Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.398.2022.3.LS

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy sieci cieplnej. Obowiązek wystawienia faktury korygującej, korekta odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy sieci cieplnej,

·obowiązku wystawienia przez Państwa faktury korygującej,

·obowiązku korekty odliczonego podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2022 r. (wpływ 21 listopada 2022 r.) oraz pismem z 23 grudnia 2022 r. (wpływ 30 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Firma (…) Spółka z o.o. w styczniu 2022 roku sprzedała na podstawie faktury VAT używaną sieć ciepłowniczą zasilającą kilka budynków mieszkalnych. Sieć ciepłownicza wybudowana była w roku 2002, a spółka (…) Sp. z o.o. nabyła ją na podstawie faktury VAT w lipcu 2016 r. Faktura zakupu była objęta stawką 23% – spółka wprowadziła sieć ciepłowniczą do ewidencji środków trwałych i dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT (zakup ujęto w ewidencji VAT). Spółka w okresie posiadania i użytkowania środka trwałego tj. od lipca 2016 r. nie dokonywała ulepszeń opisywanego środka trwałego, które zwiększyłyby jego wartość początkową. Opisywane składniki majątku wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej od zakupu aż do dnia sprzedaży tj. przez okres od lipca 2016 r. do stycznia 2022 r. (powyżej 5 lat). Transakcja sprzedaży udokumentowana została fakturą z 23% stawką VAT. Zostało to ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2022 r.

W uzupełnienie do wniosku z 15 listopada 2022 r. wskazaliście Państwo, że przedmiotowa sieć cieplna stanowi budowlę (wykazana w deklaracji podatku od nieruchomości).

Wartość początkowa sieci cieplnej, która jest objęta zakresem pytań przekracza 15 000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku z 23 grudnia 2022 r. w odpowiedzi na pytania:

1.Jakim tytułem prawnym, w odniesieniu do wskazanej we wniosku sieci cieplnej Państwo dysponowali na moment sprzedaży?

2.Czy przedmiotem sprzedaży było jedynie prawo majątkowe stanowiące nakłady inwestycyjne poniesione na cudzym gruncie, tj. usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)?

3.Czy sieć cieplna wskazana we wniosku była w momencie sprzedaży trwale z gruntem związana, a więc czy stanowiła ona część składową nieruchomości (gruntu) lub budynku/budynków w myśl przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.), czy też stanowiła rzecz ruchomą w myśl ww. ustawy?

4.Czy w Państwa przypadku zastosowanie ma przepis art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny zgodnie z którym:

5.Kto w momencie sprzedaży był właścicielem gruntu na którym znajduje się sieć cieplna?

6.Jeśli Państwo nie są właścicielami gruntu to na jakiej podstawie prawnej użytkowali Państwo ten grunt?

7.Czy byli/są Państwo przedsiębiorstwem przesyłowym?

8.Czy sieć cieplna była Państwa własnością, czy też należy do przedsiębiorstwa przesyłowego? Jeżeli tak, a nie była ona własnością Sprzedającego to czy z właścicielem do czasu sprzedaży zostały rozliczone nakłady?

– wskazali Państwo:

1.Byliśmy właścicielem środka trwałego (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych) nabytego na podstawie faktury VAT.

2.Przedmiotem sprzedaży była sieć cieplna jako budowla – urządzenie służące do doprowadzania ciepła, środek trwały niestanowiący części składowej nieruchomości.

3.Sieć cieplna nie stanowiła części składowej nieruchomości, stanowiła więc rzecz ruchomą.

4.Tak – sieć cieplna jako urządzenie do doprowadzania ciepła wchodziła w skład przedsiębiorstwa.

5.W momencie sprzedaży właścicielem gruntu, na którym znajduje się sieć cieplna była (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa (…).

6.Grunt, w którym wybudowana została sieć cieplna był użytkowany na podstawie umowy o dostarczanie ciepła.

7.Tak, zajmujemy się m. in. wytwarzaniem i przesyłaniem energii cieplnej na potrzeby c.o.

8.Sieć cieplna była naszą własnością jako przedsiębiorstwa.

Pytania

1)Czy sprzedaż środka trwałego w postaci sieci cieplnej (zakupionej w 2016 roku na podstawie faktury VAT z 23% stawką – podatek VAT odliczono) powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)?

2)Czy spółka powinna skorygować wystawioną wcześniej fakturę ze stawką 23% na sprzedaż zwolnioną z VAT?

3)Czy spółka powinna dokonać korekty VAT naliczonego za 4 lata (sprzedaż budowli przed upływem 10 lat) w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zwolnionej z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnienie z 15 listopada 2022 r.)

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przedstawionej sprawie nie zachodzą wyjątki określone w pkt a) i b) wyżej wymienionego przepisu (dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata). Sieć cieplna jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Mając na uwadze powyższe przepisy należy wnioskować, iż dokonana dostawa budowli powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko zawarto w interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z dnia 10 grudnia 2019 r. w sprawie 0111-KDIB3-2.4012.722.2019.2.AZ.

Spółka z uwagi na sprzedaż środka trwałego korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (zakupionego w 2016 roku ze stawką VAT 23%) przed upływem 10 lat powinna dokonać korekty VAT naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku, wskazali Państwo:

·Tak, sprzedaż środka trwałego w postaci sieci cieplnej (zakupionej w 2016 roku na podstawie faktury VAT z 23% stawką – podatek VAT odliczono) powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

·Tak, spółka powinna skorygować wystawioną wcześniej fakturę ze stawką 23% na sprzedaż zwolnioną z VAT.

·Tak, spółka powinna dokonać korekty VAT naliczonego za 4 lata (sprzedaż budowli przed upływem 10 lat) w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zwolnionej z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że spółka w styczniu 2022 roku sprzedała na podstawie faktury VAT używaną sieć ciepłowniczą zasilającą kilka budynków mieszkalnych. Sieć ciepłownicza wybudowana była w roku 2002, a spółka nabyła ją na podstawie faktury VAT w lipcu 2016 r. Przedmiotowa sieć cieplna stanowi budowlę. Faktura zakupu była objęta stawką 23% – spółka wprowadziła sieć ciepłowniczą do ewidencji środków trwałych i dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT (zakup ujęto w ewidencji VAT). Spółka w okresie posiadania i użytkowania środka trwałego tj. od lipca 2016 r. nie dokonywała ulepszeń opisywanego środka trwałego, które zwiększyłyby jego wartość początkową. Opisywane składniki majątku wykorzystywane były przez spółkę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej od zakupu aż do dnia sprzedaży tj. przez okres od lipca 2016 r. do stycznia 2022 r. (powyżej 5 lat). Wartość początkowa sieci cieplnej przekracza 15 000 zł. Transakcja sprzedaży udokumentowana została fakturą z 23% stawką VAT. Zostało to ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2022 r.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy sprzedaż środka trwałego w postaci sieci cieplnej (zakupionej w 2016 roku na podstawie faktury VAT z 23% stawką – podatek VAT odliczono) powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży sieci cieplnej należy uznać Państwa za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zbycie sieci cieplnej nastąpi bowiem w ramach rozporządzania majątkiem należącym do spółki, która wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Czynność ta zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny :

Zgodnie z art. 47 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny wprowadza wyjątek od zasady superficies solo. Wynika z niego, że gdy urządzenie zostaje podłączone do sieci, staje się odrębną rzeczą ruchomą i może być przedmiotem obrotu prawnego niezależnie od nieruchomości, na której jest położone.

Urządzenie przesyłowe konieczne do rozprowadzania ciepła, z chwilą przyłączenia do tej sieci wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i z mocy art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny nie stanowi już części składowej nieruchomości.

Z wniosku wynika, że są Państwo przedsiębiorstwem przesyłowym. Zajmujecie się Państwo m.in. wytwarzaniem i przesyłaniem energii cieplnej na potrzeby c.o. Sieć cieplna była Państwa własnością jako przedsiębiorstwa i jako urządzenie do doprowadzania ciepła wchodziła w skład przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży była sieć cieplna jako budowla – urządzenie służące do doprowadzania ciepła, środek trwały niestanowiący części składowej nieruchomości.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, zawierających zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy budowli (sieci cieplnej), należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak wskazano we wniosku Spółka sprzedała w styczniu 2022 roku używaną sieć ciepłowniczą zasilającą kilka budynków mieszkalnych. Sieć cieplna jako urządzenie do doprowadzania ciepła wchodziła w skład przedsiębiorstwa. Sieć ciepłownicza stanowi budowlę według prawa budowlanego.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży sieci cieplnej zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku sieć ciepłownicza wybudowana była w roku 2002, a spółka nabyła ją na podstawie faktury VAT w lipcu 2016 r. Spółka wprowadziła sieć ciepłowniczą do ewidencji środków trwałych. Spółka w okresie posiadania i użytkowania środka trwałego, tj. od lipca 2016 r. nie dokonywała ulepszeń opisywanego środka trwałego, które zwiększyłyby jego wartość początkową. Opisywany składnik majątku wykorzystywany był przez spółkę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej od zakupu aż do dnia sprzedaży, tj. przez okres od lipca 2016 r. do stycznia 2022 r. (powyżej 5 lat).

Zatem, względem budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do dnia jej sprzedaży minie ponad 2 lata. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży przedmiotowej budowli (sieci cieplnej).

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą opisanej budowli bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży budowli (sieci cieplnej) korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa kolejne wątpliwości dotyczą wskazania, czy powinni Państwo skorygować wystawioną wcześniej fakturę ze stawką 23% na sprzedaż zwolnioną z VAT.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że w styczniu 2022 roku sprzedali Państwo na podstawie faktury VAT używaną sieć ciepłowniczą zasilającą kilka budynków mieszkalnych. Transakcja sprzedaży udokumentowana została fakturą z 23% stawką VAT. Natomiast jak wyżej rozstrzygnięto transakcja sprzedaży budowli (sieci cieplnej) powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wcześniej wskazano, z przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W odniesieniu do wystawionej przez Państwa faktury, która zawiera nieprawidłową stawkę podatku VAT należy wskazać, że są Państwo zobowiązani do skorygowania nieprawidłowości za pomocą faktury korygującej.

Faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale jednocześnie zawiera nieprawidłową stawkę podatku.

Zatem, w wyniku uznania transakcji dostawy sieci cieplnej za zwolnioną od podatku, są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej tą transakcję.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego za 4 lata (sprzedaż budowli przed upływem 10 lat) w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zwolnionej z VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Z kolei art. 91 ust. 3 ustawy wskazuje:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, do korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik odliczył podatek naliczony w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy wprowadzają szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w lipcu 2016 r. na podstawie faktury VAT nabyli Państwo sieć ciepłowniczą. Faktura zakupu była objęta stawką 23% – spółka wprowadziła sieć ciepłowniczą do ewidencji środków trwałych i dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT (zakup ujęto w ewidencji VAT). Opisywane składniki majątku wykorzystywane był przez spółkę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej od zakupu aż do dnia sprzedaży, tj. przez okres od lipca 2016 r. do stycznia 2022 r. (powyżej 5 lat). Wartość początkowa sieci cieplnej przekraczała 15 000 zł.

Jak wskazano wyżej, dostawa sieci cieplnej powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w dniu zbycia sieci cieplnej zmieniło się jej przeznaczenie. Najpierw wykorzystywali ją Państwo do czynności opodatkowanych. Jednakże w momencie sprzedaży nastąpiła zmiana przeznaczenia tej sieci do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym w zakresie korekty odliczonego podatku, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 4-6 ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Okres korekty w stosunku do sieci cieplnej, objętej zakresem wniosku, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jeśli więc w styczniu 2022 r. sprzedali Państwo ww. sieć, a sprzedaż powinna być zwolniona od podatku, spowoduje to zmianę przeznaczenia przedmiotowej sieci. Będą Państwo wówczas mieli obowiązek korekty odliczonego podatku dotyczącego tej sieci.

Zatem, w omawianym przypadku pomimo faktu, że podatnik błędnie przy sprzedaży zastosował stawkę 23% zamiast zwolnienia od podatku, jest zobowiązany dokonać tej korekty w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła sprzedaż, tj. w rozliczeniu za styczeń 2022 r.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż sieci.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należało je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).