Interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.818.2022.2.DP

Czy dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus”, zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2022 r. za wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty "in minus" lub "in plus", zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lutego 2023 r. (data wpływu do Organu 13 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca działa w ramach (…) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa jest ściśle związana ze (…). Klientami Grupy są (…).

Jak wspominano powyżej, Grupa oferuje między innymi (…). W tym celu bardzo często przeprowadzane są audyty u klientów. W przypadku uzyskania nowego kontraktu konieczne jest umówienie wizyty audytora Grupy w siedzibie klienta w celu przeprowadzenia audytu. W związku z tym należy zarezerwować telefonicznie termin spotkania z klientem, po czym osoba rezerwująca terminy przydziela odpowiedniego dostępnego audytora z bazy dostępnych audytorów Grupy, aby ten odbył wizytę u klienta w uzgodnionym czasie. Ponadto rezerwacji terminów towarzyszą inne prace administracyjne np.: (…) (dalej: „Planowanie audytu”). Do (…) funkcje Planowania audytu były realizowane samodzielnie przez lokalne podmioty z Grupy.

W celu maksymalizacji efektywności i oszczędności kosztów zdecydowano, że zamiast zespołów w każdym kraju odpowiedzialnych za Planowanie audytu zostanie utworzone Centrum (…) (dalej: „Centrum”), które przejęłoby funkcje Planowania audytu od podmiotów z Grupy. Zdecydowano, że odpowiednim miejscem dla powstania Centrum będzie Polska. W związku z czym funkcje Centrum od (…) pełni Wnioskodawca - od tego momentu Wnioskodawca świadczy usługi Planowania audytu dla zagranicznych spółek z Grupy.

Zgodnie z polityką cen transferowych stosowaną w odniesieniu do wewnątrzgrupowego świadczenia usług Planowania audytu przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy, całkowite koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu świadczenia przedmiotowych usług (np. koszty wynagrodzeń, sprzętu komputerowego, podróży, materiałów biurowych) są powiększane o marżę w wysokości 5% i alokowane do spółek z Grupy na podstawie klucza przychodów.

Z uwagi na fakt, że usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły przez cały rok, a faktyczne (rzeczywiste) koszty związane ze świadczeniem usług są znane dopiero na zakończenie roku, postanowiono wewnątrzgrupowo, że Wnioskodawca będzie co miesiąc wystawiał fakturę powiększoną o marżę w wysokości 5% na podstawie kosztów budżetowanych (planowanych), a następnie po zakończeniu danego roku zostaną wystawione faktury korygujące, uwzględniające faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę koszty (tzw. true-up). Wnioskodawca urealnia zatem jedynie wysokość bazy kosztowej do rzeczywiście poniesionych kosztów w związku z faktycznie wyświadczonymi usługami, nie zmienia się zakres świadczonych usług, ale wysokość poniesionych kosztów.

W związku z powyższym na koniec 2020 roku Wnioskodawca zweryfikował koszty faktycznie poniesione w związku ze świadczeniem usługi Planowania audytu, wskutek czego okazało się, że koszty rzeczywiste były mniejsze niż budżetowane. W rezultacie Wnioskodawca w styczniu 2021 r. wystawił faktury korygujące zmniejszające do przychodów ze sprzedaży zafakturowanych pierwotnie w roku 2020.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku rozliczenia za rok 2021. Wnioskodawca również po zakończeniu roku wystawił faktury korygujące „in minus”, ale także faktury korygujące „in plus” uwzględniające ostatecznie poniesione koszty faktyczne (kierunek korekty różny, w zależności od kontrahenta), w mniejszej lub większej wysokości, niż koszty budżetowane. W związku z tym Wnioskodawca w roku 2022 wystawił faktury korygujące zmniejszające/zwiększające do przychodów ze sprzedaży zafakturowanych pierwotnie w roku 2021.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taki model rozliczeń w zakresie usług Planowania audytu (tj. analiza kosztów faktycznych po zakończeniu roku i ewentualna korekta przychodów in plus lub in minus) będzie występował również w kolejnych latach (tj. 2022 i następnych). Niemniej, z uwagi na dynamiczną sytuację na rynku niewykluczone, że analizy kosztów faktycznych będą przeprowadzane częściej niż raz w roku po jego zakończeniu (np. kwartalnie lub w okresach półrocznych). W takiej sytuacji Spółka będzie wystawiać faktury korygujące w trakcie roku i odnoszące się do okresu objętego analizą (np. minionego półrocza czy kwartału). Byłaby to jednak jedynie zmiana techniczna, nie wpływająca na charakter dokonywanej korekty.

Na moment każdej korekty cen transferowych podatnik posiadał i będzie posiadać dokumenty, o których mowa w art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że korekty cen transferowych dokonywane są wyłącznie względem spółek z Grupy, które posiadają siedziby zarządu w państwach, z którymi Rzeczypospolita Polska ma podpisane umowy międzynarodowe będące podstawa prawną do wymiany informacji podatkowych między Rzecząpospolitą Polską a tymi państwami.

Ponadto w opisanych transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Dodatkowo, Spółka pragnie poinformować, że w związku ze świadczeniem usług Planowania audytu, Spółka obciąża spółki z Grupy faktycznymi kosztami stałymi związanymi ze świadczeniem usług (takimi jak koszty najmu, koszty usług IT, koszty finansowe, koszty obiektów, koszty wsparcia kadrowego i inne koszty pośrednie), powiększonymi o marżę w wysokości 5%. Jednakże koszty te nie są przedmiotem korekty cen transferowych.

W piśmie z 9 lutego 2023 r. będącym uzupełnieniem wniosku, wskazaliście Państwo dodatkowo, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2021 rok Spółka wykazała dokonanie korekty cen transferowych.

Jeżeli chodzi o zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2020, na moment jego składania Spółka nie była pewna co do momentu rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących dla celów CIT i w związku z tym nie ujęła ich w kalkulacji CIT za rok 2020. Merytoryczna analiza w tym zakresie została przeprowadzona przez Spółkę dopiero w roku 2021 i wówczas Spółka uznała, że przedmiotowe faktury korygujące powinny zostać uznane za korektę cen transferowych dotyczącą roku 2020. W rezultacie nie ujęła ich także w kalkulacji CIT za rok 2021. Spółka w roku 2022 wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem o interpretację przepisów celem potwierdzenia, że faktycznie przedmiotowe korekty powinny zostać uznane za korektę cen transferowych. W rezultacie, w momencie, gdy Spółka otrzyma pozytywną interpretację przepisów, dokona korekty zeznania CIT-8 za rok 2020 i ujmie w nim wystawione korekty cen transferowych – jednocześnie w momencie korekty deklaracji CIT-8 Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych poprzez zaznaczenie odpowiedniej pozycji w zeznaniu, zatem ostatecznie należy uznać, że Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych również w zeznaniu CIT-8 za rok 2020.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus”, zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus”, zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono przepisy (art. 11e ustawy o CIT) regulujące wyraźnie tzw. korektę cen transferowych dokonywaną przez podatnika. Przepis art. 11e ustawy o CIT literalnie nie określa ani definicji, ani zakresu przedmiotowego korekty cen transferowych. Dlatego normę wynikającą z art. 11e ustawy o CIT należy dekodować z uwzględnieniem kontekstu, celu oraz miejsca, w którym przepis ten znajduje się w ustawie (oddział 2: zasada ceny rynkowej w rozdziale 1a ustawy o CIT: ceny transferowe). Już na podstawie samego umiejscowienia art. 11e można zatem wnioskować, że norma z niego wynikająca służy realizacji zasady ceny rynkowej, jednak nie na etapie ustalania ceny rynkowej (art. 11e ust. 1 ustawy o CIT), lecz na etapie weryfikacji następczej, z zastosowaniem odpowiedniej metodyki (art. 11d ustawa o CIT).

Korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT dokonuje się zatem w sytuacji, gdy pomimo racjonalnego i rzetelnego działania na etapie zawarcia transakcji (ex ante) przyjęta przez podatnika cena transferowa, przy ocenie ex post, nie jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. Kluczowymi warunkami materialnoprawnymi dokonania następczej korekty są:

a) rynkowość ustaleń ex ante (pkt 1 art. 11e ustawa o CIT: w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane),

oraz

b) zajście zmiany istotnych okoliczności (pkt 2 in principio art. 11e ustawy o CIT: nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki)

lub

c) zastosowanie modelu ustalania cen transferowych w oparciu o budżetowanie/ kosztorysowanie (pkt 2 in fine art. 11e ustawy o CIT: znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych).

W sytuacji Wnioskodawcy, gdy model ustalania cen transferowych opiera się na prognozie (budżecie, kosztorysie), a finalnie na kosztach rzeczywiście poniesionych. Wnioskodawca ma wyraźnie przyznane prawo do dokonania korekty cen transferowych na podstawie art. 11e ustawy o CIT, nawet jeżeli nie miała miejsca zmiana istotnych okoliczności. W ocenie Wnioskodawcy, pkt 2 in fine art. 11e ustawy o CIT stanowi superfluum ustawowe, co najwyżej eliminuje wątpliwości interpretacyjne, ponieważ zmiana cen transferowych wynika tu z samego modelu ich ustalania, jest rezultatem z góry przyjętego mechanizmu kalkulacji wynagrodzenia na podstawie danych rzeczywistych, nie stanowiąc dostosowania związanego ze zmianą istotnych okoliczności.

Takie wnioskowanie potwierdza również Ministerstwo Finansów w „Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którymi druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 in fine ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Następnie na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w przykładzie, który ma odpowiadać dyspozycji przepisu zawartego w art. 11e pkt 2 in fine ustawy o CIT (str. 20 Objaśnień), wskazuje, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z korektą cen transferowych, zakres usług nie ulega zmianie, a jedynie zmienia się poziom faktycznie poniesionych kosztów w stosunku do kosztów budżetowanych, a właśnie taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Takie stanowisko potwierdził m.in.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF cyt.: Jak wskazano we wniosku miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT, które Spółka wykonuje na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia danej Usługi ICT odbywa się poprzez przypisanie kosztów bezpośrednio powiązanych ze świadczeniem tej Usługi ICT oraz przypisaniem kosztów wspólnych dla wszystkich Usług ICT, dzielonych kluczami podziału na poszczególne Usługi. Podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt "in plus" oraz "in minus" wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Wnioskodawca kontroluje odchylenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług ICT wobec wartości zafakturowanych na bazie kosztów planowanych. Co do zasady, ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu. Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa, zauważyć należy, że korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy rzeczywiste koszty świadczonych Usług ICT różnią się od kosztów planowanych. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT. Stwierdzić zatem należy, że warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.499.2021.2.BD cyt. Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny "lub"), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT. Jak wskazano we wniosku Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę ustalane jest w oparciu o koszty planowane z poprzednich okresów rozliczeniowych. W rozpatrywanej sprawie podstawą kalkulacji wynagrodzenia ryczałtowego w 2021 r. była baza kosztowa z 2020 r., a więc koszty poniesione w poprzednim okresie rozliczeniowym. Następnie, w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia usług, Wnioskodawca dokonywał korekt wynagrodzenia. Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa, zauważyć należy, że korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy nie zostanie osiągnięty przez Spółkę poziom dochodowości mieszczący się w założonym przedziale dla danej usługi na docelowej bazie kosztowej (tj. na kosztach rzeczywistych danego roku). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT. Stwierdzić zatem należy, że warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Oprócz wspominanych warunków materialnoprawnych Wnioskodawca, aby dokonać korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, powinien również spełnić poniższe warunki formalne:

a) w momencie dokonania korekty Wnioskodawca powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca (dowodem księgowym w przypadku Wnioskodawcy są faktury korygujące wystawione przez Spółkę). Stosownie natomiast do przepisów ustawy Anty-covidowej zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, jeżeli korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, ogłoszone w związku z COVID-I9.

Zgodnie z Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 340) stan epidemii rozpoczął się 20 marca 2020 r., a zakończył się 16 maja 2022 r. w związku z wydaniem Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027).

Z kolei od 16 maja 2022 r. na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 1028) w Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego, który obowiązuje do teraz.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podczas dokonywania korekty cen transferowych za rok 2020, 2021, a także lata kolejne, w których będzie obowiązywał stan epidemii lub stan zagrożenia epidemicznego lub stany te będą obowiązywały na moment składania korekty nie musi co do zasady spełniać warunków przewidzianych przez art. 11e pkt 3 ustawy o CIT. Niemniej Wnioskodawca pragnie podkreślić, że takie oświadczenia za rok 2020 i 2021 posiada.

oraz

b) podmiot powiązany powinien mieć siedzibę w państwie, które zawarło stosowną umowę/implementowało odpowiednie przepisy dyrektywy będącą podstawą prawna do wymiany informacji podatkowych między Rzecząpospolitą Polską a tym państwem.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że oba warunki zostały przez niego spełnione.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 11e ustawy o CIT aktualnym do 31 grudnia 2021 roku, w stosunku do korekty za lata 2020 i 2021, Wnioskodawca zobowiązany jest również potwierdzić dokonanie korekty cen transferowych w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus”, zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,

Natomiast, w myśl przepisu art. 11e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): (…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT,

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT,

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus”, zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisana we wniosku weryfikacja wynagrodzenia spełnia warunki do uznania jej za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2,

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z opisu sprawy, w opisanych transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy, z uwagi na fakt, że usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły przez cały rok, a faktyczne (rzeczywiste) koszty związane ze świadczeniem usług są znane dopiero na zakończenie roku, postanowiono wewnątrzgrupowo, że Wnioskodawca będzie co miesiąc wystawiał fakturę powiększoną o marżę w wysokości 5% na podstawie kosztów budżetowanych (planowanych), a następnie po zakończeniu danego roku zostaną wystawione faktury korygujące, uwzględniające faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę koszty (tzw. true-up). Wnioskodawca urealnia zatem jedynie wysokość bazy kosztowej do rzeczywiście poniesionych kosztów w związku z faktycznie wyświadczonymi usługami, nie zmienia się zakres świadczonych usług, ale wysokość poniesionych kosztów. Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Wnioskodawcę zależy od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do przepisów art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT. Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że stosowanie do art. 31z¹ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.):

Jak wskazano we wniosku, na moment każdej korekty cen transferowych podatnik posiadał i będzie posiadać dokumenty, o których mowa w art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT. Korekty cen transferowych dokonywane są wyłącznie względem spółek z Grupy, które posiadają siedziby zarządu w państwach, z którymi Rzeczypospolita Polska ma podpisane umowy międzynarodowe będące podstawa prawną do wymiany informacji podatkowych między Rzecząpospolitą Polską a tymi państwami. Również z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka potwierdziła/potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Planowania audytu polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty „in minus” lub „in plus”, zgodnie z wewnątrzgrupową polityką cen transferowych, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należało uznać zatem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).