Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.282.2022.4.PB

W zakresie skutków podatkowych Przeniesienia Skinów na rzecz Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych  w zakresie skutków podatkowych Przeniesienia Skinów na rzecz Wnioskodawcy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2022 r. (wpływ 23 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawca) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na źródło ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje udostępnić użytkownikom (dalej: Użytkownik lub Użytkownicy) serwis umożliwiający między innymi dokonanie alternatywnej metody płatności w sklepach internetowych (dalej: Serwis Wnioskodawcy). Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego konieczne jest zdefiniowanie następujących pojęć:

1. Serwis Zewnętrzny – serwis internetowy dostępny pod adresem (…) lub oprogramowanie pod nazwą „(…)”, instalowany na urządzeniu Użytkownika;  2. Skiny – przedmioty wirtualne uzyskiwane przez Użytkownika z wykorzystaniem funkcji Serwisu Zewnętrznego lub gier dostępnych za pośrednictwem Serwisu Zewnętrznego, zapisywane na koncie Użytkownika w ramach Serwisu Zewnętrznego;  3. Przeniesienie Skinów – przeniesienie Skinów z konta Użytkownika w ramach Serwisu Zewnętrznego na rzecz Wnioskodawcy zainicjowane przez Użytkownika i przeprowadzone  z wykorzystaniem funkcjonalności Serwisu Wnioskodawcy, Przeniesienie Skinów następuje według wartości wskazanej przez Serwis Wnioskodawcy;  4. Sprzedawca – podmiot dokonujący sprzedaży towarów lub usług za pośrednictwem sklepów internetowych, z którym Użytkownik zawiera umowę sprzedaży towarów, Sprzedawca będzie innym pomiotem niż Wnioskodawca;  5. Płatność w ramach Serwisu Wnioskodawcy – przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy w związku z wcześniejszym Przeniesieniem Skinów oraz zakupem przez Użytkownika towarów lub usług od Sprzedawcy, Płatność w ramach Serwisu Wnioskodawcy następuje z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Sprzedawcy lub z wykorzystaniem innej formy płatności pieniężnej między Wnioskodawcą  a Sprzedawcą.

Serwis Wnioskodawcy ma umożliwiać Użytkownikom dokonanie opłaty za wybrane towary lub usługi u Sprzedawcy z wykorzystaniem Płatności w ramach Serwisu Wnioskodawcy. Proces ten będzie realizowany w ramach następujących etapów:  Krok 1: Użytkownik wybiera interesujący go towar lub usługę oferowane przez Sprzedawcę, których cena wyrażona jest w złotych polskich lub w walucie obcej (np. w euro).  Krok 2: W momencie wyboru metody płatności na rzecz Sprzedawcy, Użytkownik jako jedną z wielu dostępnych metod płatności wybiera Płatność w ramach Serwisu Wnioskodawcy. Krok 3: Użytkownik, po wybraniu metody płatności jako Płatność w ramach Serwisu Wnioskodawcy, zostaje przeniesiony do panelu logowania Serwisu Zewnętrznego. Następnie, po zalogowaniu, Użytkownik dokonuje Przeniesienia Skinów na rzecz Wnioskodawcy.  W przypadku Przeniesienia Skinów można wyróżnić 3 sytuacje:  1) Wartość pieniężna Skinów Użytkownika posiadanych i wybranych w ramach dokonywania konkretnej Płatności jest mniejsza niż cena wybranych przez Użytkownika produktów lub usług oferowanych przez Sprzedawcę (dalej: Wariant A), 2) Wartość pieniężna Skinów Użytkownika posiadanych i wybranych w ramach dokonywania konkretnej Płatności Skinów Użytkownika jest równa cenie wybranych przez Użytkownika produktów lub usług oferowanych przez Sprzedawcę (dalej: Wariant B), 3) Wartość pieniężna Skinów Użytkownika posiadanych i wybranych w ramach dokonywania konkretnej Płatności Skinów Użytkownika jest wyższa niż cena wybranych przez Użytkownika produktów lub usług oferowanych przez Sprzedawcę (dalej: Wariant C). Jeżeli zachodzi sytuacja przedstawiona w Wariancie B, Przeniesienie Skinów przez Użytkownika na rzecz Wnioskodawcy spowoduje dokonanie Płatności w ramach Serwisu Wnioskodawcy ze zleceniem przez Użytkownika zapłaty przez Wnioskodawcę ceny towarów  i usług na rzecz Sprzedawcy. Mechanizmem umożliwiającym rozliczenie Przeniesienia Skinów przez Użytkownika na rzecz Wnioskodawcy będą wprowadzone przez Wnioskodawcę punkty, które Użytkownik otrzyma w ramach Serwisu Wnioskodawcy w ilości  i równowartości odpowiadającej wartości przeniesionych Skinów. W sytuacji przedstawionej w Wariancie C, aby móc techniczne rozliczyć nadwyżkę pomiędzy wartością Przenoszonych Skinów a ceną kupowanych przez Użytkownika towarów i usług u Sprzedawcy również zastosowane zostaną punkty naliczone w ramach Serwisu Wnioskodawcy. W związku z tym, w momencie Przenoszenia Skinów na rzecz Wnioskodawcy o wartości wyższej niż cena wybranych przez Użytkownika produktów lub usług oferowanych przez Sprzedawcę, Użytkownik otrzyma od Wnioskodawcy również punkty o wartości odpowiadającej nadwyżce pomiędzy wartością Przenoszonych Skinów a ceną zakupionych przez Użytkownika towarów lub usług. Otrzymane punkty mogą zostać wykorzystane przy następnej lub następnych transakcjach zakupu towarów i usług przez Użytkowników z wykorzystaniem metody Płatności w ramach Serwisu Wnioskodawcy. Punkty naliczane w ramach serwisu Wnioskodawcy nie podlegają wymianie na środki pieniężne. Wyłączona jest możliwość rozporządzenia punktami przez Użytkownika, w szczególności zbycia lub darowania punktów, a także ich obciążania. Dzięki wprowadzeniu przez Wnioskodawcę możliwości technicznego rozliczenia nadwyżki pomiędzy wartością Przenoszonych Skinów a ceną zakupionych u Sprzedawcy towarów lub usług za pomocą punktów, Serwis Wnioskodawcy będzie umożliwiał dokonanie płatności za towary lub usługi również w sytuacji przedstawionej w wyżej wymienionym Wariancie A. Użytkownik będzie mógł zakupić towar lub usługę Sprzedawcy, wykorzystując metodę płatności oferowaną w ramach Serwisu Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość Przenoszonych Skinów na rzecz Wnioskodawcy będzie mniejsza niż cena produktu Sprzedawcy, jeżeli będzie posiadał wcześniej wygenerowaną i przypisaną do niego nadwyżkę punktów. W tej sytuacji Przeniesienie Skinów o wartości mniejszej niż cena produktu Sprzedawcy wraz z posiadanymi przez klienta punktami, będzie umożliwiało zlecenie przez Użytkownika dokonania Płatności w ramach Serwisu Wnioskodawcy. Jeżeli Użytkownik posiada Skiny o wartości mniejszej niż cena wybranych towarów lub usług i jednocześnie nie posiada wystarczającej liczby punktów, która odpowiadałaby różnicy pomiędzy wartością tych Skinów a ceną wybranych towarów  i usług Sprzedawcy, płatność nie dochodzi do skutku, a wybrana metoda płatności będąca Płatnością w ramach Serwisu Wnioskodawcy przez Użytkownika oferowana w ramach sklepu Sprzedawcy podlega anulowaniu. Użytkownik nie ma możliwości dokonania płatności mieszanej, tj. częściowo jako Płatności w ramach Serwisu Wnioskodawcy a częściowo pieniężnie lub za pośrednictwem innej formy płatności. Podsumowując, w zamian za Przeniesienie Skinów Wnioskodawca będzie dokonywał z własnych środków zapłaty za towary lub usługi kupowane przez Użytkownika od Sprzedawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, że za dokonanie płatności na rzecz Sprzedawcy w ramach Serwisu Wnioskodawcy będzie pobierał wynagrodzenie od Użytkownika. W takim przypadku wynagrodzenie będzie przekazywane przez Wnioskodawcę na oddzielny rachunek bankowy, a z ewidencji  i dowodów dokumentujących transakcję będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wynagrodzenia do konkretnej transakcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Jeśli chodzi o formę prawną Przeniesienia Skinów, to należy wskazać, że czynność ta będzie następowała na podstawie akceptacji przez Użytkownika regulaminu Serwisu Wnioskodawcy. Czynność Przeniesienia Skinów nie będzie miała formy pisemnej, dokumentowej, elektronicznej, formy z podpisami notarialnie poświadczonymi czy też formy aktu notarialnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przeniesienie Skinów ze względu na charakterystykę wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego, nie spełnia definicji ani też nie przyjmuje postaci umowy sprzedaży, umowy zamiany ani żadnej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r.  o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.).

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Państwa w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji obejmującej swym zakresem ocenę Państwa stanowiska w zakresie ww. podatku. 

Pytanie

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Przeniesienie Skinów na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Przeniesienie Skinów na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), bowiem czynność ta nie będzie stanowić żadnej z umów wskazanych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC zawartym w art. 1  ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej: ustawy o PCC). Zgodnie z powołanym art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:   1) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych; 2) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;   3) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;   4) umowy dożywocia;   5) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat   lub dopłat;   6) ustanowienie hipoteki;   7) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;   8) umowy depozytu nieprawidłowego;   9) umowy spółki;   – a także zmiany tych umów oraz orzeczenia sądów i ugody, o ile wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.  Artykuł 1 ust. 1 ustawy o PCC wskazuje na zamknięty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu PCC. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 2 sierpnia 2013 r. (sygn. akt: II FSK 2365/11): Za niebudzące wątpliwości należy uznać, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione  w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych  w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi. Ponieważ nie ma wątpliwości, że Przeniesienie Skinów na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiło ani zmiany umowy, ani tym bardziej wyroku sądu lub ugody w rozumieniu art. 1 ustawy o PCC, konsekwencje czynności podejmowanych na podstawie tej umowy na gruncie ustawy o PCC uzależnione są przede wszystkim od możliwości zakwalifikowania tej umowy jako jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Ustawa o PCC nie zawiera normatywnej definicji wymienionych w art. 1 ust. 1 tej ustawy umów podlegających opodatkowaniu PCC. W szczególności ustawa o PCC w żaden sposób nie precyzuje, co należy rozumieć przez umowę sprzedaży lub umowę zamiany (jako najbliższe przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego czynności Przeniesienia Skinów). W konsekwencji, kierując się wykładnią systemową ustawy o PCC, należy odwołać się do znaczenia tych pojęć już funkcjonujących  w systemie prawa, w szczególności poprzez przepisy prawa cywilnego. Umowy cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC stanowią umowy nazwane,  w związku z czym nie ma podstaw aby nadawać im inne znaczenie niż to obowiązujące już na gruncie prawa cywilnego czy handlowego, skoro sam ustawodawca nie wprowadza takiego rozróżnienia (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku również zasada autonomii prawa podatkowego. Zasadność powyższego potwierdza wcześniej wymieniony już wyrok NSA z 2 sierpnia 2013 r. (sygn. akt: II FSK 2365/11), jak i wyrok NSA z 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt: II FSK 626/07): Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Powyższe stanowisko potwierdza również pogląd wyrażany w doktrynie prawa podatkowego: „Przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1  pkt 1 PCzCywU, co oznacza, że należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym.”  (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2009). Z powyższego wynika, że aby czynność mogła zostać uznana za umowę sprzedaży lub umowę zamiany podlegającą opodatkowaniu PCC, musi spełniać warunki określone odpowiednio  w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), tj. umowa sprzedaży, lub w art. 603 Kodeksu cywilnego,  tj. umowa zamiany. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego: Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz,  a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego: Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Przeniesienie Skinów na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić zarówno umowy sprzedaży, jak i umowy zamiany, co wynika w szczególności z następujących okoliczności: 1) Celem Przeniesienia Skinów na rzecz Wnioskodawcy w ramach Serwisu Wnioskodawcy będzie umożliwienie Użytkownikom zapłaty za towary lub usługi u Sprzedawcy z wykorzystaniem Płatności w ramach Serwisu Wnioskodawcy, co wiązać będzie się ze spieniężeniem Skinów. W zamian za Przeniesienie Skinów Wnioskodawca będzie dokonywał z własnych środków zapłaty za towary lub usługi kupowane przez Użytkownika od Sprzedawcy. 2) W przypadku Przeniesienia Skinów nie można mówić o prawie własności rzeczy (lub praw majątkowych), ze względu na fakt, że do Skinów zapisanych na koncie Użytkownika, Użytkownik ten nie posiada prawa własności. Zgodnie umową użytkownika Serwisu Zewnętrznego, wyłącznym prawnym właścicielem Skinów jest Serwis Zewnętrzny. Użytkownik nie jest również prawnym właścicielem punktów otrzymanych od Wnioskodawcy w ramach Przeniesienia Skinów na rzecz Wnioskodawcy, na co wskazuje m.in. brak możliwości rozporządzania nimi jak właściciel. Skiny będące przedmiotem Przeniesienia Skinów nie są rzeczą. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego: Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Również punkty otrzymane przez Użytkownika w ramach Przeniesienia Skinów nie spełniają definicji rzeczy. Skiny jak i punkty nie są prawem majątkowym Użytkownika. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że „posiadanie rzeczy cudzej nie może być, w świetle powyższej zasady jednopodmiotowości prawa majątkowego, uznawane ani za prawo (podmiotowe) majątkowe, ani za składnik majątku innej osoby w rozumieniu art. 44 KC. Jest to bowiem zawsze składnik cudzego majątku (por. Nb 8), a polski system prawny nie akceptuje dwoistości podmiotu prawa. Natomiast posiadanie rzeczy własnej stanowi tylko emanację prawa podmiotowego własności, a posiadanie rzeczy udostępnionej na podstawie określonego stosunku prawnego jest posiadaniem zależnym.” (M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1–352. Wyd. 3, Warszawa 2021). Skiny faktycznie są prawem majątkowym Serwisu Zewnętrznego, natomiast punkty – Wnioskodawcy, co wynika z podpisywanej przez Użytkownika umowy użytkownika Serwisu Zewnętrznego jak  i akceptacji przez Użytkownika regulaminu Serwisu Wnioskodawcy. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku Przeniesienie Skinów nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko  w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.