Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.881.2022.2.MD

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki 2 wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem oraz brak obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków związanych z tym Działem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki 2 wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem oraz braku obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków związanych z tym Działem. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako „Wspólnicy”). Spółka w chwili obecnej prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej tj.:

- posiada niezabudowaną nieruchomość przeznaczoną na cele inwestycyjne, jak również nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym, w którym wynajmuje powierzchnie biurowe podmiotom zewnętrznym (dalej jako „Działalność 1”),

- świadczy różnego rodzaju usługi, w tym usługi pośrednictwa handlowego, usługi doradcze, usługi księgowe oraz wynajmu pojazdów (dalej jako „Działalność 2”).

W ramach Działalności 1 Spółka poniosła wydatki na projekt budowy chłodni składowej, jak również wydatki na projekt rozbudowy posiadanego budynku biurowego. Dla obu inwestycji Spółka uzyskała pozwolenie na budowę (rozbudowę). W przyszłości, po wybudowani chłodni składowej, byłaby ona przedmiotem wynajmu lub świadczenia podobnych usług udostępnienia jej powierzchni. Działalność 1 nie wymaga na tą chwilę zaangażowania dodatkowego personelu i w ramach tej działalności występują głównie składniki materialne (np. nieruchomości wraz z wyposażeniem, samochód osobowy), jak również niematerialne (np. umowy najmu, umowy na dostawę mediów, prawa do projektów budowlanych).

W przypadku Działalności 2, Spółka zatrudnia 4 pracowników, którzy mają do dyspozycji sprzęt komputerowy, serwer wraz z oprogramowaniem, jak również w działalności tej Spółka posiada samochody będące przedmiotem wynajmu.

W celu restrukturyzacji prowadzonej działalności, podjęto prace nad wydzieleniem w ramach Spółki części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości (dalej jako „Dział” lub „ZCP”). Następnie Spółka dokona wniesienia (aportu) ZCP do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka 2”) w zamian za udziały Spółki 2 w podwyższonym kapitale zakładowym. Wspólnikami Spółki 2 są trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, w tym dwie osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki. Celem biznesowym przeniesienia działalności związanej z rynkiem nieruchomości do Spółki 2 jest m.in. oddzielenie niepowiązanych ze sobą działalności do osobnych podmiotów. Restrukturyzacja pozwoli m.in. na rozdzielenie ryzyka biznesowego obu działalności, w tym zysków i strat przez nie generowanych, jak również umożliwi pozyskanie finansowania na realizację inwestycji dot. budowy chłodni składowej poprzez pozyskanie potencjalnego inwestora dla Spółki 2, co przy aktualnych dwóch działalnościach w ramach Spółki byłoby trudne do przeprowadzenia. Wyodrębniony w ramach Spółki Dział (ZCP) obejmuje następujące składniki majątkowe:

1)o charakterze materialnym:

- prawa do niezbudowanej nieruchomości w miejscowości …,

- prawa do zbudowanej nieruchomości w miejscowości ….,

- wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z obsługą nieruchomości w ….,

- dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach wyodrębnionego Działu, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Dział działalności,

- środki finansowe związane z tym Działem.

2)o charakterze niematerialnym, w szczególności:

- środki pieniężne na rachunkach bankowych związanych z działalnością Działu,

- pożyczka udzielona osobie fizycznej,

- projekt budowlany wraz z pozwoleniem na budowę chodni składowej na nieruchomości w miejscowości ….,

- projekt budowlany wraz z pozwoleniem na rozbudowę budynku biurowego na nieruchomości w ….,

- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości w ….,

- prawa i obowiązki z umów funkcjonalnie związanych z Działem, w szczególności dotyczące dostawy mediów, obsługi nieruchomości itp.,

- należności kontrahentów Działu,

- zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem, w szczególności wynikające z zakupionych usług,

- rozliczenia międzyokresowe kosztów związane z działalnością Działu.

Dział składający się z powyższego zespołu składników majątku byłby na moment dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2, wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, a więc mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne polegałoby na:

- ustaleniu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wydzielenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości,

- uchwała zawierałaby zestawienie składników materialnych i niematerialnych przypisanych do powołanego Działu,

- uchwała przewidywałaby także zgodę na zbycie Działu poprzez jej wniesienie jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2.

Wyodrębnienie finansowe polegałoby na:

- wyodrębnieniu w ramach planu kont Spółki, kont księgowych przeznaczonych do ewidencjonowania działalności Działu,

- ewidencja księgowa oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalałaby na przyporządkowywanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności związanych z Działem,

- rachunek bankowy przypisany do Działu, na który trafiają należności związane z Działem oraz płacone są zobowiązania.

Ponadto wymaga wyjaśnienia, że składniki majątku wchodzące w skład Działu zostałyby uwzględnione dla celów podatkowych w ewidencji Spółki 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie powyżej opisanego zdarzenia przyszłego wystąpił uprzednio w dniu 18 sierpnia 2022 r. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poprzedni wniosek został rozpatrzony odmownie wydaniem postanowienia z dnia 28 listopada 022 r. (0111-KDIB2-1.4010.529.2022.4.MKU i 0111-KDIB3-2.4012.623.2022.5.MD), tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, w związku z brakiem udzielania odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 października 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.529.2022.2.MKU i 0111-KDIB3-2.4012.623.2022.3.MD). Ponieważ Wnioskodawca jest zainteresowany wydaniem interpretacji w zakresie powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego i składa wniosek ponownie, poniżej przedstawiono wyjaśnienia uwzględniające treść wezwania z dnia 19 października 2022 r.

W wezwaniu z dnia 19 października 2022 r. zwrócono się o doprecyzowania zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne wskazanie: 1. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa – zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki 2? 2. Czy na bazie nabytego zespołu składników od Państwa (zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki), nabywca – Spółka 2 będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu tego zespołu przez Państwa Spółkę? 3. Do jakich czynności służy Państwu zespół składników majątkowych, który zamierzają Państwo zbyć w ramach aportu? Czy do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, czy może również do zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu? Czy do takich samych czynności będzie on służył Spółce 2? 4. Czy wskazane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (proszę wskazać jakich), a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania? Wnioskodawca wyjaśnia zatem, iż: 1) Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa – zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki 2. 2) Na bazie nabytego zespołu składników od Spółki (zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki), nabywca – Spółka 2 będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu tego zespołu przez Spółkę. 3) Zespół składników majątkowych, który Spółka zamierza zbyć w ramach aportu służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi najmu na rzecz podmiotów gospodarczych). Do takich samych czynności będzie on służył również w Spółce 2. 4) Wskazane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przyczyny dla których mają być podjęte działania dot. aportu zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, zostały opisane już we wniosku: „Celem biznesowym przeniesienia działalności związanej z rynkiem nieruchomości do Spółki 2 jest m.in. oddzielenie niepowiązanych ze sobą działalności do osobnych podmiotów. Restrukturyzacja pozwoli m.in. na rozdzielenie ryzyka biznesowego obu działalności, w tym zysków i strat przez nie generowanych, jak również umożliwi pozyskanie finansowania na realizację inwestycji dot. budowy chłodni składowej poprzez pozyskanie potencjalnego inwestora dla Spółki 2, co przy aktualnych dwóch działalnościach w ramach Spółki byłoby trudne do przeprowadzenia.”. Zatem przyczyny podjęcia działań opisanych powyżej mają charakter czysto ekonomiczny.

Pytanie

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związany z Działem, stanowiłoby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług oraz czy w sytuacji, gdy Spółka odliczyła podatek naliczony od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, Wnioskodawca byłby zobowiązany do dokonania korekty tego podatku w związku z nieopodatkowaniem planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wniesienie do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związany z Działem, stanowiłoby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, pomimo, iż transakcja korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Podsumowując, zdaniem Spółki wniesienie części przedsiębiorstwa związanej Działem do Spółki 2, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż byłyby spełnione następujące przesłanki:

- występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki (Dział zajmujący się obsługą nieruchomości),

- zespół (Dział) został wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki,

- składniki wchodzące w skład zespołu (Działu) przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja polegająca na zbyciu części przedsiębiorstwa Spółki związanej rynkiem nieruchomości, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją wniesienia części przedsiębiorstwa związanej z Działem do Spółki 2, która stanowiłaby zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle zaś ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, ewentualna korekta wynikająca z art. 91 ustawy o VAT, dotyczyłaby zdarzeń zaistniałych już u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Spółki 2), które rodziłyby obowiązek takiej korekty i nie dotyczyłaby Wnioskodawcy. Przy czym sama transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie byłaby czynnością obligującą nabywcę do dokonania korekty wynikającej z art. 91 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że w chwili obecnej prowadzą dwa rodzaje działalności gospodarczej. Posiadają Państwo niezabudowaną nieruchomość przeznaczoną na cele inwestycyjne, jak również nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym, w którym wynajmują powierzchnie biurowe podmiotom zewnętrznym („Działalność 1”) oraz świadczą różnego rodzaju usługi, w tym usługi pośrednictwa handlowego, usługi doradcze, usługi księgowe oraz wynajmu pojazdów (Działalność 2). W celu restrukturyzacji prowadzonej działalności, podjęto prace dotyczące wydzielenia w ramach Państwa Spółki części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości (Dział/ZCP). Następnie Spółka dokona wniesienia (aportu) Działu do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) w zamian za udziały tej spółki w podwyższonym kapitale zakładowym. Celem biznesowym przeniesienia działalności związanej z rynkiem nieruchomości do Spółki 2 jest m.in. oddzielenie niepowiązanych ze sobą działalności do osobnych podmiotów. Restrukturyzacja pozwoli m.in. na rozdzielenie ryzyka biznesowego obu działalności, w tym zysków i strat przez nie generowanych, jak również umożliwi pozyskanie finansowania na realizację inwestycji dot. budowy chłodni składowej poprzez pozyskanie potencjalnego inwestora dla Spółki 2, co przy aktualnych dwóch działalnościach w ramach Spółki byłoby trudne do przeprowadzenia.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związany z rynkiem nieruchomości (Dział) cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano we wniosku, Dział składający się z opisanego we wniosku zespołu składników majątku byłby na moment dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2, wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, a więc mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Według podanych przez Państwa informacji, wyodrębnienie organizacyjne polegałoby na ustaleniu uchwałą wydzielenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości. Wyodrębnienie finansowe natomiast na wyodrębnieniu w ramach planu kont Spółki, kont księgowych przeznaczonych do ewidencjonowania działalności Działu. Ewidencja księgowa oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalałaby na przyporządkowywanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności związanych z Działem.

Opis sprawy wskazuje, że zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z rynkiem nieruchomości na moment dokonania transakcji będzie także wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Na wyodrębnienie funkcjonalne ww. zespołu składników majątkowych wskazuje fakt, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki 2.

Co istotne w analizowanej sprawie na bazie nabytego zespołu składników, nabywca (Spółka 2) będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu tego zespołu przez Państwa Spółkę.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników majątkowych, mających stanowić przedmiot aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników tworzący Dział związany z rynkiem nieruchomości, stanowi zespół składników majątkowych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Państwa Spółki oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja zbycia (aport) ww. zespołu składników na rzecz Spółki 2, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, o ile spółka ta będzie kontynuowała działalność z wykorzystywaniem tego zespołu składników.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą braku obowiązku korekty podatku naliczonego.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-8 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy zespół składników majątkowych, który Spółka zamierza zbyć w ramach aportu służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi najmu na rzecz podmiotów gospodarczych). Do takich samych czynności będzie on służył również w Spółce 2.

Zatem należy stwierdzić, że planowane przez Państwa zbycie (aport) na rzecz Spółki 2 ZCP, która będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęty Dział, nie spowoduje, obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na nabywcy ww. Działu.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).