Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.529.2022.1.MR

Moment powstania obowiązku podatkowego oraz określenie daty wykonania usługi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia daty wykonania usługi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka") zwraca się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego  – ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie wskazywanej na fakturze daty wykonania usługi (art. 106e ust. 1 pkt 6).

Spółka należy do przedsiębiorstw z branży transportowo-spedycyjnej. Swoje działania koncentruje głównie na oferowaniu usług wspomagających transport lądowy (PKD 52.21.Z) polegających na organizacji przepraw promowych oraz usług w zakresie przewozu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Spółka zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS (…), a ponadto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, posługującym się numerem identyfikacyjnym NIP (…).

27 września 2022 r. Spółka przyjęła od swojego klienta (właściciela i nadawcy przesyłki) Y z siedzibą w (…) zamówienie oznaczone numerem xxx. Na podstawie tego zamówienia Spółka zobowiązała się do zorganizowania transportu przesyłki w relacji (na trasie) siedziba zlecającego, to jest Y w (…), Polska – (…) z siedzibą w (…), Niemcy. W zleceniu, oprócz trasy transportu (wskazanie miejsca załadunku i rozładunku), podano także rodzaj pojazdu i naczepy, którymi transport miał być realizowany (plandeka firana o wymiarach 13,60 x 2,48 x 2,70 w świetle, razem 24 tony), wysokość wynagrodzenia. Ponadto, w zleceniu zawarte zostało zobowiązanie do dokonania awizacji przed przyjazdem na miejsce załadunku i rozładunku, zobowiązanie do należytego zabezpieczenia przesyłki oraz do pozyskania i dostarczenia zlecającemu dokumentacji dotyczącej wykonywanej usługi – przede wszystkim listu przewozowego CMR oraz listy pakunkowej/packing list/(…), zaopatrzonych we wszystkie pieczęcie i podpisy. Wszystkie dokumenty mają zostać potwierdzone drukowanymi literami, ze wskazaniem danych Firmy odbierającej (stempel), imię i nazwisko osoby odpowiedzialnej za rozładunek, funkcję i stanowisko w tej firmie oraz datę i podpis.

Zgodnie z treścią zamówienia, wszystkie wymienione wyżej dokumenty zaopatrzone w odpowiednie podpisy i pieczęcie mają zostać przekazane do zlecającego wraz z fakturą Spółki obejmującą wynagrodzenie za wykonaną usługę. Ich przekazanie jest warunkiem koniecznym do uznania, że usługa została wykonana prawidłowo oraz zapłaty wynagrodzenia za usługę. Brak przekazania dokumentów jest traktowany jako nieprawidłowe wykonanie zlecenia i skutkuje zwrotem faktury oraz odmową dokonania zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Należy szczególnie podkreślić, że w obecnych realiach rynkowych, wymaganie przedłożenia prawidłowych dokumentów transportowych jest standardem. Brak dokumentów zawsze skutkuje zwrotem faktury, odmową zapłaty wynagrodzenia oraz jest przyczyną licznych sporów sądowych.

W oparciu o otrzymane zamówienie od klienta Y, Spółka przystąpiła do zorganizowania tego transportu. Ponieważ Spółka sama nie posiada taboru samochodowego (ciężarowego), toteż oferta wykonania przewozu została wystawiona na giełdzie transportowej, będącej dedykowanym portalem internetowym obsługującym rynek transportowy i gromadzącym informacje o przewoźnikach gotowych wykonać przewóz. W odpowiedzi na to ogłoszenie do Spółki zgłosił się przewoźnik – firma Z z siedzibą w (…). Po uzgodnieniu z nim warunków przewozu, pracownik Spółki wygenerował w wewnętrznym systemie komputerowym zlecenie dla tego przewoźnika o numerze xxx, po czym przekazał je do akceptacji i wykonania. Zlecenie dla przewoźnika zostało wygenerowane w oparciu o jednolity szablon ustalony w Spółce.

W warunkach tego zlecenia (tj. zlecenia przekazanego do przewoźnika, punkt 1.5 i inne) Spółka zastrzegła, że po wykonaniu usługi transportowej przewoźnik ma obowiązek przekazać do Spółki w oryginale, wraz z własną fakturą za przewóz, także należycie podpisany i opieczętowany list przewozowy oraz ewentualnie inne jeszcze dokumenty, których przedłożenia oczekiwał klient Y (zlecający przewóz). Spółka musi uzyskać te dokumenty od przewoźnika, aby prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku względem klienta zlecającego transport.

Po przekazaniu zlecenia do przewoźnika pracownik Spółki X przekazał do klienta Y (to jest do właściciela – nadawcy przesyłki) dane tego przewoźnika, ustalił konkretną datę i godzinę załadunku oraz dokonał tzw. awizacji. W trakcie przewozu pracownik Spółki sprawował także kontrolę nad jego przebiegiem oraz stosownie do okoliczności podejmował interwencję (gdy np. wystąpiło opóźnienie, szkoda w przewozie, przeszkody w rozładunku itp.). Na krótko przed dotarciem pojazdu do miejsca rozładunku pracownik Spółki ustalił z odbiorcą dokładne miejsce oraz godzinę rozładunku i dokonał awizacji pojazdu u odbiorcy na potrzeby tej czynności.

Po wykonaniu transportu przewoźnik realizujący transport przekazał do Spółki – wraz z własną fakturą – dokumenty transportowe, o których była mowa wyżej. Przedłożenie tych dokumentów jest warunkiem koniecznym uznania usługi przewozowej za wykonaną prawidłowo zgodnie ze zleceniem pomiędzy Spółką i tym przewoźnikiem. Następnie Spółka dokonała sprawdzenia prawidłowości tych dokumentów (w aspekcie podpisów i pieczęci oraz zamieszczenia w nich wszystkich informacji wymaganych przez Konwencję CMR) oraz ustaliła, czy podczas przewozu nie doszło do zdarzeń skutkujących odpowiedzialnością przewoźnika. Po pozytywnej weryfikacji (dokumenty były prawidłowe i nie było szkody), Spółka wystawiła własną fakturę dla własnego klienta zlecającego przewóz, to jest dla Y, obejmującą wynagrodzenie za wyświadczone usługi. Fakturę przekazała wraz z dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika. Wystawienie faktury i przekazanie dokumentów klientowi zlecającemu przewóz nastąpiło w tym samym dniu.

Z powyższego wynika, że na podstawie umowy z klientem Spółka zorganizowała transport przesyłki, na który składały się następujące czynności:

a)wyszukanie przewoźnika dysponującego odpowiednim środkiem transportu, celem przewiezienia ładunku,

b)dokonanie awizacji na potrzeby załadunku, zapewnienie podstawienia środka transportu we właściwym miejscu i czasie,

c)zapewnienie odpowiedniego zabezpieczenia towaru na czas transportu, zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta zlecającego przewóz,

d)nadzór nad przebiegiem przewozu, podejmowanie interwencji stosownie do okoliczności,

e)dokonanie awizacji u odbiorcy, ustalenie dokładnego miejsca i godziny rozładunku,

f)skompletowanie wszystkich wymaganych dokumentów przewozowych, weryfikacja ich poprawności, dokonanie sprawdzenia zdarzeń i podstaw odpowiedzialności przewoźnika,

g)wystawienie faktury oraz przekazanie jej wraz z dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika do klienta w umówionym terminie; wystawienie faktury oraz przekazanie jej klientowi wraz z dokumentacją następuje w tym samym dniu.

Dla klienta (zlecającego) wszystkie wymienione wyżej czynności stanowią elementy jednej, kompleksowej usługi. Również wynagrodzenie ustalone jest w łącznej kwocie, bez wydzielania wynagrodzenia (ani w zleceniu, ani na fakturze) za poszczególne czynności.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka miała obowiązek wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usługi i taką fakturę wystawiła. W jej treści jako datę wykonania usługi wskazała datę wystawienia własnej faktury, która była tożsama z datą przekazania jej wraz z dokumentacją przewozową (wystawienie faktury i przekazanie do klienta nastąpiło w tym samym dniu). Data wskazana na fakturze była dniem wykonania ostatniej czynności składającej się na usługę zleconą przez klienta.

Opisany powyżej sposób postępowania Spółka stosuje w sposób ciągły. Tylko w taki sposób Spółka może terminowo uzyskać zapłatę wynagrodzenia oraz zachować płynność finansową.

Wszystkie dokumenty powołane w opisie stanu faktycznego zostają załączone do niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy w wystawionej przez siebie fakturze Spółka prawidłowo wskazała jako datę wykonania usługi datę wykonania ostatniej czynności zgodnie z umową zawartą z klientem, to jest datę wystawienia własnej faktury i przekazania jej klientowi wraz z kompletem dokumentacji otrzymanej od przewoźnika?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym datą wykonania usługi będzie data wykonania ostatniej czynności składającej się na tą usługę zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i jej klientem, a zatem data wystawienia faktury oraz przekazania jej do klienta zlecającego przewóz wraz z dokumentacją transportową otrzymaną od przewoźnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, (...) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, powinna zawierać m.in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych nie określają pojęcia „wykonania usługi” ani też nie definiują „daty” jej wykonania.

Na gruncie przepisów prawa cywilnego wyróżnia się umowy o świadczenie usług, czyli takie, na których podstawie wykonywane są usługi. Do umów tych zalicza się zgodnie umowę zlecenie, prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia, przechowanie, umowę składu, umowę komisu, a także umowę przewozu i spedycji. W odniesieniu do tych umów mówi się też o wykonaniu umowy lub wykonaniu zobowiązania. Wykonanie umowy (zobowiązania) polega zaś na zgodnym z treścią umowy zachowaniem się dłużnika, realizującym interes wierzyciela.

W ocenie Wnioskodawcy wykonanie usługi, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, należy utożsamiać z pojęciem wykonania umowy (zobowiązania) na gruncie prawa cywilnego, zwłaszcza gdy przedmiotem tej umowy jest świadczenie usługi. Zatem usługa (umowa-zobowiązanie) zostaje wykonane wówczas, gdy dłużnik spełni wszystkie ciążące na nim obowiązki składające się na treść zobowiązania. W takim przypadku, datą wykonania usługi (umowy) będzie data wykonania ostatniej czynności (ostatniego obowiązku) składającego się na tą usługę (umowę). Z kolei o tym, jakie czynności składają się na usługę decydują strony umowy cywilnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem to strony umowy decydują o tym, jakie czynności mają być podjęte, aby interes wierzyciela został zaspokojony oraz kiedy umowa zostanie uznana za rzeczywiście wykonaną.

Podobny pogląd wyrażany jest także powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy skarbowe. Jako przykład można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. (SA/Wr 1586/97), w którym wskazano, że o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka świadczy usługi, które na gruncie przepisów prawa cywilnego należy zakwalifikować jako usługi spedycji.

Umowa spedycji jest umową, którą można ogólnie określić jako umowa o organizację transportu. Nie obejmuje ona jednak samego transportu. Zgodnie z art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Gdyby natomiast Spółka dysponowała taborem samochodowym (obecnie go nie posiada) i podjęła się wykonania przewozu, wówczas miałaby także prawa i obowiązki przewoźnika (art. 800 k.c.). Umowę można by było wówczas kwalifikować jako umowę przewozu, na podstawie której przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy.

Należy przypomnieć, że w zleceniu od klienta zawarte są postanowienia dotyczące rodzaju przewożonego ładunku, relacji (trasy) w jakiej przewóz ma nastąpić, czy też wysokość wynagrodzenia. Są to elementy przedmiotowo istotne, konstrukcyjne (tzw. essentialia negotii) umowy, determinujące jej skuteczność i ważność. Jednak obok tych elementów w zleceniach zamieszczane są także inne obowiązki do wykonania przez Spółkę (tzw. accidentalii negotii), które z racji zamieszczenia ich w umowie również stają się wiążące i łącznie z pozostałymi kreują stosunek prawny spedycji (względnie przewozu). Takimi dodatkowymi elementami są te odnoszące się do dostarczenia – wraz z fakturą wystawioną przez Spółkę – dokumentów związanych z przewozem, co dotyczy przede wszystkim listu przewozowego CMR. Zwłaszcza dostarczenie tego listu przewozowego należy traktować jako istotny obowiązek umowny. A to dlatego, że w świetle unormowań prawa krajowego (art. 38 ust. 1 i 2, art. 48 ust. 1, 3 i 4, art. 51 ust. 1 Prawa przewozowego) oraz międzynarodowego (art. 4-9, art. 12-14, art. 24, art. 26, art. 30 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR), ma on szczególnie doniosłe znaczenie. Stanowi bowiem dowód zawarcia umowy przewozu, dowód przyjęcia przesyłki przez przewoźnika oraz jej stan w chwili przyjęcia, potwierdza prawo dysponowania przesyłką, a także stanowi dowód odbioru przesyłki przez uprawnionego odbiorcę oraz wszelkie zdarzenia mogące skutkować odpowiedzialnością stron umowy, w tym szkody w przewozie. Zatem dostarczenie tego listu przewozowego oraz ewentualnie innych jeszcze dokumentów (art. 39 Prawa przewozowego, art. 11 Konwencji CMR) jest warunkiem koniecznym do stwierdzenia, że usługa w ogóle została wykonana, że przewóz zorganizowany przez Spółkę przebiegał prawidłowo i przesyłkę wydano w miejscu docelowym uprawnionej osobie. Dopełnienie tego obowiązku warunkuje uznanie usługi za wykonaną i jest podstawą do zapłaty wynagrodzenia.

Jak wynika z zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego, w ramach zlecenia udzielonego przez klienta Spółka wykonuje w istocie kilka czynności, obejmujących nie tylko znalezienie przewoźnika faktycznie wykonującego transport, ale także awizacji na potrzeby załadunku i rozładunku, nadzór nad przebiegiem transportu, podejmowanie działań w razie przeszkód w przewozie, kompletowanie i weryfikacja dokumentów umownych, wreszcie wystawienie faktury oraz przekazanie jej wraz z dokumentacją przewozową do klienta. Wszystkie te czynności dla celów podatkowych powinny być traktowane jako jednolita całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku tego Trybunału z 25 lutego 1999r., sygn. C-349/96). W takim przypadku świadczona usługa ma charakter usługi złożonej (kompleksowej).

W związku z taką kwalifikacją, a zwłaszcza złożonym (kompleksowym) charakterem świadczonych przez Spółkę usług, należy uznać je za wykonane z chwilą prawidłowego zrealizowania wszystkich obowiązków składających się na treść zobowiązania, a mówiąc ściślej – z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na tą usługę. Taką ostatnią czynnością jest wystawienie faktury VAT oraz przekazanie jej klientowi Spółki wraz z dokumentacją otrzymaną od przewoźnika, co następuje w tym samym dniu.

Przyjmowany przez Wnioskodawcę pogląd, że usługi spedycyjne są co do zasady usługami kompleksowymi, na które składają się różne czynności (np. związane z transportem i obsługą przesyłki, zabezpieczeniem ładunku oraz sporządzaniem odpowiedniej dokumentacji), i które uznaje się za wykonane z chwilą podjęcia ostatniej czynności składającej się na tą usługę, jest powszechnie akceptowany w praktyce organów skarbowych oraz orzecznictwie sądowym. Pogląd taki wyrażono między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2014 r. (sygn. akt: ILPP4/443-224/14-4/ISN) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. (sygn. akt: 0115-KDIT1-2.4012.201.2018.1.RS). W tej ostatniej interpretacji wskazano, że „skoro dzień doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu będzie ostatnią czynnością wchodzącą w zakres świadczonej usługi spedycji, zatem za datę wykonania usługi Spółka powinna przyjąć wyżej wskazany dzień doręczenia końcowego raportu wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika”.

Z powyższego wynika, że usługę należy uważać za wykonaną w chwili, gdy dłużnik (świadczący usługę – w tym przypadku Spółka) wykonał prawidłowo i zgodnie z umową wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową. W przypadku przedstawionym przez Spółkę taką ostatnią czynnością będzie wystawienie faktury VAT oraz przekazanie jej klientowi wraz z dokumentacją przewozową otrzymaną od przewoźnika. Zatem ten dzień powinien być traktowany jako data wykonania usługi, którą Spółka umieści na fakturze zgodnie z art 106e ust 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Wskazanie na fakturze Spółki innej (wcześniejszej) daty wykonania usługi byłoby trudne do zaakceptowania. Faktura taka, z uwagi na nieotrzymanie jeszcze dokumentów transportowych od przewoźnika, nie mogłaby zostać przekazana do klienta zlecającego transport (przekazana bez dokumentów zostałaby zwrócona). Gdyby z jakichkolwiek względów dokumenty od przewoźnika nie dotarły (np. zaginęłyby w trakcie przesyłki pocztą) konieczne byłoby dokonanie korekty podatku należnego i zapłaconego przy zastosowaniu procedury art. 89a ustawy o VAT, albowiem terminy płatności upłynąłby bezskutecznie. Wpływałoby to także na płynność finansową całego przedsiębiorstwa. Podobne ryzyka i komplikacje nie występują natomiast przy zastosowaniu rozwiązania stosowanego przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej ustawą.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Zatem, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka X (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) należy do przedsiębiorstw z branży transportowo-spedycyjnej. Spółka przyjęła od swojego klienta (właściciela i nadawcy przesyłki) z siedzibą w (…) zamówienie. Na podstawie tego zamówienia Spółka zobowiązała się do zorganizowania transportu przesyłki w relacji (na trasie): siedziba zlecającego w (…), Polska – (…) z siedzibą w (…), Niemcy. W zleceniu, oprócz trasy transportu (wskazanie miejsca załadunku i rozładunku), podano także rodzaj pojazdu i naczepy, którymi transport miał być realizowany oraz wysokość wynagrodzenia. Ponadto, w zleceniu zawarte zostało zobowiązanie do dokonania awizacji przed przyjazdem na miejsce załadunku i rozładunku, zobowiązanie do należytego zabezpieczenia przesyłki oraz do pozyskania i dostarczenia zlecającemu dokumentacji dotyczącej wykonywanej usługi – przede wszystkim listu przewozowego CMR oraz listy pakunkowej/packing list/(…), zaopatrzonych we wszystkie pieczęcie i podpisy. Wszystkie dokumenty mają zostać potwierdzone drukowanymi literami, ze wskazaniem danych Firmy odbierającej (stempel), imię i nazwisko osoby odpowiedzialnej za rozładunek, funkcję i stanowisko w tej firmie oraz datę i podpis. Zgodnie z treścią zamówienia, wszystkie wymienione wyżej dokumenty zaopatrzone w odpowiednie podpisy i pieczęcie mają zostać przekazane do zlecającego wraz z fakturą Spółki obejmującą wynagrodzenie za wykonaną usługę. Ich przekazanie jest warunkiem koniecznym do uznania, że usługa została wykonana prawidłowo oraz zapłaty wynagrodzenia za usługę. Brak przekazania dokumentów jest traktowany jako nieprawidłowe wykonanie zlecenia i skutkuje zwrotem faktury oraz odmową dokonania zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że w obecnych realiach rynkowych, wymaganie przedłożenia prawidłowych dokumentów transportowych jest standardem. Brak dokumentów zawsze skutkuje zwrotem faktury, odmową zapłaty wynagrodzenia oraz jest przyczyną licznych sporów sądowych. Ponieważ Spółka sama nie posiada taboru samochodowego (ciężarowego), oferta wykonania przewozu została wystawiona na giełdzie transportowej, będącej dedykowanym portalem internetowym obsługującym rynek transportowy i gromadzącym informacje o przewoźnikach gotowych wykonać przewóz. W odpowiedzi na to ogłoszenie do Spółki zgłosił się przewoźnik – firma (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…). Po uzgodnieniu z nim warunków przewozu, pracownik Spółki wygenerował w wewnętrznym systemie komputerowym zlecenie dla tego przewoźnika, po czym przekazał je do akceptacji i wykonania. Zlecenie dla przewoźnika zostało wygenerowane w oparciu o jednolity szablon ustalony w Spółce. W warunkach tego zlecenia (tj. zlecenia przekazanego do przewoźnika, punkt 1.5 i inne) Spółka zastrzegła, że po wykonaniu usługi transportowej przewoźnik ma obowiązek przekazać do Spółki w oryginale, wraz z własną fakturą za przewóz, także należycie podpisany i opieczętowany list przewozowy oraz ewentualnie inne jeszcze dokumenty, których przedłożenia oczekiwał klient Y (zlecający przewóz). Spółka musi uzyskać te dokumenty od przewoźnika, aby prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku względem klienta zlecającego transport. Po wykonaniu transportu przewoźnik realizujący transport przekazał do Spółki – wraz z własną fakturą – dokumenty transportowe, o których była mowa wyżej. Przedłożenie tych dokumentów jest warunkiem koniecznym uznania usługi przewozowej za wykonaną prawidłowo zgodnie ze zleceniem pomiędzy Spółką i tym przewoźnikiem. Następnie Spółka dokonała sprawdzenia prawidłowości tych dokumentów (w aspekcie podpisów i pieczęci oraz zamieszczenia w nich wszystkich informacji wymaganych przez Konwencję CMR) oraz ustaliła, czy podczas przewozu nie doszło do zdarzeń skutkujących odpowiedzialnością przewoźnika. Po pozytywnej weryfikacji (dokumenty były prawidłowe i nie było szkody), Spółka wystawiła własną fakturę dla własnego klienta zlecającego przewóz, to jest dla Y, obejmującą wynagrodzenie za wyświadczone usługi. Fakturę przekazała wraz z dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika. Wystawienie faktury i przekazanie dokumentów klientowi zlecającemu przewóz nastąpiło w tym samym dniu. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie usługi. W jej treści jako datę wykonania usługi wskazała datę wystawienia własnej faktury, która była tożsama z datą przekazania jej wraz z dokumentacją przewozową (wystawienie faktury i przekazanie do klienta nastąpiło w tym samym dniu). Data wskazana na fakturze była dniem wykonania ostatniej czynności składającej się na usługę zleconą przez klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego  – ustalenia, czy w wystawionej przez siebie fakturze Spółka prawidłowo wskazała jako datę wykonania usługi datę wykonania ostatniej czynności zgodnie z umową zawartą z klientem, tj. datę wystawienia własnej faktury i przekazania jej klientowi wraz z kompletem dokumentacji otrzymanej od przewoźnika.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy Działu IV ustawy.

I tak, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 2 ustawy:

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (dokonane). Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Oznacza to, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej zrealizowania (za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment).

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak należy przyjąć, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu tego momentu trzeba mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.). Zgodnie z art. 794 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 797, art. 798, art. 799 Kodeksu cywilnego:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że:

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki – zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka na podstawie umowy z klientem zorganizowała transport przesyłki, na który składały się następujące czynności:

a)wyszukanie przewoźnika dysponującego odpowiednim środkiem transportu, celem przewiezienia ładunku,

b)dokonanie awizacji na potrzeby załadunku, zapewnienie podstawienia środka transportu we właściwym miejscu i czasie,

c)zapewnienie odpowiedniego zabezpieczenia towaru na czas transportu, zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta zlecającego przewóz,

d)nadzór nad przebiegiem przewozu, podejmowanie interwencji stosownie do okoliczności,

e)dokonanie awizacji u odbiorcy, ustalenie dokładnego miejsca i godziny rozładunku,

f)skompletowanie wszystkich wymaganych dokumentów przewozowych, weryfikacja ich poprawności, dokonanie sprawdzenia zdarzeń i podstaw odpowiedzialności przewoźnika,

g)wystawienie faktury oraz przekazanie jej wraz z dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika do klienta w umówionym terminie; wystawienie faktury oraz przekazanie jej klientowi wraz z dokumentacją następuje w tym samym dniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi, które na gruncie przepisów prawa cywilnego należy zakwalifikować jako usługi spedycji. Dla klienta (zlecającego) wszystkie wymienione wyżej czynności stanowią elementy jednej, kompleksowej usługi. Również wynagrodzenie ustalone jest w łącznej kwocie, bez wydzielania wynagrodzenia (ani w zleceniu, ani na fakturze) za poszczególne czynności.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie za datę wykonania usługi należy uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na usługę spedycyjną. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy  – z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej usługi składającej się na usługę spedycji, a więc gdy Spółka zrealizuje wszystkie zobowiązania składające się na ww. usługę.

W analizowanej sprawie w zleceniu od Y, oprócz trasy transportu (wskazanie miejsca załadunku i rozładunku), rodzaju pojazdu i naczepy, wysokości wynagrodzenia, zawarte zostało zobowiązanie do dokonania awizacji przed przyjazdem na miejsce załadunku i rozładunku, zobowiązanie do należytego zabezpieczenia przesyłki oraz do pozyskania i dostarczenia zlecającemu dokumentacji dotyczącej wykonywanej usługi – przede wszystkim listu przewozowego CMR oraz listy pakunkowej/packing list/(…), zaopatrzonych we wszystkie pieczęcie i podpisy. Zgodnie z treścią zamówienia, wszystkie wymienione wyżej dokumenty zaopatrzone w odpowiednie podpisy i pieczęcie mają zostać przekazane do zlecającego wraz z fakturą Spółki obejmującą wynagrodzenie za wykonaną usługę. Ich przekazanie jest warunkiem koniecznym do uznania, że usługa została wykonana prawidłowo oraz zapłaty wynagrodzenia za usługę. Brak przekazania dokumentów jest traktowany jako nieprawidłowe wykonanie zlecenia i skutkuje zwrotem faktury oraz odmową dokonania zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Po pozytywnej weryfikacji dokumentów otrzymanych przez Wnioskodawcę od przewoźnika – firmę Z Sp. z o.o., Spółka wystawiła fakturę dla własnego klienta zlecającego przewóz, tj. dla Y, obejmującą wynagrodzenie za wyświadczone usługi. Fakturę przekazała wraz z dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika. Wystawienie faktury i przekazanie dokumentów klientowi zlecającemu przewóz nastąpiło w tym samym dniu.

Zatem, skoro dzień wystawienia faktury przez Wnioskodawcę oraz przekazanie tej faktury klientowi wraz z dokumentami przewozowymi od przewoźnika w tym samym dniu było ostatnią czynnością wchodzącą w zakres świadczonej usługi spedycji, za datę wykonania usługi (momentu powstania obowiązku podatkowego), Spółka powinna przyjąć dzień wystawienia faktury i przekazania jej wraz z dokumentacją do zlecającego.

W związku z powyższym, Spółka w wystawionej przez siebie fakturze prawidłowo wskazała jako datę wykonania usługi datę wykonania ostatniej czynności zgodnie z umową zawartą z klientem, to jest datę wystawienia własnej faktury i przekazania jej klientowi wraz z kompletem dokumentacji otrzymanej od przewoźnika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).