Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.679.2022.2.AR

Jak prawidłowo wyliczyć udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, od którego uzależnione jest objęcie podatnika zakresem podmiotowym minimalnego podatku dochodowego w przypadku, gdy w swoich przychodach i kosztach spółka uwzględnia przychody i koszty podwykonawców bez jakiegokolwiek narzutu, czyli przychody są równe kosztom.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 23 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność usługową wspomagającą pozostałe górnictwo i wydobywanie, działalność usługową wspomagającą eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Spółka należy do grupy kapitałowej (nie będącej podatkową grupą kapitałową), jest jednostką zależną od B Sp. z o.o., która posiada 87,28% udziałów w kapitale Spółki oraz współzależną w stosunku do C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o, w których B Spółka z o.o. posiada 100% udziałów (każda ze spółek jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Pomiędzy spółkami nie istnieje żadne wzajemne finansowanie dłużne. Spółki nie obciążają się wzajemnie za określone usługi lub prawa niematerialne, o których mowa w ust. 3 pkt 4.

Spółki planują zawrzeć istotny kontrakt z podmiotem niepowiązanym, zwanym dalej zamawiającym, na podstawie którego będą razem świadczyć usługi przez okres 12 miesięcy. Pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa konsorcjum, w której kontrakt zostanie podzielony do realizacji pomiędzy trzy spółki w zależności od rodzaju robót. Wnioskodawca  jako lider konsorcjum będzie wystawiał jedną zbiorczą fakturę na zamawiającego, w której uwzględni swoje usługi oraz faktury otrzymane od dwóch pozostałych uczestników konsorcjum. W stosunku do faktur wystawianych przez uczestników konsorcjum Wnioskodawca nie zamierza stosować żadnych narzutów. D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., jako podwykonawcy czy też uczestnicy konsorcjum, będą wykonywały 70% wartości umowy głównej a Wnioskodawca - 30%.

Ze względu na niestosowanie żadnych narzutów, Spółka osiągnie zerowy wynik na około 70% wartości kontraktu (w częściach realizowanych przez dwóch pozostałych uczestników konsorcjum). Na pozostałej części kontraktu - tej realizowanej samodzielnie przez Spółkę – Wnioskodawca planuje osiągnąć około 2% rentowności. Cały zysk z tej części wykonywanej umowy, którą będą wykonywać pozostali dwaj uczestnicy konsorcjum (70%) będzie przysługiwał tym uczestnikom konsorcjum (podwykonawcom) i oni z tego tytułu będą naliczać i odprowadzać podatek dochodowy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. obowiązuje art. 24ca Ustawy o CIT i w sytuacjach opisanych powyżej należy rozważyć czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym w związku z nieosiągnięciem udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonego zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości wymaganej przez art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2023 r. wskazaliście Państwo, że:

1) Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej umowa konsorcjum stanowić będzie wspólne przedsięwzięcie w myśl art. 5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsorcjum nie będzie stanowiło odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków będzie porozumieniem o współpracy zawartym dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Uczestnicy konsorcjum mają zamiar zrealizować wspólnie zamówienie publiczne korzystając ze wspólnego potencjału finansowego, technicznego, organizacyjnego i osobowego. Żaden z konsorcjantów nie jest w stanie samodzielnie spełnić warunków przewidzianych dla realizacji zamówienia.

Umowa konsorcjum będzie definiować prawa i obowiązki stron, określać zakres udostępnianego potencjału i zawierać szczegółowy podział zadań do realizacji przez uczestników konsorcjum. Podział prac następować będzie analogicznie do zadań przewidzianych w specyfikacji zamówienia publicznego. Zadania zarówno w specyfikacji, jak i umowie konsorcjum będą wyodrębnione technicznie, lokalizacyjnie i ekonomicznie. Zadania będą przydzielone konsorcjantom do samodzielnej realizacji, konsorcjanci nie będą realizować żadnego zadania wspólnie.

Konsorcjum nie będzie posiadać wyodrębnionego, wspólnego rachunku bankowego, nie będzie wspólnych kosztów realizacji zamówienia, nie będą łączyć się aktywa finansowe ani żadne inne w celu realizacji zamówienia. Każdy z uczestników będzie wykorzystywał swoje aktywa w celu realizacji wyodrębnionego zadania.

Umowę z zamawiającym podpiszą wszyscy uczestnicy konsorcjum, ale ich interesy przed zamawiającym reprezentować będzie lider konsorcjum, czyli A Sp. z o.o. Wyłącznie lider konsorcjum będzie wystawiał faktury za realizację wszystkich zadań w ramach zamówienia.

2) Sensem współpracy w zakresie umowy konsorcjum, jest zsumowanie zasobów (potencjału) uczestników konsorcjum, gdyż tylko razem spełniają minimalne warunki dla pozyskania zamówienia publicznego. Specyfikacja przewiduje np. minimalną liczbę pracowników czy sprzętu, którą musi wykazać się wykonawca ubiegający się o zamówienie. Żaden z konsorcjantów samodzielnie nie dysponuje taką liczbą i dlatego firmy muszą zorganizować się w konsorcjum, aby spełnić te ww. warunki minimalne.

Umowa konsorcjum będzie określać szczegółowo zasady podziału zadań pomiędzy uczestników konsorcjum. Funkcjonalnie Lider konsorcjum będzie występował jako generalny wykonawca a pozostali uczestnicy konsorcjum - jako podwykonawcy zamówienia. W taki też sposób nastąpi rozliczenia finansowe pomiędzy konsorcjantami.

Umowa konsorcjum nie będzie przewidywała zasad podziału zysku, gdyż nie będzie występował wspólnie wypracowany zysk. Umowa konsorcjum będzie dzielić zadania wyodrębnione organizacyjnie, a więc przychody wynikające z umowy z zamawiającym. Każdy z uczestników konsorcjum będzie realizować swoje zadanie zapewniając sobie wygenerowanie zysku w ramach tego zadania.

3) D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. jako uczestnicy konsorcjum będą wykonywać określone w umowie wyodrębnione organizacyjnie zadania ponosząc swoje koszty podatkowe. Po realizacji danego zadania wystawiać będą fakturę na lidera Konsorcjum, która stanowić będzie przychód podatkowy. Różnica pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem stanowić będzie dochód do opodatkowania. Lider Konsorcjum po otrzymaniu faktury od uczestnika konsorcjum zaliczy ją do kosztów podatkowych i równolegle wystawi fakturę na zamawiającego (bez żadnego narzutu) zaliczając przychód z tej faktury w całości do przychodu podatkowego. Tym samym na zadaniach realizowanych przez uczestników konsorcjum (innych niż lider) lider konsorcjum nie wypracowuje żadnego dochodu. Każdy z konsorcjantów opodatkuje zysk wypracowany wyłącznie na swoim zadaniu realizowanym w ramach konsorcjum.

Pytanie

Jak prawidłowo wyliczyć udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, od którego uzależnione jest objęcie podatnika zakresem podmiotowym minimalnego podatku dochodowego w przypadku, gdy w swoich przychodach i kosztach spółka uwzględnia przychody i koszty podwykonawców bez jakiegokolwiek narzutu, czyli przychody są równe kosztom?

(Podatek dochodowy od tych przychodów zapłacą spółki współzależne - podwykonawcy, którzy na tych usługach osiągają rentowność wyższą niż określona w art. 24ca ustawy CIT.

Te przychody i koszty podwykonawców obniżą rentowność z rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę. Beneficjentami środków umowy i faktycznym wykonawcą usług w charakterze podwykonawcy będą spółki współzależne.)

Państwa stanowisko w sprawie

Jak wskazuje przepis art. 24ca 1 ustawy CIT podatek minimalny zapłacą podatnicy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowe grupy kapitałowe, które w roku podatkowym:

1)poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2)osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%.

Przy czym, przy ustalaniu rentowności bierze się wszystkie przychody z działalności innych niż z zysków kapitałowych, które podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania CIT na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 Ustawy o CIT.

Zarówno przychody, jak i koszty dotyczące usług wykonywanych przez podwykonawców czy uczestników konsorcjum będą uwzględniane w przychodach i kosztach podatkowych Wnioskodawcy. Ponieważ przychody są równe w tym przypadku kosztom to u podatnika (Wnioskodawcy) nie wystąpi dochód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu CIT. Wnioskodawca zapłaci podatek CIT jedynie od dochodu uzyskanego na realizacji swojej części kontraktu. Od części kontraktu realizowanej przez pozostałych uczestników konsorcjum to oni płacą podatek CIT od dochodu uzyskanego na swoim zakresie robót.

Wyliczenie wskaźnika rentowności opisanego w art. 24ca ust 1 pkt 2 z uwzględnieniem przychodów i kosztów dotyczących robót podwykonawców spowodowałoby powstanie u Wnioskodawcy obowiązku rozliczania podatku minimalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej powyżej Spółka powinna wyliczać wskaźnik rentowności bez uwzględniania przychodów i kosztów przysługujących podwykonawcom (uczestnikom konsorcjum). Uwzględniając przychody i koszty (przychody równe kosztom) z umowy konsorcjum dla celów obliczenia podatku minimalnego wskaźnik rentowności byłby niewspółmierny. Na swojej części kontraktu Wnioskodawca osiągnie rentowność około 2%. Podwykonawcy również będą osiągać rentowność powyżej minimalnego poziomu i naliczać podatek dochodowy zgodnie z art. 19 Ustawy.

Jak zapisano w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy 1532) „potrzeba wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego stanowi wyraz przeciwdziałania luce budżetowej w podatku CIT, poprzez realizację postulatów zgłaszanych przez środowisko przedsiębiorców dotyczących nowej formy opodatkowania. Jest to również odzwierciedlenie kierunku myślenia OECD dla zapewnienia ponadnarodowego minimalnego opodatkowania podatkiem dochodowym.”

W przypadku kontraktu opisanego powyżej, wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji osiągają rentowność powyżej progu określonego w art. 24ca ustawy CIT od części, którą realizują. Sama formalna procedura wspólnego fakturowania usług przez jeden podmiot (lidera konsorcjum) powoduje, że jego przychody i koszty są zawyżane a rentowność osiągana na jego części kontraktu rozkłada się na sumę przychodów z faktury zbiorczej, co może sztucznie zaniżyć osiąganą rentowność i spowodować konieczność naliczenia podatku minimalnego.

Zawarcie umowy konsorcjum ze spółkami współzależnymi nie ma na celu optymalizacji mogących skutkować zmniejszeniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego a jedynie optymalne wykorzystanie zdolności wytwórczych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty dotyczące umowy konsorcjum z wynikiem zerowym powinny zostać wyłączone dla celów obliczania rentowności na potrzeby podatku minimalnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) do ustawy o CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osob prawnych tj. art. 24ca.

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”),

Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest, co do zasady, do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 2% (2% lub niższej).

Odwołanie w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę, o której mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 2 % udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna).

W myśl art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1)zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2)przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;

4)przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;

5)wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;

6)zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

a) podatku akcyzowego,

b) podatku od sprzedaży detalicznej,

c) podatku od gier,

d) opłaty paliwowej,

e) opłaty emisyjnej;

7)zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;

8)20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

Dodatkowo zauważyć należy, że w myśl art. 38ec ustawy CIT,

1. Zwalnia się podatników obowiązanych do zapłaty minimalnego podatku dochodowego z obowiązków określonych w art. 24ca za okres od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

2. W przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2024 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2023 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do końca tego roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo wraz z podmiotami z grupy ( C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o.) zawrzeć z podmiotem niepowiązanym (zamawiającym) kontrakt, na podstawie którego będziecie razem świadczyć usługi przez okres 12 miesięcy. Pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa konsorcjum, w której kontrakt zostanie podzielony do realizacji pomiędzy trzy spółki w zależności od rodzaju robót. Ww. umowa konsorcjum stanowić będzie wspólne przedsięwzięcie w myśl art. 5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa konsorcjum będzie określać szczegółowo zasady podziału zadań pomiędzy uczestników konsorcjum. Funkcjonalnie Lider konsorcjum będzie występował jako generalny wykonawca a pozostali uczestnicy konsorcjum - jako podwykonawcy zamówienia. W taki też sposób nastąpi rozliczenia finansowe pomiędzy konsorcjantami.

Umowa konsorcjum będzie dzielić zadania wyodrębnione organizacyjnie, a więc przychody wynikające z umowy z zamawiającym. Każdy z uczestników konsorcjum będzie realizować swoje zadanie zapewniając sobie wygenerowanie zysku w ramach tego zadania.

Wnioskodawca, jako lider konsorcjum będzie wystawiał jedną zbiorczą fakturę na zamawiającego, w której uwzględni swoje usługi oraz faktury otrzymane od dwóch pozostałych uczestników konsorcjum. W stosunku do faktur wystawianych przez uczestników konsorcjum Wnioskodawca nie zamierza stosować żadnych narzutów.

D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., jako uczestnicy konsorcjum, będą wykonywały 70% wartości umowy głównej a Wnioskodawca - 30%. Ze względu na niestosowanie żadnych narzutów, Spółka osiągnie zerowy wynik na około 70% wartości kontraktu (w częściach realizowanych przez dwóch pozostałych uczestników konsorcjum). Na pozostałej części kontraktu - tej realizowanej samodzielnie przez Spółkę – Wnioskodawca planuje osiągnąć około 2% rentowności. Cały zysk z tej części wykonywanej umowy, którą będą wykonywać pozostali dwaj uczestnicy konsorcjum (70%) będzie przysługiwał tym uczestnikom konsorcjum (podwykonawcom) i oni z tego tytułu będą naliczać i odprowadzać podatek dochodowy CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia w jaki sposób w opisanych we wniosku okolicznościach winni Państwo wyliczyć udział dochodów Spółki w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, tj. wskaźnik rentowności, od którego uzależnione jest objęcie Państwa zakresem podmiotowym minimalnego podatku dochodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum może przyjmować różnorodne formy. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, tj. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

- procentowej, lub

- zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą.

Ustawa CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 3 ustawy CIT,

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepis art. 5 ustawy CIT określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

W sytuacji gdy konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy CIT, podział kosztów i przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum winien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między tymi uczestnikami (według zawartej umowy). Określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu może być określone procentowo ale dopuszczalne jest również określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, wskazana we wniosku umowa konsorcjum stanowić będzie wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy CIT, to Państwa przychodami i kosztami będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Państwa jako lidera konsorcjum, zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej umowy w ramach zawiązanego konsorcjum. Kwoty wynikające z faktury wystawionej przez Państwa jako lidera konsorcjum na rzecz zamawiającego – w części należnej innym spółkom tworzącym konsorcjum, nie będą stanowić Państwa przychodu jako lidera konsorcjum. Lider konsorcjum w przychodach podatkowych zobowiązany będzie uwzględnić tylko swoją część przychodu wynikającą z przedmiotu umowy. Jednocześnie kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez lidera konsorcjum innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że wyliczając wskaźnik rentowności, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT winni Państwo uwzględnić przychody i koszty związane z realizacją wskazanego we wniosku kontraktu, w części przypadającej na Państwa jako członków konsorcjum a określonej w umowie konsorcjum, tj. bez uwzględnienia przychodów i kosztów przysługujących pozostałym uczestnikom konsorcjum.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).