Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.660.2022.1.DS

Opodatkowanie świadczonych usług faktoringu na rzecz spółek z Grupy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania prewspółczynnika VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczonych przez Państwa usług faktoringu na rzecz spółek z Grupy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania prewspółczynnika VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność holdingowa

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym posiada osobowość prawną („Wnioskodawca”, „Spółka”). Pełni on rolę tzw. spółki holdingowej, której główna aktywność gospodarcza jest związana z posiadaniem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych za wynagrodzeniem w postaci odsetek, stosując obecnie zwolnienie z VAT, jak również w niewielkim stopniu udostępnia przestrzeń biurową na rzecz podmiotu niepowiązanego stosując stawkę podstawową VAT.

W ramach uczestnictwa Spółki w planowanym projekcie gospodarczym ma ona dokonać czynności podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz jednej ze swoich spółek zależnych (leasing finansowy urządzenia), jak również ma świadczyć na rzecz wybranych podmiotów zależnych usługi zarządzania projektem. Wskazane usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W ramach pozostałej aktywności Spółka wykonuje czynności wynikające z posiadanych udziałów (akcji), tj. realizuje swoje uprawnienia jako wspólnika i realizuje funkcję nadzoru właścicielskiego nad posiadanymi spółkami zależnymi.

Obecnie Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich spółek zależnych innych usług opodatkowanych VAT, takich jak np. usługi doradcze, usługi wsparcia w zakresie zarządzania czy też usługi licencyjne. Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w procesie zarządzania spółkami zależnymi, ale nie przyjmuje to postaci skonkretyzowanych świadczeń opodatkowanych VAT. Niemniej, planowana działalność Spółki ma obejmować również nabywanie wierzytelności oraz wsparcie w zarządzaniu płynnością finansową spółek zależnych, co zostało opisane poniżej. Dodatkowo, Wnioskodawca obecnie udziela pożyczek wybranym spółkom z grupy kapitałowej za wynagrodzeniem w postaci odsetek, stosując obecnie zwolnienie z VAT w tym zakresie. Co więcej, Wnioskodawca złożył zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przewidzianego dla usług w zakresie udzielania pożyczek z mocą obowiązywania od grudnia 2022 r. Innymi słowy, będzie to działalność opodatkowana VAT.

Spółka ponosi wydatki związane z prowadzoną działalnością holdingową (np. koszty doradztwa strategicznego), jak również szereg kosztów wspólnych, dotyczących funkcjonowania Spółki jako całości, np. koszty najmu przestrzeni biurowej czy też koszty usług telekomunikacyjnych.

Usługi w zakresie nabywania wierzytelności spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy

W ramach wsparcia spółek z grupy kapitałowej w zarządzaniu ich płynnością finansową, Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi w zakresie nabywania wierzytelności spółek z grupy kapitałowej należącej do Spółki („Grupa”) wobec ich kontrahentów, celem wcześniejszego zapewnienia spółkom z Grupy środków pieniężnych niż wynikałoby to z terminów zapłaty określonych w fakturach (factoring).

Wskazane usługi realizowane będą poprzez zawarcie umów factoringu i następnie w drodze przelewów określonych, skonkretyzowanych wierzytelności spółek z Grupy na Wnioskodawcę. Opisywane przelewy dokonywane będą na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą („Umowy”), a spółkami z Grupy, w ramach których dochodzić będzie do przelewów wierzytelności bieżących i przyszłych.

W celu efektywnej realizacji ww. przedsięwzięcia oraz dla przejrzystości dokonywanych transakcji, Spółka opracowała procedurę, ustanowioną w drodze uchwały Zarządu Spółki („Procedura”).

Finansowanie, o którym mowa powyżej, realizowane na podstawie umów, udzielane będzie w ramach udzielonego przez Spółkę (ustalonego indywidualnie) odnawialnego limitu factoringowego („Limit”) oraz – co do zasady - za uprzednim zabezpieczeniem, które ma być udzielone przez kontrahenta, daną spółkę z Grupy, którego dotyczą przelewane wierzytelności („Zabezpieczenie”), oraz za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

Wysokość Limitu określana będzie po uprzedniej analizie przedłożonych przez spółkę z Grupy dokumentów oraz informacji. Limit przyznawany będzie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów spółki z Grupy. O stopniu wykorzystania Limitu decydować będzie suma faktur przeznaczona do przelewu i niezapłacona przez kontrahentów spółek z Grupy. Odnosząc się natomiast do Zabezpieczenia, to będzie ono udzielane w formie, o której decydować będzie Spółka. Wnioskodawca pragnie wskazać, że decydując o wysokości Limitu i zarządzając nim, będzie on decydował o poziomie płynności finansowej spółek z Grupy, czyli de facto będzie on zarządzał płynnością finansową wskazanych podmiotów.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi będą oferowane wszystkim spółkom zależnym, przy założeniu, iż niektóre z tych spółek mogą nie skorzystać z usług factoringowych Spółki, bądź przystąpić do umowy factoringowej w późniejszym terminie.

Pytania

1)Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług polegających na nabywaniu wierzytelności spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy i zarządzania płynnością  ww. spółek, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2)Czy w przypadku uznania usług wskazanych w pytaniu nr 1 za usługi opodatkowane VAT, rozpoczęcie aktywnego ich świadczenia przez Spółkę na rzecz spółek zależnych, stanowiło będzie podstawę do przyjęcia, iż Wnioskodawca uczestniczy aktywnie w zarządzaniu spółkami z Grupy a w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków mieszanych bez stosowania prewspółczynnika VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1)Działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług polegających na nabywaniu wierzytelności spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy i zarządzania płynnością  ww. spółek, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2)W przypadku uznania usług wskazanych w pytaniu nr 1 za usługi opodatkowane VAT, rozpoczęcie aktywnego ich świadczenia przez Spółkę na rzecz spółek zależnych, stanowiło będzie podstawę do przyjęcia, iż Spółka uczestniczy aktywnie w zarządzaniu spółkami z Grupy, a w związku z tym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków mieszanych bez stosowania prewspółczynnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powołany art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa factoringu nie została unormowana wprost w polskim porządku prawnym. Istota faktoringu polega na zbywaniu przez podmioty będące sprzedawcami towarów i usług, własnych wierzytelności na rzecz faktora za określoną cenę, niższą od wartości nominalnej wierzytelności o wynagrodzenie przysługujące usługodawcy. Umową o zbliżonym charakterze, uregulowaną w art. 509-518 KC (Ustawa  z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 dalej „KC”), jest umowa przelewu wierzytelności (cesja).

Istotą przelewu wierzytelności jest to, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Trzeba mieć także na uwadze, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Do przelewu wierzytelności może dojść m.in. na skutek ich sprzedaży, zamiany czy darowizny. Przelew wierzytelności stanowi jeden z elementów factoringu.

Niezależnie od powyższych podobieństw i zależności występujących pomiędzy factoringiem a przelewem wierzytelności, factoringu nie należy postrzegać wyłącznie jako sprzedaży/zakupu wierzytelności. W takim przypadku nie dałoby się dostrzec różnicy między factoringiem, a cesją wierzytelności. Factoring jest formą kredytowania dostawców (zarządzania ich płynnością finansową) oraz świadczenia im innych, dodatkowych usług, natomiast przelew wierzytelności jest jedynie elementem zawieranych umów – środkiem pozwalającym na realizację usługi, np. factoringu.

Powyższe rozumienie umowy factoringu znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r. o nr DD5.8201.11.2020, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2020 r. o nr 0111‑KDIB3‑1.4012.407.2020.1.WN oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 29/13.

Uwzględniając, iż w ramach umów ze spółkami z Grupy Wnioskodawca będzie świadczył  de facto usługi zarządzania płynnością spółek z Grupy, które zdecydują się na współpracę ze Spółką w tym zakresie, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż świadczenia te mogą zostać uznane za factoring. Związane jest to z faktem, iż przelewy wierzytelności będą dokonywane w ramach Limitu. Limit ten będzie stanowił element zarządzania płynnością spółek z Grupy, które zdecydują się skorzystać z usług Spółki, uwzględniając jego odnawialny charakter. Nie można także tracić z pola widzenia, iż Spółka przejmowała będzie ryzyko niespłacalności nabywanych wierzytelności.

W związku z nabywaniem wierzytelności, Wnioskodawca będzie dokonywał rozliczeń, monitoringu płatności (w celu określenia Limitu dostępnego dla poszczególnych spółek Grupy), czy windykacji przelanych wierzytelności. Czynności te mogą zostać uznane za elementy świadczące o tym, iż działania podejmowane przez Spółkę w ramach Umów, noszą znamiona factoringu.

Powyższa klasyfikacja opisywanych usług wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (w odniesieniu  do usług uznanych za factoring).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie świadczenia usług polegających na nabywaniu wierzytelności spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy i zarządzania płynnością ww. spółek, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jeżeli nabyte aktywa będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT wówczas podatnik (przy spełnieniu innych istotnych warunków), posiada prawo do odliczenia VAT w pełnym zakresie.

Powyższa regulacja podlega uzupełnieniu o następujące przepisy:

1)art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, który wprowadza tzw. prewspółczynnik, służący do określenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prowadzi on zarówno działalność gospodarczą, jak i aktywność inną niż działalność gospodarcza oraz,

2)art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT, która to regulacja wprowadza obowiązek odpowiedniego przypisania podatku naliczonego z wydatków wspólnych do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i do działalności zwolnionej z VAT.

Ze względu na kluczowe znaczenie dla niniejszej kwestii, konieczne jest powołanie pełnej treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

„W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołana powyżej regulacja, wprowadzona do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r., stanowi pokłosie długiego sporu o prawo do odliczenia, toczonego pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, zakończonego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną na korzyść podatników. W efekcie wskazanej uchwały, Ustawodawca postanowił zmienić treść przepisów i wymusić na podatnikach proporcjonalne odliczenia VAT w przypadku tzw. wydatków mieszanych. Na gruncie wskazanej regulacji określono więc wprost, że w przypadku prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza (np. działalność pożytku publicznego; działalność finansowana subwencjami lub dotacjami etc.), konieczne jest wybranie właściwego klucza alokacji w celu prawidłowego określenia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Zmieniona regulacja ustawy o VAT znalazła poparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ustawy o VAT.

W powyższym kontekście oceny wymaga aktualnie prowadzona, jak i planowana w przyszłości działalność Spółki.

Nie budzi wątpliwości, że aktualnie prowadzona działalność, polegająca na udzielaniu pożyczek i świadczeniu usług najmu, stanowi działalność gospodarczą na gruncie VAT. Podobnej oceny należy dokonać również w zakresie planowanych działań dotyczących leasingu finansowego oraz factoringu, opisanych w stanie faktycznym. Aktywnością Spółki, która nie podlega tak prostej ocenie pozostaje holdingowa aktywność Spółki.

Uznanie Spółki holdingowej za podatnika VAT, w związku z jej działalnością względem spółek zależnych, stanowi obszar bogatego orzecznictwa TSUE, lecz dalej pozostaje obszarem licznych sporów. Na gruncie wskazanego orzecznictwa wypracowana została wykładnia wiążąca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z aktywnym uczestnictwem w zarządzaniu spółkami zależnymi, który przekłada się na świadczenie na ich rzecz usług opodatkowanych VAT.

W ramach przykładu należy powołać wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17, w którym Trybunał stwierdził:

„Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz jej spółki zależnej stanowi „uczestnictwo w zarządzaniu” tą ostatnią spółką, które należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, rodzącą prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) od wydatków poniesionych przez spółkę w celu nabycia udziałów lub akcji tej spółki zależnej, gdy to świadczenie usług ma charakter stały, jest realizowane odpłatnie i podlega opodatkowaniu, czyli gdy ów wynajem nie był zwolniony, oraz gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą wyświadczoną przez usługodawcę a otrzymanym od usługobiorcy ekwiwalentem świadczenia. Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami poprzez wynajmowanie im nieruchomości i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej, a VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.”

Co równie istotne, w powołanym orzeczeniu Trybunał odniósł się również do sytuacji, w której podatnik świadczy usługi opodatkowane VAT wyłącznie na rzecz części ze swoich spółek zależnych:

„Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tylko niektórymi z tych spółek i w związku z tym niewykonującą działalności gospodarczej względem pozostałych, powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej jedynie częściowo, co oznacza, że VAT zapłacony od tych kosztów może zostać odliczony tylko proporcjonalnie do kosztów należących do działalności gospodarczej, zgodnie z kryteriami podziału określonymi przez państwa członkowskie, które przy korzystaniu z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i systematykę rzeczonej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, czego zbadanie należy do sądu krajowego.”

Bezpośrednim przedmiotem orzeczenia w tym wyroku TSUE pozostaje VAT związany z nabyciem udziałów spółki zależnej. Niemniej, linia orzecznicza, w ramach której został on wydany dotyczy również wydatków poniesionych w trakcie funkcjonowania spółki holdingowej.

Przenosząc rozważania wynikające z powyższego orzeczenia na grunt sytuacji Wnioskodawcy należy podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy brak jest aktualnie dostrzegalnego związku uczestnictwa Spółki w zarządzaniu spółkami zależnymi z dokonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych na ich rzecz. Brak takich jasno uchwytnych czynności opodatkowanych prowadzi do wniosku, że prowadzona przez Wnioskodawcę aktywność w zakresie nadzoru właścicielskiego nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, obecnie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z prowadzeniem takiej działalności (np. koszt zakupu usług doradczych), jak również konieczne jest stosowanie prewspółczynnika, opisanego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla odliczenia VAT od wydatków mieszanych.

W powyższym kontekście trzeba bardzo wyraźnie podkreślić, że planowana działalność m.in. w zakresie usług factoringowych może zostać uznana za taką aktywność. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi factoringowe będzie wykonywał de facto usługi w zakresie zarządzania płynnością finansową spółek z Grupy, które zdecydują się przystąpić do umowy w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy zasadnym będzie uznanie, iż aktywnie uczestniczy on w zarządzaniu spółkami z Grupy, świadcząc przy tym na rzecz ww. spółek usługi opodatkowane VAT (tj. usługi factoringowe).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy rozpoczęcie świadczenia przez Spółkę na rzecz spółek zależnych usług factoringowych, stanowiło będzie podstawę do przyjęcia, iż Spółka uczestniczy aktywnie w zarządzaniu spółkami z Grupy, a w związku z tym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków mieszanych bez stosowania prewspółczynnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o  podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Należy zwrócić uwagę, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego,

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniącą rolę tzw. spółki holdingowej, której główna aktywność gospodarcza jest związana z posiadaniem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.  Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

W ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych za wynagrodzeniem w postaci odsetek, stosując obecnie zwolnienie z VAT, jak również w niewielkim stopniu udostępniają Państwo przestrzeń biurową na rzecz podmiotu niepowiązanego stosując stawkę podstawową VAT.

W ramach uczestnictwa w planowanym projekcie gospodarczym mają Państwo dokonać czynności podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz jednej ze swoich spółek zależnych (leasing finansowy urządzenia), jak również mają Państwo świadczyć na rzecz wybranych podmiotów zależnych usługi zarządzania projektem. Wskazane usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT. W ramach pozostałej aktywności wykonują Państwo czynności wynikające z posiadanych udziałów (akcji), tj. realizują Państwo swoje uprawnienia jako wspólnika i realizują Państwo funkcję nadzoru właścicielskiego nad posiadanymi spółkami zależnymi. Obecnie nie świadczą Państwo na rzecz swoich spółek zależnych innych usług opodatkowanych VAT, takich jak np. usługi doradcze, usługi wsparcia w zakresie zarządzania czy też usługi licencyjne.

Planują Państwo działalność, która ma obejmować również nabywanie wierzytelności oraz wsparcie w zarządzaniu płynnością finansową spółek zależnych. Obecnie udzielają Państwo pożyczek wybranym spółkom z grupy kapitałowej za wynagrodzeniem w postaci odsetek, stosując zwolnienie z VAT w tym zakresie. Złożyli Państwo zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług w zakresie udzielania pożyczek z mocą obowiązywania od grudnia 2022 r. i od tego momentu będzie to działalność opodatkowana VAT.

W ramach wsparcia spółek z grupy kapitałowej w zarządzaniu ich płynnością finansową, zamierzają Państwo wykonywać usługi w zakresie nabywania wierzytelności spółek z grupy kapitałowej należącej do Państwa („Grupa”) wobec ich kontrahentów, celem wcześniejszego zapewnienia spółkom z Grupy środków pieniężnych niż wynikałoby to z terminów zapłaty określonych w fakturach (factoring). Wskazane usługi realizowane będą poprzez zawarcie umów factoringu i następnie w drodze przelewów określonych, skonkretyzowanych wierzytelności spółek z Grupy na Państwa. Opisywane przelewy dokonywane będą na podstawie umów zawieranych pomiędzy Państwem („Umowy”), a spółkami z Grupy, w ramach których dochodzić będzie do przelewów wierzytelności bieżących i przyszłych.

Finansowanie, o którym mowa powyżej, realizowane na podstawie umów, udzielane będzie w ramach udzielonego przez Państwa (ustalonego indywidualnie) odnawialnego limitu factoringowego („Limit”) oraz – co do zasady - za uprzednim zabezpieczeniem, które ma być udzielone przez kontrahenta, daną spółkę z Grupy, którego dotyczą przelewane wierzytelności („Zabezpieczenie”), oraz za należnym Państwu wynagrodzeniem.

Wysokość Limitu określana będzie po uprzedniej analizie przedłożonych przez spółkę z Grupy dokumentów oraz informacji. Limit przyznawany będzie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów spółki z Grupy. O stopniu wykorzystania Limitu decydować będzie suma faktur przeznaczona do przelewu i niezapłacona przez kontrahentów spółek z Grupy. Decydując o wysokości Limitu i zarządzając nim, będą Państwo decydowali o poziomie płynności finansowej spółek z Grupy, czyli de facto będą Państwo zarządzali płynnością finansową wskazanych podmiotów. Usługi będą oferowane wszystkim spółkom zależnym, przy założeniu, iż niektóre z tych spółek mogą nie skorzystać z usług factoringowych Spółki, bądź przystąpić do umowy factoringowej w późniejszym terminie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Państwa usług, polegających na nabywaniu wierzytelności spółek z Grupy i zarządzania płynnością ww. spółek.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w tej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem przez Państwa skonkretyzowanych zadań określonych w umowie,  za które otrzymają Państwo określone wynagrodzenie. W zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Państwem a spółkami z Państwa grupy kapitałowej. W ramach zawartych umów udzielą Państwo finansowania spółkom z Grupy w ramach udzielonego przez Państwa (ustalonego indywidualnie) odnawialnego limitu factoringowego oraz za uprzednim zabezpieczeniem. W celu realizacji zawartej ze spółką z Państwa grupy kapitałowej umowy, będą Państwo zobowiązani do wykonania usługi, mającej na celu zapewnienie poprawy płynności finansowej ww. spółki.

Zatem, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że wykonywane przez Państwa czynności będą stanowiły usługę w ramach której, na podstawie zwartych umów faktoringu, będą na Państwa przelewane określone, skonkretyzowane wierzytelności spółek z Grupy, za którą to usługę uzyskają Państwo wynagrodzenie.

Podsumowując, wykonywane przez Państwa czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy,

zwalnia się  od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwolnieniu podlegają,

usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr  347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa; 

3)usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1  pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych  w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.  

Z uwagi na powyższe dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności – usług faktoringu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do  tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Zatem faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie Kodeks cywilny, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

W pojęciu usług faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę, świadczone przez Państwa usługi polegające na nabywaniu wierzytelności spółek z Państwa grupy kapitałowej i zarządzanie w ten sposób  płynnością ww. spółek, stanowią usługę faktoringu, do której mają zastosowanie przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W związku z tym, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od podatku VAT z zastosowaniem właściwej dla tych usług stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków mieszanych bez stosowania prewspółczynnika VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119  ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,  w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości, należy przeanalizować czy Państwa pozostała działalność wynikająca z posiadanych udziałów może zostać uznana za działalność gospodarczą.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności wynikające z posiadanych udziałów nie stanowią działalności gospodarczej. Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

‒posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

‒sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

‒posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową  na rzecz spółek.

Interpretując wskazany ww. orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadcząc opisane usługi faktoringowe będą Państwo wykonywali usługi w zakresie zarządzania płynnością finansową spółek z Grupy, które zdecydują się przystąpić do umowy w tym zakresie. Zatem, zasadnym będzie uznanie, że aktywnie uczestniczą Państwo w zarządzaniu spółkami z Grupy, świadcząc przy tym na rzecz ww. spółek usługi opodatkowane VAT (tj. usługi faktoringowe).

W konsekwencji, rozpoczęcie świadczenia przez Państwa na rzecz spółek zależnych usług faktoringowych, stanowiło będzie podstawę do przyjęcia, że uczestniczą Państwo aktywnie w zarządzaniu spółkami z Grupy. W analizowanej sprawie, wskazane czynności będą więc związane z Państwa działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych nie będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie  w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329  ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).