Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.238.2022.1.KW

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 1 kwietnia 2019 roku jako Generalny Wykonawca podpisał z inwestorem umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu projektu termomodernizacji, przebudowy, modernizacji i remontu dwóch budynków, wykonaniu części zaprojektowanych robót budowlanych w obu budynkach- w domu zakonnym stanowiącym jednostkę organizacyjną inwestora- siedzibie wspólnoty zakonnej. W takim domu zakonnym zakonnicy zamieszkują i prowadzą życie we wspólnocie zakonnej.

Przystępując do realizacji robót budowlanych Wnioskodawca zgodnie z treścią art.146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyjął, że stawka podatku wynosi 23%. W trakcie realizacji robót następowały odbiory częściowe robót budowlanych w wyniku których wnioskodawca wystawił inwestorowi faktury ze stawką VAT 23% a inwestor faktury zapłacił.

W trakcie realizacji opisanej inwestycji u Wnioskodawcy powstała wątpliwość co do prawidłowości przyjętej i stosowanej stawki VAT 23% w przypadku wykonywania robót budowlanych w budynkach lub ich częściach, które zaliczono do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny Wnioskodawca w dniu 3 grudnia 2021 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu 16 lutego 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak pisma 0114-KDIP1-1.4012.821.2021.2.AKA)- gdzie poinformował Spółkę ,że ze względu na zastosowanie błędnej stawki podatku VAT w wysokości 23% zamiast 8% na wykonane roboty budowlane- wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do faktur w których zastosował błędną stawkę podatku VAT na podstawie art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy o VAT.

Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur sprzedaży w kwietniu 2022 roku, zostały one przyjęte i podpisane przez inwestora w dniu 18 maja 2022 r. i w tym miesiącu różnica pomiędzy stawką 8% i 23% została zaliczona do przychodów Spółki. Równocześnie przychód ten został opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego osób prawnych i podatek został uregulowany za okres miesiąca maja 2022 r.

Pytanie

Czy stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zaliczenia przychodów w okresie bieżącym wynikających z korekty stawki VAT na gruncie podatku dochodowego osób prawnych jest prawidłowe?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawidłowości wykazania przychodu do opodatkowania w okresie bieżącym. Ten sposób dokonywania korekt w podatku dochodowym jest zgodny z art.12 ust.3j oraz art.15 ust.4i-4l updop. Wynika z tych przepisów ,że jeśli korekta przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym ,w którym została wystawiona faktura korygująca. Wskazać przy tym należy, że ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć

błąd rachunkowy i oczywista omyłka. Pojęcia te należy rozumieć z ich znaczeniem potocznym.

W wypadku Wnioskodawcy bezpośrednią przyczyną dokonania i wystawienia faktur korygujących dot. stawki podatku VAT jest wydanie w lutym 2022 r. interpretacji indywidualnej.

Ze względu na to, że inwestor nie był i nie jest podatnikiem VAT umowa na wykonanie zadania budowlanego została zawarta w kwocie brutto do zapłaty i wystawienie korekt nie spowodowało zmiany w rozliczeniach finansowych.

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód wynikający z dokonania korekt podatku VAT z 23% na 8% powinien zostać wykazany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie wystawienia faktur korygujących sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o CIT:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT:

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy korekty faktur sprzedaży VAT na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna ująć w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą tj. okres bieżący.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 1 kwietnia 2019 roku jako Generalny Wykonawca podpisał z inwestorem umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego. Przystępując do realizacji robót budowlanych przyjął, że stawka podatku wynosi 23%.

W trakcie realizacji opisanej inwestycji u Wnioskodawcy powstała wątpliwość co do prawidłowości przyjętej i stosowanej stawki VAT 23% w przypadku wykonywania robót budowlanych.

Mając wątpliwości Wnioskodawca w dniu 3 grudnia 2021 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną - gdzie poinformował Spółkę ,że ze względu na zastosowanie błędnej stawki podatku VAT w wysokości 23% zamiast 8% na wykonane roboty budowlane- Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do faktur w których zastosował błędną stawkę podatku VAT na podstawie art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy o VAT.

Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur sprzedaży w kwietniu 2022 roku, zostały one przyjęte i podpisane przez inwestora w dniu 18 maja 2022 r. i w tym miesiącu różnica pomiędzy stawką 8% i 23% została zaliczona do przychodów Spółki.

Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca bezpośrednią przyczyną dokonania i wystawienia faktur korygujących dot. stawki podatku VAT jest wydanie w lutym 2022 r. interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Ustawodawca wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych.

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

‒jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

‒natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że opisane w stanie faktycznym faktury korygujące nie zostały spowodowane błędem rachunkowym ani też inną oczywistą omyłką, o których mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca bezpośrednią przyczyną dokonania i wystawienia faktur korygujących dot. stawki podatku VAT było wydanie w lutym 2022 r. interpretacji indywidualnej.

Art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT jednoznacznie nakłada na podatnika obowiązek korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Zatem, korektę faktur wystawionych przez Spółkę należy ująć na bieżąco, to jest w okresie, w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).