Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.772.2022.1.SH

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka umarzająca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a także czynnym podatnikiem VAT. Spółka umarzająca, jest spółką celową, która została powołana w celu realizacji projektu deweloperskiego w L.

Wspólnikami Spółki umarzającej są dwie spółki – W. sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik 1” lub „Wnioskodawca”) oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Wspólnik 2”), a także osoba fizyczna - Pan J. P. (dalej: „Wspólnik 3”). Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 są polskimi rezydentami podatkowymi oraz podobnie jak Spółka, podlegają (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będą podlegać) obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wspólnik 3 jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych (dalej: „PIT”). Wspólnik 1, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 11a ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Obecna struktura udziałów w Spółce przedstawia się następująco:

a.Wspólnik 1: 51% udziałów;

b.Wspólnik 2: 36,76 % udziałów;

c.Wspólnik 3: 12,24 % udziałów.

Wspólnicy Spółki umarzającej rozważają podjęcie czynności mających na celu zmianę proporcji udziałów w kapitale Spółki.

W związku powyższym, w celu uzyskania docelowej struktury, spółka umarzająca zamierza nabyć od dwóch swoich udziałowców (Wspólnika 2 i Wspólnika 3) część swoich udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”). Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH. Nadmienić należy, że umowa Spółki zezwala na dobrowolne umorzenie udziałów, w tym bez wynagrodzenia. Podstawą umorzenia udziałów w Spółce będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanych wspólników, w której wyrażą oni zgodę na umorzenie części należących do nich udziałów bez wynagrodzenia, stosownie do art. 199 § 2 KSH. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania Spółki umarzającej, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanych wspólników oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki

Dobrowolne umorzenie nabytych udziałów zostanie dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego, z tzw. „czystego zysku” (zysku netto) Spółki umarzającej. Umorzenie takie polega na zmniejszeniu liczby udziałów, przy zachowaniu niezmienionej wartości kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Uwagi ogólne

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”),  zgodnie z którym udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolnej albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału jest złożoną czynnością korporacyjną, polegająca na unicestwieniu prawa podmiotowego ucieleśnionego w udziale - wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym związanych z tymi udziałami.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.Umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2.Umorzenie przymusowe - niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3.Umorzenie automatyczne (warunkowe) - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umarzanie udziałów, może odbywać się za wynagrodzeniem, jednakże, w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia udziałów przez udziałowca i ich nabycia przez spółkę, następnie do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zbycie udziałów przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3 nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia wskazanych udziałów będą uchwały zgromadzenia wspólników Spółki umarzającej podjęte w oparciu o wcześniejsze zgody Wspólnika 2 i Wspólnika 3, którego udziały będą umarzane, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanych wspólników oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

2.Skutki podatkowe dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, co do zasady, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem (ze źródła zysków kapitałowych) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) - przy tym przepis ten obejmuje wyłącznie sytuację tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów.

Jednocześnie, takim przychodem, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest również przychód ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia –przepis ten obejmuje sytuację dotycząca umorzenia dobrowolnego - umorzenia za zgodą wspólnika.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, należy ocenić czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu pozostającego w Spółce (nie umarzającego żadnych udziałów), tj. Wspólnika 1.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT definicji prawnej przychodu, jedynie w art. 12 ustawy o CIT zostały wymienione kategorie przysporzeń  uznawanych za punkt wyjścia w obliczeniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, poprzez wskazanie, które z nich stanowią przychód podatkowy, a które mimo faktycznego zwiększenia majątku podatnika nie są kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu. W świetle art. 12 ustawy o CIT, w doktrynie wykształcił się pogląd, że przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Zgodnie zatem z przepisami ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT przychodami są m.in.:

- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

- wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy lub środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie podmiotu pozostającego w Spółce. Należy mieć jednak na względzie, że przywołany katalog stanowi jedynie przykładowe wyliczenie przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższymi regulacjami należy uznać, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m. in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.88.2018.1.DP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem, że literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi więc do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane lub należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, wskazać należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wspólnika 1. W szczególności wskazać należy, że po jego stronie nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, ponieważ, Wnioskodawca nie osiągnął wskutek umorzenia żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wprawdzie można powiedzieć, że w wyniku umorzenia udziałów innych wspólników, wartość udziałów Wspólnika 1 wzrasta, jednakże o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia - hipotetycznego zwiększenia wartości udziału nie można uznać za przysporzenie o trwałym charakterze. Tym samym, nie powstanie faktyczny przychód (dochód), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innych udziałowców. W związku z umorzeniem udziałów Wspólnika 2 i Wspólnika 3, Wnioskodawca nie otrzymuje pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym umorzeniem udziałów, Wspólnik 1 otrzymuje świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do innych udziałowców nie oznacza otrzymania udziałów przez pozostałych wspólników. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce przez innych wspólników jest dla Wspólnika 1 neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4011.470.2022.1.RK.

Reasumując, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika 2 i Wspólnika 3, dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki i bez wynagrodzenia, po stronie Wspólnika 1 nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - operacja ta będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie otrzyma on jakiegokolwiek przysporzenia, które stanowiłoby dla niego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.