Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.692.2022.3.AB

Opodatkowanie wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych budynkami oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytulu ich nabycia jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2022 r. Wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytulu ich nabycia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. oraz pismem z 8 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również określany jako Spółka) jest spółką prawa handlowego utworzoną przez dwóch wspólników, tj. WKG oraz SKW. Celem utworzenia Spółki jest prowadzenie przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci wznoszenia budynków i dokonywania odpłatnej dostawy lokali wydzielonych w tych budynkach. O takim celu świadczy m.in. główny przedmiot działalności Spółki wskazany w umowie spółki, tj. PKD 40.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz 41.10.Z Realizacja projektów związanych ze wznoszeniem budynków.

W niniejszej sprawie ważne jest również to, że Spółka jest tak zwaną spółką celową, założoną w celu realizacji konkretnego projektu biznesowego, którym jest budowa kompletu budynków wielolokalowych (mieszkalnych i niemieszkalnych - o przeznaczeniu usługowym) na działkach gruntu położonych w miejscowości (…).

Tereny przeznaczone pod przyszłą inwestycję zostały nabyte przez p. WK oraz p. SW w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Każdy z nich nabył samodzielnie odrębne nieruchomości (działki gruntu) i następnie nieruchomości te zostały wniesione przez ww. osoby do Spółki w postaci aportów. Gmina (…) obecnie prowadzi postępowanie w sprawie przyjęcia dla tego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z założeniami planu obszar ten będzie przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe. Transakcja nabycia nieruchomości przez (...), które docelowo miały trafić (i ostatecznie trafiły) do Spółki, podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia było to, że na nieruchomości znajdowały się budynki, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże odpłatna dostawa tych nieruchomości do (...) została opodatkowana podatkiem w stawce 23%, albowiem zarówno ówczesny ich właściciel (dostawca) jak i WKG (nabywca) złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

Jak wskazali Państwo powyżej, nieruchomości zostały wniesione przez wspólników do Spółki tytułem aportów. Na skutek dokonania tej czynności przez WG wystawił on fakturę VAT, w której jako nabywcę nieruchomości wskazał Spółkę. W treści faktury została wskazana wartość netto nieruchomości, kwota podatku VAT i wartość brutto nieruchomości. Faktura została ujęta po stronie WG w rejestrze sprzedaży VAT i doręczona Spółce. Ta natomiast ujęła fakturę w rejestrze zakupu VAT i następnie, w oparciu o tę fakturę, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT. Jak bowiem wskazałem powyżej Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości w celu wzniesienia na nich budynków i dokonania odpłatnej dostawy znajdujących się w nich lokali, przy czym dostawa ta obciążona będzie podatkiem VAT.

Nadmieniają Państwo jeszcze, że:

1.ani WKG ani Spółka nie złożyli przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności znajdujących się na nich budynków do Spółki oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Takie oświadczenia zostały złożone w dniu 1 września br.

2.w treści aktu notarialnego zawierającego umowę wniesienia aportów również nie powołano się na zamiar rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Po złożeniu przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT WKG otrzymał ustną informację od pracownika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą wniesienie aportu do Spółki było zwolnione z podatku VAT i w związku z tym zarówno wystawienie jak i zaksięgowanie przez niego faktury VAT oraz zaksięgowanie tej faktury przez Spółkę były czynnościami nieprawidłowymi. Według udzielonej informacji przyczyną takiego stanu rzeczy jest to, że ani przed zawarciem umowy przenoszącej własność aportu ani w samej umowie nie złożono oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Po uzyskaniu takiej informacji zarówno WKG jak i Spółka skorygowali swoje deklaracje podatkowe poprzez usunięcie z zapisów księgowych wystawionej przez WKG faktury.

Niemniej jednak, po przeprowadzeniu analizy prawnej problemu (o czym szerzej w części zawierającej stanowisko wnioskodawcy), zarówno WKG jak i Spółka stoją na stanowisku, że czynność wniesienia do Spółki nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT, co powinno skutkować koniecznością złożenia ponownych deklaracji korygujących i rozpoznania podatku VAT należnego po stronie WKG i podatku VAT naliczonego po stronie Spółki. Całokształt okoliczności towarzyszących transakcji, tj.

1.złożenie przez WKG przy nabywaniu nieruchomości oświadczenia o dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT;

2.ujawniony w treści umowy spółki oraz Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności spółki, który siłą rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

3.wystawienie przez WKG faktury VAT dokumentującej odpłatną dostawę nieruchomości do Spółki i wykazanie w niej wartości netto nieruchomości, wartości podatku VAT oraz wartości brutto nieruchomości, ujęcie tej faktury w rejestrze sprzedaży VAT;

4.ujęcie przez Spółkę tej faktury w rejestrze zakupu VAT i wystąpienie przez Spółkę o zwrot nadwyżki podatku VAT;

świadczą jednoznacznie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia odpłatnej dostawy nieruchomości z podatku VAT.

Jedyną przyczyną braku złożenia wymaganych ustawą oświadczeń było przeoczenie konieczności wykonania tej czynności.

Po przeanalizowaniu opisanego powyżej zagadnienia zarówno WKG jak i Spółka złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia opisanej powyżej transakcji z podatku VAT.

Dla porządku Spółka informuje jeszcze, że czynność wniesienia do Spółki nieruchomości należących do SKW była zwolniona z podatku VAT z uwagi na to, że te nieruchomości nie są nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. Nieruchomości te będą częścią wykonywanego przez Spółkę zamierzenia inwestycyjnego, jednakże będzie urządzony na nich park lub inna podobna przestrzeń. W związku z tym opisany powyżej problem siłą rzeczy nie dotyczy dostawy do Spółki nieruchomości wniesionych przez tego wspólnika.

W uzupełnieniu z 21 listopada 2022 r. wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Tak, zarówno (…) sp. z o.o. jak i WG są czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Tytułem aportu do spółki wniesiono następujące działki ewidencyjne:

a)WG wniósł działki ewidencyjne o numerach: (…), (...), (...), (…) oraz (...). W tym miejscu nadmieniam, że działki (…) i (...) powstały z podziału działki nr (…). W chwili nabywania tej nieruchomości przez (...) podział jeszcze nie nastąpił, była to wiec działka (…);

b)SKW (drugi wspólnik) wniósł do spółki tytułem aportu działkę nr (…). Spółka informuje o aporcie dokonanym przez (...) z uwagi na to, że w wezwaniu z dnia 8 listopada br. wzywa się nas do udzielenia informacji o wszystkich działkach wniesionych do spółki. Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dotyczy jednak pytania o prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu aportu działki wniesionej przez SKW bowiem działka ta nie była zabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta nie jest przeznaczona pod zabudowę, a więc dostawa tej działki nie może być obciążona podatkiem VAT.

Łącznie z działką wniesioną do spółki przez SKW wniesiono do spółki 6 działek ewidencyjnych, z czego wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dostawie 4 działek ewidencyjnych, tj. (...), (…), (...) i (...), wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, co wyjaśniam w dalszej części niniejszego pisma.

Ad.3.

Na wniesionych do spółki działkach, w chwili wniesienia ich do spółki znajdowały się następujące budynki, a sposób zabudowy działek był następujący:

a)działka nr (…) - w chwili wniesienia aportu znajdowały się na niej następujące budynki: BRAK BUDYNKÓW, działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczona była jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane;

b)działka nr (...) - w chwili wniesienia aportu znajdowały się na niej następujące budynki: JEDNOKONDYGNACYJNY, MUROWANY BUDYNEK NIEMIESZKALNY O POW. ZABUDOWY 8M2, działka częściowo (w mniejszej części) jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w granicach obszaru oznaczonego symbolem 1ZP jako tereny zieleni urządzonej, w ewidencji gruntów oznaczona była jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane;

c)działka nr (...) - w chwili wniesienia aportu znajdowały się na niej następujące budynki DWUKONDYGNACYJNY, MUROWANY BUDYNEK BIUROWY, O POW. ZABUDOWY 380 M2, działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczona była jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane;

d)działka nr (...) - w chwili wniesienia aportu znajdowały się na niej następujące budynki: JEDNOKONDYGNACYJNY BUDYNEK PRZEMYSŁOWY O POW. 19M2 (budynek ujęcia wody powierzchniowej), działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów działka sklasyfikowana jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane;

e)działka nr (…) - brak jakichkolwiek budynków czy budowli. Działka sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr- PsVI), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane;

f)działka nr (…) - w chwili wniesienia aportu jak również w chwili obecnej działka nie była w żaden sposób zabudowana, działka nie była i nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako tereny zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (LzrPsVI)

Ad.4.

Przy nabyciu przez WG prawo użytkowania wieczystego działek ewidencyjnych o numerach (...), (…) (obecnie jest to (…), (...)) i (...) z prawem własności znajdujących się na nich budynków przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem ówczesny sprzedający jak i WKG złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy tych nieruchomości podatkiem VAT;

Ad.5.

Budynki będące przedmiotem aportu zarówno z uwagi na ich zły stan techniczny jak i z uwagi na to, że zamierzeniem biznesowym od początku była ich rozbiórka, doprowadzenie do zmiany przeznaczenia wniesionych do spółki nieruchomości na tereny nadające się pod zabudowę usługową i mieszkaniową, wybudowanie przez spółkę (wnioskodawcę) kompleksu budynków wielomieszkaniowych i usługowych i ostatecznie odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT, dostawa na rzecz klientów wyodrębnionych w tych budynkach lokali, nigdy nie zaczęły być używane przez WG;

Ad.6.

W stosunku do żadnego z budynków będących przedmiotem dostawy nie wystąpił okres krótszy niż dwa lata pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawa (aportem). Wszystkie budynki, o których mowa w niniejszym piśmie zostały wybudowane w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku;

Ad.7.

WG nie poniósł wydatku na ulepszenie żadnego z nabytych budynków;

Ad.8.

Odpowiedź na pytanie nr 8 jest pochodną odpowiedzi na pytanie nr 7. Nie było takich wydatków więc tym samym wydatki nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budynków;

Ad.9.

WG nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków.

Ad.10.

WG nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i w związku z tym nie mogło wystąpić pierwsze zajęcie budynków po poniesieniu takich wydatków;

Ad.11.

Żaden z nabytych przez WG budynku nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tak jak wskazano we wniosku od początku jedynym celem przedsięwzięcia biznesowego było nabycie ww. nieruchomości, wprowadzenie ich do spółki celowej, realizacja przez spółkę zamierzenia inwestycyjnego w postaci budowy zespołu budynków wielolokalowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj. parkingi, drogi wewnętrzne, przestrzeń rekreacyjna, marina przeznaczona dla jachtów) i odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT dostawa na rzecz klientów końcowych wyodrębnionych lokali mieszkalnych i usługowych.

Ad.12.

Biorąc pod uwagę zamierzenie biznesowe opisane w treści wniosku jak również w odpowiedzi na pytanie nr 11 z całą pewnością można stwierdzić, że spółka nabyła ww. nieruchomości wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu z 8 grudnia 2022 r. wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Zarówno w dacie nabycia działki nr (...) przez WG jak i w chwili wniesienia tej działki aportem do spółki (…) sp. z o.o. nieruchomość ta była zabudowana budowlą w postaci wodociągu o średnicy 100 cm. WG nie wykonał tej budowli. Istniała ona na nabywanym gruncie w chwili jego nabycia przez WG. Odpłatna dostawa tego Gruntu na rzecz WG objęta była podatkiem VAT ponieważ zarówno sprzedający jak i WG złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Urządzenie przesyłowe (wodociąg) zostało wybudowane prawdopodobnie w latach 70 lub 80 ubiegłego wieku. Nie jest ono przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. WG nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tego urządzenia. Wodociąg nie był wykorzystywany przez WG na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Zarówno w dacie nabycia działki nr (...) przez WG jak i w chwili wniesienia tej działki aportem do spółki (…) sp. z o.o. nieruchomość ta nie była objęta prawomocną decyzją o warunkach zabudowy ani prawomocną decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ad.3.

Działka nr (...) nie była wykorzystywana przez WG wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Ad.4.

Przy nabyciu działki nr (...) WG przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Ad.5.

Działka nr (...) będzie wykorzystywana przez spółkę (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak jak Spółka wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w piśmie z dnia 21 listopada br. od początku zamierzenie biznesowe polega na wprowadzeniu tej i pozostałych nieruchomości do spółki celowej i następnie realizacja przez spółkę celową ((…) sp. z o.o.) inwestycji polegającej na budowie kompleksu budynków wielolokalowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i następnie odpłatna dostawa wyodrębnionych lokali na rzecz klientów końcowych. Odpłatna dostawa tych lokali opodatkowana będzie podatkiem VAT

Pytanie (przeformułowane pismem z 21 listopada 2022 r.)

Czy czynność wniesienia przez (...) do Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działek ewidencyjnych gruntu nr (...), (...), (...) i (...) i prawa własności znajdujących się na niej budynków powinna być opodatkowana podatkiem VAT i w związku z tym, czy Spółka, przy założeniu, że nieruchomości te zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez (...)?

Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane pismem z 21 listopada 2022 r.)

W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na zadane powyżej pytanie jest twierdząca. Wprawdzie przed wniesieniem aportu nie doszło do złożenia w sposób wyraźny oświadczenia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy działek gruntu nr (...), (...), (...) i (...) i prawa własności znajdujących się na niej budynków, jednak ogół opisanych powyżej okoliczności towarzyszących transakcji nie pozostawia wątpliwości, że zamiarem stron transakcji (wnioskodawcy i Spółki) było opodatkowanie dostawy podatkiem VAT. Czynność traktowana powinna być zatem jako niepodlegająca zwolnieniu z podatku VAT (opodatkowana podatkiem VAT). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, którą jest neutralność tego podatku. Gdyby uznać, że wniesienie aportu było jednak zwolnione z podatku VAT, zasada neutralności zostałaby złamana. Spółka, pomimo iż zgodnie z treścią umowy spółki, będzie prowadziła z wykorzystaniem nieruchomości działalność opodatkowaną podatkiem VAT, utraci w ten sposób prawo do odliczenia tego podatku, co wiąże się z powstaniem wymiernej straty w jej majątku. Opodatkowanie lub brak opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie prawo do odliczenia tego podatku, powinno być skutkiem świadomej decyzji uczestników obrotu gospodarczego manifestowanej podejmowanymi przez te podmioty działaniami, w szczególności poprzez wystawienie i zaksięgowanie faktury. Brak prawa do odliczenia podatku nie powinien być skutkiem pomyłki lub niedopatrzenia. Zaprezentowany w niniejszym wniosku punkt widzenia wnioskodawcy jest zresztą zgodny z poglądami wyrażanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądy administracyjne. W tym miejscu warto wskazać na wydane w podobnym stanie faktycznym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 150/20, w którym Sąd stwierdził m.in. „Legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. (.. ) „Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy, pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano. Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to nadmierny formalizm, który prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności”. Mając to na uwadze spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturze wystawionej przez WG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytulu ich nabycia jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego  działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami do spółki należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie uprawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy,

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu było prawo użytkowania wieczystego m.in. działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami. Na działce nr (...) w chwili wniesienia aportu znajdował się jednokondygnacyjny, murowany budynek niemieszkalny, na działce nr (...) w chwili wniesienia aportu znajdował się dwukondygnacyjny, murowany budynek biurowy, a na działce nr (...) w chwili wniesienia aportu znajdował jednokondygnacyjny budynek przemysłowy. W stosunku do żadnego z budynków będących przedmiotem dostawy nie wystąpił okres krótszy niż dwa lata pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawa (aportem). Wszystkie budynki, o których mowa w niniejszym piśmie zostały wybudowane w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku. WG nie poniósł wydatku na ulepszenie żadnego z nabytych budynków.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy (aportu) ww. budynków, wskazać należy, że dostawa tych budynków jest dostawą po pierwszym zasiedleniu. Jak wynika z opisu sprawy w stosunku do żadnego z budynków będących przedmiotem dostawy nie wystąpił okres krótszy niż dwa lata pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą (aportem). Ponadto WG nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków. Z uwagi na fakt, że od pierwszego używania budynków minął okres dłuższy niż dwa lata, dostawa tych budynków korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa (aport) prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...), na których posadowione są ww. budynki, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy Strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożą zgodne oświadczenie do właściwego dla ich nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy.

Ponadto, z przywołanego wyżej art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone „przed dniem dokonania dostawy” obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia, jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana.

Ze złożonego wniosku wynika, że ani WKG ani Spółka nie złożyli przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności znajdujących się na nich budynków do Spółki oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. W treści aktu notarialnego zawierającego umowę wniesienia aportu również nie powołano się na zamiar rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem Strony transakcji nie złożyły ww. oświadczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy. Zatem nie uprawnia to strony transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy (aportu) budynków znajdujących się na działkach nr (...), (...) i (...), o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Reasumując aport ww. budynków posadowionych na działkach nr (...), (...) i (...) podlega zwolnieniu z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, że dostawa ww. budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa (aport) prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...), na których ww. budynki są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami, wskazać należy, że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe przepisy i stan faktyczny oraz rozstrzygnięcie, że dostawa (aport) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż Strony transakcji nie złożyły przed zawarciem umowy transakcji oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania, należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie występują, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

Tym samym, mimo założenia, że ww. nieruchomości będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr (...), (...) i (...) zabudowanych budynkami, gdyż nie został spełniony warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko, że czynność dostawy (aportu) nieruchomości nr (...), (...) i (...) nie podlega zwolnieniu z podatku VAT oraz, że przysługuje Państwu prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Kwestia dotycząca opodatkowania wniesienia aportem działki nr (...) oraz prawa do odliczenia w związku z jej nabyciem została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.  

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Panstwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.