Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.869.2022.2.ZK

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki X, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2022, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji uprawnia Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wykazanej w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1. X Spółka z o.o. została utworzona zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

2. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

3. Koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, o których mowa we Wniosku nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

4. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Spółka X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług dotyczących (...), oraz w zakresie sprzedaży produktów automatyki przemysłowej. W ramach działalności usługowej, inżynierowie, automatycy, projektanci, informatycy posiadający długoletnie doświadczenie i know-how, projektują, implementują i utrzymują (...). Instalacje wykonywane przez Spółkę zabezpieczają ludzi i obiekty oraz umożliwiają efektywne i ekonomiczne zarządzanie urządzeniami technicznymi w obiektach handlowych, muzeach i budynkach użyteczności publicznej, obiektach rekreacyjno-sportowych, biurowcach, bankach, zakładach karnych czy obiektach przemysłowych.

Każdy projekt, który zostaje zlecony do wykonania przez Spółkę X, jest dostosowany do indywidualnych potrzeb zamawiającego. Bardzo często potrzeby te są niestandardowe, zamawiający wymagają wykonania usługi montażu instalacji w nietypowy sposób, w nietypowym miejscu, co czyni wykonanie danego zlecenia unikatowym, stworzonym jednorazowo tylko na potrzeby jednego zamawiającego. Ponadto, automatyzacja procesów produkcyjnych i nieustanna zmiana, jaka zachodzi w potrzebach zabezpieczania i automatyki obiektów powoduje niejednokrotnie, że stosowane urządzenia i rozwiązania muszą być kreowane na nowo. Każda inwestycja to niepowtarzalne wyzwanie, wymagające od zespołu pracowników Spółki, metodycznego, systematycznego, planowego i twórczego działania, w celu poszukiwania i tworzenia nowych rozwiązań technologicznych oraz wprowadzania udoskonalonych narzędzi.

Spełnienie oczekiwań kontrahenta, zamawiającego wykonanie danego projektu, wymaga od inżynierów Spółki X podjęcia szeregu działań, które można podzielić na etapy:

1. Prace projektowe, do których zaangażowany jest zespół projektantów Spółki, polegające na sporządzeniu wstępnego projektu rozmieszczenia elementów zamawianej instalacji systemu zabezpieczeń lub automatyki budynku;

2. Prace koncepcyjne, prowadzone w celu poszukiwania rozwiązań spełniających indywidualne oczekiwania i potrzeby zamawiającego, dotyczące instalacji zabezpieczeń i automatyki budynku. Prace te są wykonywane przez zespół kreatywnych i kompetentnych inżynierów dysponujących ogromną wiedzą i umiejętnościami z dziedziny automatyki oraz otwartych na nowe rozwiązania i nie bojących się wyzwań. Owocem tych prac jest stworzenie nowych projektów badawczo-rozwojowych;

3. Produkcja prototypu - często zdarza się, że aby spełnić wymagania kontrahenta związane z montażem instalacji systemu zabezpieczeń lub automatyki np. w bardzo nietypowym, trudno dostępnym miejscu, wymagającym zachowania architektury budynku w nienaruszonym stanie itp., zespół inżynierów musi od początku zaprojektować i wyprodukować elementy montażowe, które nie są dostępne na wolnym rynku. Takie elementy są produkowane w Spółce przy pomocy drukarki 3D;

4. Przeprowadzenie testów polegające na próbnym montażu elementów instalacji systemu zabezpieczeń, z zastosowaniem unikatowych, stworzonych przez inżynierów Spółki rozwiązań technicznych oraz uruchomieniem i sprawdzeniem działania instalacji;

5. Ponowne ewentualne prace koncepcyjne, mające na celu wprowadzenie poprawek, jeśli są konieczne w celu osiągnięcia pożądanego efektu, połączone z równoległymi testami oraz wprowadzenie ewentualnych poprawek w projekcie;

6. Wprowadzenie, jeśli to konieczne, poprawek w budowie prototypu oraz wydrukowanie ostatecznej jego wersji, spełniającej wszystkie parametry techniczne niezbędne do zastosowania prototypu do montażu konkretnej instalacji zabezpieczeń i automatyki budynku.

Po zakończonych pracach projektowych, koncepcyjnych i testach oraz uzyskaniu pożądanego efektu, następuje etap montażu instalacji w obiekcie wyznaczonym przez zamawiającego. Spółka, wykonywane przez siebie usługi montażowe, sprzedaje pod własną firmą i na własny rachunek. Pracownicy Spółki X, w szczególności projektanci, inżynierowie, monterzy, zatrudnieni są na umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne, a zakres obowiązków poszczególnych pracowników obejmuje czynności przedstawione powyżej w pkt 1-6 opisu prac badawczo-rozwojowych. Obok prac badawczo-rozwojowych X wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku. Do działalności tej należy w szczególności sprzedaż elementów automatyki przemysłowej oraz serwis i konserwacja instalacji systemów zabezpieczeń i automatyki budynków, do której zaangażowani są pracownicy działów sprzedaży i konserwacji, nie związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Przykładowe projekty badawczo-rozwojowe:

Projekt 1: Urządzenie serwisowe do zadymiania czujek serwisowych

  - urządzenie stworzone od podstaw z wykorzystaniem drukarki 3D.

  - Określone cele do osiągnięcia: Precyzyjne wykonanie optymalnego urządzenia do zadymiania czujek będących podstawowym elementem systemu sygnalizacji pożaru.

  - Harmonogram: Co roku pracownicy firmy X sp. z o.o. mają za zadanie sprawdzić bezpieczeństwo systemu sygnalizacji pożaru na serwisowanych obiektach: handlowych, przemysłowych, rekreacyjno-sportowych, bankowych, biurowych oraz muzeach i budynkach użyteczności publicznej. Proces sprawdzenia właściwego funkcjonowania systemu odbywa się poprzez zadymianie zamontowanych na obiekcie czujek wykrywających zagrożenie pożarowe. Liczba czujek zależna jest od obiektu i może wynosić 1000 czujek (jak w ...) a nawet 4500 czujek (jak w jednej ...). Dyrektor techniczny od kilku lat tworzy i udoskonala urządzenie do zadymiania czujek. Dzięki czemu pracownicy serwisu potrafią sprostać oczekiwaniom naszych klientów: serwisować czujki różnych producentów i docierać do czujek w miejscach trudno dostępnych (...). Stworzony produkt jest bardzo precyzyjny, dzięki czemu spełnia wymogi związane z wykonaniem zadania. Składa się z 7 elementów.

  - Projekt każdego elementu tworzony jest indywidualnie. Następnie opracowany model jest drukowany na drukarce 3D. Gotowy produkt jest wykorzystywany w codziennych pracach serwisowych, dlatego też ulega zużyciu. Dodatkową zaletą produktu jest możliwość dodrukowania zużytej części, a nie jak zazwyczaj ma miejsce z produktem kupowanie całego urządzenia.

  - Zasoby: Wiedza, kreatywność, doświadczenie, umiejętność tworzenia właściwych urządzeń, otwartość na podejmowanie trudnych tematów.

  - Rezultaty: Stworzenie innowacyjnego urządzenia, które nie jest produktem komercyjnym. Usprawnienie pracy działu serwisu i konserwacji zabezpieczeń i automatyki budynków. Ponowne wykorzystywanie materiałów z części już istniejących. Dbanie o środowisko. Zwiększenie bezpieczeństwa pracowników/bhp.

Projekt 2: Monitoring wybranych wózków widłowych na obiekcie dużego centrum logistycznego.

  - Określone cele do osiągnięcia: Ograniczenie ilości reklamacji i stworzenie przejrzystego sposobu weryfikacji reklamacji.

  - Harmonogram: Firma logistyczna prowadząca działalność międzynarodową musi codziennie zmagać się z problemami procesu pakowania i wypakowywania towaru. Operatorzy wózków, aby zminimalizować odpowiedzialność przewoźnika w przypadku nieprawidłowości pakowania wykonywali zdjęcia pakowanego i rozpakowywanego towaru. Pomysł sprawdzał się częściowo, operatorzy nie byli w stanie uwzględnić na zdjęciach powodów uszkodzenia towaru. Dyrektor Techniczny Spółki X zaproponował zainstalowanie (…). Mieli do zebranych dowodów bezpośredni dostęp. Towar pobrany z wózków był widoczny i szybciej wyszukiwany.

  - Zasoby: Wiedza, doświadczenie, umiejętność poszukiwania właściwych rozwiązań, otwartość na podejmowanie trudnych tematów.

  - Rezultaty: Dzięki zrealizowanemu projektowi firma logistyczna może klientom okazać dowody, które świadczą o niezasadności reklamacji. W firmie poprawiło się bezpieczeństwo BHP. Innowacyjny projekt monitoringu wózków widłowych zrealizowany przez pracownika B+R Spółki X został uznany jako projekt roku przez lidera branży dozoru wizyjnego, który dostarcza innowacyjne rozwiązania sieciowe poprawiające bezpieczeństwo i efektywność.

Projekt 3: Wykonanie systemu powiadamiania i obserwacji na terenie XVIII-wiecznego zespołu pałacowo-ogrodowego.

  - Określone cele do osiągnięcia: Wykonanie systemu powiadamiania i obserwacji w sposób niewidoczny dla zwiedzających bez zaburzania estetyki latarni historycznych zainstalowanych na terenie zespołu pałacowo-ogrodowego. Umożliwienie, aby system w sytuacjach krytycznych kierował służby ochrony w konkretne miejsca.

  - Harmonogram: Ustalenie właściwych parametrów urządzenia, tak aby można było dynamicznie zmieniać głośność w zależności od poziomu hałasu tła. Ustawienie prawidłowych parametrów urządzenia, tak aby funkcje analityczne kamery umożliwiały błyskawiczną ocenę sytuacji a integracja z systemem bezpieczeństwa pozwalała w łatwy sposób na sterowanie poszczególnymi elementami systemu. Ustalenie sposobów i miejsca montażu urządzenia odpowiedniego do przeznaczenia i dostosowanego do zmiennych warunków atmosferycznych. Testowanie prototypów na miejscu w warunkach rzeczywistych. Dokonywanie prób ustalenia optymalnych rozwiązań umiejscowienia urządzeń na wymaganej powierzchni.

  - Zasoby: Wiedza, doświadczenie, umiejętność poszukiwania właściwych urządzeń, otwartość na podejmowanie trudnych tematów.

  - Rezultaty: Aktualnie Spółka X otrzymała zlecenie na wykonanie projektu koncepcyjnego do akceptacji przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków. Po akceptacji nastąpi faza projektowania oraz realizacji.

W oparciu o zaprezentowany powyżej stan faktyczny Spółka X zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2022.

Opisane prace podejmowane są w sposób twórczy, metodyczny, systematyczny i planowy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Do kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka zalicza przede wszystkim wynagrodzenia pracowników uczestniczących w pracach rozwojowych, ustalane w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad poszczególnymi projektami, potwierdzonymi umowami zawartymi z kontrahentami oraz protokołami odbioru projektów. Oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, Spółka ponosi również wydatki związane z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej w tym m.in. do produkcji prototypu, będącego unikatowym elementem, służącym do montażu instalacji zabezpieczeń i automatyki budynku, do testów, na które składają się m.in. koszty filamentów do drukarki 3D, próbek materiałowych do montażu, typu elementy okablowania, uchwyty, złączki itp. Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych zlecane są bezpośrednio przez Zarząd lub Dyrektora Technicznego, który sam uczestniczy w pracach badawczo-rozwojowych, służąc całemu zespołowi inżynierów swoją wiedzą, doświadczeniem i umiejętnościami i przyczyniając się do zwiększania zasobów wiedzy pozostałych członków zespołu.

Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie, materiały). Do ewidencji przypisywane są tylko godziny przeznaczone na działania badawczo-rozwojowe w danym miesiącu, a następnie wyliczany jest koszt działań badawczo-rozwojowych w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących te prace jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych projektów, przez co Spółka w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów na dany projekt.

Spółka X w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniosła i będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

 a. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych,

 b. koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek. W skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, premie, dodatki, świadczenia w naturze, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych, oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione na pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służący określeniu wysokości ww. należności Spółka rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

W wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej nie są uwzględniane:

a. składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

b. wynagrodzenia chorobowe;

c. wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Dodatkowo Spółka X zaznacza, że:

1. Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT wyodrębnia w księdze, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty działalności badawczo-rozwojowej;

2. koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością;

3. koszty ponoszone przez pracowników składających się na zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowane w systemie księgowym na kontach (zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej;

4. koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie Wynagrodzenia oraz Ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na działalność B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej;

5. prace wskazane jako prace rozwojowe zostały w Spółce X rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Spółka w przyszłości będzie dalej podejmowała i realizowała tego rodzaju prace.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 23 stycznia 2023 r., Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

  - opisana we wniosku działalność, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki X, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2022, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji uprawnia Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wykazanej w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

Według Spółki X prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we Wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Spółkę w 2022 r. oraz planowane w przyszłości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę X do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1668) od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy z Wniosku Spółki X, w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, przeprowadzono analizę tych aktywności Spółki, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, a co za tym idzie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.147.2022.1.IZ z 6 maja 2022 r., z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot (tak, jak to miało miejsce w przypadku Projektu nr 1.).

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

a) być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,

b) mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,

c) mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że usługi instalacji (…), wykonywane z wykorzystaniem unikatowych, indywidualnych rozwiązań na potrzeby zlecających, w ramach działalności Spółki, mają charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny i odróżniający je od innych rezultatów, a w konsekwencji spełniona jest przesłanka „twórczości”. Głównym celem realizowanych przez Spółkę X czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych usług montażu instalacji zabezpieczeń i automatyki budynków, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej.

Prace realizowane przez Spółkę X prowadzą do powstania unikatowych oraz oryginalnych rozwiązań technologicznych. Podkreślić również należy, że prace realizowane przez pracowników Spółki X w ramach prowadzonej działalności realizowane są na podstawie autorskich pomysłów. Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników X w ramach prowadzonej działalności mają charakter twórczy, bowiem Spółka tworzy nowe oraz oryginalne rozwiązania technologiczne, a także unikatowe elementy wykorzystywane do montażu instalacji. Prace prowadzone przez Spółkę nie mają w szczególności charakteru odtwórczego.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Idąc za tokiem myślenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartym w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.147.2022.1.IZ z 6 maja 2022 r., zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co może wynikać z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że działania Spółki X noszą znamiona „systematyczności”, jako że prowadzone są według określonego przez osoby zarządzające Spółką X planu, zmierzającego do stworzenia nowych rezultatów lub ulepszenia już istniejących, spełniających indywidualne wymagania zamawiającego. Działania te mają zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Spółka X prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jej pracowników (inżynierów, projektantów) wiedza w zakresie montażu instalacji i automatyki budynków, wykorzystywana jest do procesu tworzenia nowych rozwiązań technologicznych i do ulepszania już istniejących. Spółka podejmuje szereg nierutynowych działań, nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu, co przyczynia się do rozwoju umiejętności całego zespołu inżynierów i wpływa na podnoszenie potencjału firmy. Dzięki temu firma X otwarta jest na podejmowanie wyzwań i szukanie innowacyjnych rozwiązań. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d, muszą być łącznie spełnione w szczególności następujące warunki:

1) podatnik ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty uzyskania przychodu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

4) koszty poniesione przez podatnika nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT),

5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o CIT,

8) koszty kwalifikowane nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe warunki konieczne do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, co poniżej.

1. Spółka X spełnia przesłanki uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową.

2. Ponoszone przez Spółkę X, koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki.

3. Wskazane koszty uzyskania przychodu mają charakter kosztów kwalifikowanych. Do kosztów tych zaliczają się m.in.: a) wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika, b) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

4. Koszty poniesione przez Spółkę X nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka nie jest beneficjentem żadnych z wyżej wymienionych form wsparcia.

5. Spółka X spełnia warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy o CIT, bowiem posiada ewidencję, w oparciu o którą wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

6. Spółka X wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

7. Kwota odliczonych przez X kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT.

8. Koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, w ocenie Spółki X, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Spółkę w opisie stanu faktycznego cykl badawczo-rozwojowy, poprzez tworzenie nowych rozwiązań technologicznych, często z zastosowaniem unikatowych prototypów, będących elementami montażu instalacji (…) i udoskonalanie rozwiązań już istniejących, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki X, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione rodzaje kosztów poniesione w 2022 r. oraz ponoszone w przyszłości stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Spółki, określenie w uzupełnieniu, co obejmuje opisana we wniosku działalność jest zgodne z definicją prac rozwojowych, opisaną w powyższym artykule i stanowiącą element działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę X do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT,

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa SWIN”),

Z kolei art. 4a pkt 28 uCIT,

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie do art. 18d ust. 5 uCIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 uCIT,

W myśl art. 18d ust. 7 uCIT,

Stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT,

Zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT,

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).  

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, działalnością badawczo-rozwojową będą tyko te prace, które w ramach opracowania nowych produktów mogą być uznane za działalność twórczą, tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym, czy technologicznym.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc się do opisanej przez Państwa we wniosku działalności, wskazać należy, że stanowi ona działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy uCIT.

Przedmiotem wątpliwości, objętych zakresem pytania przedstawionego we wniosku, jest także kwestia odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 uCIT wykazanych w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...). 

Przechodząc do opisanych w niniejszym wniosku kosztów nabycia materiałów wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2022, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wykazanej w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).