Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.751.2022.1.AS

Czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej budynku hotelowego, który pozostanie nieodpłatnie przy Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po zakończeniu stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej budynku hotelowego, który pozostanie nieodpłatnie przy Wnioskodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 93.29.B), natomiast prowadzi również działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami (PKD 68.20.Z). Do Wnioskodawcy zgłosił się podmiot zainteresowany wybudowaniem na jednej z nieruchomości należącej do Wnioskodawcy budynku hotelowego (według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych będzie to budynek o symbolu PKOB -121), z uwagi na atrakcyjną lokalizację nieruchomości. W związku z tym, że Wnioskodawca wyklucza sprzedaż nieruchomości, strony dążą do zawarcia umowy dzierżawy niezabudowanej działki gruntu, na podstawie której dzierżawca (dalej: „Dzierżawca”) będzie zobowiązany do regulowania na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego, a wnioskodawca odda Dzierżawcy działkę gruntu do używania i czerpania pożytków. Czynsz dzierżawny zostanie określony w wartości rynkowej. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, Dzierżawca będzie uprawniony do dokonywania na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy. W umowie zostanie wprost wskazane, że Dzierżawca będzie realizował własnym kosztem na działce gruntu inwestycję, polegająca na wybudowaniu budynku hotelowego. Budynek zostanie wzniesiony przez Dzierżawcę, jako obiekt wzniesiony na gruncie, do którego tytuł prawny posiada Wnioskodawca.

Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po zakończeniu stosunku dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić przedmiot dzierżawy Wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy), a Wydzierżawiający będzie uprawniony do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy, które są trwale z gruntem związane. W związku z tym, po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie przy Wnioskodawcy.

Dzierżawca nie będzie uprawniony do żądania od Wydzierżawiającego zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy, w tym ich rozliczenia w formie świadczenia pieniężnego. W związku z tym, po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie przy Wnioskodawcy, a Dzierżawca nie będzie uprawniony do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zdarzenia zakończenia stosunku dzierżawy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym - tj. zatrzymania nakładów (budynku hotelowego) przez Wnioskodawcę.

Pytanie

Czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej budynku hotelowego, który pozostanie nieodpłatnie przy Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 694 ww. Kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. W myśl art. 705 ustawy - Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Od strony cywilistycznej dokonane przez dzierżawcę nakłady na przedmiot dzierżawy stają się częścią składową nieruchomości. W trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca, za zgodą wydzierżawiającego, może ulepszyć dzierżawioną rzecz. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Ponadto stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami reguluje natomiast art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Do dzierżawy - na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CITU przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 CITU wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Z kolei według art. 12 ust. 5a CITU wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 12 ust. 6 CITU wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro strony umowy dzierżawy uregulowały w treści umowy dzierżawy, że:

 1) po zakończeniu stosunku dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić przedmiot dzierżawy Wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy), a Wydzierżawiający będzie uprawniony do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy, które są trwale z gruntem związane,

 2) Dzierżawca nie będzie uprawniony do żądania od Wydzierżawiającego zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy, w tym ich rozliczenia w formie świadczenia pieniężnego

- to w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej budynku hotelowego, który pozostanie nieodpłatnie przy Wnioskodawcy. Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 maja 2017 r., nr 0114-KDIP3- 1.4011.6.2017.l.KS, zgodnie z którą: "W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez dzierżawcę - spółkę z o.o., nakładów na budynku hotelu stanowiącego część składową gruntu."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób korzyści. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stwierdzić należy, iż ustawa o CIT wskazuje na możliwość powstania przychodu po stronie podatnika także w przypadku, w którym podatnik ten otrzymuje nieodpłatne świadczenie.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie.

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy ustawy o CIT, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie zauważyć należy, że w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych poczynionych przez dotychczasowego ich dzierżawcę, w sytuacji, gdy na rzecz właściciela nieruchomości zostanie dokonany nieodpłatny zwrot tych nieruchomości.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy w analizowanej sytuacji powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki, koniecznym jest przeanalizowanie charakteru tych nakładów poprzez odwołanie się do uregulowań Kodeksu cywilnego oraz ekonomicznego wymiaru całej transakcji. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten należy stosować odpowiednio także do dzierżawy.

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego przez Dzierżawcę gruntu będącego własnością Wnioskodawcy, strony zdecydować mogą, że albo grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. usunięte/wyburzone zostaną postawione budynki) albo dokonane zostanie rozliczenie poniesionych nakładów, poprzez ich zwrot dzierżawcy. W analizowanej sytuacji umowa dzierżawy wskazuje na zwrot dzierżawionego gruntu wraz z poczynionymi na nim nakładami, bez prawa do żądania od Wydzierżawiającego zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy.

W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT:

Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a Ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dążą Państwo do zawarcia umowy dzierżawy niezabudowanej działki gruntu, na podstawie której Dzierżawca będzie zobowiązany do regulowania na Państwa rzecz czynszu dzierżawnego, i oddadzą Państwo Dzierżawcy działkę gruntu do używania i czerpania pożytków. Czynsz dzierżawny zostanie określony w wartości rynkowej. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, Dzierżawca będzie uprawniony do dokonywania na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy. W umowie zostanie wprost wskazane, że Dzierżawca będzie realizował własnym kosztem na działce gruntu inwestycję, polegającą na wybudowaniu budynku hotelowego. Budynek zostanie wzniesiony przez Dzierżawcę, jako obiekt wzniesiony na gruncie, do którego Państwo posiadacie tytuł prawny. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po zakończeniu stosunku dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić Państwu przedmiot dzierżawy, a Państwo będziecie uprawnieni do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy, które są trwale z gruntem związane. W związku z tym, po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie Państwa własnością. Dzierżawca nie będzie uprawniony do żądania od Państwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy, w tym ich rozliczenia w formie świadczenia pieniężnego. W związku z tym, po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie Państwa własnością, a Dzierżawca nie będzie uprawniony do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem. W związku z powyższym, powzięli Państwo w wątpliwość, czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem Państwu nieodpłatnie budynku hotelowego, uzyskają Państwo przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej budynku hotelowego.

Biorąc zatem pod uwagę, że z zawartej przez Państwa umowy dzierżawy wynikać będzie, że:

 1) po zakończeniu stosunku dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić Państwu przedmiot dzierżawy, a Państwo będziecie uprawnieni do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy, które są trwale z gruntem związane,

 2) Dzierżawca nie będzie uprawniony do żądania od Państwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy, w tym ich rozliczenia w formie świadczenia pieniężnego

- uzyskacie Państwo przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej budynku hotelowego, który pozostanie przekazany Państwu nieodpłatnie.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).