Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.939.2022.2.KKA

Obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 3 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis staniu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu)

.... S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest zakładem pracy zatrudniającym ponad 300 osób. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług rekreacyjnych w zasadniczej części opartej na przewozach pasażerskich kolejami linowymi i wyciągami. Spółka prowadzi działania marketingowe, które mają zwiększać rozpoznawalność marki oraz oferty przewozowej (narciarskiej). W tym celu wykonywane są m.in. sesje fotograficzne/filmowe. Zdjęcia i filmy wykorzystywane są m.in. w materiałach promocyjnych i reklamowych oraz w mediach społecznościowych. Spółka zawiera z różnymi osobami umowy na uczestnictwo w sesjach fotograficznych wraz z upoważnieniem do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi. Sesje odbywają się w ośrodkach Spółki i zawsze indywidualizowane są poprzez dodanie oznaczeń wskazujących Spółkę.

Model przedstawia rachunek za wykonane czynności pozowania oraz nabycie przez Spółkę upoważnienia do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi w materiałach promocyjnych Spółki na określonych polach eksploatacji. Na tej podstawie, wypłacane jest wynagrodzenie. Pojawiła się wątpliwość, co do kwalifikacji podatkowej tego wynagrodzenia, w sytuacji, gdy model jest pracownikiem Spółki.

Pozowanie do zdjęcie i udzielenie upoważnień do publikacji nie jest wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych i nie jest elementem pracy danego modela (pracownika), ale bardzo często może de facto przedstawiać modela w trakcie pracy, w jego środowisku pracy. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie całkowicie odrębnej umowy, a pracownik ma pełną dobrowolność i swobodę przy zawieraniu tej umowy.

Otóż, Spółka traktuje wypłacane kwoty na równi z wypłacanym pracownikowi wynagrodzeniem, tj. opodatkowuje na zasadach przewidzianych dla umów o pracę i odprowadza należne składki i ubezpieczenia. Tymczasem, zdaniem Spółki, istnieje tu zasadnicza wątpliwość, bo jest to zupełnie odrębna umowa niezwiązana ze stosunkiem pracy, a będąca umową ze sfery rozporządzania prawami autorskimi do wizerunku osoby.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie osób będących pracownikami. Ww. wniosek dotyczy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.Osoby (modele), których dotyczy przedmiotowy wniosek nie udostępniają swojego wizerunku w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Ww. osoby mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Najistotniejsze zapisy umowy brzmią następująco:

§1

1.Przedmiotem umowy jest wykonanie sesji fotograficznej/nagrania filmu wraz wypowiedzią wg scenariusza oraz upoważnienie do korzystania z wizerunku Modela na polach eksploatacji w §2.

2.Sesja zdjęciowa/nagraniowa, o której mowa w pkt. 1 odbędzie się w …

3.Ze względu na miejsce sesji plenerowej data jej wykonania określona w pkt 2 może ulec zmianie na podstawie porozumienia stron. Zmiana daty nie stanowi niewykonania umowy po stronie Zamawiającego i nie wpływa na wysokość wynagrodzenia Modela.

§2

1.Zamawiający nabywa na podstawie niniejszej umowy upoważnienie od Modela do korzystania z Jego wizerunku oraz wypowiedzi w rozpowszechnianych i nabytych na podstawie odrębnej umowy fotografiach/nagraniach na poniższych polach eksploatacji:

i.zwielokrotnianie utworów lub ich części bez żadnych ograniczeń ilościowych, techniką drukarską, w pamięci komputera, zapisu magnetycznego lub techniką cyfrową, jak i w sieciach multimedialnych, w tym typu Internet i Intranet, w szczególności on-line, a także poprzez wydruk komputerowy, na każdym znanym w dacie podpisania niniejszej umowy nośniku;

ii.digitalizację, wpisanie do pamięci komputera, udostępnienie za pośrednictwem sieci komputerowych, w tym, Internetu, Intranetu i extranetu;

iii.utrwalenie w dowolnej formie i na dowolnym nośniku, w tym w pamięci komputerów spełniających funkcje serwerów;

iv.rozpowszechnianie utworów bez żadnych ograniczeń ilościowych, odrębnie lub w ramach utworów zbiorowych, w szczególności poprzez wprowadzanie do obrotu oryginału lub egzemplarzy, na których utwór lub jego fragmenty utrwalono;

v.udostępnianie, w tym także przesyłanie za pośrednictwem sieci multimedialnych, w szczególności Internetu i Intranetu, on-line, w ramach komunikacji na życzenie, w tym również publicznego udostępniania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do utworu czy jego fragmentu dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

vi.wystawianie i wyświetlanie, a także nadawanie za pomocą wizji przewodowej lub bezprzewodowej przez stację naziemną lub nadawanie za pośrednictwem satelity;

vii.udostępnianie utworów publiczności;

viii.publikacja w środkach masowego przekazu;

ix.publikacja w ramach działalności promocyjnej i reklamowej;

x.publikacja na stronie www Zamawiającego w wersji polskiej i obcojęzycznej;

xi.wykorzystywanie w social media Zamawiającego i spółek z Grup,

2.Upoważnienie do korzystania z wizerunku i wypowiedzi, o którym mowa w pkt 1 niniejszego paragrafu udzielne jest bez ograniczenia czasowego i bez ograniczeń terytorialnych.

§3

Model zobowiązuje się do udziału w sesji fotograficznej i nagrania, o której mowa w § 1 pkt 2 w sposób profesjonalny i z dołożeniem należytej staranności.

§4

1.Zamawiający zobowiązuje się wypłacić Modelowi wynagrodzenie w kwocie: złotych netto (złotych) na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku.

2.Rachunek może zostać wystawiony po wykonaniu sesji fotograficznej/nagraniowej, płatny zaś jest w terminie 14 dni od otrzymania przez Zamawiającego rachunku.

3.Wynagrodzenie Modela obejmuje upoważnienie do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi na polach eksploatacji opisanych w § 2 pkt 1 i wykonanie sesji fotograficznej.

4.Zamawiający oświadcza, że do niniejszej umowy nie znajduje zastosowania zasada 50% kosztów uzyskania przychodów.

§5

1.Model oświadcza, że nie będzie rościć sobie praw wynikających z tytułu art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 23 Kodeksu cywilnego w związku z wykonywaniem niniejszej Umowy.

2.Model oświadcza, że zrzeka się prawa do opatrywania swojego wizerunku na fotografiach imieniem lub nazwiskiem.

§ 6

1.Strony niniejszej Umowy zobowiązują się do zachowania w tajemnicy informacji, które uzyskają w trakcie realizacji niniejszej Umowy oraz do zapewnienia bezpieczeństwa dokumentów i danych na nośnikach elektronicznych zawierających informacje powierzone każdej z nich.

2.Strony niniejszej Umowy zobowiązują się do nie ujawniania warunków, okoliczności i innych faktów związanych z niniejszą Umową.

3.Strony niniejszej Umowy zobowiązują się dotrzymać tajemnicy warunków cenowych ustalonych niniejszą Umową.

Pytanie

Czy Spółka powinna traktować wypłacane wynagrodzenie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako wynagrodzenie ze stosunku pracy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane wynagrodzenie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie powinno być traktowane jak wynagrodzenie ze stosunku pracy, tylko jak odrębna umowa o korzystanie z wizerunku, czyli tzw. prawa majątkowe, a zatem rozliczać według zasad dla innego źródła przychodu niż stosunek pracy, a dokładnie jako tzw. inne źródła.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Czyli zgodnie z ustawą o PIT, za przychód ze stosunku pracy należy uznać każde świadczenie związane ze świadczeniem pracy.

Jeżeli między świadczeniem, a łączącym strony stosunkiem pracy występowałby ścisły związek – należałoby uznać, że mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sesja modela nie jest związana ze stosunkiem pracy i dlatego należy uznać, że umowa na uczestnictwo w sesjach fotograficznych wraz z upoważnieniem do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi została zawarta nie w ramach, ale równolegle do stosunku pracy.

Zgodnie z art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.

Dlatego – zdaniem Wnioskodawcy – wypłacane kwoty będą kwalifikowane jako tzw. przychody z innych źródeł i opodatkowane na zasadach dla nich przewidzianych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 7 i pkt 9 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r.:

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działania marketingowe, które mają zwiększać rozpoznawalność marki oraz oferty przewozowej (narciarskiej). W tym celu wykonywane są m.in. sesje fotograficzne/filmowe. Zdjęcia i filmy wykorzystywane są m.in. w materiałach promocyjnych i reklamowych oraz w mediach społecznościowych. Zawierają Państwo z różnymi osobami umowy na uczestnictwo w sesjach fotograficznych wraz z upoważnieniem do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi, przy czym niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie osób będących pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę. Pozowanie do zdjęć i udzielenie upoważnień do publikacji nie jest wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych i nie jest elementem pracy danego modela (pracownika). Wynagrodzenie za ww. czynności jest wypłacane na podstawie całkowicie odrębnej umowy, a pracownik ma pełną dobrowolność i swobodę przy zawieraniu tej umowy. Ww. pracownicy (modele), nie udostępniają swojego wizerunku w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Osoby te mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojawiła się wątpliwość, co do kwalifikacji źródła opodatkowania wypłacanego przez Państwa ww. wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że ww. wynagrodzenie wypłacane modelom (pracownikom), jest na podstawie odrębnej umowy na uczestnictwo w sesjach fotograficznych wraz z upoważnieniem do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi i jednocześnie nie jest wypłacane w ramach prowadzonych przez tych pracowników działalności gospodarczych, to świadczenie takie należy rozpatrywać w oparciu o art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl tego artykułu:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić zatem należy, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zauważyć bowiem należy, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak natomiast stanowi art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 ww. prawa autorskiego).

Cytowany przepis art. 81 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Mając na uwadze przestawione okoliczności sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Państwa modelom (pracownikom) na podstawie zawartej z nimi umowy na uczestnictwo w sesjach fotograficznych wraz z upoważnieniem do wykorzystania wizerunku i wypowiedzi, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak Państwo wskazali przychody z innych źródeł.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 41 ust. 1a ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy:

Zatem, po zakończonym roku podatkowym jesteście Państwo zobowiązani w myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do sporządzenia i przesłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy oraz przekazania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy stosownie do treści art. 42 ust. 2 ww. ustawy.

Przychód z tytułu praw majątkowych należy wykazać w części „E” informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 w rubryce „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”.

Jednocześnie, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).