Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.260.2022.3.MK

Zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji wyrobów czekoladowych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji nadzienia wyrobów czekoladowych (pytanie nr 1, 2) i prób technologicznych (pytanie nr 3) oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie nr 4, 5 i 6)

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych, wpłynął 9 listopada 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 12 stycznia 2023 r. (data wpływu 16 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 2 lutego 2023 r. (data wpływy 6 luty 2023 r.), stanowiącymi odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest producentem słodyczy m.in. czekoladek i pralinek i w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych zawierających alkohol etylowy. Są to komponenty zużywane do produkcji nadzienia wyrobów gotowych, wśród których można wyróżnić:

- alkohol etylowy (CN 2207 10 00) - jest on nabywany na terenie kraju z akcyzą zapłaconą w cenie. Alkohol jest kolejno zużywany do: przygotowania nadzienia (np. jest on dodawany do wiśni), na potrzeby prób technologicznych oraz do czyszczenia maszyn produkcyjnych (gilotyn porcjujących). Dostawca alkoholu prowadzi obecnie skład podatkowy;

- wiśnie w spirytusie, odsączone z zalewy (CN 2008 60 39) - Spółka nabywa również wiśnie w spirytusie, na terenie kraju, z akcyzą zapłaconą w cenie. Wiśnie zawierają od 21% do 28% alkoholu etylowego, klasyfikowanego do pozycji CN 2207. Wiśnie są najpierw odsączane z alkoholu, a kolejno dodawane do czekoladki razem z przesączem, a niekiedy również razem z alkoholem etylowym (w zależności od receptury). Dostawca półproduktu prowadzi obecnie skład podatkowy;

- koniak (CN 2208 20 62) - jest on nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i kolejno dodawany do nadzienia. Koniak posiada 33,3% etanolu w składzie;

- aromaty spożywcze (podpozycja CN 3302 10) - są nabywane w ramach importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz krajowo. Niektóre z nich zawierają alkohol etylowy, którego procentowy udział jest zróżnicowany i może się wahać od 3,6% do 96% objętości.

Wyroby końcowe, do produkcji których są zużywane powyższe komponenty, zawierają więcej niż 1,2% alkoholu etylowego 100 vol.

Wnioskodawca jest obecnie zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: „CRPA”) jako podmiot zużywający.

W uzupełnieniu wniosku z 16 stycznia 2023 r. wskazano:

1)Przedmiot wniosku - w tym zakresie Spółka wyjaśnia, że zawarte we wniosku wątpliwości dotyczą możliwości nabywania przez Spółkę alkoholu etylowego w ramach zwolnień tj. bez zawartego w cenie nabycia podatku akcyzowego. Ponadto, Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, tj. Spółka nabywa alkohole, jednak nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

2)Uzupełnienie opisu stanu faktycznego:

a)Zużycie alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00 oraz alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 zawartego w wiśniach w spirytusie - w odniesieniu do obu rodzajów alkoholi, Spółka wyjaśnia, że będą one stosowane do produkcji nadzienia, które kolejno będzie zużywane do produkcji wyrobów czekoladowych. Równocześnie Spółka wskazuje, że ich ilość jest uzależniona od receptury i rodzaju danej czekoladki/pralinki, przy czym ich zawartość w wyrobie gotowym nie przekracza 8,5 I alkoholu etylowego 100% vol na 100 kg wyrobu;

b)Nabycie ze składu podatkowego alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00 i alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 zawartego w wiśniach w spirytusie - w tym zakresie Spółka wskazuje, że warunki formalne, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym będą spełnione;

c)Próby technologiczne z wykorzystaniem alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00 - Spółka wyjaśnia, że z uwagi na rezygnację z zakupu dwóch pralinek od firmy zewnętrznej, zdecydowano się opracować własną recepturę w tym zakresie. Podczas prób technologicznych testowano receptury z dodatkiem alkoholu etylowego do nadzienia w ilościach: 5,4% i 12%, co odpowiadało zawartości w całej pralinie odpowiednio: 2,03% i 4,5%. Ostatecznie, Spółka zaakceptowała próbę z 4% udziałem alkoholu etylowego w nadzieniu, co stanowi 1,5% w całej pralince. Spółka pragnie jednak wyjaśnić, że sytuacja ta miała miejsce w przeszłości i w najbliższym czasie nie jest planowane przeprowadzenie kolejnych prób. Jednak, Spółka nie wyklucza możliwości wystąpienia takiego przypadku w przyszłości;

d)Nabycie ze składu podatkowego alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00, wykorzystywanego do prób technologicznych i czyszczenia maszyn - analogicznie do pkt 2 lit. b powyżej. Spółka potwierdza, że będą spełnione warunki formalne do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym;

e)Zużycie koniaku klasyfikowanego do kodu CN 2208 20 62 - analogicznie do pkt 2 lit. a powyżej. Spółka potwierdza, że przedmiotowy koniak będzie wykorzystywany do produkcji nadzienia, które kolejno będzie stosowane do produkcji wyrobów czekoladowych. W tym przypadku również jego ilość jest uzależniona od receptury i rodzaju danej czekoladki/pralinki, przy czym jego zawartość w wyrobie gotowym nie przekracza 8,5 I alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg wyrobu;

f)Status zarejestrowanego odbiorcy - w tym zakresie Spółka wskazuje, że planuje uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy;

g)Zużycie aromatów klasyfikowanych do kodu CN 3302 10 - w tym zakresie Spółka wyjaśnia, że będą one w pierwszej kolejności wykorzystywane do produkcji nadzienia, a kolejno do produkcji wyrobów czekoladowych. Analogicznie do pozostałych wyrobów alkoholowych stosowanych w produkcji, ich ilość jest uzależniona od receptury i rodzaju czekoladki/pralinki, przy czym ich zawartość w wyrobie gotowym nie przekracza 8,5 I alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg wyrobu.

Natomiast w uzupełnieniu z 2 lutego 2023 r. wskazano:

a)Sposób wykorzystania alkoholu etylowego podczas prób technologicznych - w tym zakresie Spółka wyjaśnia, że dotychczas w ramach prób technologicznych alkohol etylowy był wykorzystywany do: produkcji nadzienia oraz sosów deserowych wyrobów czekoladowych, a także jako substancja pomocnicza do spryskiwania gilotyny podczas procesu formowania pralin.

b)Zakres przyszłych prób technologicznych - Spółka wskazuje, że na ten moment nie jest w stanie przewidzieć zakresu prób technologicznych, które będą realizowane w przyszłości, gdyż zależy to od tego z jakimi projektami zwrócą się do Spółki klienci. Jak wskazywano w odpowiedzi na poprzednie wezwanie, na ten moment Spółka nie planuje przeprowadzania dalszych prób technologicznych.

c)Aromaty klasyfikowane do kodu CN 3302 10 - w tym zakresie Spółka wskazuje, że ilość alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg aromatu zależy od jego smaku/rodzaju. Poniżej przedstawiono wykaz z zawartością alkoholu dla każdego aromatu, który waha się od 0,17 do 92,2 I alkoholu na 100 kg aromatu.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym alkohol etylowy, klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00 i zużywany do produkcji nadzienia do słodyczy, których zawartość alkoholu nie przekracza 8,5% litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym?

Przedmiotem wniosku w zakresie tego pytania jest stan faktyczny, gdyż Spółka w obecnie prowadzonej działalności zużywa już przedmiotowy alkohol etylowy do produkcji nadzienia do słodyczy.

2)Czy alkohol etylowy zawarty w wiśniach o kodzie CN 2008 60 39, nasączonych spirytusem klasyfikowanym do pozycji CN 2207 i zużywany do produkcji nadzienia do słodyczy, których zawartość alkoholu nie przekracza 8,5% litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym?

W zakresie tego pytania Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, gdyż Spółka również zużywa już przedmiotowy wyrób do produkcji nadzienia do słodyczy.

3)Czy biorąc pod uwagę § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień można uznać, że alkohol etylowy, klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00, nabywany krajowo i wykorzystywany do przeprowadzania prób technologicznych uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego?

W odniesieniu do alkoholu etylowego stosowanego do przeprowadzania prób technologicznych. Spółka wyjaśnia, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, gdyż Spółka obecnie stosuje już przedmiotowy alkohol w tym celu.

4)Czy opierając się na treści § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, można uznać, że alkohol etylowy, klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00 i kolejno zużywany do czyszczenia maszyn produkcyjnych, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego?

Przedmiotem wniosku w zakresie tego pytania jest stan faktyczny, gdyż Spółka w obecnie prowadzonej działalności zużywa już przedmiotowy alkohol etylowy do czyszczenia maszyn produkcyjnych.

5)Czy w rozumieniu art. 30 ust. 9 pkt 6 Ustawy o podatku akcyzowym koniak, klasyfikowany do kodu CN 2208 20 62, nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i kolejno zużywany do produkcji nadzienia, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego?

W zakresie tego pytania Spotka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, gdyż Spotka dopiero planuje uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, aby móc skorzystać z omawianego zwolnienia.

6)Czy biorąc pod uwagę art. 30 ust. 9 pkt 6 Ustawy o podatku akcyzowym, aromaty spożywcze, klasyfikowane do podpozycji CN 3302 10, nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu oraz krajowo i zawierające 3,6%-96% alkoholu etylowego w składzie, i zużywane do produkcji nadzienia, uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego?

W odniesieniu do tego pytania Spółka wyjaśnia, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, gdyż Spółka planuje uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, w celu skorzystania z omawianego zwolnienia.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opisanym stanie faktycznym alkohol etylowy, klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00 i zużywany do produkcji nadzienia do słodyczy, których zawartość alkoholu nie przekracza 8,5% litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Alkohol etylowy zawarty w wiśniach o kodzie CN 2008 60 39, nasączonych spirytusem klasyfikowanym do pozycji CN 2207 i zużywany do produkcji nadzienia do słodyczy, których zawartość alkoholu nie przekracza 8,5% litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, należy stwierdzić, że alkohol etylowy, klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00, nabywany krajowo i wykorzystywany do przeprowadzania prób technologicznych, uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Opierając się na treści § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, należy stwierdzić, że alkohol etylowy, klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00 i kolejno zużywany do czyszczenia maszyn produkcyjnych, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

W rozumieniu art. 30 ust. 9 pkt 6 Ustawy o podatku akcyzowym koniak, klasyfikowany do kodu CN 2208 20 62, nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i kolejno zużywany do produkcji nadzienia, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Biorąc pod uwagę art. 30 ust. 9 pkt 6 Ustawy o podatku akcyzowym, aromaty spożywcze, klasyfikowane do podpozycji CN 3302 10, nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz krajowo i zawierające 3,6%-96% alkoholu etylowego w składzie i kolejno zużywane do produkcji nadzienia, uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, natomiast aromaty spożywcze nabywane w ramach importu i zużywane do produkcji nadzienia, nie uprawniają do omawianego zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Alkohol etylowy jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie ich znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe obejmują wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei, w oparciu o art. 92 w zw. z art. 93 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym do napojów alkoholowych zaliczany jest alkohol etylowy, który obejmuje:

„1)wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2)wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3)napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy”.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa alkohol zbożowy 100% vol., klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00, zatem można uznać, że spełnia on definicję wskazaną powyżej.

Do produkcji nadzienia nabywane są również wiśnie nasączone spirytusem, zawierające od 21 do 28% alkoholu etylowego. Zgodnie z definicją wskazaną w pkt 1 powyżej, do alkoholi etylowych zaliczane są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeśli stanowią część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. W odniesieniu do wiśni, alkohol, którym są nasączone jest klasyfikowany do pozycji 2207, a jego moc przekracza 1,2% objętości, zatem będzie on spełniał omawianą definicję.

Analogiczny wniosek można wysnuć również w zakresie aromatów, zawierających alkohol etylowy. Jest on bowiem klasyfikowany do pozycji CN 2207 i przekracza 1,2% objętości, zatem w ocenie Spółki również spełnia on omawianą definicję. W związku z tym, stanowi on wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy.

Ostatnim wyrobem alkoholowym wykorzystywanym przez Spółkę w produkcji jest koniak, klasyfikowany do kodu CN 2208 20 62, zawierający 33,3% etanolu. W tym przypadku również można uznać, że z uwagi na jego klasyfikacja oraz moc, spełnione są omawiane wymogi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wszystkie nabywane przez nią wyroby alkoholowe spełniają definicję alkoholu etylowego z art. 93 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym stanowią one wyroby akcyzowe.

2.Opodatkowanie wyrobów akcyzą

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, ich wprowadzenie do składu podatkowego, import (z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów), a także ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Spółka nabywa wyroby akcyzowe zarówno od dostawców krajowych (alkohol etylowy, wiśnie w spirytusie oraz niektóre aromaty), unijnych (koniak oraz niektóre aromaty spożywcze) oraz w ramach importu (pozostałe aromaty spożywcze). W pierwszym przypadku, Spółka nabywa wyroby z akcyzą wliczoną w cenę, na co wskazują odpowiednie adnotacje na fakturach. W związku z tym, obowiązek w zakresie zapłaty akcyzy jest spełniony na wcześniejszym etapie obrotu - przez dostawców.

Z kolei, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia, to Spółka jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku. W związku z tym podlega ona obowiązkom wskazanym w art. 78 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, mającym zastosowanie do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 (tj. koniaku klasyfikowanego do pozycji CN 2208 oraz alkoholu etylowego, zawartego w aromatach, klasyfikowanego do pozycji CN 2207).

Jak wskazano powyżej, Spółka nabywa również niektóre aromaty spożywcze w ramach importu. W tym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy z tytułu importu powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Kwota akcyzy jest zatem obliczana i wykazywana w zgłoszeniu celnym, a kolejno uiszczana zgodnie z przepisami prawa celnego.

3.Zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów spożywczych

Jak wynika z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym, napoje alkoholowe używane m.in. jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego, o ile zawartość alkoholu etylowego w tych produktach nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych, „(...) wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3; (...)”.

W odniesieniu do stanu faktycznego, przedmiotowy alkohol jest wykorzystywany w produkcji nadzienia do czekoladek, które zawierają poniżej 8,5% litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu, zatem pierwszy wymóg dotyczący zawartości alkoholu, można uznać za spełniony.

Natomiast, zgodnie z powyższym, aby alkohol mógł podlegać zwolnieniu, wymagane jest również spełnienie dodatkowych warunków.

Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 oraz 8, kolejny z nich dotyczy rodzaju przemieszczenia. Zwolnieniu podlega bowiem wyrób, który jest:

-dostarczany ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego,

-dostarczany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) w celu zużycia go jako podmiot zużywający lub

-zużywany przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W przypadku Spółki, wyroby alkoholowe są nabywane zarówno krajowo, jak też w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odniesieniu do nabycia krajowego, Spółka wskazuje, że dotyczy to alkoholu etylowego oraz wiśni w spirytusie, które są kupowane z akcyzą zapłaconą w cenie, od dostawców posiadających skład podatkowy. W tym przypadku, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, gdyż dokonała rejestracji w CRPA jako podmiot zużywający.

Z kolei, w przypadku wyrobów nabywanych od dostawców unijnych, tj. koniaku oraz niektórych aromatów, w ocenie Spółki możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, przy założeniu, że Spółka uzyska zezwolenie na wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów jako zarejestrowany odbiorca i zużyje je do produkcji jako podmiot zużywający.

Ponadto, Spółka wskazuje, że nie prowadzi obecnie składu podatkowego, zatem trzeci przypadek wskazany powyżej, tj. zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, nie miałby zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. Jest to jednocześnie jedyna możliwość zastosowania zwolnienia w zakresie aromatów spożywczych nabywanych w ramach importu. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że w tym przypadku Spółka nie mogłaby zastosować zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 6 Ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym mają do niej zastosowanie obowiązki zapłaty akcyzy zgodnie z przepisami celnymi.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia będzie możliwe w zakresie niektórych wyrobów, gdy Spółka dopełni warunków formalnych.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się również do ust. 5 pkt 1 i 2 tego artykułu, w którym wskazane są dodatkowe warunki wymagane do spełnienia. Zgodnie z ust. 5 pkt 1 i 2 tego artykułu, konieczne jest także złożenie zabezpieczenia. W odniesieniu do nabycia krajowego, Spółka wskazuje, że nabywa wyroby od podmiotów prowadzących składy podatkowe, zatem mogą one być przemieszczane na podstawie zabezpieczeń posiadanych przez dostawców. Z kolei, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego konieczne byłoby przedstawienie zabezpieczenia Spółki.

Ostatnim wymogiem wskazanym w tym artykule jest odpowiednie udokumentowanie przemieszczenia wyrobów - na podstawie dokumentu e-DD lub dokumentu go zastępującego.

Zatem, przy założeniu, że powyższe warunki w zakresie rejestracji, zabezpieczenia oraz dokumentacji będą spełnione, Spółka stoi na stanowisko, że będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w zakresie wszystkich wyrobów zużywanych do produkcji nadzienia do czekoladek nabywanych krajowo oraz w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

4.Zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego zużywanego w celu przeprowadzenia prób technologicznych

W odniesieniu do zużycia alkoholu etylowego do prób technologicznych, § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia również w tym zakresie. Stanowi on, że:

„Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1)jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;

2)do badań naukowych;

3)do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

2.Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że alkohol zużywany podczas prób technologicznych podlega zwolnieniu od akcyzy, o ile spełnione są przewidziane ku temu warunki. Należą do nich:

- Przemieszczenie wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego lub zużycie go przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający;

- Dokonanie przemieszczenia w oparciu o dokument e-DD lub dokument zastępujący e-DD;

- Złożenie zabezpieczenia,

- Rejestracja w systemie CRPA jako podmiot zużywający.

Spółka wskazuje, że obecnie nabywa alkohol etylowy przeznaczony do przeprowadzana prób technologicznych od dostawcy krajowego, prowadzącego skład podatkowy. Jest to ten sam alkohol, co zużywany do produkcji słodyczy. W związku z tym, pierwszy wymóg dotyczący rodzaju przemieszczenia oraz trzeci dotyczący zabezpieczenia (w tym przypadku byłoby to zabezpieczenie składu podatkowego) byłyby spełnione. Spółka dokonała również rejestracji w CRPA jako podmiot zużywający, zatem zakładając, że spełni również wymóg dotyczący dokumentacji, Spółka stoi na stanowisku, że może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w zakresie nabywanego alkoholu do prób technologicznych.

5.Zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego wykorzystywanego do czyszczenia maszyn produkcyjnych

Zgodnie przepisem przywołanym w punkcie powyżej, także alkohol etylowy zużywany do procesów produkcyjnych może podlegać zwolnieniu, o ile produkt końcowy nie zawiera alkoholu (§ 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień). W tym przypadku konieczne jest spełnienie tych samych warunków, co w przypadku alkoholu do prób technologicznych, tj.:

- przemieszczenie wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego lub zużycie go przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający;

- dokonanie przemieszczenia w oparciu o dokument e-DD lub dokument zastępujący e-DD;

- złożenie zabezpieczenia,

- rejestracja w systemie CRPA jako podmiot zużywający.

Spółka stosuje alkohol etylowy jako środek czyszczący do gilotyn porcjujących czekoladki. Z uwagi na fakt, iż maszyny te mają kontakt z żywnością, w tym przypadku również stosowany jest alkohol nieskażony - ten sam, co stosowany w produkcji czekoladek oraz do przeprowadzania prób technologicznych. Zatem, jest on również nabywany od dostawcy krajowego, prowadzącego skład podatkowy, w związku z czym warunki wymagane do zastosowania zwolnienia, dotyczące rodzaju przemieszczenia oraz zabezpieczenia, będą spełnione.

Biorąc pod uwagę, że Spółka dokonała rejestracji w CRPA jako podmiot zużywający oraz zakładając, że dokona przemieszczenia w oparciu o dokument e-DD lub dokument zastępujący e-DD, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w zakresie alkoholu zużywanego do czyszczenia maszyn produkcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wyroby wykorzystywane do produkcji nadzienia, tj. alkohol etylowy, wiśnie w spirytusie, koniak oraz aromaty, a także alkohol etylowy stosowany do przeprowadzenia prób technologicznych oraz do czyszczenia maszyn, nabywane krajowo lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, podlegają wskazanym zwolnieniom z uwagi na przeznaczenie, wynikającym odpowiednio z: art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d Ustawy o podatku akcyzowym oraz z § 9 ust. 1 pkt 1 i 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast, aromaty spożywcze nabywane w ramach importu nie będą korzystały z omawianych zwolnień.

Stanowisko Spółki w zakresie wiśni w spirytusie znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r. sygnatura IPPP3/443-504/09-2/KB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienionej z urzędu przez Ministerstwo Finansów w dniu 30 marca 2012 r., nr AE2/8012/1/KWG/10/11/12/1160, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, zgodnie z którą: „Stosownie do postanowień art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5- 13 ustawy. W przypadku podmiotu zużywającego, zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy.

W związku z powyższym, jeżeli wiśnie w zalewie alkoholowej o kodzie CN 2008 60 19 są używane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wytwarzania wyrobów czekoladowych, a zawartość alkoholu w tych wyrobach czekoladowych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu i spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz w art. 32 ust. 5- 13 ustawy, to znajdzie zastosowanie do tych wiśni zwolnienie od akcyzy określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy”.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, motywowany przepisami art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji nadzienia wyrobów czekoladowych (pytanie nr 1, 2) i prób technologicznych (pytanie nr 3) oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie nr 4, 5 i 6)

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 5a, 7 lit. b, 9, 10, 12, 13, 18b lit. a, 22 lit. a ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

Stosownie do art. 3 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, wymieniono:

W myśl art. 92 ustawy:

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

Art. 8 ust. 3 ustawy:

Art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy:

Art. 8 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy:

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy:

Z kolei w myśl § 9 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.):

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 6 ustawy:

Mają na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawionego stanu faktycznego wskazać na wstępie należy, że co do zasady dla podatku akcyzowego kluczowe znaczenia ma klasyfikacja wyrobów w ramach Nomenklatury scalonej, przy czym w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Organ nie ustala samodzielnie tej klasyfikacji, opierając się na tej, która jest wskazana przez zainteresowanego we wniosku, zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej kolejności wskazać należy, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jednocześnie, w myśl postanowień art. 92 ustawy do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i produkty pośrednie. Stosownie do postanowień art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W przedstawionych zatem we wniosku okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którym Organ jest związany, wyrobami akcyzowymi są: alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00, wiśnie w spirytusie klasyfikowane do kodu CN 2008 60 39 (będące alkoholem etylowym - napojem zawierającym rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, wymienionym w art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy), koniak klasyfikowany do kodu CN 2208 20 62 i alkohol etylowy zawarty w aromatach klasyfikowanych zgodnie z opisem sprawy do kodu CN 3302 10.

Wyroby te co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą przy czym prawodawca przewidział względem tych wyrobów również możliwość zastosowania zwolnień, w tym tych będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, § 9 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia ws. zwolnień i w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

Zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy odnosi się do napojów alkoholowych wymienionych w art. 92 ustawy. Może dotyczyć zatem m.in.:

-alkoholu etylowego, klasyfikowanego do kodów CN 2207, 2208 (art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy);

-napojów zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy (art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z uwagi na to, że ten rodzaj zwolnienia od akcyzy (na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 4 lit. d ustawy) ma charakter celowy, niezbędne jest, aby te napoje alkoholowe były używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Ponadto, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, niezbędne jest spełnienie szeregu warunków w tym przepisie wymienionych.

Kolejne zwolnienie, które budzi wątpliwości Wnioskodawcy, określone w § 9 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia ws. zwolnień, również jest zwolnieniem mających charakter zwolnienia celowego (ze względu na określone przeznaczenie) i pozwala zwolnić od podatku akcyzowego napoje alkoholowe używane do m.in.:

-niezbędnych prób produkcyjnych (§ 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia);

-do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu (§ 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).

Rozstrzygając zatem możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o § 9 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia, należy ustalić czy w danych okolicznościach napoje alkoholowe są używane odpowiednio do niezbędnych prób produkcyjnych; do procesów produkcyjnych, przy czym w tym drugim przypadku, produkt końcowy procesów produkcyjnych w ramach których jest zużywany alkohol etylowy nie może zawierać alkoholu etylowego.

Ponadto, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie ww. przepisów rozporządzenia, niezbędne jest spełnienie warunków wyszczególnionych w ust. 2 § 9 rozporządzenia.

Ostatnie ze zwolnień które budzi wątpliwości, określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Zgodnie zatem z treścią tego przepisu zwolnienie, odnosi się do alkoholu zawartego w artykułach spożywczych i półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. W ostatnim z wymienionych przepisów mowa jest o artykułach spożywczych - rozlewanych lub innych oraz półproduktach służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych. Ustawodawca wskazał jednak, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w każdym przypadku” wskazuje, iż zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych), służących do wytwarzania artykułów spożywczych.

Oznacza, to że zwolnieniem określonym w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy może być objęty alkohol etylowy zawarty w nabywanych artykułach spożywczych lub półproduktach do wytwarzania artykułów spożywczych, o ile zawartość alkoholu w nabywanych artykułach spożywczych lub półproduktach, nie będzie przekraczać progów określonych w art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d ustawy.

Równocześnie korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie jest uzależnione od wypełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy. Wspomniane wymogi formalne odnoszą się bowiem, jedynie do zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy. Dotyczy ono użycia napojów alkoholowych do produkcji wyrobów wymienionych w tym przepisie. Natomiast zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych i półproduktach, a nie alkoholu etylowego przeznaczonego do użycia w produkcji tych wyrobów.

Ponadto stosowanie wyżej wskazanego zwolnienia, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie jest w żaden sposób zróżnicowane ze względu na okoliczność, czy dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też nabycia w kraju.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do poszczególnych wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniami stwierdza się co następuje:

Ad. 1 i 2

W pytaniu nr 1 i 2 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego, jest możliwe zastosowanie zwolnienia dla napojów alkoholowych - alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00 oraz alkoholu etylowego zawartego w wiśniach o kodzie CN 2008 60 39 (napoju zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy), zużywanych do produkcji nadzienia wytwarzanych przez Wnioskodawcę wyrobów czekoladowych.

Wyroby te będą nabywane ze składu podatkowego na terytorium kraju i będą spełnione warunki formalne wynikające z art. 32 ust. 5 i 6 (z uwagi na status Wnioskodawcy warunki określone w art. 32 ust. 12 i 13 nie mają zastosowania). Równocześnie jak Spółka wskazała, ilość alkoholu etylowego w gotowych wyrobach czekoladowych jest uzależniona od receptury i rodzaju danej czekoladki/pralinki, przy czym ich zawartość w wyrobie gotowym nie przekracza 8,5 I alkoholu etylowego 100% vol na 100 kg wyrobu.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach będą spełnione przesłanki do zastosowania, względem nabywanych i zużywanych przez Wnioskodawcę napoi alkoholowych, zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 i 2 uznać należy za prawidłowe.

Zaznaczyć należy równocześnie, że w niniejszej sprawie zwolnienie dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia

Ad. 3

W tym zakresie Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stanu faktycznego - możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00, nabywanego w kraju i zużywanego do prób technologicznych na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ws. zwolnień.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu z stanu faktycznego z 16 stycznia 2023 r., że podczas prób technologicznych testowano receptury z dodatkiem alkoholu etylowego do nadzienia w ilościach: 5,4% i 12%, co odpowiadało zawartości w całej pralinie odpowiednio: 2,03% i 4,5%. Ostatecznie, Spółka zaakceptowała próbę z 4% udziałem alkoholu etylowego w nadzieniu, co stanowi 1,5% w całej pralince.

Ponadto Spółka w uzupełnieniu stanu faktycznego z 2 lutego 2023 r. wyjaśniła, że dotychczas w ramach prób technologicznych alkohol etylowy był wykorzystywany do: produkcji nadzienia oraz sosów deserowych wyrobów czekoladowych, a także jako substancja pomocnicza do spryskiwania gilotyny podczas procesu formowania pralin.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że nabycie ze składu podatkowego alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00, wykorzystywanego do prób technologicznych i czyszczenia maszyn następuje z zastosowaniem warunków formalnych o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy.

Prawodawca w treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ws. zwolnień nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem niezbędnych prób produkcyjnych. Opierając się zatem na zasadach kształtujących procesy wykładni prawa podatkowego, wskazać należy że w literaturze „Próba” wg słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl) oznacza badanie mające na celu sprawdzenie czegoś.

Wielki słownik języka polskiego (wsjp.pl) wskazuje, że „próba” to podjęcie działań mających na celu zrobienie czegoś.

Zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego (E. Sobol red., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003), „produkcja” to celowa działalność przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „produkcja” to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (sjp.pwn.pl).

Encyklopedia PWN (encyklopedia.pwn.pl) definiuje „produkcję” jako przekształcanie zasobów w dobra oraz rezultat tego procesu.

Wielki słownik języka polskiego (wsjp.pl) definiuje „produkcję” jako wytwarzanie jakichś towarów.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że sformułowanie „niezbędne próby produkcyjne”, określone w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - oznacza konieczne działania zmierzające do wytworzenia jakichś towarów. Zestawienie zatem tych słów wskazuje jednoznacznie, że chodzi prawodawcy o takie działania, które zmierzają do wyprodukowania określonych rzeczy, a wykorzystanie alkoholu etylowego ma stanowić konieczny i niezbędny etap ich produkcji.

Przedstawione okoliczności stanu faktycznego wskazują, że wykorzystanie alkoholu etylowego do opisanych prób związanych z produkcją wyrobów czekoladowych, wpisuje się w ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego na postawie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ws. zwolnień

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4

Pytanie nr 4 dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00, zużywanego do czyszczenia maszyn produkcyjnych – gilotyn porcjujących, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Jak wskazano na wstępie, zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie względem napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu oraz wypełnione zostaną warunki wynikające z ustawy do których odsyła w § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Jak wskazał Wnioskodawca łącznie we wniosku i w uzupełnieniu, warunki formalne określone § 9 ust. 2 rozporządzenia będą spełnione. Analiza okoliczności ujętych w opisie stanu faktycznego pozawala także stwierdzić, że objęty pytaniem alkohol etylowy jest zużywany w procesach produkcyjnych. Niemniej efektem końcowym tych procesów, zgodnie z opisem sprawy, są wyroby zawierające alkohol etylowy – wyroby czekoladowe zawierające alkohol powyżej 1,2%.

Nie jest zatem w sprawie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia, który mówi o tym aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu.

Zużycie zatem alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 00, do czyszczenia maszyn produkcyjnych – gilotyn porcjujących, nie podlega zwolnieniu na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznać tym samym należy za nieprawidłowe.

Ad. 5

Pytaniem nr 5 Wnioskodawca dąży do ustalenia czy koniak, klasyfikowany do kodu CN 2208 20 62, nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i kolejno zużywany do produkcji nadzienia wyrobów czekoladowych, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przy czym jako podstawę prawną zwolnienia Wnioskodawca wskazał art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

Zaznaczyć zatem należy, że koniak klasyfikowany do kodu CN 2208 20 62 jest wyrobem akcyzowym - alkoholem etylowym, wobec tego nie znajduje zastosowania względem tego wyrobu zwolnienie określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

Na tej bowiem podstawie prawnej, jak wskazano na wstępie, zwalnia się alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych i półproduktach niebędących wyrobami akcyzowymi – niebędących alkoholem etylowym.

Wobec tego wyrobu akcyzowego mogłoby natomiast znaleźć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, przy czym aby nabywany wewnątrzwspólnotowo koniak mógł zostać objęty zwolnieniem, Wnioskodawca musiałby uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy (co zamierza uczynić zgodnie z opisem sprawy) i spełnić pozostałe warunki wynikające z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, odwołujące się do art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 32 ust. 6, art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 oraz do zawartości alkoholu w wyrobach czekoladowych.

Zatem po uzyskaniu statusu zarejestrowanego odbiorcy i spełnieniu pozostałych warunków, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo koniaku, przy czym podstawą tego zwolnienia może być art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, a nie wskazany w pytaniu nr 5 art. 30 ust. 9 pkt 6.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 6

Ostatnie pytanie, które budzi wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, dla nabywanych w kraju, w ramach importu oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów, które zgodnie z opisem sprawy zawartym we wniosku i z którym Organ jest związany, będą klasyfikowane do kodu CN 3302 10.

Jak ponadto wskazał Wnioskodawca, wyroby o tej klasyfikacji będą zawierały od 3,6-96% objętości alkoholu (od 0,17 do 92,2 I alkoholu na 100 kg aromatu).

Jak wskazano na wstępie, zwolnienie wynikające z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Oznacza, to że zwolnieniem określonym w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy może być objęty alkohol etylowy zawarty w nabywanych artykułach spożywczych lub półproduktach do wytwarzania artykułów spożywczych, o ile zawartość alkoholu w nabywanych artykułach spożywczych lub półproduktach, nie będzie przekraczać progów określonych w art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d ustawy.

Ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia artykułu spożywczego, a w odniesieniu do półproduktów, w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d stwierdził, że ma on służyć do wytwarzania artykułów spożywczych. Oznacza, to że artykuł spożywczy, zgodnie z intencją ustawodawcy ma stanowić produkt finalny, w procesie wytwarzania, którego zużywane będą półprodukty.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2132):

W myśl art. 2 zd. pierwsze Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskie i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U.UE.L.2002.31.1 ze zm.):

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku akcyzowym definicji półproduktu. W związku z tym należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, półprodukt to produkt przeznaczony do dalszej obróbki lub przeróbki. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego pod pojęciem „półproduktu” rozumie „produkt nie wykończony, nie nadający się do użytku bez dalszej przeróbki; także gotowy element składowy jakiegoś wyrobu; półfabrykat; półwyrób”.

Mając na uwadze powyższe przepisy i definicje słownikowe należy stwierdzić, iż artykuł żywnościowy, bez względu na stopień przetworzenia, jest produktem finalnym procesu produkcji żywności, który jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Półprodukt, w tym aromat, będzie natomiast służył do produkcji artykułów żywnościowych, a zatem jest produktem podlegającym dalszej przeróbce.

Jest to o tyle uzasadnione, że w świetle art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia:

I tak w myśl ww. art. 3 ust. 2 lit. a rozporządzenia:

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że, nabywane przez Wnioskodawcę aromaty stanowią półprodukty do wytwarzania artykułów spożywczych.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, określone w tym przepisie zwolnienie, odnosi się do alkoholu zawartego w artykułach spożywczych i półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. W ostatnim z wymienionych przepisów mowa jest o artykułach spożywczych - rozlewanych lub innych oraz półproduktach służących do wytwarzania artykułów spożywczych rozlewanych lub innych. Ustawodawca wskazał jednak, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100 % vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w każdym przypadku” wskazuje zatem, że zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych – w sprawie aromatów), służących do wytwarzania artykułów spożywczych.

Powyższą wykładnie potwierdza przepis art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG, który zwalnia produkty objęte tą dyrektywą, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów również w stosunku do półproduktów. Świadczy o tym, zawarte w tym przepisie odniesienie do składników półproduktów, oraz posłużenie się wyrażeniem „w każdym przypadku”.

Podobny wniosek wynika z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt C-63/06, zgodnie, z którym „(...) celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83 jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych”. Tym samym sam alkohol, który podlega zwolnieniu jest półproduktem.

W innym miejscu tego orzeczenia, Trybunał odnoszą się do art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG wskazał, że: „(...) z wyjątkiem wersji litewskiej wszystkie wersje językowe tego artykułu przewidują, iż państwa członkowskie zwalniają na warunkach przez nie określonych z ujednoliconego podatku akcyzowego produkty objęte tą dyrektywą, w których skład wchodzi alkohol etylowy, gdy są one używane bezpośrednio do wytwarzania środków spożywczych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kilogramów produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kilogramów produktu dla wszystkich innych wyrobów.”

Oznacza, to że wskazane progi ilościowe należy odnosić również do produktów używanych bezpośrednio do wytwarzania środków spożywczych, a więc, także, do półproduktów.

Powyższe dowodzi, że w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, nabywane przez Wnioskodawcę aromaty (półprodukty), muszą odpowiadać wymogom ilościowym określonym w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, co oznacza, że zawartość alkoholu w nabywanych aromatach nie może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku wymóg ten będzie spełniony w przypadku aromatu lukrecji, w którym ilość alkoholu etylowego wynosi 0,17 l alkoholu na 100 kilogramów produktu (aromatu) i w części aromatu rumowego, tj. w tej części, której ilość alkoholu etylowego nie będzie przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu. Zgodnie bowiem z opisem sprawy zawartość alkoholu w tym armacie będzie wynosić od 4,69 do 9,90 litra alkoholu na 100 kg aromatu.

Równocześnie skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie jest uzależnione od wypełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy ani sposobu w jaki będzie nabycie tych aromatów następowało.

Podsumowując, w okolicznościach ujętych w treści opisu sprawy, z uwagi na zawartość alkoholu w nabywanych przez Wnioskodawcę aromatach klasyfikowanych do kodu CN 3302 10, kryteria do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy będą spełnione jedynie w zakresie aromatu lukrecji i częściowo w zakresie aromatu rumowego (w przypadku gdy ilość alkoholu etylowego w tym aromacie nie będzie przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu), przy czym realizacja tego zwolnienia nie będzie uzależniona od spełnienia warunków formalnych wyszczególnionych w treści art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy jak i samego sposobu nabycia aromatów zawierających alkohol (w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub nabycia w kraju).

Organ nie może zatem podzielić w całości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, uznając je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zastrzegamy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionych przez Państwa pytań, ściśle w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i w oparciu o klasyfikację wyrobów przedstawioną we wniosku.

Zaznaczamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm..; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.