Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.546.2022.3

Uznanie, że czynność udostępnienia narzędzia informatycznego do wymiany walut za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

-   czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem w zryczałtowanej kwocie x zł należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski - jest prawidłowe

-   czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium kraju - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uznania, że działalność A polegająca na zautomatyzowanym zawieraniu transakcji wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi korzystać będzie ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy, wpłynął 25 października 2022 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2022 r. (wpływ 27 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”).

Spółka planuje uruchomić A przeznaczony do handlowania (wymiany) walut wirtualnych na rynku kryptowalut, w tym w szczególności na giełdach kryptowalutowych. W tym celu Wnioskodawca opracował narzędzie informatyczne (A), które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych tj. zautomatyzowane zawieranie transakcji wymiany walut wirtualnych w trybie tzw. tradindu. Funkcjonalność ww. A będzie bazowała na wyszukiwaniu oraz realizacji korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.

Wnioskodawca planuje udostępnić ww. funkcjonalność w serwisach przeznaczonych do umieszczenia A takich jak (...) oraz (...), jak również dokonywać promowania oraz sprzedaży przedmiotowego A we własnym zakresie. W związku z tym Wnioskodawca wyróżnia dwa modele za pomocą których dojdzie do dostarczenia A do końcowych użytkowników.

W pierwszym wariancie Wnioskodawca zamierza pozyskiwać użytkowników A we własnym zakresie. W tym celu Wnioskodawca podejmie następujące czynności:

1)Przeprowadzi ogół działań marketingowych celem pozyskania klientów (użytkowników A), w tym przedstawi prezentację zautomatyzowanego handlu A;

2)W sytuacji zgłoszenia się potencjonalnego klienta (użytkownika A) Wnioskodawca dokona identyfikacji i weryfikacji klienta zgodnie z przepisami ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (np. poprosi o wykonanie zdjęcia awersu dowodu osobistego lub paszportu wykonanie zdjęcia faktury za wodę/gaz/prąd/lnternet z imieniem i nazwiskiem klienta itd.);

3)Podpisze umowę na wykorzystanie A, zgodnie z którą Wnioskodawca zamierza ustanowić zryczałtowaną kwotę x zł. za usługę udostępnienia A;

4)Wnioskodawca zamierza również pobierać 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako A;

5)Spółka zamierza również oferować użytkownikom skonfigurowanie (...) na telefonie klienta lub zaproponowanie zakupu dwóch kluczy sprzętowych (...) (usługa płatna odrębnie), służące do uwierzytelniania się użytkowników oraz zapewniające ochronę przeciwko phishingowi;

6)Następnie, na prośbę klienta Wnioskodawca może wspomagać klienta w założeniu konta na giełdach kryptowalut oraz skonfigurowaniu konta z kluczem sprzętowym (...), w wymianie waluty fiducjarnej na kryptowalute oraz przelewie kryptowalut na subkonto Spółki na giełdzie kryptowalut. Wynagrodzenie za przedmiotowe czynności są wliczone w kwotę wynagrodzenia o którym mowa w powyższym pkt. 3;

7)Po wykonaniu powyższych czynności organizacyjnych A rozpoczyna trading kryptowalut polegający na wymianie walut wirtualnych, a mianowicie wyszukiwanie oraz realizację korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego;

8)Raz w miesiącu pracownik Wnioskodawcy będzie dokonywać przelewu wartości w kryptowalutach o którym w pkt. 4 na konto giełdowe Spółki, zgodnie z wcześniej zawartą umową z użytkownikiem;

9)Następnie Spółka zamierza dokonywać wymiany kryptowalut uzyskanych w sposób o którym mowa w pkt. 8 na walutę fiducjarną za pośrednictwem giełd kryptowalutowych.

W drugim wariancie Wnioskodawca zamierza skorzystać z serwisów przeznaczonych do umieszczenia A takich jak (...) oraz (...). Klienci z poziomu ww. serwisów otrzymują link z dostępem do A, po czym rozpoczynają się czynności tradingu polegające na wymianie walut wirtualnych. Co miesiąc Spółka będzie otrzymywać rozliczenie wartości uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako A wypłacane w walutach fiducjarnych, dokonywane przez Serwis gdzie został umieszczony A.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Spółka zamierza udostępniać A jako narzędzie pośredniczące w wymianie walut wirtualnych, w związku z czym Spółka nie będzie samodzielnie dokonywać przedmiotowej wymiany walut wirtualnych, gdyż będzie to robił A. Spółka będzie zatem pośredniczyć w tych wymianach wobec udostępnienia A, ale sama nie będzie dokonywać tych wymian, gdyż odbywa się to w ramach subkont użytkowników.

Opisana w zdarzeniu przyszłym usługa wymiany walut wirtualnych będzie stanowić usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Artykuł ten w kolejnym ustępach podaje sytuacje, w których określone usługi uznaje lub nie za usługi świadczone drogą elektroniczną. Zakresem kategorii „usług świadczonych drogą elektroniczną” jest objęta między innymi „ogólna dostawa produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami”.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

•realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

•świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

•ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W oparciu o powyższe, mając na uwadze przedstawione we wniosku o interpretacje indywidualną zdarzenie przyszłe, usługa wymiany walut wirtualnych będzie stanowić usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na moment złożenia wniosku Spółka nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak Spółka zamierza stać się czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w treści wniosku o interpretację Spółka oznaczyła, iż opisana sytuacja dotyczy zdarzenia przyszłego, a wydana interpretacja ma wpływ na decyzję co do rozpoczęcia działalności Spółki w opisanym we wniosku zakresie, w tym w zakresie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności Spółki będzie także:

1)Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD: 62.09. Z);

2)Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD: 58.21.Z);

3)Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD: 58.29.Z);

4)Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD: 59.11. Z);

5)Działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z);

6)Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD: 62.02.Z);

7)Przetwarzanie danych; Zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD: 63.11.Z);

8)Działalność holdingów finansowych (PKD: 64.20. Z);

9)Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD: 66.12. Z);

10)Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD: 71.12. Z).

Wnioskodawca wprowadzi zapis do umowy z użytkownikami, zgodnie z którym strony umowy będą wzajemnie oświadczać, iż umowa jest zawierana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z czym także z użytkownikami zagranicznymi dojdzie do zawarcia umów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka będzie dokonywała czynności zbycia waluty wirtualnej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jedynym przeznaczeniem waluty wirtualnej będącej przedmiotem pytań Spółki będzie funkcja środka płatniczego.

Działanie wskazanego we wniosku A jest zautomatyzowany a udział Spółki jest niewielki. Jak zostało wskazane w treści wniosku o interpretacje indywidualną Wnioskodawca opracował narzędzie informatyczne (A), które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych tj. zautomatyzowane zawieranie transakcji wymiany walut wirtualnych w trybie tzw. tradingu.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem w zryczałtowanej kwocie x zł. należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Co też ważne świadczona usługa, aby mogła być objęta podatkiem od towarów i usług musi spełniać przesłankę odpłatności. W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy usługą a świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności polegającej na świadczenia usług decyduje zatem jej odpłatność.

Dodatkowo, podmiot świadczący odpłatnie usługi musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem w zryczałtowanej kwocie x zł należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem zapłata wynagrodzenia w kwocie x zł będzie świadczeniem wzajemnym użytkownika na rzecz Wnioskodawcy za usługę udostępnienia A, mającym bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Widoczny jest tu bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, tak aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

-   czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem w zryczałtowanej kwocie x zł należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski - jest prawidłowe

-   czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium kraju - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednym z rozróżnionych rodzajów usług na gruncie podatku VAT są usługi elektroniczne. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzeniem 282/2011:

Jak wskazano powyżej, podatek VAT jest podatkiem terytorialny. Zatem aby dana czynność (świadczenie usługi albo dostawa towarów) podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi ona mieć miejsce w Polsce.

Kwestie miejsca świadczenia usług regulują przepisy dziale V Rozdział 3 ustawy - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy:

Ww. przepis dotyczy przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:

W myśl art. 28k ust. 3 ustawy:

Jednocześnie, na mocy art. 28k ust. 4 ustawy:

Przy tym, w myśl art. 28k ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011:

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje uruchomić A przeznaczony do handlowania (wymiany) walut wirtualnych na rynku kryptowalut, w tym w szczególności na giełdach kryptowalutowych. W tym celu Spółka opracowała narzędzie informatyczne (A), które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny, pozwala na zautomatyzowaną wymianę walut wirtualnych tj. zautomatyzowane zawieranie transakcji wymiany walut wirtualnych w trybie tzw. tradindu. Funkcjonalność ww. A będzie bazowała na wyszukiwaniu oraz realizacji korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.

Planujecie Państwo udostępnić A jako narzędzie pośredniczące w wymianie walut wirtualnych w serwisach przeznaczonych do umieszczenia A, jak również dokonywać promowania oraz sprzedaży przedmiotowego A we własnym zakresie. W związku z tym wyróżniacie Państwo dwa modele za pomocą których dojdzie do dostarczenia A do końcowych użytkowników.

W pierwszym wariancie zamierzacie Państwo pozyskiwać użytkowników A we własnym zakresie poprzez przeprowadzenie działań marketingowych.

W sytuacji zgłoszenia się potencjonalnego klienta (użytkownika A) Spółka dokona identyfikacji i weryfikacji klienta a następnie podpisze umowę na wykorzystanie A, zgodnie z którą Spółka zamierza ustanowić zryczałtowaną kwotę x zł za usługę udostępnienia A. Zamierzacie Państwo również pobierać 30% wartości walut wirtualnych uzyskanych w ramach [Transakcji pośrednictwa] w wymianie walut w ramach dostarczonego oprogramowania jako A.

Spółka zamierza również oferować użytkownikom skonfigurowanie (...) na telefonie klienta lub zaproponowanie zakupu dwóch kluczy sprzętowych (...) (usługa płatna odrębnie), służące do uwierzytelniania się użytkowników oraz zapewniające ochronę przeciwko phishingowi. Ponadto na prośbę klienta Spółka może wspomagać klienta w założeniu konta na giełdach kryptowalut oraz skonfigurowaniu konta z kluczem sprzętowym (...), w wymianie waluty fiducjarnej na kryptowalute oraz przelewie kryptowalut na subkonto Spółki na giełdzie kryptowalut. Wynagrodzenie za przedmiotowe czynności są wliczone w kwotę wynagrodzenia.

Po wykonaniu powyższych czynności organizacyjnych A rozpoczyna trading kryptowalut polegający na wymianie walut wirtualnych, a mianowicie wyszukiwanie oraz realizację korzystnych ekonomicznie ofert tj. na zakupie walut wirtualnych po jak najniższej cenie oraz dalszej ich sprzedaży po kursie wyższym od zakupowego.

Raz w miesiącu pracownik Spółki będzie dokonywać przelewu wartości w kryptowalutach na konto giełdowe Spółki, zgodnie z wcześniej zawartą umową z użytkownikiem.

Następnie Spółka zamierza dokonywać wymiany kryptowalut na walutę fiducjarną za pośrednictwem giełd kryptowalutowych.

W drugim wariancie zamierzacie Państwo skorzystać z serwisów przeznaczonych do umieszczenia A. Klienci z poziomu serwisów otrzymują link z dostępem do A, po czym rozpoczynają się czynności tradingu polegające na wymianie walut wirtualnych. Co miesiąc Spółka będzie otrzymywać rozliczenie wartości uzyskanych w ramach dostarczonego oprogramowania jako A wypłacane w walutach fiducjarnych, dokonywane przez Serwis gdzie został umieszczony A.

Spółka będzie udostępniała wskazany we wniosku A na rzecz podmiotów:

-będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju;

-niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju;

-będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

-niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

-będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej;

-niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka wprowadzi zapis do umowy z użytkownikami, zgodnie z którym strony umowy będą wzajemnie oświadczać, iż umowa jest zawierana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z czym także z użytkownikami zagranicznymi dojdzie do zawarcia umów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem w zryczałtowanej kwocie x zł należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Państwa Spółka udostępniając A za wynagrodzeniem w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem nie będzie stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ A przeznaczony do wymiany walut wirtualnych – jak Państwo wskazali – jest narzędziem informatycznym i tym samym nie stanowi towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, udostępnianie A za wynagrodzeniem w obu przedstawionych modelach za pomocą, których Spółka planuje dostarczać A do końcowych użytkowników, będzie świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Państwa świadczenia, polegające na udostępnianiu A za wynagrodzeniem, wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości związanych z podleganiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na terytorium kraju. Zatem dla stwierdzenia czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest ustalenie miejsca jej świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej dla określenie miejsca świadczenia.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Spółkę usług elektronicznych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, będzie miejsce w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa jest świadczono dla tego miejsca. Natomiast gdy podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia usługi będzie miejsce gdzie posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w sytuacji gdy, Spółka będzie udostępniała A na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju albo usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności albo dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu znajdującego się na terytorium kraju, to miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski i tym samym usługa udostępniania A będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei w sytuacji gdy Spółka będzie udostępniała A na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza Polską albo usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności albo dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu znajdującego się poza terytorium kraju to wówczas, miejsce świadczenia usług będzie poza Polską. W  takiej sytuacji, usługa udostępniania A nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca przewidział szczególne zasady dla określenie miejsca świadczenia.

W przypadku realizacji świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady, art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy bądź w przypadku gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.

Natomiast gdy są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy i usługodawca nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy wówczas art. 28k ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania zaś miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych świadczeń polegających na sprzedaży zdjęć w formie cyfrowej stanowiących usługi elektroniczne powinna być ustalana na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do usług realizowanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wskazać należy, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - jest terytorium państw trzecich, w których użytkownicy (podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, miejsce świadczenia przez Państwa, opisanej usługi elektronicznej, na rzecz:

-   podmiotów nie będących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż polska kraju członkowskim - jest Polska (do momentu przekroczenia wartości sprzedaży 10 000 euro (42 000 zł)), albowiem z wniosku nie wynika aby złożyli Państwo ww. zawiadomienie,

-   podmiotów nie będących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju trzecim - jest państwo, w których nabywcy mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

-   polskich rezydentów nie będących podatnikami jest Polska (niezależnie od wartości sprzedaży).

Zatem świadczenie opisanej usługi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w tych przypadkach gdy miejsce świadczenia usługi będzie w Polsce. W pozostałych przypadkach usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko, że usługa udostępniania A podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może być uznane w całości za prawidłowe.

Podsumowując:

-czynność udostępnienia A stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

-czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski,

-czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium kraju.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie Organ wskazuje, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie określenia czy czynność udostępnienia A za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Natomiast w pozostałym zakresie (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).