Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.197.2022.1.KW

Wyłączenie z opodatkowania ryczałem, połączenie przez przejście Sp. z o.o. i Sp. k.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania wyłączenia z opodatkowania ryczałtem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. Sp. k. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, przede wszystkim odzieży. Znakomita większość sprzedaży odbywa się kanałem e-commerce poprzez różne platformy sprzedażowe oraz przez sklep internetowy spółki. Spółka nie posiada statusu małego podatnika.

Struktura A. Sp. z o.o. Sp. k. prezentuje się następująco:

1.B. Sp. z o.o. - komplementariusz,

2.Pan M.B. - komandytariusz,

3.Pan M.B.1. - komandytariusz.

B. Sp. z o.o. (komplementariusz, dalej jako „Spółka”) została utworzona w 2014 r. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Do spółki nie były i nie będą wnoszone aporty. Spółka nie prowadziła w 2021 r. oraz w latach ubiegłych działalności operacyjnej - pełniła jedynie rolę komplementariusza. Stąd też ani w roku 2021 ani w 2022 B. Sp. z o.o. nie uzyskała i nie uzyska przychodów z:

1)z wierzytelności,

2)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

3)z części odsetkowej raty leasingowej,

4)z poręczeń i gwarancji,

5)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

6)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

7)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Spółka nie prowadziła w 2022 r. i nie będzie prowadziła w 2022 r. ani w 2023 r. działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie uzyskała i nie uzyska w tych latach decyzji o wsparciu nowych inwestycji.

B. Sp. z o.o. nie jest i nie będzie w roku 2022, ani w roku 2023 przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy CIT, ani instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Spółka nie jest i nie będzie w 2022 r., ani w 2023 r. w stanie likwidacji ani w stanie upadłości. Struktura spółki prezentuje się następująco:

1)    Pan M.B. - udziałowiec,

2)    Pan M.B.1. - udziałowiec.

Struktura ta nie ulegnie zmianie w 2022 r. W 2023 r. wspólnikami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne. Wszystkie ww. podmioty posiadają rezydencję podatkową na terytorium RP, nie posiadają zagranicznych oddziałów poza terytorium RP.

Udziałowcy B. Sp. z o.o. nie posiadają i nie będą posiadali, a ewentualni nowi udziałowcy (wyłącznie osoby fizyczne) nie będą posiadali praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

B. Sp. z o.o. nie posiada praw do udziałów w zyskach, udziałów ani akcji w innych podmiotach, a niżeli B. Sp. z o.o. Sp. k. W 2022 r. oraz w latach kolejnych Spółka nie planuje obejmować praw do udziałów w zyskach, udziałów oraz akcji w innych podmiotach. Spółka nie posiada i do końca 2022 r., jak również w 2023 r., nie będzie posiadała praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W 2022 r. podjęto decyzję o przejęciu A.Sp. z o.o. Sp. k. przez B. Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako „ksh”). Nie przewidziano żadnych dopłat. Wspólnicy Spółki Przejmowanej (A. Sp. z o. o. Sp. k. ) - z wyłączeniem Spółki Przejmującej (B. Sp. z o.o.) - obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (B. Sp. z o.o.) proporcjonalnie do udziałów we wkładach do Spółki Przejmowanej (A. Sp. z o.o. Sp. k.), która jako spółka osobowa nie posiadała kapitału zakładowego ani udziałów w nim. Udziały, które przypadałyby B. Sp. z o.o. zostaną przyznane pozostałym wspólnikom A. Sp. z o.o. Sp. k. proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów.

Przyczyną podjęcia decyzji były w szczególności następujące przesłanki:

‒uproszczenie struktury właścicielskiej, konsolidacja podmiotów i redukcja obowiązków o charakterze raportowawczo-sprawozdawczym (obecna struktura wymaga realizowania obowiązków sprawozdawczych i rozliczeniowych A. Sp. z o.o. Sp. k., jej dwóch Wspólników będących komandytariuszami, jak również B. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem. Tym samym utrzymywanie tej struktury generuje niepotrzebne koszty związane z ww. czterema podmiotami),

‒przyjęcia formy prowadzenia działalności gospodarczej atrakcyjnej do pozyskania zewnętrznego inwestora z zachowaniem dotychczasowego poziomu bezpieczeństwa prowadzenia biznesu (spółki komandytowe są mniej atrakcyjne dla inwestorów z uwagi na ich konstrukcję prawną. W związku z długofalowym planowaniem i w celu przygotowania się do poszukiwania zewnętrznego inwestora i zewnętrznego finansowania na przyspieszenie rozwoju Spółki, Wspólnicy chcieliby dostosować formę prowadzonej działalności do atrakcyjniejszej w kontekście pozyskania inwestora).

Wskutek powyższej reorganizacji nie dojdzie do zmniejszenia obciążeń podatkowych względem budżetu Państwa, co wynika z opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reorganizacja nie została dokonana w celu zmniejszenia należności podatkowych, lecz z przyczyn wskazanych powyżej - obecnie proces reorganizacji jest w trakcie - plan połączenia został opracowany, Wspólnicy łączących spółek zostali dwukrotnie powiadomieni. Wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpi do dnia 31 grudnia 2022 r. B. Sp. z o.o. zamierza od dnia 1 stycznia 2023 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako „ustawa CIT”).

Pytanie

Czy przejęcie A. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przejmowana) przez B. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) pozbawia B.Sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W trybie połączenia przez przejęcie spółek dochodzi zatem do przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej do majątku spółki przejmującej, w zamian za co wspólnicy spółki przejmowanej otrzymują udziały w spółce przejmującej.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oznacza to, że osoby fizyczne (Pan M.B.1. oraz Pan M.B.) otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B. Sp. z o.o.

Na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT przepisów niniejszego rozdziału (rozdziału 6b -przyp.) nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 -w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Z kolei w myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT przepisów niniejszego rozdziału (rozdziału 6b -przyp.) nie stosuje się do podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

‒w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Podkreślenia wymaga fakt, że żaden z powyższych przepisów ustawy CIT nie jest bezpośrednio adresowany do spółek przejmujących w drodze łączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh.

Zatem przepisy te nie znajdują bezpośredniego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT dotyczy bowiem spółek nowo tworzonych (wskutek przejęcia przedstawionego w stanie faktycznym nie dojdzie do utworzenia nowej spółki), z kolei art. 28k ust. 1 pkt 6 tej ustawy dotyczy spółek dzielonych przez wydzielenie oraz spółek aportujących do innego podmiotu - również i te okoliczności nie występują w przedstawionym stanie faktycznym.

Konkludując, art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT nie stanowią bezpośredniej podstawy prawnej uniemożliwiającej B. Sp. z o.o. wyboru ryczałtu od dochodów spółek od dnia 1 stycznia 2023 r.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy CIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Oznacza to, że zbadania wymaga, czy w niniejszym stanie faktycznym znajdą zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 w związku z art. 28k ust. 2 ustawy CIT lub art. 28k ust. 1 pkt 6 w związku z art. 28k ust. 2 tej ustawy.

Zasadne jest poczynienie kilku uwag w tym kontekście. Po pierwsze, adresatem normy prawnej wynikającej z art. 28k ust. 2 są podmioty przejmujące lub otrzymujące wkład niepieniężny. Zatem adresatami są podmioty, do których następuje transfer składników majątkowych. Po drugie, „zamrożenie” prawa do wyboru ryczałtu, o którym mowa w ust. 2 powołanej ustawy, nie obejmuje wszelkich łączeń oraz podziałów spółek. „Zamrożenie” prawa do wyboru ryczałtu obejmuje wyłącznie te podmioty przejmujące, które łączyły się lub brały udział w podziale spółek w sposób analogiczny do cech charakterystycznych reorganizacji wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT.

Ustawodawca nakazuje bowiem stosować te przepisy „odpowiednio” do podmiotów przejmujących w przypadku łączenia spółek oraz do podmiotów przejmujących w przypadku podziału spółek. Taka konstrukcja prawna nakazuje spojrzeć na sposób przejęcia wskutek łączenia lub podziału przez pryzmat czynności oraz stron dokonujących tych czynności wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 powołanej ustawy.

Zatem należy zdefiniować charakterystyczne cechy podmiotowo-przedmiotowe reorganizacji, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT i skonfrontować je z procesem łączenia oraz podziału spółek w odniesieniu do podmiotu przejmującego.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia również fakt, że gdyby ustawodawca chciał „zamrozić” prawo do wyboru ryczałtu na 24 miesiące dla wszystkich spółek przejmujących, wówczas wskazałby je bezpośrednio w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, tak jak uczynił to w przypadku podatników podzielonych przez wydzielenie. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, iż zamiarem ustawodawcy było „zamrożenie” prawa do ryczałtu jedynie niektórym podmiotom przejmującym w drodze łączenia lub podziału spółek.

Po trzecie, sposób skonstruowania art. 28k ust. 2 wskazuje, że spośród czynności wskazanych w pkt 5 i 6 należy wybrać te, które zachodzą w przypadku łączenia spółek (w odniesieniu do spółki przejmującej) oraz te, które zachodzą w przypadku podziału spółek (w odniesieniu do spółki przejmującej).

W żadnym przypadku nie oznacza to jednak, że do spółki przejmującej w drodze łączenia należy stosować wszystkie czynności wskazane w pkt 5 i 6 oraz, że do spółki przejmującej w drodze podziału należy stosować wszystkie czynności wskazane w pkt 5 i 6.

Ustawodawca bowiem wskazał „zbiorcze” odwołanie do art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 dla zbiorczej kategorii (podmiotów przejmujących wskutek łączenia oraz podziału spółek oraz do podmiotów otrzymujących aporty).

Z uwagi na fakt, że łączeniu spółek przedstawionemu w stanie faktycznym nie towarzyszy utworzenie nowej spółki brak jest postaw do odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

Analizy wymaga jednakże ewentualne odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy CIT. Przyglądając się przypadkom wskazanym w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT można zaobserwować trzy kategorie.

Pierwszą z nich są podmioty podzielone przez wydzielenie. W tym przypadku brak jest możliwości odpowiedniego stosowania w odniesieniu do podmiotu przejmującego w drodze łączenia spółek.

Drugą kategorią (kategoria II) są aporty uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, zorganizowanej jego części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości aportu przekraczającej 10 000 EUR.

Trzecią kategorią (kategoria III) są z kolei aporty składników majątku nabytych w drodze likwidacji podatnika, jeżeli podmiot wnoszący aport posiadał udziały (akcje) tego likwidowanego podatnika.

Zatem kategoria II oraz kategoria III mają charakter aportowy. W przypadku łączenia przez przejęcie nie dokonuje się aportów jako takich. Jednakże „odpowiednie” stosowanie art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT do podmiotów przejmujących nakazuje głębszą analizę tego zagadnienia. Otóż w przypadku przejęcia spółki przez spółkę kapitałową, w tym także w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową (odwrotny kierunek przejęcia jest niemożliwy zgodnie z ksh), aport jako taki nie występuje.

Teoretycznie zatem mogłoby się wydawać, że żadne łączenie spółek przez przejęcie nie powoduje „zamrożenia” prawa do wyboru ryczałtu (brak aportu z kategorii II oraz z kategorii III). Jednakże gdyby taki pogląd był właściwy, wówczas bezcelowe byłoby wskazanie w art. 28k ust. 2 ustawy CIT tej kategorii przejęcia.

Stosując domniemanie racjonalnego ustawodawcy należy więc pogląd ten odrzucić. Z drugiej strony, z powodów uprzednio już przedstawionych, należy odrzucić pogląd, że wszelkie łączenia spółek przez przejęcie zamrażają prawo do wyboru ryczałtu przez spółki przejmujące.

Powstaje zatem pytanie: które łączenia spółek zamrażają prawo do wyboru ryczałtu spółkom przejmującym? Odpowiedź na powyższe pytanie może przynieść analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie skutków podatkowych przejmowania spółek osobowych przez spółki kapitałowe. Otóż spór pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi na tym tle polegał na rozstrzygnięciu, czy w przypadku tego rodzaju przejęcia zastosowanie znajduje wyłączenie dochodu po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 (w części majątku przejmowanej spółki osobowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej) oraz pkt 12 (w części majątku przejmowanej spółki osobowej przekazywanym na kapitał zapasowy spółki przejmującej) ustawy CIT. Na tej kanwie w orzecznictwie NSA (m.in. orzeczenia z dni: 19 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2229/17, 30 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 2150/18, 20 lutego 2020 r„ sygn. II FSK 2204/18 i sygn. II FSK 2371/1817 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1219/18) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym - z podatkowego punktu widzenia - proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, że połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli kierować się zaprezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentacją to oznaczałoby, że - wskutek odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT - przejęcie innej spółki w drodze łączenia spółek przedmiotowo odpowiada zakresowi czynności wskazanych w pkt 5 i 6 tej ustawy. Zatem podmiot przejmujący nabywa majątek spółki przejmowanej w zamian za udziały wydane wspólnikom tej spółki przejmowanej, co rzeczywiście przypomina konstrukcyjnie aport. Nie oznacza to jednak, że wszelkie łączenia przez przejęcie „zamrażają” prawo do wyboru ryczałtu spółce przejmującej.

Istotne bowiem, oprócz wyżej wskazanego charakteru przedmiotowego, jest również kryterium podmiotowe, tj. stron biorących udział w transakcji. I tak, w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b) i c) adresatem normy prawnej jest podatnik, który aportował określone aktywa do innego podmiotu. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w odniesieniu do podmiotów przejmujących oznacza zatem, że tym innym podmiotem, który otrzymuje składniki majątkowe jest spółka przejmująca, a podmiotem aportującym jest podatnik. Jednocześnie przepisy ustawy CIT w zakresie ryczałtu od dochodów spółek nie wprowadzają definicji podatnika. Stąd też sięgnąć należy do definicji podatnika zawartej w Ordynacji podatkowej, którą następnie zestawi się z przepisami ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustalając kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy więc ustalić, na jakich podmiotach ciąży obowiązek podatkowy. Ta kwestia została uregulowana przede wszystkim w art. 1 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy CIT. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami podatku dochodowego są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne oraz - w niektórych przypadkach - spółki jawne.

W tym miejscu raz jeszcze należy podnieść, że połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Idąc dalej, skoro, jak już podniesiono wcześniej, dla „zamrożenia” spółce przejmującej prawa do wyboru ryczałtu, niezbędne jest, aby podmiotem otrzymującym udziały w spółce przejmującej był podatnik CIT, to oznacza, że „zamrożenie” dotyczy wyłącznie tych łączeń spółek przez przejęcie, kiedy to udziały otrzymują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (spółki z o.o., spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne oraz niektóre spółki jawne).

Innymi słowy idzie o łączenia, w których przynajmniej jednym ze wspólników, udziałowców lub akcjonariuszy spółki przejmowanej, innym niż spółka przejmująca, jest spółka posiadająca status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w przypadku, w którym wspólnikami spółki przejmowanej są wyłącznie osoby fizyczne, wówczas osobami, które na potrzeby podatkowe „wnoszą aport” (celowo w cudzysłowie - patrz orzecznictwo NSA powołane wyżej) nie są podatnicy CIT.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, przejęcie A. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przejmowana) przez B. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) nie pozbawia B. Sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia, ponieważ nie znajdzie zastosowania art 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT ani art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Wynika to z faktu, że podmiotami otrzymującymi udziały w B. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) są osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)(uchylony);

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

-uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

-składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

-w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. 

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tj. komplementariusza spowoduje brak możliwości opodatkowania ryczałtem w związku z art. 28k ust. 1 pkt 5,6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”).

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, także jako „O.p.”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p.:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Przejęcie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak wynika z opisu sprawy A. Sp. z o.o. Sp. k. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, przede wszystkim odzieży. W 2022 r. podjęto decyzję o przejęciu B. Sp. z o.o. Sp. k. przez B. Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy KSH.

Przyczyną podjęcia decyzji były w szczególności następujące przesłanki:

‒uproszczenie struktury właścicielskiej, konsolidacja podmiotów i redukcja obowiązków o charakterze raportowawczo-sprawozdawczym;

‒przyjęcia formy prowadzenia działalności gospodarczej atrakcyjnej do pozyskania zewnętrznego inwestora z zachowaniem dotychczasowego poziomu bezpieczeństwa prowadzenia biznesu.

Ja wskazał Wnioskodawca reorganizacja nie zostanie dokonana w celu zmniejszenia należności podatkowych, lecz z przyczyn wskazanych powyżej. Wnioskodawca zamierza od dnia 1 stycznia 2023 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Jak wskazał spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 28j ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 28k ust. 2 ustawy CIT.

Ze wskazanego artykułu wynika, że wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu są podmioty utworzone w wyniku połączenia. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma charakter czasowy tzn. wyłącznie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęły one działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. W przypadku łączenia ww. przepis stosuje się do podmiotów przejmujących w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT.

W związku z powyższym przejęcie A. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przejmowana) przez B. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) pozbawia B. Sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).