskazać na brzmienie art. 18ea ust. 1 updop, z którego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu. Ustawa zawiera przy tym zastrzeżenie, że wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop uznaje się cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Z przepisu art. 18ea ust. 3 updop wynika, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

W dalszej części art. 18ea regulującego omawianą ulgę, a dokładnie w ust. 9 pkt 1 updop, ustawodawca wskazał, że koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek mogą zostać odliczone w roku, w którym zostały „faktycznie poniesione”.

Z kolei zdanie pierwsze art. 18ea ust. 11 updop wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia ulgi na produkcję próbną, w przypadku nabycia środków trwałych, nie powinno być wiązane z datą ich przekazania do używania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując wykładni językowej, która ma szczególne znaczenie w przypadku rekonstrukcji norm prawa daninowego, należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i z uwzględnieniem zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (por. Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2013). Jednocześnie należy wskazać, że rekonstruując normę na podstawie wykładni językowej należy brać pod uwagę kontekst całego aktu prawnego.

Z uzasadnienia wprowadzenia opisanej ulgi (druk sejmowy nr 1532) wynika, że „rozwiązanie to skierowane jest do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu”.

Podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów produkcji próbnej jeżeli w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłącznie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi zapłacić za środek trwały).

Jak więc wynika z powyższego, na możliwość skorzystania z odliczenia w związku z produkcją próbną nie wpływa data przekazania do używania środka trwałego. Może wystąpić sytuacja, że wprowadzenie do ewidencji zbiegnie się z prawem do odliczenia ustalanym na powyższych zasadach. Niemniej jednak w świetle ogólnie przedstawionego pytania Wnioskodawcy, nie można się zgodzić, że odliczenie będzie możliwe w roku oddania do używania środka trwałego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zapłacona zaliczka będzie mogła być objęta ulgą dopiero, gdy nastąpi nabycie środka trwałego. Jeżeli zatem, mimo opłacenia zaliczki w poprzednim roku na któryś z Nowych ŚT, nabycie środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej, nastąpiło w okresie obowiązywania ulgi na produkcję próbną, odliczenie (na zasadach określonych w art. 18ea updop) będzie możliwe również w części opłaconej wcześniej zaliczki. Koszt produkcji próbnej (w wartości ceny nabycia środka trwałego) w części opłaconej wcześniej zaliczki będzie można uznać za faktycznie poniesiony.

Z przepisu art. 18ea ust. 3 updop wynika, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego (po zakończeniu prac B+R) od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi dokonuje się w roku podatkowym, w którym koszty kwalifikowane zostały faktycznie poniesione – przy czym poniesienie należy utożsamiać z zapłatą za dany wydatek.

Możliwość odliczenia faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków dotyczy wydatków poniesionych na nabycie lub ulepszenie środków trwałych.

Zatem nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego prawo do odliczenia w ramach ulgi przysługuje Państwu w roku przyjęcia do używania Nowych ŚT.

Momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na prototyp będzie bowiem dzień zapłaty faktury za dany koszt kwalifikowany albo jego część (metoda kasowa).

Podsumowując, w świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 updop w roku oddania ich do użytkowania, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest ustalenie, czy przysługuje Państwu prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 updop, kosztów nabycia Nowych ŚT dla celów produkcji próbnej, o której mowa w art. 18d ust. 3 updop, które będą następnie wykorzystane również do produkcji aktualnie wytwarzanych produktów, tj. produktów innych Nowe Produkty zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop:

za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1)cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2)wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3)koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Wskazać należy, że literalnego brzmienia art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop, wynika, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

W myśl art. 18ea ust. 3 updop:

przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Powyższy przepis wskazuje, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy, w części odnoszącej się do kwestii poruszonej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 wynika, że nie wykluczają Państwo, że Nowe ŚT po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop, mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty. Nie wykluczają Państwo również, że Nowe ŚT mogłyby być w przyszłości wykorzystywane do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty, po przeprowadzeniu lub jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop.

W ocenie tut. Organu, skorzystanie z ulgi dotyczącej produkcji próbnej jest możliwe również w przypadku późniejszego (po zakończeniu produkcji próbnej) wykorzystania środków trwałych do produkcji innych produktów. Ustawa CIT nie zawiera żadnego zastrzeżenia ograniczającego możliwość skorzystania z odliczenia w takim przypadku.

Nie można natomiast uznać, że przez środki trwałe niezbędne do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu można rozumieć takie środki, które od początku równolegle będą wykorzystywane w bieżącej produkcji dotychczas oferowanych produktów, a zatem takiej, która na moment rozpoczęcia produkcji próbnej jest już przez Państwa uruchomiona. Prowadziłoby to do objęcia ulgą również kosztów tej produkcji bieżącej. Koszty produkcji próbnej to koszty rozruchu technologicznego obejmującego okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Tym samym, stanowisko w zakresie ustalenia czy, przysługuje Państwu prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 updop, kosztów nabycia Nowych ŚT dla celów Produkcji próbnej, o której mowa w art. 18d ust. 3 updop, które będą następnie wykorzystane również do produkcji aktualnie wytwarzanych produktów, tj. produktów innych niż Nowe Produkty zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej:

‒wykorzystywania w przyszłości przez Państwa Nowych ŚT do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty, po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop, należy uznać za prawidłowe,

‒wykorzystywania w przyszłości przez Państwa Nowych ŚT do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.