Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.809.2022.1.DB

Skutki podatkowe korzystania z udostępnionej przez Kancelarię infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii w celu wykonywania usług wynikających z umowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni jest doradcą podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni należy do Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Polsce, opłaca regularnie składki na ubezpieczenie zawodowe związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz ponosi pełną odpowiedzialność za świadczone przez siebie usługi.

Wnioskodawczyni zawarła z kancelarią prawną X Spółka komandytowa (zwaną dalej "Kancelarią") umowę o stałej współpracy (zwaną dalej "Umową"). Kancelaria jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Przedmiotem działalności gospodarczej Kancelarii jest wykonywanie za pośrednictwem współpracujących z nią prawników i doradców podatkowych oraz osób zatrudnionych na umowach o pracę działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych i podatkowych. W szczególności, w zakresie usług Kancelarii znajduje się:

–reprezentowanie klientów w postępowaniach przed sądami cywilnymi, gospodarczymi czy administracyjnymi;

–reprezentowanie klientów w postępowaniach administracyjnych i karnych;

–sporządzanie opinii prawnych i opinii z zakresu prawa podatkowego;

–prowadzenie przeglądów podatkowych;

–prowadzenie przeglądów prawnych i podatkowych typu due diligence;

–opracowywanie projektów umów i innych dokumentów;

–przygotowanie dokumentacji cen transferowych oraz strategii podatkowych;

–prowadzenie negocjacji w imieniu klientów (z bankami, z kontrahentami, etc.).

Kancelaria jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczone przez Kancelarię usługi obciążone są podatkiem VAT w stawce podstawowej, w przypadku usług świadczonych na rzecz klientów krajowych lub podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług dla zagranicznych podmiotów gospodarczych.

Kancelaria jako pracodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę kilkadziesiąt osób, które w dużej mierze wykonują na jej rzecz świadczenia o charakterze administracyjnym. Kancelaria zatrudnia również praktykantów, przy czym tu dominującą formą współpracy jest umowa zlecenia. Kancelaria może również zlecać przygotowanie opinii eksperckich (opinii profesorskich) i w takim przypadku współpraca odbywa się w oparciu o umowy o dzieło.

Jeśli zaś chodzi o prawników i doradców podatkowych ("Współpracownicy") to Kancelaria współpracuje z nimi na podstawie umów o stałej współpracy, nabywając od nich usługi konieczne do obsługi klientów Kancelarii. Za wyświadczone usługi Współpracownicy otrzymują od Kancelarii wynagrodzenie, które w większości przypadków jest określone w sposób ryczałtowy. Prawnicy i doradcy podatkowi, w tym Wnioskodawczyni, ewidencjonują czas spędzony na obsłudze klientów Kancelarii. Ilość spędzonego przez Współpracowników Kancelarii czasu na obsługę zlecenia od konkretnego klienta Kancelarii przekłada się bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia, jakie Kancelaria otrzymuje od swoich Klientów. W konsekwencji nabywane przez Kancelarię od Współpracowników usługi służą bezpośrednio uzyskiwaniu przez Kancelarię przychodów z prowadzonej przez nią działalności w zakresie świadczenia usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego.

Na podstawie Umowy i na zasadach w niej określonych Wnioskodawczyni świadczy w charakterze podwykonawcy na rzecz Kancelarii i jej klientów usługi doradztwa podatkowego osiągając z tego tytułu przychód. Kancelaria nabywa od Wnioskodawczyni ww. usługi w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego. Kwota wynikająca z faktury wystawianej przez Wnioskodawczynię na Kancelarię stanowi koszt uzyskania przychodu dla Kancelarii, natomiast wynikający z tej faktury podatek VAT jest dla Kancelarii podatkiem VAT naliczonym, który z uwagi na związek nabytej usługi z opodatkowaną VAT działalnością Kancelarii jest przez nią odliczany jako VAT naliczony.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem niezbędnym do świadczenia przez nią usług. W szczególności, w związku z wykonywaniem usług na rzecz Kancelarii, Wnioskodawczyni korzysta z własnego komputera, laptopa, telefonu, etc. Konieczność odpowiedniego zabezpieczenia informacji poufnych wymagała zainstalowania odpowiednich narzędzi zabezpieczających i oprogramowania na tych urządzeniach na co Wnioskodawczyni wyraziła zgodę. Jeżeli jednak charakter powierzonych zadań tego wymaga to Wnioskodawczyni (jak i inni Współpracownicy Kancelarii) może otrzymać od Kancelarii odpowiednio zabezpieczone telefon i/lub laptop, które powinny być wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług w ramach Umowy. W chwili obecnej Wnioskodawczyni nie korzysta ze służbowego telefonu, natomiast okazjonalnie wykorzystuje laptop, którego właścicielem jest Kancelaria, a okoliczności zlecenia wymagają wykonywania pracy poza Kancelarią oraz przetwarzania określonych plików przy ich odpowiednim zabezpieczeniu.

Na potrzeby świadczenia usług na rzecz Kancelarii i jej klientów Wnioskodawczyni wykorzystuje własny samochód osobowy, który stanowi aktywo w jej indywidualnej działalności gospodarczej. Ponieważ współpraca z Kancelarią wymaga obecności w biurze Kancelarii Wnioskodawczyni wynajmuje miejsce parkingowe w biurowcu, w którym znajduje się siedziba Kancelarii. Miejsca te wynajmowane są przez Kancelarię, a następnie zainteresowane osoby mogą takie miejsce parkingowe podnająć od Kancelarii za określonym w umowie wynagrodzeniem.

Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz Kancelarii osobiście, a ewentualne wykonywanie tych usług za pomocą osób trzecich wymaga zgody Kancelarii.

Wnioskodawczyni otrzymuje od Kancelarii zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne. W określonych przypadkach, w zależności od wyników pracy Wnioskodawczyni i wyników Kancelarii, Wnioskodawczyni może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie. Są to premie uznaniowe oraz premia roczna uzależniona od ekonomicznych efektów świadczonych usług.

Wnioskodawczyni może co do zasady świadczyć swoje usługi z dowolnego miejsca, np. z domu, z wynajmowanych przez siebie pomieszczeń, etc., jednak biorąc pod uwagę charakter zlecenia Kancelaria może oczekiwać, że konkretne zlecenia lub usługi wykonywane w pewnym okresie będą świadczone w miejscach wskazanych przez klientów Kancelarii oraz w siedzibie Kancelarii.

Biorąc pod uwagę, że Kancelaria oczekuje, że Wnioskodawczyni, tak samo jak i inni Współpracownicy, przynajmniej częściowo będzie świadczyć swoje usługi z siedziby Kancelarii, pomiędzy Kancelarią a Wnioskodawczynią została zawarta umowa najmu ("Umowa Najmu"). Umowa Najmu dotyczy zasad udostępniania przez Kancelarię Wnioskodawczyni powierzchni biurowej wraz z dostępem do materiałów biurowych, infrastruktury technicznej, np. do komputera, drukarek, etc. i obsługi sekretarsko-recepcyjnej (dalej zwane również infrastrukturą biurowo-techniczną). Na podstawie Umowy Najmu Wnioskodawczyni został oddany do korzystania gabinet wyposażony w krzesło, biurko, szafkę, lampę, komputer wraz z oprogramowaniem i telefon stacjonarny. Wnioskodawczyni ma również dostęp do sal konferencyjnych oraz kuchni, a także może korzystać z materiałów biurowych w zakresie niezbędnym do wykonywania usług w ramach Umowy. Pracując w siedzibie Kancelarii Wnioskodawczyni korzysta z udostępnionego jej przez Kancelarię komputera stacjonarnego wraz z odpowiednim oprogramowaniem, siecią komputerową oraz innymi narzędziami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności w zakresie obsługi prawnej. Kwestie korzystania ze sprzętu komputerowego, systemów przetwarzania danych, baz danych oraz innego oprogramowania należącego do Kancelarii regulują szczegółowe wewnętrzne procedury Kancelarii, które odnoszą się zarówno do personelu zatrudnionego w Kancelarii, jak i do jej Współpracowników, w tym do Wnioskodawczyni. Zgodnie z obowiązującymi w Kancelarii procedurami Wnioskodawczyni nie może wykorzystywać opisanej powyżej infrastruktury, materiałów, a także wsparcia pracowników Kancelarii na cele osobiste, czy też do działalności niezwiązanej ze współpracą z Kancelarią. Może to robić jedynie w celu wykonania Umowy. Kancelaria pobiera od Wnioskodawczyni ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w ramach zawartej Umowy Najmu. Podobne do opisanych powyżej zasady korzystania z infrastruktury Kancelarii dotyczą również innych Współpracowników Kancelarii.

W związku z zawarciem Umowy Najmu Wnioskodawczyni wskazała w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej adres Kancelarii jako miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Kancelaria jest głównym usługobiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, jednak okazjonalnie Wnioskodawczyni wykonuje również drobne usługi doradztwa podatkowego na rzecz innych podmiotów. Ma to charakter okazjonalny i nigdy nie są to świadczenia konkurencyjne w stosunku do działalności czy klientów Kancelarii.

Udostępniona Wnioskodawczyni powierzchnia nie jest w sposób wyłączny przypisana do Wnioskodawczyni, jednak zwyczajowo Wnioskodawczyni korzysta z tej samej powierzchni. Gabinet, w którym Wnioskodawczyni wykonuje usługi nie jest oznaczony żadną tabliczką imienną, a stojący w gabinecie komputer może służyć do zalogowania każdemu innemu pracownikowi czy Współpracownikowi Kancelarii. Funkcjonalność jest szczególnie wykorzystywana w czasie okresu epidemii COVID-19, kiedy to w Kancelarii wprowadzono zasady dotyczące zmniejszenia ilości osób pracujących na danej powierzchni czy w danym gabinecie. W celu zwiększenia dystansu społecznego infrastruktura, która zwyczajowo mogła być wykorzystywana przez konkretnego Współpracownika była wykorzystywana przez innych Współpracowników czy Pracowników. W ten sposób zajmowane są wszystkie gabinety, a w gabinetach kilkuosobowych następuje zmniejszenie ilości pracujących jednocześnie osób.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z Umową Najmu Kancelaria zobowiązuje się zapewnić w swojej siedzibie pomoc administracyjną, informatyczną oraz infrastrukturę biurową, na którą składają się m.in. sprzęt i materiały biurowe, wyposażenie i powierzchnia biurowa (włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania dokumentów i innych danych, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami do udostępniania klientom i pomieszczeniami socjalnymi), sprzęt komputerowy, systemy przetwarzania danych, bazy danych oraz inne oprogramowania. Kancelaria udostępnia również kuchnię wraz z podstawowymi produktami, takimi jak kawa, herbata, czy woda.

W związku z powyższym, w ramach infrastruktury udostępnianej Wnioskodawczyni przez Kancelarię ponosi ona następujące koszty:

1)wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc administracyjną (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

2)wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc informatyczną oraz wynagrodzenia współpracowników Kancelarii zapewniających taką pomoc na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Kancelarii (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

3)wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu i materiałów biurowych (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych);

4)czynsz najmu powierzchni biurowej i zakupu wyposażenia, włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania danych, pomieszczeniami do udostępniania klientom i pomieszczeniami socjalnymi, a także miejsca postojowe w garażu podziemnym wynajmowanym łącznie z powierzchnią biurową od tego samego właściciela budynku (co do zasady wydatki zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych, a w przypadku niektórych rodzajów wyposażenia poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego);

5)wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu komputerowego (co do zasady wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

6)wydatki na zakup i utrzymanie systemów przetwarzania danych, baz danych oraz inne oprogramowania (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

7)wydatki na nabycie podstawowych artykułów spożywczych (w tym napoje, woda, kawa, herbata, cukier itp.) dostępnych w siedzibie Kancelarii zarówno dla jej pracowników, klientów, jak i Współpracowników, w tym Wnioskodawczyni.

Infrastruktura biurowa Kancelarii jest utrzymywana w standardzie odpowiednim dla rodzaju prowadzonej działalności oraz segmentu rynku usług prawnych, na którym działa, a także rodzaju klientów, do których należą największe polskie, zagraniczne i międzynarodowe firmy, przeprowadzające wielopodmiotowe skomplikowane transakcje (w tym finansowania, inwestycyjne, oferty publiczne), a także sprawy sporne.

Jak wskazano powyżej, Umowa Najmu przewiduje odpłatność dla Kancelarii za świadczoną przez nią usługę. Wnioskodawczyni reguluje wynagrodzenie Kancelarii przelewem bankowym, bądź też jest ono potrącane z jej wynagrodzenia. Podobne zasady rozliczeń obowiązują innych Współpracowników. Należy nadmienić, że wysokość wynagrodzenia Kancelarii za usługi świadczone w ramach Umowy Najmu znajduje swoje odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia jakie Wnioskodawczyni oczekuje od Kancelarii. Negocjując swoje wynagrodzenie Wnioskodawczyni brała również pod uwagę ten koszt. W konsekwencji każda zmiana wynagrodzenia Kancelarii za usługi świadczone w ramach Umowy Najmu znajduje swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia jakie Wnioskodawczyni negocjuje z Kancelarią za usługi świadczone w ramach Umowy.

Wnioskodawczyni i Kancelaria rozważają zmianę i uproszczenie opisanego wyżej sposobu rozliczeń i odejście od obciążania Wnioskodawczyni kosztami związanymi z zapewnianiem opisanej infrastruktury, tj. rezygnacji z Wynagrodzenia Kancelarii za możliwość korzystania przez Wnioskodawczynię z powierzchni biurowej, infrastruktury, obsługi sekretarsko-recepcyjnej. Warunki korzystania z powierzchni biurowej i z opisanej wcześniej szeroko rozumianej infrastruktury biurowo-technicznej nie uległyby zmianie, tj. nadal będzie możliwe korzystanie z niej wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Kancelarii i jej klientów, jednak Kancelaria nie pobierałaby z tego tytułu wynagrodzenia od Wnioskodawczyni. Jednocześnie Wnioskodawczyni zmniejszyłaby odpowiednio swoje wynagrodzenie za usługi jakie świadczy ona na rzecz Kancelarii w ramach Umowy. Dotychczasowa Umowa Najmu zostałaby przez Wnioskodawczynię i Kancelarię rozwiązana. Powyższa zmiana wiąże się z faktem, iż z jednej strony Wnioskodawczyni jest ograniczona w sposobie korzystania z udostępnianej jej powierzchni biurowej z infrastrukturą biurowo-techniczną (brak możliwości wykorzystywania na potrzeby ewentualnej obsługi innych zleceniodawców Wnioskodawczyni), a z drugiej strony korzystanie z tej infrastruktury jest niezbędne do prawidłowego świadczenia usług w ramach Umowy, a przede wszystkim do prawidłowego i bezpiecznego świadczenia usług prawnych i doradztwa podatkowego przez Kancelarię dla jej klientów. Dodatkowo, takie rozwiązanie uprościłoby rozliczenia z Wnioskodawczynią i odciążyłoby zarówno Kancelarię jak i Wnioskodawczynię w odniesieniu do czasu i kosztów administracyjnych.

Nawet po wprowadzeniu rozważanej zmiany Wnioskodawczyni nadal będzie stroną umowy podnajmu miejsca parkingowego z Kancelarią przy zachowaniu dotychczasowego sposobu rozliczeń, tj. Kancelaria będzie pobierała wynagrodzenie od Wnioskodawczyni. W tym zakresie Kancelaria wychodzi bowiem z założenia, że miejsce parkingowe nie jest elementem niezbędnym do tego, by Wnioskodawczyni we właściwy sposób wykonywała usługi określone w Umowie.

Wnioskodawca i Kancelaria nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Wnioskodawczyni korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni zaznacza, że Kancelaria złożyła odrębne zapytanie interpretacyjne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zmiany w sposobie współpracy, w wyniku której Kancelaria będzie udostępniała Wnioskodawczyni powierzchnię biurową i opisaną w zapytaniu infrastrukturę biurowo-techniczną niezbędną do świadczenia usług w ramach Umowy nieodpłatnie, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zmiany w sposobie współpracy, w wyniku której Kancelaria będzie udostępniała Wnioskodawczyni powierzchnię biurową i opisaną w zapytaniu infrastrukturę biurowo-techniczną niezbędną do świadczenia usług w ramach Umowy nieodpłatnie, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f tej ustawy – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem co do zasady uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ("ustawa o ryczałcie") osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się art. 11 ust. 22b ustawy o PIT.

Tytułami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT są "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy art. 14 ust. 2 zawierają wyszczególnienie specyficznych rodzajów przychodów wchodzących do zakresu kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Wśród nich w art. 14 ust. 2 pkt 8 wymienia się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Według art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenia" w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto kwestia rozumienia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak w ogóle należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób świadczących usługi uzyskujących przychody na podstawie umów o świadczenie usług.

Należy więc pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać też należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie przysporzenia po stronie uzyskującego takie świadczenie w jego interesie, a nie w interesie przekazującego

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni otrzymując możliwość korzystania z powierzchni biurowej i infrastruktury biurowo-technicznej, etc. Kancelarii jest jednocześnie zobowiązana do wykonywania określonych czynności (świadczenia usług) na rzecz Kancelarii na podstawie zawartej Umowy. Usługa doradztwa podatkowego świadczona przez Wnioskodawczynię podlega obowiązującym w Kancelarii zasadom i procedurom. Infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Wnioskodawczyni wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Kancelarii i po to by zapewnić, że świadczenie usług będzie zgodne z tymi zasadami i procedurami. Drugim celem udostępnienia zasobów Kancelarii jest zapewnienie odpowiedniego standardu obsługi klientów Kancelarii. Udostępnienie Wnioskodawczyni powierzchni biurowej i infrastruktury techniczno-biurowej służy również temu, aby usługi Kancelarii świadczone na rzecz jej klientów były wykonywane w jak najbardziej efektywny sposób, tym samym przyczyniając się nie tylko do zwiększenia przychodów, ale także uzyskania większej zyskowności świadczonych usług przez Kancelarię. Należy więc stwierdzić, że korzystanie przez Wnioskodawczynię z udostępnionych przez Kancelarię infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii w celu wykonywania usług wynikających z Umowy służy wyłącznie celom Kancelarii określonym w Umowie i nie może zostać uznane za generujące jakąkolwiek korzyść po stronie Wnioskodawczyni. Po stronie Wnioskodawczyni nie materializuje się bowiem żadne trwałe lub nietrwałe przysporzenie czy wzbogacenie. Udostępnienie infrastruktury techniczno-biurowej, jak to wskazano powyżej, nie służy interesom Wnioskodawczyni, ale interesom Kancelarii. W konsekwencji nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury techniczno-biurowej nie można uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie otrzymuje dla siebie żadnej korzyści majątkowej kosztem Kancelarii. Nie generuje to zatem po stronie Wnioskodawczyni ani dodatkowego przychodu z działalności gospodarczej w postaci nieodpłatnego świadczenia ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń odrębnie od działalności gospodarczej w rozumieniu innych wskazanych wyżej przepisów ustawy o PIT.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.402.2021.2.AK oraz w interpretacji z 22 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4011.548.2022.1.MR.

W konsekwencji, w sprawie której dotyczy wniosek, w przypadku rozwiązania Umowy Najmu i nieodpłatnego udostępniania Wnioskodawczyni powierzchni biurowej oraz infrastruktury techniczno-biurowej Wnioskodawczyni nie uzyska z tego tytułu przychodów z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT albo odpowiednio Ustawy o Ryczałcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).