Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.629.2022.1.KK

Czy przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W ramach Grupy […], Spółka prowadzi i zamierza prowadzić w Polsce działalność rozwojową obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług (tj. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Na potrzeby prowadzenia powyższej działalności, Spółka zatrudnia pracowników oraz kontraktorów (...) bezpośrednio wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w ramach czego, w szczególności tworzą i na bieżąco rozwijają oni kod komputerowy.

Wyłącznym udziałowcem Spółki jest Spółka B (dalej: „Spółka B”), zarejestrowana na Gibraltarze pod numerem […], która została upoważniona przez Gibraltarską Komisję Usług Finansowych jako Dostawca Technologii Księgi Rozproszonej na mocy ustawy o usługach finansowych Gibraltaru z 2019 r. z numerem licencji […]. Na użytek grupy Spółki B i jej spółek zależnych, Spółka B opracowała platformę posiadającą różne tryby działania (dalej: "Platforma"). W podstawowym trybie działania Platforma jest giełdą kryptowalutową, która zapewnia inwestorom szybkość, sprawność i szeroki wybór aktywów, których wymagają. Pozostałe tryby działania pozwalają użytkownikom Platformy inwestować w aktywa tokenizowane, waluty i kryptowaluty.

Użytkownicy Platformy mają możliwość inwestowania na światowych rynkach w formie tokenów, których wyniki są powiązane z wynikami aktywów bazowych. Platforma umożliwia handel kryptowalutami takimi jak m. in. Bitcoin i Ethereum, tokenizowanym złotem, tokenizowanymi akcjami, a także tokenizowanym indeksem (...). Platforma umożliwia również korzystanie z dźwigni finansowej oraz ustawianie przez użytkowników alertów cenowych oraz automatycznych zleceń. Użytkownicy mają również do dyspozycji ponad (...) oraz szeroką gamę narzędzi do analizy wykresów cenowych.

Platforma jest utrzymywana w postaci kodu informatycznego przechowywanego na serwerach komputerowych Spółki B. Platforma opracowywana i rozwijana jest w modelu (...). Część rozwiązań wykorzystywanych przez Platformę jest przedmiotem ochrony patentowej w USA - właścicielem patentu jest Spółka B. Ponadto, Spółka B, jako właścicielowi kodu, w oparciu o który funkcjonuje Platforma, przysługuje ochrona własności intelektualnej na mocy przepisów obowiązujących na Gibraltarze.

Celem rozwoju działalności na rynku europejskim, mając na uwadze czynniki biznesowe, Spółka B planuje dokonać przeniesienia Platformy do Spółki. Przeniesienie będzie miało formę wniesienia Platformy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Wraz z przeniesieniem Platformy, Spółka otrzyma autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego w wyniku czego będzie miała prawo do:

-trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

-tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

-rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Spółka planuje pobierać od podmiotów z grupy […] opłaty licencyjne za korzystanie z nabytego i rozwijanego przez Spółkę oprogramowania.

Pytanie

Czy przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje zatem, że przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw, są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka B planuje dokonać wkładu niepieniężnego w postaci Platformy do Spółki, w związku z czym, wraz z przeniesieniem Platformy, Spółka otrzyma autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego.

Art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2021 poz. 1062 ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”) wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Ustawodawca przewidział przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych w rozdziale 7 Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie wskazanych wyżej przepisów oraz systematykę Prawa autorskiego, zdaniem Wnioskodawcy rozróżnić należy utwory literackie oraz autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego jako odrębne prawa własności intelektualnej, osobno uregulowane w Prawie autorskim, mające różny zakres zastosowania, a jedynie objęte analogiczną ochroną na gruncie Prawa autorskiego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 3521/16, w którym NSA wskazał, że „Użycie w ust. 1 sformułowania „jak”, a nie „jako” oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi” oraz, że „(...) obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny”. Zdaniem NSA, podobieństwo w zakresie ochrony „dotyczy (...) praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego podlegają jedynie ochronie jak utwory literackie, nie można natomiast utożsamiać ich z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. W związku z tym przychody z autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platforma) nie są objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, nawet, gdyby hipotetycznie uznać, że autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego może być utożsamione z prawami autorskimi do dzieła literackiego, których m. in. dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, mimo że niewątpliwie dojdzie do zbycia przez Spółkę B autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego na rzecz Spółki, jednak zbycie to odbędzie się w formie wkładu niepieniężnego (aportu), a nie w formie sprzedaży, której dotyczy norma prawna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zważając na wskazanie sprzedaży jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, inne formy zbycia (np. aport) nie powinny być uznane za objęte wskazaną normą (a tym samym objęte opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym).

Co więcej, zdaniem Spółki, sformułowanie „przychody z praw autorskich” użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć jako przychody np. z korzystania, udostępniania czy też licencjonowania takich praw, tj. zasadniczo przychody o charakterze biernym. W ocenie Spółki, za „przychody z praw autorskich”, o których mowa w ww. przepisie nie należy natomiast uznawać przychodów wynikających ze zbycia takich praw, tj. będących realizacją uprawnień właścicielskich do takich praw. Powyższego nie zmienia fakt, że w ramach „przychodów z praw autorskich” ustawodawca wymienił „przychody ze sprzedaży tych praw”, które nie stanowią przychodów o charakterze biernym. Nie można, zdaniem Spółki, rozszerzać „przychodów z praw autorskich” na inne rodzaje przychodów nie stanowiących przychodów o charakterze biernym, lecz należy odczytywać art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT literalnie przyjmując, że obejmuje on przychody z praw autorskich stanowiące przychody bierne oraz dodatkowo przychody ze sprzedaży tych praw.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż (i) art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wymienia należności z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego (tj. Platformy), (ii) jego przeniesienie ma się odbyć w formie wkładu niepieniężnego (aportu), a nie w formie sprzedaży, oraz (iii) przychód ze zbycia w formie aportu nie stanowi „przychodu z praw autorskich”, to przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”):

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Natomiast w myśl ust 5 ww. artykułu,

Przepis art. 21 ust. 1 ww. updop stanowi, że:

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Polska oraz Gibraltar nie są stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zatem z treści przepisów updop wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Natomiast zgodnie z art. 26 ust 2e:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wskutek aportu (wkładu niepieniężnego) dokonanego przez spółkę zarejestrowaną na Gibraltarze a będącą Państwa jedynym udziałowcem, nastąpi wniesienie Platformy (giełdę kryptowalutową) do Państwa spółki. Wraz z przeniesieniem Platformy, otrzymają Państwo autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego w wyniku czego będziecie Państwo mieli prawo do:

-trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

-tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

-rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy nabycie w drodze aportu od podmiotu z siedzibą w Gibraltarze  - praw autorskich do programu komputerowego (tj. Platformy) podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Jak wynika z powołanych przepisów, kwestią wstępną dla oceny przedstawionego zagadnienia jest ustalenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) skutkują uzyskaniem przez podmiot zagraniczny przychodów z praw autorskich w tym ze sprzedaży tych praw.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy

Należy zauważyć zatem, że na podstawie przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy także został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Jeżeli zatem program komputerowy jest utworem w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, bezsporne wydaje się włączenie płatności za udzielenie licencji czy sublicencji do oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych, które, zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Na gruncie omawianej sprawy nie dochodzi jednak do uzyskania dochodów z praw autorskich. Nie ma także miejsca sprzedaż tych praw. Prawa autorskie są bowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu).

Odnosząc przedstawiony powyżej opis do cytowanych przepisów stwierdzić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) nie będzie skutkowało obowiązkiem poboru przez Wnioskodawcę podatku u źródła, bowiem czynność ta nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym nie będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (tj. Platformy) do Spółki, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).