Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.755.2022.2.DP

Czy należności wpłacane przez Wnioskodawcę na konto XYZ w związku z realizacją zamówień na platformie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy należności wpłacane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zamówień na platformie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Informacje ogólne dotyczące charakteru prowadzonej działalności

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zamierza rozpowszechniać (…) (dalej: „produkty cyfrowe”) za pośrednictwem rynków internetowych. Wnioskodawca planuje prowadzić swoją działalność (…).

Obecnie Wnioskodawca (…).

2. Zakupy na platformie internetowej XYZ (dalej: „platforma” lub „XYZ”)

W związku z planowaną działalnością Spółka zaczęła tworzyć własną „bibliotekę” produktów cyfrowych. W tym zakresie Spółka wspiera się usługami, które oferuje platforma internetowa XYZ Ltd. z siedzibą w Izraelu (…).

Z zamieszczonych w Internecie treści wynika, że przedmiotem działalności platformy jest udostępnienie miejsca w przestrzeni internetowej, w ramach której dochodzi do transakcji sprzedaży i zakupu określonych treści przez zarejestrowanych użytkowników platformy. XYZ umożliwia usługobiorcom znajdywanie spełniających ich wymagania reklamujących się na platformie freelancerów, oferujących stworzenie wszelkiego rodzaju treści, których przekazanie może się odbyć w sposób wirtualny. Podkreślenia wymaga fakt, iż fizycznie nie dochodzi do podpisania jakiejkolwiek umowy między Spółką ani platformą, czy też między Spółką a danym freelancerem lub freelancerem a XYZ. Jedynie przy tworzeniu konta na platformie należy wyrazić zgodę na „warunki korzystania z platformy” (dalej: „warunki świadczenia usług platformy” lub „regulamin”; (…)). Dopiero po wyrażeniu przedmiotowej zgody, freelancerzy uzyskują możliwość ogłaszania się, a usługodawcy możliwość zlecania wykonania danych czynności. Niemniej, zgodnie z warunkami świadczenia usług przez platformę, za formalną umowę pomiędzy kupującym a sprzedającym należy traktować dokonanie/złożenie przez usługobiorcę zamówienia na platformie. Przy czym - co naturalne z biznesowego punktu widzenia platformy XYZ - dane osoby realizującej zamówienie (freelancera), jakie zamawiający (Spółka) na jej temat uzyskuje, ograniczają się jedynie do imienia i nazwiska (może to być równie dobrze pseudonim, jednak nie jest to kwestia możliwa do zweryfikowania) oraz kraju pochodzenia freelancerów. Zatem zupełnie formalnie wedle regulaminów Spółkę i freelancera łączy umowa, ale w praktyce Spółka nie jest w stanie zweryfikować poprawności danych osoby wykonującej zamówienie złożone na platformie XYZ. Z usług XYZ korzystać mogą jedynie zarejestrowani użytkownicy.

Spółka jako użytkownik platformy zleca innym użytkownikom platformy - ogłaszającym się na XYZ freelancerom m.in. usługi copywriting’u, tj. pisania tekstów na zlecenie, bazujących na scenariuszu określonym przez Spółkę, bądź np. skomponowanie medytacyjnej muzyki, również tworzonej na podstawie wytycznych Wnioskodawcy albo np. usługę voice-over polegającą na nagraniu odczytu (nakładaniu głosu lektora) i in.

Nadmienić należy, że freelancerami są osoby z całego świata, które nie są wydawcami ani książek ani muzyki, a jedynie wykonawcami profesjonalnej treści bazującej na pomysłach Wnioskodawcy (wystarczy że będą zarejestrowanymi użytkownikami XYZ i zostaną wybrani do realizacji zamówienia). Efekt zrealizowanej usługi (np. tekst, nagranie) dostarczany Spółce jest za pośrednictwem platformy XYZ w formie elektronicznej (np. w postaci pliku pdf bądź mp3). W myśl regulaminu na podmiot zamawiający (Spółkę) przechodzą wszelkie prawa do zamówionej i finalnie zakupionej treści (w tym prawa autorskie do niej).

3. Płatności za zakupy na XYZ

Z tytułu realizacji każdego zamówienia Wnioskodawca otrzymuje fakturę od XYZ (platforma wystawia faktury we własnym imieniu i na własną rzecz; nie ma tam danych freelancera). Na fakturach widnieją zawsze dwie pozycje:

1)wynagrodzenie za zamówienie (e-book/muzyka /voice over i in.) oraz

2)opłata serwisowa (service fee) w wysokości 5,5% wartości zamówienia.

Z dostępnych na stronie regulaminów działania platformy wynika, że następnie 80% ceny za realizację zamówienia XYZ wypłaca (rozlicza) z freelancerem, a 20% zatrzymuje dla siebie. Spółka nie ma jednak z tym rozliczeniem nic wspólnego, tj. nie uczestniczy w nim, nie ma na nie wpływu - co więcej na poczet realizacji zamówienia musi wpłacić z góry pełną kwotę na swoje wirtualne konto w XYZ.

W zasadach i warunkach płatności (dalej: zasady i warunki płatności); (…)) wskazane zostało, że użytkownicy - freelancerzy oraz usługobiorcy (tu: Spółka) - są odpowiedzialni za płacenie wszelkich podatków bezpośrednich i pośrednich, w tym VAT lub podatku dochodowego, które mogą mieć do nich zastosowanie w zależności od miejsca zamieszkania, lokalizacji lub w inny sposób, zgodnie z przepisami ich jurysdykcji. Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia zapytania Wnioskodawcy w regulaminie platformy zastrzeżono, że XYZ może być zobowiązana przez obowiązujące przepisy m.in. do potrącania podatków, /…/, a każda kwota, którą platforma będzie musiała potrącić, zostanie potrącona z dochodów usługodawcy (freelancera), zgodnie z wymogami obowiązującego prawa. Jedynie XYZ posiada rzeczywiste dane usługodawców, zachowując je na wyłączność i nie udostępniając ich zamawiającym czym sprawia, że kontakt z freelancerami i złożenie zamówienia możliwe jest jedynie na platformie. Jedyne dostępne dane to imię, nazwisko (choć, jak zostało wspomniane wyżej, może to być równie dobrze pseudonim) oraz kraj pochodzenia freelancerów. XYZ nie udostępnia danych takich jak e-mail, czy telefon freelancera, zapobiegając w ten sposób próbom bezpośredniego kontaktu (i ominięcia tym kosztów prowizji finansujących działalność XYZ). Kontakt zamawiającego (Spółki) z wybranym freelancerem przebiega dokładnie w ten sam sposób, jak na każdej innej internetowej platformie społecznościowej (np. ...). Kontakt biznesowy możliwy jest zatem jedynie w formie przypominającej czat, prowadzony poprzez narzędzia udostępnione na platformie i kontrolowany przez XYZ co powoduje, że Spółka jest w stanie przekazać szczegóły i wytyczne dotyczące swojego zamówienia (sposób realizacji). Ale nie może uzyskać danych usługodawcy.

Spółka nie zna krajów rezydencji podatkowej freelancerów, a tym bardziej nie może uzyskać potwierdzających ten fakt dokumentów (certyfikatów rezydencji, które co do zasady zawierają dane wrażliwe podmiotu).

W piśmie z 8 lutego 2023 r. wskazaliście Państwo dodatkowo, że:

Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności jest XYZ Ltd. Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka niewiele wie o freelancerach. Nie otrzymuje bowiem jakichkolwiek informacji potwierdzających widniejące na Platformie internetowej ich dane osobowe, ponieważ regulamin XYZ wyraźnie zabrania wymiany jakichkolwiek wskazanych wyżej danych. Rozliczenia, zarówno między Spółką a Platformą internetową, jak i freelancerami oraz Platformą, odbywają się zresztą tylko i wyłącznie za pośrednictwem XYZ. XYZ nie udostępnia również danych takich jak e-mail, czy numer telefonu freelancera, zapobiegając w ten sposób próbom bezpośredniego kontaktu. Jak zostało już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jedynie Platforma posiada rzeczywiste dane freelancera, zachowując je na wyłączność i nie udostępniając ich kupującym czym sprawia, że kontakt z freelancerami i złożenie zamówienia możliwe są jedynie za jej pośrednictwem.

Spółka XYZ Ltd., będąca właścicielem Platformy, jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Rejestrując się i akceptując regulamin Platformy, Spółka w praktyce zleca XYZ wykonanie usługi znalezienia usługodawców i wypłaca Platformie należności z tego tytułu, czyli otrzymania pomocy w odszukaniu freelancera spełniającego określone wymogi oraz świadczącego potrzebne Spółce, w danym momencie, usługi.

W związku z tym, że Spółka zleca XYZ usługę znalezienia usługodawców, wypłaca Platformie należne jej z tego tytułu wynagrodzenie. W ramach tej płaconej ceny Spółka ponosi ekonomiczny ciężar zakupionych produktów cyfrowych.

Realizacja każdego zamówienia dokumentowana jest fakturą od XYZ (Platforma wystawia faktury we własnym imieniu i na własną rzecz; nie zawiera jakichkolwiek danych freelancera). Na fakturze widnieją zawsze dwie pozycje:

1)wynagrodzenie za zamówienie (e-book/muzyka/voice over i in.) oraz

2)opłata serwisowa (service fee) w wysokości 5,5% wartości zamówienia.

Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji XYZ Ltd. Platforma powołuje się bowiem na ochronę danych i nie chce przesłać certyfikatu mimo wystosowanej przez Spółkę prośby.

Regulamin Platformy stanowi, iż w momencie dostarczenia zamówienia (e-book/ muzyka/voice over i in.) i pod warunkiem dokonania płatności, Kupujący - w niniejszym stanie faktycznym Spółka - otrzymuje wszelkie prawa własności intelektualnej, w tym między innymi prawa autorskie do dzieła dostarczonego od freelancera, który zrzeka się wszelkich praw. Zgodnie z postanowieniem regulaminowym, na kupującego przeniesione są prawa autorskie do dostarczonego dzieła. W praktyce jednak nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy między Spółką a danym freelancerem i tak, jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, Spółka nie ma nawet realnych możliwości zweryfikowania danych usługodawców. W rzeczywistości więc nie wie, kim naprawdę jest autor danego produktu.

Jak zostało wskazane w poprzedniej odpowiedzi - wedle obowiązujących przy korzystaniu z platformy regulaminów - Spółka otrzymuje całość praw autorskich, zyskując tym samym prawo do korzystania z nich.

Pytanie

Czy należności wpłacane przez Wnioskodawcę na konto XYZ w związku z realizacją zamówień na platformie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych na rzecz XYZ.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka, za pośrednictwem platformy, zleca usługi opracowania określonych treści, których finalny efekt ma odzwierciedlać założenia określone przez Spółkę. Wykonawcami są użytkownicy XYZ - osoby z całego świata, które nie są wydawcami ani książek ani muzyki, a jedynie twórcami profesjonalnej treści bazującej na pomysłach Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w części poprzedniej plik z zamówioną treścią dostarczany jest Spółce przez platformę XYZ (w formie elektronicznej).

W ocenie Wnioskodawcy, kupowane przez Spółkę na platformie usługi z pewnością nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do (usług) doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników; pozyskiwania personelu czy gwarancji i poręczeń. Tym samym wypłacane przez Spółkę należności na rzecz platformy stanowią wynagrodzenie za usługi niewątpliwie wyłączone spod hipotezy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Gdyby z kolei rozważać ewentualny obowiązek rozliczania WHT w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazujący, iż 20% WHT podlegają przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, to analizę tego potencjalnego obowiązku należałoby rozpocząć począwszy od art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie wskazać trzeba istotny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 3587/14, w którym sąd odniósł się do zmian w treści przytoczonego wyżej art. 3 ustawy o CIT wprowadzonych 1 stycznia 2017 r. NSA wskazał mianowicie, że ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. dodano w art. 3 ust. 3 przedmiotowej ustawy przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, przyjmując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie pod warunkiem, że dochód jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, przy braku przepisów, które określałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.

Z kolei aby wskazać samego płatnika, czyli podmiot, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, analizie należałoby poddać art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową regulacją, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności jedynie z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zakres podmiotowy wynikający z treści przytoczonego powyżej przepisu jest, wobec tego, jasno wskazany - obowiązek ten dotyczy tylko i wyłącznie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o CIT, czyli, w zakresie omawianego stanu faktycznego, obowiązek ten mógłby odnosić się do poszczególnych przychodów uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez zagranicznych usługodawców, finalnie objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Ustawodawca nie kładzie zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym wskazane usługi zagranicznym przedsiębiorstwem lub twórcą a jego klientem. Nie zwraca również uwagi na problematykę dotyczącą podmiotów zaangażowanych w proces przeniesienia praw autorskich mimo że, w przypadku platformy, jak zostało wskazane już wcześniej, prawa te przenoszone są na Spółkę. Legislator odwołuje się wyłącznie do czynności technicznej jaką jest samo dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Należy uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z wymienionych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W omawianym stanie faktycznym stwierdzić należy, że to XYZ, a nie Spółka, dokonuje czynności technicznej w postaci wypłaty należności za usługę (w tym za związane z nią przenoszone prawa autorskie) na rzecz freelancera. Spółka bowiem, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupu usług czy - bazując na nomenklaturze właściwej dla prawa autorskiego - utworów, tj. m.in. napisanych czy skomponowanych treści za pośrednictwem niemającej siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej platformy internetowej XYZ. Każdy dokonany zakup potwierdzany jest fakturą wystawioną przez platformę, zawierającą dwie pozycje - należność za zamówienie (zmaterializowane w postaci produktu cyfrowego) oraz opłatę serwisową za korzystanie z platformy. Kwota wskazana na fakturze przelewana jest tylko i wyłącznie do systemu płatniczego XYZ. W zasadach i warunkach płatności zostało wyraźnie zastrzeżone, że platforma nie przewiduje innej możliwości dokonania przez usługobiorcę zapłaty.

Tym samym, nie sposób uznać, iż Wnioskodawca uiszczając na rzecz platformy równowartość ekonomiczną wartości danego zamówienia, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego twórcy, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca ponosi co prawda ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu ewentualnie określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jedynie w związku z nim. Bezpośrednich wypłat dokonuje już sama platforma, wypłacając w dalszej kolejności, wynagrodzenie należne freelancerom. Zatem to dopiero na płaszczyźnie rozliczenia XYZ a freelancer dochodzi do uzyskania przez tego ostatniego przychodów.

Zatem obowiązek kwalifikacji z jakiego tytułu wypłacana jest należność oraz czy i jakie są związane z nią ewentualne obowiązki płatnika - leży niewątpliwie po stronie platformy XYZ. To XYZ będąc płatnikiem może, kierując się miejscem zamieszkania danego podatnika (freelancera), zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie zdefiniowania rodzaju przychodu oraz rozważenia stawki ewentualnego podatku u źródła. To XYZ ostatecznie zaspokaja roszczenia freelancerów z tytułu zrealizowanych zamówień (w ramach wykonania których przenoszą prawo własności/prawo autorskie).

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dysponowania bądź nie certyfikatem rezydencji podatkowej tego konkretnego podatnika (twórcy - freelancera), uprawniającym, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania państwa właściwego miejsca zamieszkania freelancera, do niepobrania podatku lub pobrania go w niższej wysokości, leży już po stronie platformy.

Mając na uwadze całokształt okoliczności, ponownego podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie dokonuje wypłat należności na rzecz freelancerów. Rejestrując się i akceptując regulamin platformy, w praktyce zleca platformie znalezienie usługodawców i wypłaca platformie należności z tego tytułu, tj. pomocy w odszukaniu kontrahenta spełniającego określone wymogi oraz świadczącego pożądane, w danym momencie, usługi. Spółka zatem, choć ponosi ekonomiczny ciężar zakupionych produktów cyfrowych, bez wątpienia nie dokonuje wypłat środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym nie zachodzą tu przesłanki wynikające z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz platformy (czysto technicznie zresztą i tak nie ma możliwości dokonania żadnych potrąceń, ponieważ bez opłacenia 100% należności oraz prowizji dla platformy - nie dojdzie do realizacji zamówienia). Zatem to XYZ pełni funkcję płatnika.

Na poparcie słuszności ww. wniosku wskazać należy, iż w tym samym tonie wypowiedział się w wyroku z dnia 4 listopada 2020 roku, sygn. akt II FSK 1669/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że: Z opisu stanu faktycznego tej sprawy nie wynika, aby Spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła zakup biletów pośrednikowi - agentowi, która nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i temu podmiotowi wypłacała należności z tego tytułu. (...) nie wynika też, aby agent ten był przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. (...) W świetle powyższego brak jest więc podstaw do uznania, że Spółka uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia dyspozycję normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, o czym była już mowa, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dot. wypłat na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej).

Na marginesie wspomnieć należy, że wyrok ten stanowi pokłosie zaskarżenia przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 roku, o sygn. III SA/Wa 2803/16, oddalającego wniesioną przez niego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-508/16-2/AJ, w której organ podatkowy nieprawidłowo uznał, iż wnioskodawca był zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośrednika (agenta), który następnie rozliczał należność za bilet z firmą świadcząca usługi przelotu - analogicznie jak w przypadku stanu faktycznego, tj. dokonywania przez XYZ rozliczeń z freelancerami.

I choć przytoczone wyżej stanowisko dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, regulującego kwestię przychodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, zdaniem Wnioskodawcy może ono zostać zastosowane per analogiam do przedmiotowego stanu faktycznego w zakresie problematyki działalności pośredniczej platformy oraz wypełnienia dyspozycji omawianego przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, mającego kluczowe znaczenie w zakresie przypisania obowiązków podatkowych na gruncie podatku u źródła.

Spółka zainteresowana jest określoną usługą - a XYZ oferuje na swojej platformie realizację tej usługi poprzez wybranego freelancera (podobnie jak agent linii lotniczych może zaoferować realizację lotu różnymi liniami lotniczymi - w różnych standardach, terminach i cenach). Po dokonaniu wyboru - na konto XYZ (podobnie jak na konto agenta) realizowana jest płatność przed wykonaniem usługi i bez możliwości dokonania jakichkolwiek potrąceń. Następnie XYZ (analogicznie jak agent) dokonuje rozliczenia płatności z usługodawcą. Gdyby jednak - mając na uwadze fakt, że środki płatnicze wypłacane przez XYZ pochodzą od Wnioskodawcy - Organ uznał, że to Spółka „dokonuje wypłat” na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (choć z takim założeniem/uproszczeniem Wnioskodawca się kategorycznie nie zgadza), to należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sytuacji i tak nie może być mowy o tym, że wypłacane należności podlegają WHT. Analiza odpowiednich regulacji prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że nie spełniają one definicji „należności licencyjnych”.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązkowi poboru podatku u źródła faktycznie podlegają, m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych – w tym również ze sprzedaży tych praw. Niemniej jednak należy pamiętać, że przepisy polskiej ustawy o CIT stosuje się z zastrzeżeniem brzmienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że należność z tytułu prawa autorskiego mogą być opodatkowane w Polsce, o ile przepisy umowy nie wykluczają bądź ograniczają tego prawa.

Z kolei definicja należności licencyjnych wedle art. 12 ust. 3 Konwencji zawartej z Izraelem brzmi następująco: „Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

A zatem, w świetle przytoczonej definicji, „należności licencyjne” oznaczają wszelkiego rodzaju należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego. Natomiast w niniejszym stanie faktycznym w ramach transakcji na izraelskiej platformie Wnioskodawca staje się właścicielem wszelkich praw do stworzonych na jej zamówienie treści. Spółka uzyskuje całość praw autorskich do produktów cyfrowych, czyli, finalnie, nie będzie mógł korzystać z nich inny podmiot. Spółka może również udostępniać je dalej i wykorzystywać wedle własnego uznania. Tym samym Spółka nie płaci za użytkowanie czy prawo do użytkowania produktów cyfrowych a nabywa je na własność - wraz z całością przysługujących do nich praw autorskich. Zatem płatności na rzecz platformy nie będą stanowiły należności licencyjnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wynagrodzenie za przeniesienie całości praw autorskich nie stanowi bowiem należności licencyjnej. Różnica między nabyciem praw autorskich a ich użytkowaniem, ewentualnie prawem do ich użytkowania jest porównywalna do różnicy między nabyciem własności a dzierżawą rzeczy materialnych.

Powyższą argumentację potwierdza brzmienie komentarza OECD do Konwencji Modelowej (będącej wzorem dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę). Zgodnie z punktem 8.2. komentarza OECD do punktu 12 Konwencji Modelowej (OECD 2012, Model Tax Convention on Income and Capital, 2010 (aktul. 2010), OECD Publishing) wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należności licencyjnych.

Podsumowanie: Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych na rzecz XYZ. Spółka nabywa usługi, które ani nie zostały wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani nie stanowią usług o podobnym charakterze. Również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz polsko-izraelskiej umowy wypłacane należności nie stanowią należności licencyjnych. I wreszcie nawet gdyby uznać, że wypłacane platformie XYZ wynagrodzenie stanowi należność podlegającą WHT - to Spółki nie można uznać za płatnika. Podmiotem wypłacającym należność na rzecz podmiotu uzyskującego przychód (freelancera) jest bowiem platforma XYZ i to ją obciążają ewentualne obowiązki z zakresu podatku u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop:

W myśl z art. 3 ust. 5 updop:

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Stosownie natomiast do przepisu art. 21 ust. 2 updop:

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem sprowadza się w rzeczywistości do ustalenia, czy usługi świadczone przez XYZ objęte są zakresem art. 21 ust. 1 updop.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że spółka izraelska świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach których na Wnioskodawcę przechodzą prawa autorskie do wytworzonych utworów. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, regulamin platformy stanowi, iż w momencie dostarczenia zamówienia (e-book/muzyka/ voice over i in.) i pod warunkiem dokonania płatności, Kupujący - Spółka otrzymuje wszelkie prawa własności intelektualnej, w tym między innymi prawa autorskie do dzieła dostarczonego od freelancera, który zrzeka się wszelkich praw. Zgodnie z postanowieniem regulaminowym, na kupującego przeniesione są prawa autorskie do dostarczonego dzieła. Spółka otrzymuje całość praw autorskich i prawo do korzystania z nich. W praktyce jednak nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy między Spółką a danym freelancerem.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od usług świadczonych przez spółkę XYZ w wyniku których na Wnioskodawcę zostają przeniesione wszelkie prawa własności intelektualnej, w tym m.in. prawa autorskie do wytworzonych utworów, należy wskazać, że jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym również ze sprzedaży tych praw uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), stwierdza, że

Ponadto w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, analizując przedmiotową sprawę stwierdzić należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wskazano wprost, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z (…) z praw autorskich lub praw pokrewnych, (…), w tym również ze sprzedaży tych praw (…) ustala się w wysokości 20% przychodów. A zatem, należności wypłacane przez Wnioskodawcę spółce izraelskiej XYZ w ramach których dochodzi do przeniesienia praw autorskich do wytworzonego dzieła podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Co do zasady, w myśl art. 21 ust. 2 updop winno się dokonać analizy, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Natomiast z art. 26 ust. 1 updop wynika, że podatnik, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop zobowiązany jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, jak wskazano w opisie, Spółka nie dysponuje certyfikatem rezydencji spółki izraelskiej XYZ. A zatem, Wnioskodawca występując w roli płatnika, nie będzie mógł zastosować postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28 poz. 124, dalej także: „UPO”) zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym, należności wypłacane przez Spółkę za usługi w ramach których dochodzi do przeniesienia praw autorskich do wytworzonych dzieł, podlegają obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 20%. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem dopiero w sytuacji posiadania przez Państwa certyfikatu rezydencji od spółki izraelskiej, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z przepisów wynikających z UPO.

Reasumując, stwierdzić należy, że należności wpłacane przez Wnioskodawcę na konto XYZ w związku z realizacją zamówień na platformie w zakresie przekazania praw autorskich do wytworzonych utworów – podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).