Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.730.2022.6.BS

- Czy w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”), a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT; - czy w wyniku Przekształcenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem wspólnika Spółki będącego osobą prawną; - czy w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, przez Spółkę w Spółkach Zależnych - w zakresie prawa do zwolnienia z CIT potencjalnych przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz Spółki przez Spółki Zależne po Przekształceniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”), a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT;

- czy w wyniku Przekształcenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem wspólnika Spółki będącego osobą prawną;

- czy w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, przez Spółkę w Spółkach Zależnych - w zakresie prawa do zwolnienia z CIT potencjalnych przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz Spółki przez Spółki Zależne po Przekształceniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytową będącą rezydentem podatkowym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka powstała z przekształcenia ze spółki akcyjnej w 2007 r., przy czym jako spółka komandytowa podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się 1 maja 2021 r. w związku ze zmianą przepisów. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Wnioskodawca jest jednocześnie zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne (pełniące role komandytariuszy Spółki), będące, z kilkoma mniejszościowymi wyjątkami, polskimi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba prawna będąca polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (pełniąca rolę komplementariusza Spółki).

Wnioskodawca jest spółką (...), odpowiedzialną za funkcje (…) w ramach grupy B. („B” lub „Grupa”). Grupa B. prowadzi działalność w zakresie (…). W ramach prowadzonej działalności grupa B. współpracuje również z innymi firmami (...) sieci B. („Sieć B.”).

B. prowadzi powyższą działalność w Polsce za pomocą Spółki oraz powiązanych ze Spółką spółek odpowiedzialnych w szczególności za świadczenie usług (...) w zakresie wymienionych powyżej (...)(…) B. („Spółki Zależne”). Spółki Zależne jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowe posiadają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W okresie od 1 maja 2021 r. Spółka otrzymywała płatności dywidendowe od Spółek Zależnych, które objęte były zwolnieniem na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Plan rozdziału działalności Spółki

Na podstawie przeprowadzonej w trakcie 2022 r. weryfikacji (...) rozwoju Sieci B. (...), z udziałem (...) Sieci B., stwierdzono, że podział na dwie odrębne, (...) organizacje powinien stworzyć najszersze możliwości wzrostu biorąc pod uwagę otoczenie gospodarcze i regulacyjne.

Mając na uwadze powyższe, pod rozwagę firm (...) B. na świecie, w tym grupy B., poddano propozycję rozdzielenia działalności (…) od działalności (…) w ramach podmiotów należących do Sieci B. i wyodrębnienia działalności (…) z Sieci B. do nowej organizacji, która będzie mogła  (...) („...”). Zgodnie z założeniami (...), po dniu rozdzielenia działalności obie organizacje (tj. związane odpowiednio z działalnością (…) i działalnością (…) powinny posiadać odrębnych właścicieli / udziałowców.

Organizacja związana z działalnością (…) będzie koncentrowała się na usługach (…)/(…). Dla zapewnienia wysokiej jakości usług (…), organizacja ta będzie dysponowała także (...) z innych dziedzin, w tym np. (…). W związku z powyższym, oprócz usług (…), organizacja ta może również, w pewnym zakresie, świadczyć usługi w innych dziedzinach. Niemniej, z uwagi na przeważający charakter usług (…), w niniejszym wniosku, działalność tej organizacji będzie określana jako działalność (…) lub działalność związana z (…), a sama organizacja jako (…).

Chcąc przyłączyć się do (...) zainicjowanej w ramach Sieci B., wspólnicy Grupy B., po odpowiednim głosowaniu, mogą podjąć decyzję o wydzieleniu („Wydzielenie”) działalności Wnioskodawcy związanej z obsługą działalności (…) do odrębnego podmiotu w Polsce, tj. spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W celu przygotowania do powyższego procesu Wydzielenia podjęto działania związane z rozdzieleniem procesu świadczenia przez Spółkę usług dla obydwu obszarów działalności. Od strony prawnej - w celu umożliwienia pełnego rozdziału działalności (…) oraz działalności (…), mając na uwadze, że zgodnie z art. 528 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; „K.S.H.”), spółki osobowe nie podlegają podziałowi, a przeprowadzenie podziału przez wydzielenie możliwe jest wyłącznie przez spółki kapitałowe, niezbędne jest aby Wydzielenie zostało poprzedzone zmianą formy prawnej Wnioskodawcy poprzez przekształcenie Spółki („Przekształcenie”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka Przekształcona” lub „Spółka z o.o.”).

Należy podkreślić, że zarówno Przekształcenie, jak i późniejsze Wydzielenie zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn biznesowych oraz prawnych, a ich celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z oczekiwaniami, Przekształcenie Spółki nastąpi stosownie do postanowień art. 551 i nast. K.S.H. Po Przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie.

W myśl art. 553 § 1 K.S.H., Spółce z o.o. przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki (jako spółki przekształcanej). W wyniku Przekształcenia majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie powiększeniu w stosunku do majątku Wnioskodawcy przed Przekształceniem. Tym samym, wartość majątku Spółki z o.o. po Przekształceniu będzie odpowiadać wartości majątku Wnioskodawcy na dzień Przekształcenia.

W razie takiej potrzeby, w szczególności, w celu zwiększenia płynności finansowej Spółki, wspólnicy Wnioskodawcy mogą zdecydować o udzieleniu pożyczek na rzecz Spółki ze środków pochodzących z dystrybucji zysków przez Spółkę lub ewentualnie z częściowego wycofania wkładów wspólników przed Przekształceniem. Pożyczki otrzymane od ww. wspólników będą ujmowane w księgach Spółki jako zobowiązania. Konsekwencje podatkowe zdarzeń opisanych w tym akapicie pozostają jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

Planowane jest, że wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych Wnioskodawcy na dzień Przekształcenia zostaną przeniesione w całości wskutek Przekształcenia na kapitały Spółki z o.o. W szczególności, środki zgromadzone na dzień Przekształcenia na kapitale podstawowym Spółki, odpowiadającym wniesionym do Spółki wkładom kapitałowym wspólników, zostaną w wyniku Przekształcenia przeniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki z o.o. Z kolei pozostałe kapitały Spółki (o ile wystąpią na dzień Przekształcenia) zostaną przeniesione na pozostałe kapitały Spółki z o.o. (np. na kapitał rezerwowy lub na kapitał zapasowy). W wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki przed Przekształceniem, bądź do przeniesienia środków z kapitału zapasowego Wnioskodawcy na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Zgodnie z obecnymi założeniami, kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie ustalony jako równowartość wkładów kapitałowych (pieniężnych i niepieniężnych) wniesionych uprzednio przez wspólników, według stanu i ich wartości bezpośrednio przed Przekształceniem. Powyższe wkłady wspólników były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie wniesienia tych wkładów na zasadach ogólnych. Należy przy tym podkreślić, że w ramach Przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych wkładów do Spółki z o.o. przez wspólników.

Oczekuje się, że w związku z Przekształceniem, grono wspólników Spółki Przekształconej nie ulegnie zmianie; tj. w ramach Przekształcenia do Spółki z o.o. nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej, a dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami (udziałowcami) Spółki Przekształconej, stosownie do postanowień art. 553 § 3 K.S.H.

W wyniku Przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy obejmą udziały w Spółce z o.o. w wartości proporcjonalnej do wartości ich wkładów kapitałowych wniesionych uprzednio do Spółki. W szczególności, Przekształcenie Wnioskodawcy nie będzie skutkować podniesieniem wartości nominalnej udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce z o.o. w stosunku do wartości nominalnej ich wkładów w Spółce przed Przekształceniem. Dodatkowo, w związku z Przekształceniem, wspólnicy Wnioskodawcy nie otrzymają dodatkowych wypłat ze Spółki ani ze Spółki z o.o.

Niewykluczone, że po Przekształceniu, a przed Wydzieleniem, dojdzie do wypłaty dywidend na rzecz Spółki z o.o. przez (wybrane) Spółki Zależne, w których Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział / udziały.

(…)

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 grudnia 2022 r. wskazali Państwo m.in., że zakres wniosku nie dotyczy wypłaty niepodzielonych zysków na rzecz wspólników Wnioskodawcy.

Wypłata niepodzielonych zysków nie jest, tym samym, przedmiotem wskazanego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści pytań sformułowanych we wniosku. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, potencjalne wypłaty zysków Wnioskodawcy stanowią odrębne zdarzenia podatkowe, pozostające poza zakresem wniosku.

Dla kompletności analizy, w uzasadnieniu wniosku, Wnioskodawca powołał treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT aby wykazać, iż powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym albowiem dotyczy on innych zdarzeń, tj. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku przekształceń spółek będących podatnikiem CIT w spółkę niebędącą podatnikiem CIT. A contrario, analizowane zdarzenie przyszłe dotyczy przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT (sp.k.) w inną spółkę będącą również podatnikiem CIT (sp. z o.o.), wobec czego bezprzedmiotowa jest analiza skutków podatkowych na gruncie wskazanego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

Pytania

1. Czy w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”), a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy w wyniku Przekształcenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem wspólnika Spółki będącego osobą prawną?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

3. Czy w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, przez Spółkę w Spółkach Zależnych - w zakresie prawa do zwolnienia z CIT potencjalnych przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz Spółki przez Spółki Zależne po Przekształceniu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Zasady przekształcania spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „K.S.H.”).

Stosownie do art. 551 § 1 K.S.H., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 K.S.H., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1-3 K.S.H., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Regulacja zawarta w art. 553 K.S.H. wyraża zasadę kontynuacji, zgodnie z którą istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a w związku z przekształceniem dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu. W konsekwencji, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi jedynie modyfikację formy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego samego bytu gospodarczego. W wyniku przekształcenia nie dochodzi, tym samym, do powstania nowego podmiotu (podmiot przekształcony to wciąż ten sam podmiot, co przed przekształceniem).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę kontynuacji praw i obowiązków w związku z przekształceniem formy prawnej wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa handlowego:

- „W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.S.H.)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 340/21).

- „Normatywna konstrukcja przekształcenia opiera się przede wszystkim na tzw. zasadzie kontynuacji i ciągłości, którą wyraża art. 553 K.S.H. Zasada ta odnosi się do sfery podmiotowej przekształcenia. Istota przekształcenia polega na tym, że spółka poddana procesowi transformacji pozostaje przez cały czas tym samym podmiotem, zmienia jedynie swoją „szatę zewnętrzną”, w której funkcjonuje. Przekształcenie oznacza więc zmianę typu spółki, przy zachowaniu pełnej tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków” (S. Sołtysiński (red.), Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego. T. 17B. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W zakresie przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zasadę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w prawie podatkowym reguluje art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Spółka przekształcona jest zatem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako kontynuator podatkowy spółki przekształcanej. Tym samym, na gruncie podatkowym przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Skutki podatkowe kontynuacji podatkowej wynikającej z przekształcenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na inną spółkę również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) regulują także poszczególne przepisy ustawy o CIT. Przepisy tej ustawy odnoszą się m.in. do zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych przez podmiot przekształcony (np. art. 16g ust. 9 ustawy o CIT i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT), czy do przejęcia strat poniesionych przez spółkę przekształcaną (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy ustawa o CIT znajdzie zastosowanie w analizowanym Przekształceniu Spółki (spółki komandytowej) w Spółkę Przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), gdyż na gruncie przepisów powyższej ustawy Przekształcenie to będzie traktowane jak przekształcenie spółki (podatnika CIT) w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c) ustawy o CIT w inną spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. a) ustawy o CIT.

W tym zakresie należy zaznaczyć, że zgodnie ze znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2021 r. brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ww. ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki przez którą, zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) ustawy o CIT, należy rozumieć także spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w ramach przekształcenia dochodzi do kontynuacji prawnej i podatkowej oraz nie następuje wzbogacenie o nowy majątek uzasadnia stanowisko, że w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki nie wystąpi przysporzenie w rozumieniu ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Spółka (spółka komandytowa) oraz Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w sensie prawnym i podatkowym stanowić będą ten sam podmiot, dysponujący tym samym majątkiem. W związku z Przekształceniem nie dojdzie również do przemieszczania lub wzrostu wartości aktywów, w wyniku którego mogłoby dojść do powstania przysporzenia po stronie Spółki. Istotą i skutkiem Przekształcenia będzie bowiem zmiana formy prawnej Spółki (ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), przy jednoczesnym zachowaniu statusu podatnika CIT.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że skutki podatkowe przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (posiadającej przed i po przekształceniu status podatnika CIT) nie zostały wprost uregulowane w ustawie o CIT. W związku z tym, analiza czy w wyniku Przekształcenia dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ogólne zasady opodatkowania dochodów podatników CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności" należy uznać, że katalog wymienionych tam zdarzeń nie ma jednak charakteru enumeratywnego. Przepis ten wyraża ogólną zasadę uznania poszczególnych zdarzeń gospodarczych za powodujące powstanie przychodu po stronie podatnika i ma zastosowanie w przypadkach, gdy żaden inny przepis ustawy o CIT nie reguluje w sposób szczegółowy sposobu lub momentu powstania danego przychodu.

Mając na uwadze, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera formalnej definicji przychodu, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej w tym zakresie przez praktykę organów podatkowych, orzecznictwo sądów administracyjnych i doktrynę prawa podatkowego. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, praktyki organów podatkowych i doktryny prawa podatkowego przychodem podatkowym mogą być jedynie trwałe i definitywne przysporzenia majątkowe.

Tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16 stwierdzając, że „ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. W ocenie sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym”. Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14. Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.667.2021.1.ANK.

Również w doktrynie prawa podatkowego zgodnie wskazuje się, że „na podstawie treści art. 12 PDOPrU (ustawy o CIT) można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej” (Modzelewski W., Pyssa J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2018, Legalis).

Odnosząc powyższe do analizowanego Przekształcenia, takie przysporzenie nie powstanie po stronie Spółki (jak również Spółki z o.o. powstałej w wyniku Przekształcenia), gdyż w wyniku Przekształcenia nie zwiększą się aktywa Spółki, ani nie zmniejszą pasywa. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w związku z Przekształceniem majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zmianie (tj. wartość majątku Spółki z o.o. po Przekształceniu będzie odpowiadać wartości majątku Wnioskodawcy na dzień Przekształcenia). Ponadto, w wyniku Przekształcenia nie zmieni się grono wspólników Spółki z o.o. (tj. w ramach Przekształcenia do Spółki z o.o. nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej). W ramach Przekształcenia nie dojdzie również do wniesienia dodatkowych wkładów przez wspólników Spółki. W konsekwencji, w wyniku Przekształcenia, nie dojdzie zatem do zmian w stanie majątkowym Spółki Przekształconej, które mogłyby spowodować powstanie trwałego przysporzenia po stronie Spółki z o.o. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy planowane Przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki (jako Spółki Przekształconej) na gruncie art. 12 ustawy o CIT.

Brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przekształconej potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

- z 27 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2020.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził neutralność podatkową przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o CIT;

- z 25 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.662.2021.1.BD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził neutralność podatkową przekształcenia spółki jawnej (będącej na dzień wydania interpretacji, jak również na dzień planowanego przekształcenia podatnikiem CIT) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o CIT;

- z 31 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.667.2021.1.ANK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził neutralność podatkową przekształcenia spółki jawnej (będącej na dzień wydania interpretacji, jak również na dzień planowanego przekształcenia podatnikiem CIT) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o CIT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z Przekształceniem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w Polsce, a zatem planowane Przekształcenie będzie neutralne dla Spółki na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem wspólnika Spółki będącego osobą prawną.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ww. ustawy.

Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc z tytułów dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zdaniem Wnioskodawcy w wyniku Przekształcenia po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną i komplementariuszem Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla ww. wspólnika neutralne na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem wspólnika Spółki będącego osobą prawną.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz 2, zasady przekształcania spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami K.S.H.

W myśl art. 551 § 1 K.S.H., spółka komandytowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 553 § 1 K.S.H., wyrażającym zasadę kontynuacji, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 K.S.H., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z powyższym, w wyniku Przekształcenia wspólnicy Spółki nie uzyskają świadczeń prowadzących do przysporzenia w majątku, a jedynie w zamian za posiadany udział w Spółce staną się udziałowcami Spółki z o.o. po Przekształceniu.

W zakresie przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zasadę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w prawie podatkowym reguluje art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Spółka przekształcona jest zatem, na gruncie przepisów podatkowych, traktowana jako kontynuator podatkowy spółki przekształcanej. Tym samym, na gruncie podatkowym przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2021 r. brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ww. ustawy mają zastosowanie m.in. do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) ustawy o CIT, należy rozumieć również spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że skutki podatkowe przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (posiadającej przed i po przekształceniu status podatnika CIT) dla wspólnika (osoby prawnej będącej podatnikiem CIT) nie zostały wprost uregulowane w ustawie o CIT. W związku z tym, analiza czy w wyniku Przekształcenia dojdzie po stronie wspólnika Spółki (osoby prawnej) do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ogólne zasady opodatkowania podatników CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochód definiowany jest przy tym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Z kolei art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog przychodów z zysków kapitałowych. Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w tym” wskazuje, że katalog wymienionych tam zdarzeń nie ma jednak charakteru enumeratywnego.

Zgodnie z art. 7b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

- przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. c) ustawy o CIT);

- przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. d) ustawy o CIT);

- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. e) ustawy o CIT);

- równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki komandytowej, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. f) ustawy o CIT);

- przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. m) oraz art. 7b ust. 1a ustawy o CIT);

- przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wkładu niepieniężnego (art. 7b ust. 2 ustawy o CIT).

Dla kompletności, należy zaznaczyć, że art. 7b ustawy o CIT zawiera również inne przykłady przychodów z zysków kapitałowych. Przy czym, biorąc pod uwagę specyfikę Przekształcenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca odnosi się szczegółowo wyłącznie do wybranych kategorii przychodów z zysków kapitałowych jako potencjalnie najbardziej relewantnych.

W nawiązaniu do poszczególnych źródeł przychodów z zysków kapitałowych o których mowa powyżej, Wnioskodawca wskazuje w zakresie:

- art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. c) ustawy o CIT, że zgodnie z art. 553 K.S.H., wyrażającym zasadę kontynuacji, w przypadku przekształceń spółek istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W związku z powyższym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wiąże się z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej, a jedynie ze zmianą formy prawa tego wspólnika do uczestnictwa w spółce (tj. z uczestnictwa w spółce komandytowej na uczestnictwo w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), przy jednoczesnej kontynuacji prawa do uczestnictwa wspólnika w spółce.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia wspólnik Spółki (osoba prawna) stanie się wspólnikiem Spółki z o.o. z tytułu posiadanego prawa do uczestnictwa w Spółce. Analizowane Przekształcenie nie będzie wiązało się z wystąpieniem wspólnika ze Spółki (będącej spółką komandytową).

W konsekwencji, art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. c) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

- art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. d) ustawy o CIT, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, oczekuje się, że w wyniku Przekształcenia wspólnicy Spółki obejmą udziały w Spółce z o.o. w wartości proporcjonalnej do wartości ich wkładów kapitałowych wniesionych uprzednio do Spółki. Ponadto, zgodnie z założeniami, wszystkie środki zgromadzone na kapitałach Wnioskodawcy na dzień Przekształcenia zostaną przeniesione wskutek Przekształcenia na kapitały Spółki z o.o. w tożsamej wysokości. Tym samym, nie sposób uznać, iż Przekształcenie doprowadzi do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników w Spółce.

W konsekwencji, art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. d) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

- art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. e) ustawy o CIT, że zgodnie z art. 553 K.S.H., wyrażającym zasadę kontynuacji, istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego. W konsekwencji, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 216/14) stwierdzając, że: „sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu”.

Zgodnie z powyższym, planowane Przekształcenie nie będzie wiązać się z likwidacją Spółki. W związku z Przekształceniem dojdzie jedynie do zmiany formy prawnej działalności prowadzonej przez Spółkę, przy jednoczesnej kontynuacji istnienia bytu prawnego Spółki.

Tym samym, art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. e) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

- art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. f) ustawy o CIT, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, środki zgromadzone na dzień Przekształcenia na kapitale podstawowym Spółki zostaną w wyniku Przekształcenia przeniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki z o.o. Z kolei, pozostałe kapitały Spółki (o ile wystąpią na dzień Przekształcenia) zostaną przeniesione na pozostałe kapitały Spółki z o.o. (np. na kapitał rezerwowy lub na kapitał zapasowy). Ponadto, planowane jest, że kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie ustalony jako równowartość wkładów kapitałowych (pieniężnych i niepieniężnych) wniesionych uprzednio przez wspólników, według ich wartości bezpośrednio przed Przekształceniem. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki przed Przekształceniem bądź do przeniesienia środków z kapitału zapasowego Wnioskodawcy na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. f) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

- art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. m) oraz art. 7b ust. 1a ustawy o CIT, że w związku z Przekształceniem, wspólnicy Spółki nie otrzymają wypłat bądź dodatkowego majątku ze Spółki ani ze Spółki z o.o., które mogłyby skutkować uzyskaniem przychodu u wspólnika Spółki. Zgodnie z powyższym, Przekształcenie pozostaje poza zakresem art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. m) oraz art. 7b ust. 1a ustawy o CIT.

- art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, że zgodnie z art. 553 § 3 K.S.H., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem (nie z odrębnymi podmiotami), zmieniającym jedynie formę prawną działalności. W konsekwencji, objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: z 14 września 2018 r. sygn. akt NSA II FSK 3807/17; z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/09 oraz z 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/09.

Zgodnie z powyższym, Przekształcenie nie będzie wiązać się z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez wspólnika Spółki (osobę prawną) do Spółki lub Spółki z o.o. Objęcie udziałów w Spółce z o.o. przez ww. wspólnika w wyniku Przekształcenia będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez niego statusu wspólnika w Spółce. Tym samym, art. 7b ust. 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy planowane Przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z zysków kapitałowych (w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT) po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną, które mogłoby potencjalnie skutkować koniecznością poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem wspólnika Spółki będącego osobą prawną.

W zakresie pozostałych źródeł przychodów o których mowa w art. 12 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że mając na uwadze, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera formalnej definicji przychodu, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej w tym zakresie przez praktykę organów podatkowych, orzecznictwo sądów administracyjnych i doktrynę prawa podatkowego. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, praktyki organów podatkowych i doktryny prawa podatkowego przychodem podatkowym mogą być jedynie trwałe i definitywne przysporzenia majątkowe.

Tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16 stwierdzając, że „ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. W ocenie sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym”. Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14. Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.667.2021.1.ANK.

Również w doktrynie prawa podatkowego zgodnie wskazuje się, że „na podstawie treści art. 12 PDOPrU (ustawy o CIT) można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej” (Modzelewski W., Pyssa J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2018, Legalis).

Odnosząc powyższe do analizowanego Przekształcenia, Wnioskodawca wskazuje, że planowane Przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przysporzenia po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną. Zgodnie z obecnymi założeniami, w związku z Przekształceniem wspólnicy Wnioskodawcy nie otrzymają wypłat ze Spółki ani ze Spółki z o.o., które mogłyby spowodować powstanie przysporzenia po stronie wspólników. Ponadto, w wyniku Przekształcenia, majątek Spółki z o.o. nie ulegnie powiększeniu w stosunku do majątku Spółki przed Przekształceniem.

W konsekwencji, w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do powstania trwałego i definitywnego przysporzenia po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną, a tym samym, planowane Przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie tego wspólnika na gruncie art. 12 ustawy o CIT.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku Przekształcenia po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną i komplementariuszem Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, a tym samym planowane Przekształcenie będzie dla powyższego wspólnika neutralne na gruncie ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie, w wyniku Przekształcenia Spółka nie będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (jako płatnik) względem tego wspólnika.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w wyniku Przekształcenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych względem jej wspólnika będącego osobą prawną – mając, w szczególności, na względzie, że planowane Przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie tego wspólnika.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o CIT, przez Spółkę w Spółkach Zależnych w zakresie prawa do zwolnienia z CIT, potencjalnych, przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz Spółki przez Spółki Zależne po Przekształceniu.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania 1), stosownie do art. 551 § 1 K.S.H., spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym także w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 552 K.S.H., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1-2 K.S.H., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Regulacja zawarta w art. 553 K.S.H. wyraża zasadę kontynuacji, zgodnie z którą istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a w związku z przekształceniem dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu. W konsekwencji, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi jedynie modyfikację formy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego samego bytu gospodarczego. W wyniku przekształcenia nie dochodzi, tym samym, do powstania nowego podmiotu (podmiot przekształcony to wciąż ten sam podmiot, co przed przekształceniem).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych – zasadę sukcesji praw i obowiązków w prawie podatkowym reguluje art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. W konsekwencji, przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Powyższa zasada sukcesji praw i obowiązków w prawie podatkowym doznaje ograniczeń jedynie w przypadkach wskazanych w art. 93e Ordynacji podatkowej. W myśl ww. przepisu, art. 93a Ordynacji podatkowej „stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej”.

Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych; przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3279/13; z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 478/17. Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność traktowania sukcesji praw i obowiązków wynikającej z regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). Przechodząc na grunt ustawy o CIT, w szczególności zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, „zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), f) oraz j) tej ustawy (z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Jednocześnie, art. 22 ust. 4a ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie o który mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy „ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Analiza art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie powinno być ograniczane wyłącznie do obowiązków publicznoprawnych związanych z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem ograniczeń w odniesieniu do istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia; również takowe ograniczenia nie wynikają z dyspozycji art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w obowiązującym systemie prawnym brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencje sukcesji podatkowej, o których mowa w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miałyby mieć zastosowania do zwolnienia z CIT uregulowanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „analiza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną. Omawiany przepis nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia, również takowe ograniczenia nie wynikają z dyspozycji art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.”

Wykładnia art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wzmacnia przy tym pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot podlegający przekształceniu, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16: „następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (…). Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, nie zaś tylko prawa już zrealizowane”.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Przekształcenie Spółki nie będzie skutkować przerwaniem biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, przez Spółkę w Spółkach Zależnych.

Dla kompletności, należy zaznaczyć, że do Przekształcenia Spółki nie znajdzie zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej wynikające z art. 93e Ordynacji podatkowej, albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. W szczególności, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wynikać wprost z odrębnych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych, podczas gdy art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT nie przewidują jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej pozwala na kontynuację biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o CIT, w zakresie prawa do zwolnienia z CIT przychodów uzyskanych w związku z wypłatą dywidend.

Należy przy tym dodać, iż prawo do zwolnienia z CIT na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie stanowi uprawnienia, które ze względu na swój charakter nie może być objęte następstwem prawnym. Zauważyć należy, iż dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 oraz ust. 4a ustawy o CIT, będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16, dotyczące przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w którym sąd wskazał, że: „następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p”.

Ponadto, w powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że argumentacja „jakoby powstała spółka jawna w związku z sukcesją praw i obowiązków winna być zobowiązaną do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w związku z niedotrzymaniem przez spółkę kapitałową warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, stanowi w istocie próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych, co jak wyczerpująco wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia jest niedopuszczalne”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 dotyczącym przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Odnosząc powyższe orzecznictwo na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczna argumentacja do tej zaprezentowanej w powołanych ww. wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny, znajdzie zastosowanie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak ma to miejsce w przypadku Przekształcenia Spółki.

W zakresie brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zaznacza, że użyte w pkt 3 ww. przepisu określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, co przemawia za uznaniem, iż uregulowania te nie wprowadzają żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym, zwłaszcza mając na względzie fakt, iż ilekroć ustawodawca takie wyłączenie stosuje, daje temuż wyraz z treści normy prawnej, jak na przykład ma to miejsce w art. 7 ust. 4 ustawy o CIT lub w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12; z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1450/15; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12.

Zgodnie z powyższym, mając na uwadze, że spółka przekształcona traktowana jest na gruncie przepisów podatkowych jako kontynuator podatkowy spółki przekształcanej, zdaniem Wnioskodawcy Przekształcenie Spółki nie będzie skutkować przerwaniem biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza również pośrednio interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. (Nr DD5.8203.2.2021) wydana w sprawie stosowania zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego. Należy zaznaczyć, że ww. interpretacja nie dotyczy wprost analizowanego zdarzenia przyszłego, tym niemniej potwierdza zasadę kontynuacji nie tylko w przypadku objęcia spółki osobowej opodatkowaniem na gruncie ustawy o CIT, ale również kontynuacji biegu okresu posiadania udziałów również w przypadkach przekształceń opisanych we wskazanej interpretacji ogólnej. W powyższej interpretacji Minister Finansów zaznaczył, że przy ocenie spełnienia warunku dwuletniego posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o CIT „uwzględnieniu podlega również okres, zanim dana spółka jawna lub komandytowa uzyskała status podatnika CIT, a w przypadku kiedy spółka komandytowa uległa przekształceniu w spółkę jawną albo spółka jawna uległa przekształceniu w spółkę komandytową – również okres poprzedzający takie przekształcenie”. Powyższe wnioski znajdują w ocenie Wnioskodawcy analogiczne (odpowiednie) zastosowanie do Przekształcenia przestawionego w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym należy uznać że zmiana formy prawnej spółki nie wpływa na bieg terminu dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, a w konsekwencji nie skutkuje jego przerwaniem.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, przez Spółkę w Spółkach Zależnych – w zakresie prawa do zwolnienia z CIT, potencjalnych, przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz Spółki jako Spółki Przekształconej przez Spółki Zależne po Przekształceniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: