Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.641.2022.1.KK

Czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań?

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. w likwidacji (dalej „Spółka" „Podatnik") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. uprawy zbóż, warzyw, roślin wieloletnich itp. Po kilku/ kilkunastu latach prowadzenia działalności w powyższym zakresie, jedyny wspólnik Spółki (polska sp. z o.o.) podjął decyzję o jej likwidacji (która jest w toku), w szczególności z uwagi na nieosiąganie spodziewanych wyników finansowych.

Działając zgodnie z art. 282 kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy będą podejmowali działania w celu zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, spłaty zobowiązań i upłynnienia majątku spółki.

Z uwagi na wysokie zadłużenie spółki w stosunku do podmiotów z grupy z tytułu otrzymanych pożyczek na powadzenie działalności gospodarczej (pożyczki zarówno udziałowca, jak i podmiotów niebędących udziałowcami) istnieje ryzyko, że po dokonaniu wszelkich czynności likwidacyjnych (w tym ściągnięciu wierzytelności i spieniężeniu majątku), zdobyte w ten sposób środki nie wystarczą na spłatę wszystkich zobowiązań Spółki. W efekcie, na moment zakończenia likwidacji w bilansie Spółki pozostawałyby niespłacone zobowiązania. Co istotne, wierzyciele nie wyrazili zgody na umorzenie zobowiązań Spółki, w związku z czym w trakcie likwidacji nie dojdzie do żadnej czynności (w tym zwolnienia z długu) skutkującej umorzeniem zobowiązań pożyczkowych.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym, dopuszczalna jest likwidacja Spółki i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami. W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/2003) Sąd Najwyższy wskazał, że: możliwe jest wykreślenie z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną niespłacone zobowiązania ciążące na tej spółce".

Zobowiązania pożyczkowe nie uległy przedawnieniu i nie przedawnią się na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

W stosunku do Spółki nie toczą się żadne postępowania wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT").

Pytanie

Czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań?

Państwa stanowisko w sprawie

Likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, przychodem podatkowym jest m.in. wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W związku z tym, że przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia „umorzenia zobowiązania” należy skorzystać z potocznego rozumienia tego wyrażenia, które oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/umarza%C4%87.html). Podobne stanowisko prezentowane jest w komentarzach do Ustawy CIT: „Ponieważ żadne z tych pojęć nie zostało zdefiniowane w PDOPrU, dla wyjaśnienia ich znaczenia musimy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane.”  (tak np.: Art. 12PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10, Legalis).

Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, do umorzenia zobowiązania może dojść na skutek potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie (tak m.in. W. Dmoch w Art. 12PDOPrU, 2022, wyd. 10 Legalis oraz Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, WKP 2021).

W podobny sposób wypowiadają się sądy administracyjne (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 345/09 wskazano, że pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie sytuacje jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie).

W związku z faktem, że w omawianej sytuacji nie dojdzie zarówno do potrącenia, jak również do odnowienia konieczne jest ustalenie, czy likwidacja Podatnika z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi będzie skutkowała zwolnieniem z długu.

Zgodnie z art. 508 kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym dodać, że jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Zatem, aby doszło do zwolnienia długu, które może kreować przychód podatkowy, wierzyciel powinien wyrazić wolę zwolnienia z długu, a dłużnik powinien się na to zgodzić. W przypadku braku jednego z powyższych elementów, do zwolnienia z długu (i w efekcie do umorzenia zobowiązania i powstania przychodu podatkowego) nie dojdzie. Kluczowe jest tutaj zatem porozumienie (współdziałanie) wierzyciela i dłużnika.

W zaprezentowanym stanie faktycznym nie dojdzie do zwolnienia z długu (i w efekcie do umorzenia zobowiązania) w związku z czym po stronie Podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Wykreślenie Spółki z rejestru nie będzie skutkowało zwolnieniem Spółki z długu zgodnie z art. 508 kc, gdyż wierzyciele nie wyrażą zgody na takie działanie (również Spółka nie będzie mogła na nie wyrazić zgody, gdyż w momencie wykreślenia jej byt prawny ustanie).

Wygaśniecie zobowiązań Spółki wynikające z wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nastąpi automatycznie, bez zawierania jakiejkolwiek umowy (porozumienia) wierzyciela z dłużnikiem. Tak więc, takie zdarzenie nie jest zdarzeniem, które na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT kreuje powstanie przychodu podatkowego.

Kolejny argument przemawiający za słusznością stanowiska prezentowanego przez Podatnika wynika z faktu, że zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychód podatkowy powstaje wyłącznie wtedy, gdy przysporzenie majątkowe (zarówno w postaci otrzymanych świadczeń, jak również umorzonych zobowiązań) ma charakter realny (faktyczny) i trwały.

W opisywanej sytuacji takie przysporzenie po stronie Podatnika nie wystąpi, gdyż zobowiązanie wygaśnie po wykreśleniu Spółki z rejestru, czyli po tym, jak Spółka przestanie istnieć i tym samym być podatnikiem CIT. Zatem przypisanie Spółce przychodu w takiej sytuacji nie będzie możliwe.

Konsekwencją wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie obowiązek zamknięcia jej ksiąg rachunkowych - zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany powyżej skutkuje również zamknięciem roku podatkowego Spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego (czyli np. z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zatem po zamknięciu ksiąg rachunkowych zakończy się rok podatkowy Spółki i nie będzie możliwe przypisanie je przychodu na skutek likwidacji.

W świetle powyższego Podatnik uważa, że wartość niespłaconych zobowiązań pożyczkowych pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niego przychodu do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje m.in., że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika że wspólnik Państwa Spółki (polska sp. z o.o.) podjął decyzję o jej likwidacji (która jest w toku). Działając zgodnie z art. 282 kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy będą podejmowali działania w celu zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, spłaty zobowiązań i upłynnienia majątku spółki. Z uwagi na wysokie zadłużenie Państwa spółki w stosunku do podmiotów z grupy z tytułu otrzymanych pożyczek na powadzenie działalności gospodarczej (pożyczki zarówno udziałowca, jak i podmiotów niebędących udziałowcami) istnieje ryzyko, że po dokonaniu wszelkich czynności likwidacyjnych (w tym ściągnięciu wierzytelności i spieniężeniu majątku), zdobyte w ten sposób środki nie wystarczą na spłatę wszystkich zobowiązań Państwa Spółki. W efekcie, na moment zakończenia likwidacji w bilansie Państwa Spółki pozostawałyby niespłacone zobowiązania. Wierzyciele Państwa spółki nie wyrazili zgody na umorzenie Państwu zobowiązań, w związku z czym w trakcie likwidacji nie dojdzie do żadnej czynności (w tym zwolnienia z długu) skutkującej umorzeniem zobowiązań pożyczkowych. Państwa zobowiązania pożyczkowe nie uległy przedawnieniu i nie przedawnią się na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w sprawie jest to, czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca ma otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 Kodeksu cywilnego) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

Rozważyć należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie, dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

Odnowienie jest natomiast umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu. Wierzyciele nie wyrazili zgody na umorzenie zobowiązań Spółki, w związku z czym w trakcie likwidacji nie dojdzie do żadnej czynności (w tym zwolnienia z długu) skutkującej umorzeniem zobowiązań pożyczkowych.

Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, które mogłoby powodować po Państwa stronie powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po Państwa stronie nie wystąpi. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, przestanie ona istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań pożyczkowych (pożyczki zarówno udziałowca, jak i podmiotów niebędących udziałowcami), które pozostaną w Spółce na dzień  jej likwidacji nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania.

Zatem, Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).