ZAŁĄCZNIK

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI [2]

MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

MSR 2 Zapasy

MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

MSR 12 Podatek dochodowy

MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

MSR 19 Świadczenia pracownicze

MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe

MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach

MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

MSR 33 Zysk na akcję

MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa

MSR 36 Utrata wartości aktywów

MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

MSR 38 Wartości niematerialne

MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena

MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne

MSR 41 Rolnictwo

MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy

MSSF 2 Płatności w formie akcji

MSSF 3 Połączenia jednostek

MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana

MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych

MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

MSSF 8 Segmenty operacyjne

MSSF 9 Instrumenty finansowe

MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe

MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne

MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach

MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej

MSSF 15 Przychody z umów z klientami

MSSF 16 Leasing

MSSF 17 Umowy ubezpieczenia

KIMSF 1 Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze

KIMSF 2 Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty

KIMSF 5 Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska

KIMSF 6 Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku – zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny

KIMSF 7 Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

KIMSF 10 Śródroczna sprawozdawczość finansowa a utrata wartości

KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane

KIMSF 14 MSR 19 – Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności

KIMSF 16 Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą

KIMSF 17 Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom

KIMSF 19 Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych

KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych

KIMSF 21 Opłaty

KIMSF 22 Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry

KIMSF 23 Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu

SKI-7 Wprowadzenie waluty euro

SKI-10 Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną

SKI-25 Podatek dochodowy – zmiana statusu podatkowego jednostki lub jej akcjonariuszy/ udziałowców

SKI-29 Umowy na usługi koncesjonowane: ujawnianie informacji

SKI-32 Wartości niematerialne – koszt strony internetowej

Powielanie dozwolone w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wszystkie istniejące prawa są zastrzeżone poza EOG, z wyjątkiem prawa do powielania na użytek własny lub w innych uczciwych celach. Więcej informacji można uzyskać na stronie RMSR www.iasb.org

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 1

Prezentacja sprawozdań finansowych

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie podstaw prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, aby zapewnić porównywalność danych zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki z jej sprawozdaniami finansowymi z poprzednich okresów oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek. Niniejszy standard podaje ogólne wymagania dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych, wytyczne dotyczące ich struktury i minimalne wymogi odnoszące się do ich zawartości.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

3 Inne MSSF ustalają wymogi dotyczące ujmowania, wyceny i ujawniania informacji o określonych transakcjach oraz innego rodzaju zdarzeniach.

4 Niniejszy standard nie ma zastosowania do struktury i treści skróconych śródrocznych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa. Jednakże pkt 15–35 mają zastosowanie do tych sprawozdań finansowych. Niniejszy standard stosuje się jednakowo w odniesieniu do wszystkich jednostek, w tym do jednostek zarówno prezentujących skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, jak i tych prezentujących odrębne sprawozdania finansowe zgodnie z MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe.

5 W niniejszym standardzie przyjęto terminologię odpowiednią dla jednostek komercyjnych, z uwzględnieniem jednostek sektora państwowego prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli niniejszy standard zastosują jednostki niekomercyjne w sektorze prywatnym lub w sektorze państwowym, mogą być zmuszone do korygowania opisu poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego lub samego sprawozdania finansowego.

6 Podobnie jednostki, które nie posiadają kapitału własnego w rozumieniu MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja (np. niektóre fundusze powiernicze) i jednostki, których kapitał podstawowy nie jest kapitałem własnym (np. niektóre spółdzielnie) mogą być zmuszone dostosować sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym udziałów członkowskich lub jednostek posiadanych przez uczestników funduszu.

DEFINICJE

7 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Termin Zasady (polityka) rachunkowości zdefiniowano w pkt 5 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów i termin ten jest stosowany w niniejszym standardzie w tym samym znaczeniu.

Sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia (określane jako „sprawozdanie finansowe”) to sprawozdanie, które ma za zadanie spełnienie potrzeb użytkowników, którzy nie mają możliwości wymagania od jednostki sporządzania raportów dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych.

Niewykonalne w praktyce – zastosowanie się do wymogu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może go spełnić, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków, aby to uczynić.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) – standardy i interpretacje wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:

a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej;

b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;

c) interpretacji KIMSF; oraz

d) interpretacji SKI (¹).

Istotne:

Informacje są istotne, jeżeli w racjonalny sposób można oczekiwać, że ich pominięcie, zniekształcenie lub ich nieprzejrzystość może wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania, zawierającego informacje finansowe dotyczące konkretnej jednostki sprawozdawczej.

Istotność uzależniona jest od charakteru lub wielkości informacji bądź od obu tych czynników. Jednostka ocenia, czy informacje, same w sobie lub w połączeniu z innymi informacjami, są istotne w kontekście całości sprawozdania finansowego.

Informacje są nieprzejrzyste, jeżeli są przekazywane w sposób, który dla głównych użytkowników sprawozdań finansowych ma podobne skutki jak pominięcie lub zniekształcenie tych informacji. Poniżej przedstawiono przykłady sytuacji, które mogą prowadzić do nieprzejrzystości istotnych informacji:

a) informacje dotyczące istotnej pozycji, transakcji lub innego istotnego zdarzenia są ujawniane w sprawozdaniu finansowym, ale użyty język jest niejednoznaczny lub niejasny;

b) informacje dotyczące istotnej pozycji, transakcji lub innego istotnego zdarzenia są rozrzucone po sprawozdaniu finansowym;

c) niepodobne pozycje, transakcje lub inne zdarzenia są niewłaściwie zagregowane;

d) podobne pozycje, transakcje lub inne zdarzenia są niewłaściwie zagregowane; oraz

e) zrozumiałość sprawozdania finansowego jest ograniczona w wyniku tego, że informacje nieistotne przesłaniają informacje istotne w takim stopniu, że główny użytkownik nie jest w stanie ustalić, które informacje są istotne.

Ocena, czy można w racjonalny sposób oczekiwać, że informacje mogą wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia konkretnej jednostki sprawozdawczej, wymaga od jednostki uwzględnienia charakteru tych użytkowników przy jednoczesnym uwzględnieniu sytuacji jednostki.

Wielu obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli nie może wymagać od jednostek sprawozdawczych przekazywania im bezpośrednio informacji i w przypadku wielu informacji, których potrzebują, muszą oni opierać się na sprawozdaniach finansowych ogólnego przeznaczenia. W związku z tym są oni głównymi użytkownikami, do których kierowane są sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia. Sprawozdania finansowe są sporządzane dla użytkowników, którzy mają dostateczną wiedzę z zakresu biznesu i działalności gospodarczej i którzy dokonują starannego przeglądu i starannej analizy informacji. Niekiedy również nawet dobrze poinformowani i staranni użytkownicy mogą potrzebować pomocy doradcy w celu zrozumienia informacji na temat złożonych zjawisk gospodarczych.

Informacja dodatkowa – zawiera informacje uzupełniające do danych zaprezentowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Informacja dodatkowa zawiera opis lub rozbicie pozycji zaprezentowanych w powyższych sprawozdaniach oraz informacje na temat pozycji, które nie kwalifikują się do ujęcia w powyższych sprawozdaniach.

Inne całkowite dochody obejmują pozycje przychodów i kosztów (w tym korekty wynikające z przeklasyfikowania), które nie zostały ujęte w zysku lub stracie zgodnie z tym, czego wymagają lub na co zezwalają inne MSSF.

Składniki innych całkowitych dochodów obejmują:

a) zmiany w nadwyżce z przeszacowania (zob. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 38 Wartości niematerialne);

b) aktualizacja wyceny programów określonych świadczeń (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

c) zyski i straty wynikające z przeliczenia pozycji sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych);

d) zyski i straty z tytułu inwestycji w instrumenty kapitałowe wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9 Instrumenty finansowe;

da) zyski i straty z tytułu aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9;

e) efektywną część zysków i strat z tytułu instrumentów zabezpieczających w zabezpieczaniu przepływów pieniężnych oraz zyski i straty z tytułu instrumentów zabezpieczających, które zabezpieczają inwestycje w instrumenty kapitałowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9 (zob. rozdział 6 MSSF 9);

f) dla określonych zobowiązań wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, kwotę zmiany wartości godziwej, którą można przypisać zmianom ryzyka kredytowego zobowiązania (zob. pkt 5.7.7 MSSF 9);

g) zmiany wielkości wartości czasowej opcji w przypadku oddzielenia wartości wewnętrznej oraz wartości czasowej opcji i wyznaczania jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmian wartości wewnętrznej (zob. rozdział 6 MSSF 9);

h) zmiany wartości elementów terminowych (forward) kontraktów forward w przypadku oddzielenia elementu terminowego (forward) oraz elementu bieżącego (spot) kontraktu forward i wyznaczenia jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmian wartości elementu bieżącego (spot), jak również zmiany wartości walutowego spreadu bazowego instrumentu finansowego, jeżeli jest on wyłączany z wyznaczenia tego instrumentu finansowego jako instrumentu zabezpieczającego (zob. rozdział 6 MSSF 9);

i) przychody i koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia wynikające z wystawionych umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, które wyłączono z zysku lub straty, jeżeli łączne przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia podzielono w celu uwzględniania w zysku lub stracie kwoty określonej przez systematyczne przypisanie, z zastosowaniem pkt 88 lit. b) MSSF 17, lub przez kwotę eliminującą niedopasowanie księgowe z przychodami lub kosztami finansowymi z tytułu ubezpieczenia wynikającymi z pozycji bazowych, z zastosowaniem pkt 89 lit. b) MSSF 17; oraz

j) przychody i koszty finansowe wynikające z umów reasekuracji biernej wyłączonych z zysku lub straty, jeżeli łączne przychody lub koszty finansowe z reasekuracji podzielono w celu uwzględnienia w zysku lub stracie kwoty określonej przez systematyczne przypisanie, z zastosowaniem pkt 88 lit. b) MSSF 17.

Właściciele są posiadaczami instrumentów zaklasyfikowanych jako kapitał własny.

Zysk lub strata jest łączną kwotą wynikającą z odjęcia kosztów od przychodów, z wyłączeniem składników innych całkowitych dochodów.

Korekty wynikające z przeklasyfikowania są to kwoty przeniesione do zysku lub straty w bieżącym okresie, które były ujęte w innych całkowitych dochodach w bieżącym lub w poprzednich okresach.

Całkowite dochody ogółem to zmiana w kapitale własnym, która nastąpiła w ciągu okresu na skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców.

Całkowite dochody ogółem obejmują wszystkie składniki „zysków lub strat” oraz „innych całkowitych dochodów”.

8 Chociaż w niniejszym standardzie stosuje się terminy „inne całkowite dochody”, „zysk lub strata” oraz „całkowite dochody ogółem” jednostka może posługiwać się innymi terminami w celu opisania łącznych kwot, o ile znaczenie stosowanych przez nią terminów jest zrozumiałe. Na przykład jednostka może stosować termin „zysk netto” na określenie zysku lub straty.

8A Poniższe terminy są opisane w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja i stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w MSR 32:

a) instrument finansowy z opcją sprzedaży zakwalifikowany jako instrument kapitałowy (opisany w pkt 16A i 16B MSR 32)

b) instrument, który nakłada na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji i jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy (opisany w pkt 16C i 16D MSR 32).

SPRAWOZDANIE FINANSOWE

Cel sprawozdania finansowego

9 Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej i wyników finansowych jednostki. Celem sprawozdania finansowego jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników finansowych i przepływów pieniężnych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Ponadto sprawozdanie finansowe przedstawia także rezultaty staranności w zarządzaniu przez kierownictwo powierzonymi mu zasobami. Aby zrealizować ten cel, sprawozdanie finansowe dostarcza informacji o:

a) aktywach;

b) zobowiązaniach;

c) kapitale własnym;

d) przychodach i kosztach, w tym zyskach i stratach;

e) wkładach dokonanych przez właścicieli i wypłatach na rzecz właścicieli występujących w charakterze udziałowców; oraz

f) przepływach pieniężnych.

Informacja taka, wraz z innymi danymi zawartymi w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, pomaga użytkownikom sprawozdań finansowych w przewidywaniu przyszłych przepływów pieniężnych jednostki, a w szczególności ich terminów oraz stopnia pewności.

Pełne sprawozdanie finansowe

10 Pełne sprawozdania finansowe składają się z:

a) sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu;

b) sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za dany okres;

c) sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za dany okres;

d) sprawozdania z przepływów pieniężnych za dany okres;

e) informacji dodatkowej zawierającej istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające;

ea) informacji porównawczych w odniesieniu do poprzedniego okresu, jak określono w pkt 38 i 38A; oraz

f) sprawozdania z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu, jeżeli jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniach finansowych lub przeklasyfikowała pozycje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z pkt 40A–40D.

Jednostka może stosować inne tytuły sprawozdań niż te zastosowane w niniejszym standardzie. Przykładowo jednostka może stosować tytuł „sprawozdanie z całkowitych dochodów” zamiast „sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów”.

10A Jednostka może przedstawiać jedno sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, prezentując zyski lub straty i inne całkowite dochody w dwóch odrębnych sekcjach. Sekcje te przedstawiane są razem, przy czym sekcja dotycząca zysków lub strat przedstawiana jest jako pierwsza, a bezpośrednio po niej przedstawiana jest sekcja dotycząca innych całkowitych dochodów. Jednostka może również przedstawić sekcję dotyczącą zysków lub strat w odrębnym sprawozdaniu z zysków lub strat. Jeżeli skorzysta z takiej możliwości, odrębne sprawozdanie z zysków lub strat poprzedza bezpośrednio sprawozdanie z całkowitych dochodów, które na początku przedstawia zyski lub straty.

11 Jednostka prezentuje w sposób równie wyrazisty wszystkie sprawozdania wchodzące w skład pełnego sprawozdania finansowego.

12 [Skreślony]

13 Wiele jednostek prezentuje, poza sprawozdaniem finansowym, także analizę finansową sporządzoną przez kierownictwo, zawierającą opis oraz wyjaśnienie głównych wyznaczników wyników finansowych i sytuacji finansowej jednostki oraz najistotniejsze obszary niepewności, jakie jednostka napotkała. Raport taki może zawierać omówienie:

a) głównych okoliczności i czynników wpływających na wyniki finansowe, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich efektów, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy wyników finansowych, w tym polityki dotyczącej dywidend;

b) źródeł finansowania jednostki a także jej docelowy wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego; oraz

c) zasobów jednostki, które nie zostały ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej sporządzonym zgodnie z MSSF.

14 Wiele jednostek sporządza również oprócz sprawozdania finansowego raporty i sprawozdania, takie jak na przykład raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz sprawozdania o wytworzonej wartości dodanej, co dotyczy szczególnie tych sektorów przemysłu, gdzie czynniki związane ze środowiskiem naturalnym są znaczące i kiedy pracownicy postrzegani są jako ważna grupa użytkowników. Raporty i sprawozdania prezentowane poza sprawozdaniem finansowym są wyłączone z uregulowań MSSF.

Główne cechy

Rzetelna prezentacja i zgodność z MSSF

15 Sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki. Rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z definicjami i warunkami ujmowania aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów przedstawionymi w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (Założenia koncepcyjne). Zakłada się, że stosowanie MSSF, wraz z dodatkowymi ujawnieniami w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie finansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji.

16 Jednostka, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z MSSF, zamieszcza w informacji dodatkowej wyraźne i bezwarunkowe oświadczenie o tej zgodności. Jednostka nie określa sprawozdania finansowego jako zgodnego z MSSF, o ile nie spełnia ono wszystkich wymogów zawartych w MSSF.

17 Zasadniczo we wszystkich okolicznościach jednostka osiąga rzetelną prezentację przestrzegając odpowiednich MSSF. Rzetelna prezentacja wymaga również od jednostki:

a) doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. MSR 8 ustala hierarchię miarodajnych wskazówek, które kierownictwo rozważa w sytuacji braku standardu odnoszącego się konkretnie do danego przypadku;

b) prezentowania informacji, w tym opisu zasad (polityki) rachunkowości w sposób, który dostarcza informacji przydatnych, wiarygodnych, porównywalnych i zrozumiałych;

c) zapewnienia dodatkowych ujawnień, jeśli spełnienie konkretnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i wyniki finansowe jednostki.

18 Jednostka nie może skorygować niewłaściwych zasad (polityki) rachunkowości przez ujawnienie zastosowanych zasad rachunkowości lub za pośrednictwem informacji dodatkowej lub materiałów objaśniających.

19 W bardzo rzadkich okolicznościach, w których kierownictwo uzna, że spełnienie wymogu MSSF może być na tyle mylące, iż spowoduje, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych, jednostka może odstąpić od zastosowania tego wymogu w sposób ustalony w pkt 20, jeśli odnośny system regulacyjny wymaga lub nie zabrania tego odstępstwa.

20 W przypadku gdy jednostka odstępuje od stosowania wymogu zawartego w MSSF, zgodnie z pkt 19, ujawnia ona:

a) że kierownictwo uznało, iż sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki;

b) że sprawozdanie jest zgodne z mającymi zastosowanie MSSF, z wyjątkiem odstępstwa od zastosowania określonego wymogu w celu osiągnięcia rzetelności prezentacji;

c) nazwę MSSF, od których jednostka poczyniła odstępstwo, charakter odstępstwa, wraz z podaniem rozwiązania, jakie przewiduje MSSF, powód, dla którego zastosowanie takiego rozwiązania w danych okolicznościach wprowadzałoby w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych, oraz zastosowane rozwiązanie; oraz

d) dla każdego zaprezentowanego okresu finansowy wpływ odstępstwa na każdą pozycję sprawozdania finansowego, która byłaby przedstawiona zgodnie z wymogiem.

21 Jeśli jednostka odstąpiła od stosowania wymogu MSSF w poprzednim okresie, a odstępstwo to wpływa na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym za bieżący okres, wówczas ujawnia informacje przedstawione w pkt 20 lit. c) i d).

22 Pkt 21 ma na przykład zastosowanie, gdy jednostka odstąpiła w poprzednim okresie od stosowania wymogu danego MSSF przy wycenie aktywów lub zobowiązań i odstępstwo to wpływa na wycenę zmiany w aktywach i zobowiązaniach ujętej w sprawozdaniu finansowym okresu bieżącego.

23 W bardzo rzadkich okolicznościach, w których kierownictwo uzna, że zastosowanie danego wymogu MSSF jest na tyle mylące, że powoduje kolizję z celem sprawozdania finansowego określonego w Założeniach koncepcyjnych, a odnośny system regulacyjny zabrania odstąpienia od stosowania tego wymogu, jednostka, w maksymalnie możliwym zakresie, ogranicza ryzyko wprowadzenia w błąd wynikające ze stosowania wymogu poprzez ujawnienie:

a) nazwy MSSF, charakteru wymogu i powodu decyzji kierownictwa, że zastosowanie danego wymogu wprowadzałoby w danych okolicznościach w błąd, powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych; oraz

b) dla każdego prezentowanego okresu, korekty do wszystkich pozycji sprawozdania finansowego, które byłyby według kierownictwa niezbędne do zapewnienia rzetelności prezentacji.

a) przyczynę, dla której cel sprawozdania finansowego nie jest osiągnięty w danych okolicznościach; oraz

b) sposób, w jaki okoliczności charakteryzujące sytuację jednostki odbiegają od warunków innych jednostek, które wymogu przestrzegają. Jeśli inne jednostki w podobnych okolicznościach przestrzegają wymogu, to istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że przestrzeganie przez jednostkę wymogu nie jest tak mylące, że powoduje kolizję z celem sprawozdania finansowego określonym w Założeniach koncepcyjnych.

Zasada kontynuacji działalności

25 Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kierownictwo jednostki dokonuje oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo albo zamierza zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Jeżeli w trakcie dokonywania oceny kierownictwo jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub okoliczności, które mogą nasuwać poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jednostka ujawnia istnienie tych niepewności. Jeżeli jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, fakt ten ujawnia, podając jednocześnie zasadę, na której opierała się, sporządzając sprawozdanie finansowe oraz powód, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznaje się za zasadne.

26 Oceniając, czy założenie kontynuacji działalności jest właściwe, kierownictwo bierze pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące przyszłości, która odpowiada co najmniej dwunastu miesiącom od końca okresu sprawozdawczego. Zakres analizy sytuacji zależy w każdym przypadku od faktów. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, to może wysnuć wniosek, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne i nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownictwo może być zmuszone do rozważenia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogram spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania.

Zasada memoriału

27 Jednostka sporządza swoje sprawozdania finansowe, z wyjątkiem informacji o przepływach pieniężnych, zgodnie z zasadą memoriału.

28 W przypadku stosowania zasady memoriału jednostka ujmuje pozycje jako aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody i koszty (elementy sprawozdania finansowego), jeśli spełnią kryteria zawarte w definicjach i warunki ujmowania wynikające z Założeń koncepcyjnych.

Istotność i agregowanie

29 Każdą istotną klasę podobnych pozycji jednostka prezentuje odrębnie. Pozycje odmienne pod względem rodzaju lub funkcji jednostka prezentuje odrębnie, chyba, że są one nieistotne.

30 Sprawozdanie finansowe wynika z przetworzenia dużej liczby transakcji lub innych zdarzeń, które są pogrupowane w klasy zgodnie z ich rodzajem lub funkcją. Końcowym etapem procesu grupowania i klasyfikacji jest przedstawienie skomasowanych i sklasyfikowanych danych, tworzących poszczególne pozycje składowe sprawozdania finansowego. Jeżeli dana pozycja składowa nie jest istotna, łączy się ją z innymi pozycjami składowymi prezentowanymi w sprawozdaniu finansowym albo w informacji dodatkowej. Pozycja może być nie dość istotna, aby uzasadniona była jej oddzielna prezentacja w sprawozdaniu finansowym, tym niemniej jej oddzielne zaprezentowanie w informacji dodatkowej może być uzasadnione.

30A Stosując niniejszy standard i inne MSSF, jednostka decyduje, biorąc pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności, w jaki sposób grupuje informacje w sprawozdaniu finansowym, w tym w informacji dodatkowej. Jednostka nie ogranicza zrozumiałości swojego sprawozdania finansowego przez zawieranie w istotnych informacjach informacji nieistotnych lub poprzez agregowanie istotnych pozycji, które mają różny charakter lub różne funkcje.

31 Niektóre MSSF określają informacje, które muszą zostać uwzględnione w sprawozdaniu finansowym, w tym w informacji dodatkowej. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania określonych informacji wymaganych przez MSSF, jeżeli informacje wynikające z tego ujawnienia nie są istotne. Ma to zastosowanie również w przypadku gdy MSSF zawiera wykaz konkretnych wymogów lub uznaje je za wymogi minimalne. Jednostka rozważa również ujawnienie dodatkowych informacji, jeśli spełnienie konkretnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i wyniki finansowe działalności jednostki.

Kompensowanie

32 Jednostka nie kompensuje aktywów i zobowiązań, czy przychodów i kosztów, chyba że jest to wymagane lub dopuszczone przez MSSF.

33 Jednostka wykazuje oddzielnie aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty. Kompensowanie w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w sprawozdaniu z sytuacji finansowej – z wyjątkiem sytuacji, gdy kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia – ogranicza zdolność zrozumienia przez użytkowników transakcji, innych zdarzeń i warunków, które zaistniały, jak również zdolność oceny przez nich przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. Wycena aktywów w wartości pomniejszonej o odpisy aktualizujące z tytułu wyceny – na przykład o odpisy z tytułu utraty wartości przez nieprzydatne zapasy lub odpisy aktualizujące wartość należności wątpliwych – nie jest kompensowaniem.

34 MSSF 15 Przychody z umów z klientami wymaga, aby jednostka wyceniała przychody z umów z klientami w kwocie wynagrodzenia, którego otrzymania jednostka oczekuje w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub wykonanie przyrzeczonych usług. Na przykład kwota ujętych przychodów uwzględnia wszelkie rabaty handlowe i opusty uzależnione od poziomu obrotów przyznane przez jednostkę. W toku swojej działalności gospodarczej jednostka przeprowadza inne transakcje, które nie przynoszą przychodów, lecz są uboczne w stosunku do działalności podstawowej przynoszącej przychody. Jednostka prezentuje wynik takich transakcji poprzez kompensowanie przychodów i związanych z nimi kosztów wynikających z tej samej transakcji, jeśli prezentacja taka odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia. Na przykład:

a) zyski i straty ze sprzedaży aktywów trwałych, w tym również inwestycji i aktywów służących działalności operacyjnej, ujmowane są w wysokości różnicy między kwotą wynagrodzenia z tytułu sprzedaży a wartością bilansową danego składnika aktywów powiększoną o koszty sprzedaży; oraz

b) wydatki związane z rezerwą, która jest ujmowana zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe i które na mocy umowy są refundowane przez stronę trzecią (na przykład, gwarancja udzielona przez dostawcę) mogą być kompensowane z odnośną kwotą refundacji.

35 Również zyski i straty powstałe z tytułu grupy podobnych transakcji jednostka prezentuje w kwocie netto, na przykład zyski i straty z tytułu różnic kursowych lub zyski i straty z tytułu instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu. Tego rodzaju zyski i straty jednostka prezentuje jednak oddzielnie, jeśli są istotne.

Częstotliwość sporządzania sprawozdań

36 Jednostka prezentuje pełne sprawozdanie finansowe (w tym informacje porównawcze) przynajmniej raz do roku. Jeśli jednostka zmieni dzień zakończenia jej okresu sprawozdawczego i zaprezentuje sprawozdanie finansowe za okres dłuższy lub krótszy od jednego roku, jednostka, poza podaniem okresu objętego sprawozdaniem finansowym, ujawnia także:

a) przyczynę, dla której stosowany jest dłuższy lub krótszy okres; oraz

b) to, że kwoty zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym nie są w pełni porównywalne.

37 Zwykle jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za okres trwający pełny rok. Ze względów praktycznych niektóre jednostki wolą jednak sporządzać sprawozdania za okres obejmujący 52 tygodnie. Niniejszy standard nie wyklucza stosowania tej praktyki.

Informacje porównawcze

Minimalne informacje porównawcze

38 O ile MSSF w inny sposób nie dopuszczają lub nie nakładają innego wymogu, jednostka przedstawia informacje porównawcze dotyczące poprzedniego okresu w odniesieniu do wszystkich kwot wykazanych w sprawozdaniach finansowych za okres bieżący. Informacje porównawcze jednostka przedstawia także w odniesieniu do informacji opisowych, jeżeli są przydatne dla zrozumienia sprawozdań finansowych za okres bieżący.

38A Jednostka przedstawia przynajmniej dwa sprawozdania z sytuacji finansowej, dwa sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, dwa odrębne sprawozdania z zysków lub strat (jeżeli są prezentowane), dwa sprawozdania z przepływów pieniężnych, dwa sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz odnośne informacje dodatkowe.

38B W niektórych przypadkach informacje opisowe zawarte w sprawozdaniu finansowym za poprzedni(-e) okres(-y) są nadal przydatne w okresie bieżącym. Na przykład szczegóły dotyczące sporu prawnego, którego wynik był niepewny na koniec poprzedniego okresu i który nadal nie został rozstrzygnięty, jednostka ujawnia w okresie bieżącym. Użytkownicy mogą odnieść korzyści z ujawnienia informacji o tym, że na koniec poprzedniego okresu występowała niepewność, jak również z ujawnienia informacji o krokach, które zostały podjęte, aby niepewność tę usunąć.

Dodatkowe informacje porównawcze

38C Jednostka może przedstawiać informacje porównawcze uzupełniające minimalne informacje porównawcze wymagane przez MSSF, o ile informacje te są przygotowane zgodnie z MSSF. Te informacje porównawcze mogą składać się z jednego lub większej liczby sprawozdań, o których mowa w pkt 10, ale nie muszą obejmować pełnego sprawozdania finansowego. W takim przypadku jednostka przedstawia odnośne informacje dodatkowe dotyczące tych dodatkowych sprawozdań.

38D Jednostka może na przykład przedstawić trzecie sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (prezentując tym samym okres bieżący, poprzedni okres oraz jeden dodatkowy okres porównawczy). Jednostka nie musi jednak przedstawiać trzeciego sprawozdania z sytuacji finansowej, trzeciego sprawozdania z przepływów pieniężnych ani trzeciego sprawozdania ze zmian w kapitale własnym (tj. dodatkowego sprawozdania finansowego do celów porównawczych). Jednostka jest natomiast zobowiązana przedstawić, w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, informacje porównawcze dotyczące tego dodatkowego sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

39–40 [Skreślone]

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, retrospektywne przekształcenie lub przeklasyfikowanie

40A Jednostka przedstawia trzecie sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu w uzupełnieniu sprawozdań finansowych wymaganych jako minimalne informacje porównawcze zgodnie z pkt 38A, jeżeli:

a) zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie, dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym lub przeklasyfikowała pozycje w sprawozdaniu finansowym; oraz

b) retrospektywne zastosowanie, retrospektywne przekształcenie lub przeklasyfikowanie ma istotny wpływ na informacje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu.

40B W okolicznościach opisanych w pkt 40A jednostka przedstawia trzy sprawozdania z sytuacji finansowej:

a) na koniec okresu bieżącego;

b) na koniec poprzedniego okresu; oraz

c) na początek poprzedniego okresu.

40C Jeżeli jednostka jest zobowiązana przedstawić dodatkowe sprawozdanie z sytuacji finansowej zgodnie z pkt 40A, musi ujawnić informacje wymagane zgodnie z pkt 41–44 oraz MSR 8. Jednostka nie musi jednak przedstawiać informacji dodatkowej dotyczącej sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu.

40D Datą tego sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej jest początek poprzedniego okresu, niezależnie od tego, czy w sprawozdaniach finansowych jednostki przedstawiono informacje porównawcze dla wcześniejszych okresów (co dopuszcza pkt 38C).

41 Jeżeli jednostka zmienia sposób prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdań finansowych, dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych, chyba że jest to niewykonalne w praktyce. Jeżeli jednostka dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych, ujawnia następujące informacje (od początku poprzedniego okresu włącznie):

a) rodzaj przeklasyfikowania;

b) kwotę każdej pozycji lub kategorii pozycji, które są przeklasyfikowywane; oraz

c) powód przeklasyfikowania.

42 Jeżeli przeklasyfikowanie danych porównawczych jest niewykonalne w praktyce, jednostka ujawnia:

a) powód, dla którego nie dokonano przeklasyfikowania kwot; oraz

b) charakter korekt jakie nastąpiłyby, gdyby doszło do przeklasyfikowania.

43 Możliwość porównywalności informacji pomiędzy okresami pomaga użytkownikom w podejmowaniu decyzji gospodarczych, szczególnie poprzez umożliwienie analizy tendencji informacji finansowych w celach prognostycznych. W niektórych przypadkach przeklasyfikowanie informacji porównawczych dla konkretnego minionego okresu celem osiągnięcia porównywalności z okresem bieżącym jest niewykonalne w praktyce. Na przykład, dane mogły nie być gromadzone w poprzedzającym okresie (okresach) w sposób umożliwiający przeklasyfikowanie, a odtworzenie informacji jest niewykonalne w praktyce.

44 MSR 8 reguluje kwestię korekt w odniesieniu do informacji porównawczych wymaganych, gdy jednostka zmienia zasady (politykę) rachunkowości lub koryguje błąd.

Ciągłość prezentacji

45 Sposób prezentacji i klasyfikowania pozycji sprawozdań finansowych jednostka utrzymuje w niezmienionej formie w kolejnych okresach, chyba że:

a) w następstwie znaczącej zmiany charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności lub analizy jej sprawozdań finansowych jest oczywiste, że inna prezentacja lub klasyfikacja byłaby bardziej odpowiednia, mając na uwadze kryteria wyboru i wprowadzania zasad rachunkowości zawarte w MSR 8; lub

b) potrzeba zmiany sposobu prezentacji wynika z MSSF.

46 Na przykład przeprowadzenie znaczącej transakcji nabycia lub zbycia lub analiza prezentacji sprawozdań finansowych, mogą wskazywać, że sprawozdanie finansowe powinno być prezentowane w odmienny sposób. Jednostka zmienia prezentację swoich sprawozdań finansowych tylko w przypadku, gdy zmieniona prezentacja dostarcza informacje, które są wiarygodne i bardziej przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych, a zmieniona struktura sprawozdań będzie utrzymana w przyszłości bez uszczerbku dla porównywalności. Przy przeprowadzaniu powyższych zmian w prezentacji jednostka dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych zgodnie z pkt 41 i 42.

STRUKTURA I TREŚĆ SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Wprowadzenie

47 Niniejszy standard wymaga ujawniania określonych informacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, jak również wymaga ujawniania innych pozycji w powyższych sprawozdaniach lub w informacji dodatkowej. MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych zawiera wymagania dotyczące prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

48 W niniejszym standardzie używa się terminu „ujawnianie” w szerokim rozumieniu, obejmującym pozycje zaprezentowane w odpowiedniej części sprawozdania finansowego. Ujawnienia informacji są również wymagane przez inne MSSF. O ile niniejszy standard lub inne MSSF nie stanowią inaczej, tego rodzaju ujawnienie informacji następuje w odpowiedniej części sprawozdania finansowego.

Identyfikacja sprawozdania finansowego

49 Jednostka w sposób wyraźny identyfikuje sprawozdanie finansowe oraz odróżnia je od innych informacji zawartych w tym samym opublikowanym dokumencie.

50 MSSF stosuje się wyłącznie do sprawozdania finansowego, a nie do innych informacji prezentowanych w raporcie rocznym, sprawozdaniach przeznaczonych dla regulatorów lub w innym dokumencie. Jest zatem ważne, aby użytkownicy mieli możliwość odróżnić informacje, które zostały sporządzone z wykorzystaniem MSSF od innych informacji, które mogą być użyteczne dla użytkowników, lecz nie podlegają tym wymogom.

51 Jednostka w sposób wyraźny określa każde sprawozdanie finansowe oraz informację dodatkową. Ponadto jednostka wyraźnie eksponuje i powtarza następujące informacje, gdy jest to niezbędne do zrozumienia prezentowanych informacji:

a) nazwa jednostki sprawozdawczej lub inne dane identyfikacyjne, jak również wszelkie zmiany w powyższych danych, które nastąpiły od zakończenia poprzedniego okresu sprawozdawczego;

b) stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe dotyczy pojedynczej jednostki, czy grupy kapitałowej;

c) datę zakończenia okresu sprawozdawczego lub okresu objętego sprawozdaniem finansowym lub informacją dodatkową;

d) waluta prezentacji zgodnie z tym jak definiuje ją MSR 21; oraz

e) poziom zaokrągleń, które zastosowano przy prezentacji kwot w sprawozdaniu finansowym.

52 Jednostka spełnia wymogi określone w pkt 51, jeżeli prezentuje odpowiednie tytuły stron, sprawozdań, informacji, kolumn i tym podobnych elementów sprawozdania finansowego. Dobór najlepszego sposobu prezentowania takich informacji zależy od osądu jednostki. Jeśli na przykład jednostka udostępnia sprawozdanie finansowe w wersji elektronicznej, nie ma konieczności dzielenia go na odrębne strony, dlatego powyższe elementy prezentuje po to, aby zapewnić zrozumienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym.

53 Sprawozdanie finansowe staje się często bardziej zrozumiałe, gdy jednostka prezentuje informacje w tysiącach lub milionach jednostek waluty prezentacji. Jest to do przyjęcia, pod warunkiem, że ujawnia się poziom zaokrągleń i nie pomija istotnych informacji.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

Informacje, które przedstawia się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej

54 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się następujące pozycje:

a) rzeczowe aktywa trwałe;

b) nieruchomości inwestycyjne;

c) wartości niematerialne;

d) aktywa finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w lit. e), h) oraz i));

da) portfele umów objętych zakresem MSSF 17, które stanowią aktywa, podzielone zgodnie z wymogami zawartymi w pkt 78 MSSF 17;

e) inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności;

f) aktywa biologiczne objęte zakresem MSR 41 Rolnictwo;

g) zapasy;

h) należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

i) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

j) sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

k) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania;

l) rezerwy;

m) zobowiązania finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w lit. k) oraz l));

ma) portfele umów objętych zakresem MSSF 17, które stanowią zobowiązania, podzielone zgodnie z wymogami zawartymi w pkt 78 MSSF 17;

n) zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12 Podatek dochodowy;

o) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12;

p) zobowiązania wchodzące w skład grup do zbycia, zaklasyfikowanych jako utrzymywane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5;

q) udziały niekontrolujące zaprezentowane w kapitale własnym; oraz

r) kapitał wyemitowany oraz kapitały rezerwowe przynależne udziałowcom jednostki dominującej.

55 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka prezentuje dodatkowe pozycje (w tym poprzez podział pozycji wymienionych w pkt 54), grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji ma znaczenie dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki.

55A Jeżeli jednostka prezentuje sumy cząstkowe zgodnie z pkt 55, sumy te:

a) zawierają pozycje składające się z kwot ujętych i wycenionych zgodnie z MSSF;

b) są prezentowane i oznaczone w sposób, który sprawia, że pozycje, z których składa się suma cząstkowa, są jasne i zrozumiałe;

c) są ujmowane w sposób ciągły w kolejnych okresach, zgodnie z pkt 45; oraz

d) nie są prezentowane z większą wagą niż sumy cząstkowe oraz sumy wymagane w MSSF w odniesieniu do sprawozdania z sytuacji finansowej.

56 W przypadku, gdy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka dokonuje odrębnej klasyfikacji aktywów krótkoterminowych i długoterminowych oraz zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych, nie klasyfikuje aktywów (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako aktywów (zobowiązań) krótkoterminowych.

57 Niniejszy standard nie określa kolejności lub wzoru, według którego jednostka prezentuje pozycje. W pkt 54 podaje się po prostu listę pozycji, które tak bardzo różnią się od siebie rodzajem lub funkcją, że ich odrębna prezentacja w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jest uzasadniona. Dodatkowo:

a) pozycje są wykazywane osobno, jeśli ze względu na rozmiar, charakter lub funkcję danej pozycji, lub sumy podobnych pozycji, oddzielna prezentacja jest konieczna do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki; oraz

b) nazwy i kolejność pozycji, lub grupy podobnych pozycji, można zmieniać stosownie do charakteru jednostki i jej transakcji, aby zapewnić informacje, które są potrzebne dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki. Na przykład instytucja finansowa może zmieniać powyższe nazwy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej.

58 Podjęcie decyzji o odrębnej prezentacji dodatkowych pozycji wynika z oceny jednostki dotyczącej:

a) rodzaju i płynności aktywów;

b) funkcji aktywów w jednostce; oraz

c) kwot, rodzaju i terminów wymagalności zobowiązań.

59 Stosowanie różnych podstaw wyceny w odniesieniu do różnych klas aktywów sugeruje, że różnią się one między sobą co do rodzaju lub funkcji, dlatego należy je prezentować jako odrębne pozycje. Na przykład, różne klasy rzeczowych aktywów trwałych mogą być wykazywane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo w wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 16.

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe

60 Jednostka dokonuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej odrębnej klasyfikacji aktywów i zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe, zgodnie z pkt 66–76B, z wyłączeniem przypadku, gdy prezentacja bazująca na kryterium płynności dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne. Jeśli wyjątek ten ma zastosowanie, wszystkie aktywa i zobowiązania jednostka prezentuje według kryterium płynności.

61 Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, jednostka ujawnia kwotę, której realizacji lub uregulowania oczekuje się po okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy w odniesieniu do każdej pozycji aktywów i zobowiązań obejmującej kwoty, których realizacji lub uregulowania oczekuje się:

a) w okresie nie dłuższym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego; oraz

b) w okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

62 Jeżeli jednostka dostarcza dobra lub świadczy usługi w ramach wyraźnie określonego cyklu operacyjnego, podział w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na aktywa i zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe dostarcza użytecznych informacji poprzez odróżnienie tych aktywów netto, które są w ciągłym obrocie jako kapitał obrotowy od tych, których jednostka używa długoterminowo. Pozwala to również wyodrębnić aktywa, które, według przewidywań, zrealizowane będą w trakcie bieżącego cyklu operacyjnego oraz zobowiązania, których uregulowanie wymagane jest w tym samym okresie.

63 Dla niektórych jednostek, takich jak instytucje finansowe, prezentacja aktywów i zobowiązań uporządkowanych według wzrastającego lub malejącego stopnia płynności dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne, niż prezentacja w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe, ponieważ jednostka nie dostarcza dóbr i nie świadczy usług w ramach wyraźnie wyróżnionego cyklu operacyjnego.

64 Przy stosowaniu pkt 60 jednostka może prezentować niektóre swoje aktywa i zobowiązania używając podziału na krótkoterminowe i długoterminowe, a pozostałe według kryterium płynności w przypadku, gdy taki podział dostarcza informacji, która są wiarygodne i bardziej przydatne. Potrzeba zastosowania prezentacji mieszanej może być spowodowana zróżnicowaną działalnością jednostki.

65 Informacje co do oczekiwanych terminów realizacji aktywów i wymagalności zobowiązań są użyteczne na potrzeby oceny płynności i wypłacalności jednostki. MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji wymaga ujawniania terminów wymagalności odpowiednio aktywów finansowych, jak i zobowiązań finansowych. Aktywa finansowe obejmują należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, zaś zobowiązania finansowe – zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania. Informacje o oczekiwanym terminie realizacji aktywów niepieniężnych, takich jak zapasy lub o oczekiwanym terminie uregulowania zobowiązań, takich jak rezerwy są użyteczne bez względu na to, czy aktywa i zobowiązania są dzielone na krótkoterminowe czy długoterminowe. Przykładem może być ujawnianie przez jednostkę kwoty zapasów, których realizacji oczekuje się w terminie późniejszym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Aktywa obrotowe (krótkoterminowe)

66 Jednostka klasyfikuje aktywa jako obrotowe (krótkoterminowe), jeżeli:

a) oczekuje, że zrealizuje składnik aktywów lub zamierza go sprzedać lub zużyć w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki;

b) jest w posiadaniu składnika aktywów przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu;

c) oczekuje, że składnik aktywów zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego; lub

d) składnik aktywów stanowią środki pieniężne lub ich ekwiwalenty (zgodnie z definicją w MSR 7) chyba że występują ograniczenia dotyczące jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Wszystkie inne aktywa jednostka klasyfikuje jako aktywa trwałe (długoterminowe).

67 W niniejszym standardzie stosuje się termin „trwały (długoterminowy)” obejmujący rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa finansowe o charakterze długoterminowym. Nie wyklucza się jednak stosowania innych określeń pod warunkiem, że ich znaczenie jest jasne.

68 Przez cykl operacyjny jednostki rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia a ich realizacją w formie środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, domniemywa się, że trwa przez okres dwunastu miesięcy. Aktywa obrotowe obejmują aktywa (takie jak zapasy i należności z tytułu dostaw i usług), które sprzedaje się, zużywa lub realizuje w trakcie normalnego cyklu operacyjnego, nawet jeśli nie oczekuje się ich realizacji w okresie dwunastu miesięcy po okresie sprawozdawczym. Aktywa obrotowe obejmują również aktywa posiadane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu (na przykład niektóre aktywa finansowe, które spełniają definicję przeznaczonych do obrotu zawartą w MSSF 9) oraz krótkoterminową część długoterminowych aktywów finansowych.

Zobowiązania krótkoterminowe

69 Jednostka klasyfikuje zobowiązanie jako krótkoterminowe, kiedy:

a) oczekuje, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki;

b) utrzymuje zobowiązanie przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu;

c) zobowiązanie jest wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego; lub

d) na koniec okresu sprawozdawczego jednostka nie posiada prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Wszystkie inne zobowiązania jednostka klasyfikuje jako zobowiązania długoterminowe.

Wszystkie inne zobowiązania jednostka klasyfikuje jako zobowiązania długoterminowe.

Normalny cykl operacyjny (pkt 69 lit. a))

70 Niektóre zobowiązania krótkoterminowe, takie jak zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz niektóre memoriałowe naliczenia z tytułu świadczeń pracowniczych i inne koszty operacyjne, wchodzą w skład kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu działalności operacyjnej jednostki. Takie pozycje związane z działalnością operacyjną zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, nawet jeśli są wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego. Taki sam normalny cykl operacyjny ma zastosowanie w przypadku klasyfikacji aktywów i zobowiązań jednostki. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, przyjmuje się, że trwa on dwanaście miesięcy.

Zobowiązania utrzymywane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu (pkt 69 lit. b)) lub wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego (pkt 69 lit. c))

71 Inne zobowiązania krótkoterminowe nie są rozliczane w ramach normalnego cyklu operacyjnego, ale stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy po okresie sprawozdawczym lub są utrzymywane przez jednostkę przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu. Na przykład są to niektóre zobowiązania finansowe, które spełniają definicję przeznaczonych do obrotu zawartą w MSSF 9, kredyty w rachunku bieżącym, krótkoterminowa część długoterminowych zobowiązań finansowych, zobowiązania z tytułu dywidend, podatku dochodowego i inne zobowiązania, których charakter nie jest handlowy. Zobowiązania finansowe służące do długoterminowego finansowania (tj. niebędące częścią kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu operacyjnym jednostki), które nie stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego, są zobowiązaniami długoterminowymi, których dotyczą pkt 72 A–75.

72 Jednostka klasyfikuje swoje zobowiązania finansowe jako krótkoterminowe, gdy są one wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, nawet wówczas, gdy:

a) pierwotny termin wymagalności przekraczał dwanaście miesięcy; oraz

b) umowa o refinansowaniu lub umowa o przesunięciu terminów spłat zmieniająca charakter zobowiązania na długoterminowy została zawarta po zakończeniu okresu sprawozdawczego a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji.

Prawo do odroczenia terminu wymagalności o co najmniej dwanaście miesięcy (pkt 69 lit. d))

72A Prawo jednostki do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego musi mieć podstawy oraz, jak przedstawiono w pkt 72B–75, musi istnieć na koniec okresu sprawozdawczego.

72B Prawo jednostki do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego może być uzależnione od spełnienia przez jednostkę warunków określonych w tej umowie pożyczki (zwanych dalej „warunkami”). Do celów stosowania pkt 69 lit. d) warunki takie:

a) mają wpływ na to, czy prawo to istnieje na koniec okresu sprawozdawczego (jak przedstawiono w pkt 74–75) – jeżeli jednostka jest zobowiązana do spełnienia warunku na koniec okresu sprawozdawczego lub przed końcem okresu sprawozdawczego. Taki warunek ma wpływ na to, czy prawo to istnieje na koniec okresu sprawozdawczego, nawet jeżeli spełnienie warunku ocenia się dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego (na przykład warunek oparty na sytuacji finansowej jednostki na koniec okresu sprawozdawczego, ale oceniany dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego);

b) nie mają wpływu na to, czy prawo to istnieje na koniec okresu sprawozdawczego – jeżeli jednostka jest zobowiązana do spełnienia warunku dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego (na przykład warunek oparty na sytuacji finansowej jednostki sześć miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego).

73 Jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego jednostka ma prawo prolongaty zobowiązania na okres co najmniej dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego w ramach istniejącej umowy kredytowej, zobowiązanie to jest klasyfikowane jako długoterminowe, nawet jeśli w innym razie byłoby ono wymagalne w terminie krótszym. Jeżeli jednostka nie ma takiego prawa, nie może uznać możliwości refinansowania zobowiązania i klasyfikuje je jako krótkoterminowe.

74 W przypadku gdy jednostka narusza warunek umowy pożyczki długoterminowej na koniec okresu sprawozdawczego lub przed końcem okresu sprawozdawczego, w związku z czym zobowiązanie staje się wymagalne na żądanie, zobowiązanie jest klasyfikowane jako krótkoterminowe, nawet jeśli pożyczkodawca wyraził po zakończeniu okresu sprawozdawczego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, zgodę na odstąpienie od żądania spłaty mimo naruszenia warunków umowy. Zobowiązanie jest klasyfikowane przez jednostkę jako krótkoterminowe, ponieważ na koniec okresu sprawozdawczego jednostka nie ma prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o okres co najmniej dwunastu miesięcy po tej dacie.

75 Jednakże zobowiązanie jest klasyfikowane przez jednostkę jako długoterminowe w przypadku, gdy pożyczkodawca zgodził się przed końcem okresu sprawozdawczego na okres karencji kończący się przynajmniej dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego, w którym to okresie karencji jednostka może wywiązać się z naruszonych wcześniej warunków i w którym pożyczkodawca nie może domagać się natychmiastowej spłaty.

75A Na klasyfikację zobowiązania nie ma wpływu prawdopodobieństwo skorzystania przez jednostkę z prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego. Jeżeli zobowiązanie spełnia określone w pkt 69 kryteria zaklasyfikowania jako długoterminowe, jest ono klasyfikowane jako długoterminowe również wówczas, gdy kierownictwo planuje lub oczekuje, że jednostka ureguluje zobowiązanie w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, a także gdy jednostka ureguluje zobowiązanie między końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. W każdym z tych przypadków może być jednak wymagane ujawnienie przez jednostkę informacji o terminie uregulowania zobowiązania, tak aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego jednostki zrozumienie wpływu zobowiązania na jej sytuację finansową (zob. pkt 17 lit. c) i pkt 76 lit. d)).

76 Wystąpienie poniższych zdarzeń pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji skutkuje ujawnieniem ich jako zdarzeń niewymagających dokonania korekt zgodnie z MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego:

a) refinansowanie o charakterze długoterminowym zobowiązania sklasyfikowanego jako krótkoterminowe (zob. pkt 72);

b) wywiązanie się z naruszonych wcześniej warunków umowy pożyczki długoterminowej sklasyfikowanej jako zobowiązanie krótkoterminowe (zob. pkt 74);

c) zgoda pożyczkodawcy na okres karencji, w którym jednostka ma wywiązać się z naruszonych wcześniej warunków umowy pożyczki długoterminowej sklasyfikowanej jako zobowiązanie krótkoterminowe (zob. pkt 75); oraz

d) uregulowanie zobowiązania sklasyfikowanego jako krótkoterminowe (zob. pkt 75A).

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej

76ZA Stosując pkt 69–75, jednostka może klasyfikować zobowiązania wynikające z umów pożyczki jako długoterminowe, jeżeli prawo jednostki do odroczenia terminu wymagalności tych zobowiązań jest uzależnione od spełniania przez jednostkę warunków w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego (zob. pkt 72B lit. b)). W takich sytuacjach jednostka ujawnia w informacji dodatkowej informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie ryzyka związanego z tym, że zobowiązania te mogą stać się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, w tym:

a) informacje na temat warunków (w tym ich charakteru oraz tego, kiedy jednostka jest zobowiązana do ich spełnienia) oraz wartości bilansowej powiązanych zobowiązań;

b) ewentualnie fakty i okoliczności wskazujące na to, że jednostka może mieć trudności ze spełnieniem warunków – na przykład dotyczące podejmowanych przez jednostkę w trakcie lub po zakończeniu okresu sprawozdawczego działań mających na celu uniknięcie lub złagodzenie potencjalnego naruszenia. Takie fakty i okoliczności mogą również obejmować fakt, że jednostka nie spełniałaby warunków, jeżeli ich spełnienie byłoby oceniane na podstawie sytuacji jednostki na koniec okresu sprawozdawczego.

Uregulowanie zobowiązania (pkt 69 lit. a), 69 lit. c) i 69 lit. d))

76A Do celów klasyfikacji zobowiązania jako krótkoterminowe lub długoterminowe uregulowanie zobowiązania odnosi się do przeniesienia na rzecz kontrahenta, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Przedmiotem przeniesienia mogą być:

a) środki pieniężne lub inne zasoby gospodarcze – na przykład towary lub usługi; lub

b) własne instrumenty kapitałowe jednostki, chyba że zastosowanie ma pkt 76B.

76B Warunki powiązane z zobowiązaniem, które mogą – według opcji przysługującej kontrahentowi – prowadzić do jego uregulowania przez przeniesienie własnych instrumentów kapitałowych jednostki, nie mają wpływu na jego klasyfikację jako krótkoterminowe lub długoterminowe, jeżeli stosując MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja jednostka klasyfikuje opcję jako instrument kapitałowy, ujmując ją odrębnie od zobowiązania jako element kapitałowy złożonego instrumentu finansowego.

77 Jednostka ujawnia w sprawozdaniu z sytuacji finansowej albo w informacji dodatkowej dalszą subklasyfikację przedstawionych pozycji, wydzielonych w sposób uwzględniający charakter działalności jednostki.

78 Stopień szczegółowości subklasyfikacji zależy od wymogów MSSF oraz wielkości, rodzaju i funkcji prezentowanych pozycji. Czynniki wymienione w pkt 58 są również uwzględniane przez jednostkę przy podejmowaniu decyzji o podstawie subklasyfikacji. Sposób ujawnienia informacji różni się dla każdej pozycji, na przykład:

a) pozycje rzeczowych aktywów trwałych dzieli się na klasy, zgodnie z MSR 16;

b) należności dzieli się na należności z tytułu dostaw i usług, należności od jednostek powiązanych, przedpłaty i pozostałe należności;

c) zapasy dzieli się zgodnie z MSR 2 Zapasy na towary, dostawy zużywane w produkcji, materiały, produkty w toku i wyroby gotowe;

d) rezerwy dzieli się na rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy; oraz

e) kapitał podstawowy i kapitały rezerwowe dzieli się na klasy takie, jak wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ceny emisyjnej powyżej wartości nominalnej udziałów oraz kapitały rezerwowe.

79 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym albo w informacji dodatkowej jednostka ujawnia, co następuje:

a) dla każdej klasy kapitału podstawowego:

(i) liczbę udziałów składających się na kapitał docelowy;

(ii) liczbę udziałów wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych;

(iii) wartość nominalną udziału lub stwierdzenie, że udziały nie posiadają wartości nominalnej;

(iv) uzgodnienie zmian liczby objętych udziałów na początek i na koniec okresu;

(v) prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną klasą udziałów, włączając w to ograniczenia dotyczące prawa do dywidendy i zwrotu kapitału;

(vi) udziały/akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych; oraz

(vii) akcje zarezerwowane na potrzeby emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży akcji, wraz z warunkami i kwotami; oraz

b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego wchodzącego w skład kapitału własnego.

80 Jednostka nieposiadająca kapitału podstawowego, na przykład spółka cywilna lub fundusz powierniczy, ujawnia informacje wymagane przez pkt 79 lit. a), przedstawiając zmiany, jakie nastąpiły w ciągu okresu w każdej kategorii udziałów kapitałowych oraz w prawach, przywilejach i ograniczeniach związanych z każdą kategorią wkładów kapitałowych.

80A Jeżeli jednostka przekwalifikowała:

a) instrument finansowy z opcją sprzedaży zakwalifikowany jako instrument kapitałowy, lub

b) instrument, który nakłada na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji i jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy

pomiędzy zobowiązaniami finansowymi i kapitałem własnym, ujawnia kwotę przekwalifikowaną do i z każdej kategorii (zobowiązań finansowych lub kapitału własnego) oraz rozkład w czasie i powód tego przekwalifikowania.

Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów

81A Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów) zawiera, oprócz sekcji dotyczących zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, dane dotyczące:

a) zysków lub strat;

b) innych całkowitych dochodów ogółem;

c) całkowitych dochodów w danym okresie, będących sumą zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

Jeżeli jednostka przedstawia odrębne sprawozdanie z zysków lub strat, nie przedstawia już sekcji dotyczącej zysków lub strat w sprawozdaniu przedstawiającym całkowity dochód.

81B Jednostka przedstawia następujące pozycje, oprócz sekcji dotyczących zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, jako przypisanie zysków lub strat oraz przypisanie całkowitych dochodów w danym okresie:

a) zyski lub straty w danym okresie, które można przyporządkować do:

(i) udziałów niekontrolujących; oraz

(ii) właścicieli jednostki dominującej.

b) całkowite dochody w danym okresie, które można przyporządkować do:

(i) udziałów niekontrolujących; oraz

(ii) właścicieli jednostki dominującej.

Jeżeli jednostka przedstawia zysk lub stratę w odrębnym sprawozdaniu, przedstawia w tym sprawozdaniu dane, o których mowa w lit. a).

Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej zysków lub strat lub w sprawozdaniu z zysków lub strat

81 [Skreślony]

82 Oprócz pozycji wymaganych przez inne MSSF sekcja dotycząca zysków lub strat lub sprawozdanie z zysków lub strat zawiera pozycje, które przedstawiają następujące kwoty dla danego okresu:

a) przychody, w ramach których przedstawiono osobno:

(i) wynik odsetkowy obliczony w oparciu o metodę efektywnej stopy procentowej; oraz

(ii) przychody z ubezpieczeń (zob. MSSF 17);

aa) zyski i straty wynikające z zaprzestania ujmowania aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie;

ab) koszty usług ubezpieczeniowych świadczonych na podstawie wystawionych umów objętych zakresem MSSF 17 (zob. MSSF 17);

ac) przychody lub koszty z tytułu posiadanych umów reasekuracji (zob. MSSF 17);

b) koszty finansowe;

ba) straty z tytułu utraty wartości (w tym odwrócenia strat z tytułu utraty wartości lub zysków z tytułu utraty wartości) określone zgodnie z przepisami sekcji 5.5 MSSF 9;

bb) przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia wynikające z wystawionych umów objętych zakresem MSSF 17 (zob. MSSF 17);

bc) przychody lub koszty finansowe z tytułu posiadanych umów reasekuracji (zob. MSSF 17);

c) udział w zyskach lub stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności;

ca) jeśli składnik aktywów finansowych zostaje przeklasyfikowany z kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wszelkie zyski lub straty wynikające z różnicy między wcześniejszym zamortyzowanym kosztem tego składnika aktywów finansowych a jego wartością godziwą na dzień przeklasyfikowania (zgodnie z definicją w MSSF 9);

cb) jeśli składnik aktywów finansowych zostaje przeklasyfikowany z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wszelkie skumulowane zyski lub straty uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach, które są przeklasyfikowane do zysku lub straty;

d) obciążenia z tytułu podatków;

e) [skreślony]

ea) łączna kwota obejmująca sumy działalności zaniechanych (zob. MSSF 5).

f)–i) [skreślony]

Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej innych całkowitych dochodów

82A W sekcji dotyczącej innych całkowitych dochodów są prezentowane następujące pozycje dla kwot za dany okres:

a) składniki innych całkowitych dochodów (z wyłączeniem kwot, o których mowa w lit. b)), sklasyfikowane według rodzaju oraz zgrupowane w te kwoty, które zgodnie z innymi MSSF:

(i) nie zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty; oraz

(ii) zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty po spełnieniu określonych warunków.

b) udział w innych całkowitych dochodach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności, w podziale na pozycje, które zgodnie z innymi MSSF:

(i) nie zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty; oraz

(ii) zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty po spełnieniu określonych warunków.

83–84 [Skreślone]

85 W sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów jednostka prezentuje dodatkowe pozycje (w tym poprzez podział pozycji wymienionych w pkt 82), grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji jest przydatny dla zrozumienia wyników finansowych jednostki.

85A Jeżeli jednostka prezentuje sumy cząstkowe zgodnie z pkt 85, sumy te:

a) zawierają pozycje składające się z kwot ujętych i wycenionych zgodnie z MSSF;

b) są prezentowane i oznaczone w sposób, który sprawia, że pozycje, z których składa się suma cząstkowa, są jasne i zrozumiałe;

c) są ujmowane w sposób ciągły w kolejnych okresach, zgodnie z pkt 45; oraz

d) nie są prezentowane z większą wagą niż sumy cząstkowe oraz sumy wymagane w MSSF w odniesieniu do sprawozdania (sprawozdań) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

85B W sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów jednostka prezentuje pozycje, które uzgadniają wszelkie sumy cząstkowe prezentowane zgodnie z pkt 85 z sumami cząstkowymi lub sumami wymaganymi w MSSF w odniesieniu do takiego sprawozdania (takich sprawozdań).

86 Ponieważ skutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i innych zdarzeń różnią się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz pod względem przewidywalności, ujawnienie poszczególnych elementów składających się na wyniki finansowe pomaga użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumieć osiągnięte wyniki finansowe oraz dokonać prognoz przyszłych wyników finansowych jednostki. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na wyniki finansowe jednostki, w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów jednostka zamieszcza dodatkowe pozycje oraz zmienia opis i kolejność pozycji. Czynnikami, które jednostka przy tym uwzględnia są istotność oraz rodzaj i funkcja pozycji przychodów i kosztów. Na przykład instytucje finansowe mogą zmieniać opisy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej. Jednostka nie kompensuje przychodów i kosztów, o ile nie zostały spełnione kryteria określone w pkt 32.

87 Jednostka nie prezentuje żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej.

Zysk lub strata za dany okres

88 Wszystkie pozycje przychodów i kosztów osiągniętych/poniesionych w danym okresie jednostka ujmuje w zysku lub stracie, chyba że MSSF wymagają lub zezwalają na inne podejście.

89 Niektóre MSSF określają okoliczności, w których jednostka ujmuje w bieżącym okresie poszczególne pozycje poza zyskiem lub stratą. MSR 8 reguluje dwa takie przypadki: korektę błędów oraz efekty zmian zasad (polityki) rachunkowości. Inne MSSF wymagają lub zezwalają, aby składniki innych całkowitych dochodów, które spełniają warunki definicji przychodów i kosztów zawartych w Założeniach koncepcyjnych, były wyłączone z zysku lub straty (zob. pkt 7).

Inne całkowite dochody za dany okres

90 Jednostka ujawnia kwotę podatku dochodowego odnoszącą się do każdego składnika innych całkowitych dochodów, w tym odnoszącą się do korekt wynikających z przeklasyfikowania, w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej.

91 Jednostka może prezentować składniki innych całkowitych dochodów:

a) pomniejszone o odnośne skutki podatkowe lub

b) przed ujęciem odnośnych skutków podatkowych z wykazaniem łącznej kwoty podatku dochodowego odnoszącej się do tych składników.

Jeżeli jednostka zdecyduje się na opcję b), przypisuje ona podatek między składniki, które mogą następnie zostać przeklasyfikowane do sekcji dotyczącej zysków lub strat, i składniki, które nie zostaną następnie przeklasyfikowane do sekcji dotyczącej zysków lub strat.

92 Jednostka ujawnia korekty wynikające z przeklasyfikowania odnoszące się do składników innych całkowitych dochodów.

93 Inne MSSF określają, czy i kiedy kwoty poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach przenosi się do zysku lub straty. Tego rodzaju przeklasyfikowanie określa się w niniejszym standardzie jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania. Korekty wynikające z przeklasyfikowania uwzględnia się razem z odnośnym składnikiem innych całkowitych dochodów w okresie, w którym korektę przenosi się do zysku lub straty. Kwoty te mogły być ujęte w innych całkowitych dochodach jako niezrealizowane zyski w bieżącym okresie lub w okresach poprzednich. Te niezrealizowane zyski muszą zostać odjęte od innych całkowitych dochodów w okresie, w którym zrealizowane zyski zostają przeniesione do zysku lub straty, aby uniknąć ich podwójnego ujęcia w całkowitych dochodach ogółem.

94 Jednostka może zaprezentować korekty wynikające z przeklasyfikowania w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej. Jednostka prezentująca korekty wynikające z przeklasyfikowania w informacji dodatkowej prezentuje składniki innych całkowitych dochodów po uwzględnieniu wszelkich odnośnych korekt wynikających z przeklasyfikowania.

95 Korekty wynikające z przeklasyfikowania powstają na przykład w wyniku zbycia jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21) oraz kiedy zabezpieczane planowane przepływy pieniężne mają wpływ na zysk lub stratę (zob. pkt 6.5.11 lit. d) MSSF 9 w związku z zabezpieczaniem przepływów pieniężnych).

96 Korekty wynikające z przeklasyfikowania nie powstają na skutek zmian w nadwyżkach z przeszacowania ujmowanych zgodnie z MSR 16 lub MSR 38 ani z tytułu aktualizacji wyceny programów określonych świadczeń ujmowanych zgodnie z MSR 19. Te składniki ujmuje się w innych całkowitych dochodach i nie przenosi się ich do zysku lub straty w kolejnych okresach. Zmiany w nadwyżce z przeszacowania mogą być w późniejszych okresach przeniesione do zysków zatrzymanych, gdy składnik aktywów jest używany lub gdy zaprzestano jego ujmowania (zob. MSR 16 i MSR 38). Zgodnie z MSSF 9 korekty wynikające z przeklasyfikowania nie powstają, jeżeli zabezpieczenie przepływów pieniężnych lub ujęcie wartości czasowej opcji (lub element terminowy (forward) kontraktu forward lub walutowy spread bazowy instrumentu finansowego) prowadzą do kwot, które są usuwane, odpowiednio, z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych lub z odrębnego składnika kapitału i są uwzględniane bezpośrednio w koszcie początkowym lub innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania. Kwoty te są przenoszone bezpośrednio do aktywów lub zobowiązań.

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej

97 Gdy pozycje przychodów i kosztów są istotne, jednostka ujawnia osobno ich rodzaj i kwotę.

98 Okoliczności, które powodują oddzielne ujawnianie pozycji przychodów i kosztów obejmują:

a) odpisy aktualizujące wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania lub wartość rzeczowych aktywów trwałych do wartości odzyskiwalnej, jak również odwrócenia takich odpisów;

b) restrukturyzację działalności jednostki, jak również rozwiązanie rezerw na koszty restrukturyzacji;

c) zbycie rzeczowych aktywów trwałych;

d) zbycie inwestycji;

e) działalność zaniechaną;

f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych; oraz

g) inne rozwiązania rezerw.

99 Jednostka prezentuje analizę kosztów ujętych w zysku lub stracie w układzie porównawczym (rodzajowym) albo kalkulacyjnym, biorąc za podstawę ich rodzaj lub funkcję w jednostce, w zależności od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, które są wiarygodna i bardziej przydatne.

100 Zachęca się jednostki do prezentowania podziału kosztów, o którym mowa w pkt 99, w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

101 Pozycje kosztów dzieli się w celu wyodrębnienia elementów składających się na wyniki finansowe jednostki, różniących się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz przewidywalności. Informacje te przekazuje się na jeden z dwóch sposobów.

102 Pierwszy sposób to metoda prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym). Jednostka grupuje koszty w zysku lub stracie zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, świadczenia pracownicze, koszty reklamy) i nie przypisuje ich do poszczególnych funkcji w jednostce. Metodę tę łatwo jest stosować, gdyż nie zachodzi potrzeba przypisywania kosztów do poszczególnych funkcji Przykład klasyfikacji dokonanej z zastosowaniem metody prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym) przedstawia się następująco:

Przychody		X
Pozostałe przychody		X
Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku	X
Zużycie surowców i materiałów	X
Świadczenia pracownicze	X
Amortyzacja	X
Pozostałe koszty	X
Koszty ogółem		(X)
Wynik finansowy brutto

103 Drugi sposób zwany jest metodą prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) lub metodą „kosztu własnego sprzedaży”, zgodnie z którą koszty klasyfikuje się zgodnie z ich funkcją, na przykład jako koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum, w tym przypadku jednostka ujawnia koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Taka metoda może dostarczyć użytkownikom bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym), ale przypisanie kosztów do poszczególnych funkcji może wymagać arbitralnego przyporządkowania i wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną. Przykład klasyfikacji metodą kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) przedstawia się następująco:

Przychody	X
Koszt własny sprzedaży	(X)
Zysk brutto na sprzedaży	X
Pozostałe przychody	X
Koszty sprzedaży	(X)
Koszty ogólnego zarządu	(X)
Pozostałe koszty	(X)
Wynik finansowy brutto	X

104 Jednostka stosująca metodę prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym ujawnia dodatkowe informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym), w tym kwotę amortyzacji i świadczeń pracowniczych.

105 Wybór pomiędzy prezentacją kosztów w układzie funkcjonalnym, a w układzie porównawczym zależy od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora, jak i rodzaju działalności jednostki. Obie metody prezentują koszty, które mogą się zmieniać, pośrednio lub bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada potrzebom różnych rodzajów jednostek, niniejszy standard wymaga od kierownictwa dokonania wyboru prezentacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna. Ponieważ jednak informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym) są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych informacji, jeśli stosowana jest metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym. W pkt 104 „świadczenia pracownicze” mają takie samo znaczenie, jak w MSR 19.

Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym

106 Zgodnie z pkt 10 jednostka przedstawia sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym. Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym zawiera następujące informacje:

a) całkowite dochody ogółem za okres, przy czym łączne kwoty przypadające właścicielom jednostki dominującej oraz udziałom niekontrolującym wykazywane są odrębnie;

b) dla każdego składnika kapitału własnego – wpływ retrospektywnego zastosowania lub retrospektywnego przekształcenia, które zostały ujęte zgodnie z MSR 8; oraz

c) [skreślony]

d) dla każdego składnika kapitału własnego – uzgodnienie wartości bilansowej na początek i na koniec okresu, przy czym odrębnie ujawniane są (co najmniej) zmiany wynikające z:

(i) zysków lub strat;

(ii) innych całkowitych dochodów; oraz

(iii) transakcji z właścicielami działającymi jako właściciele, przy czym odrębnie wykazywane są wkłady właścicieli i wypłaty na rzecz właścicieli oraz zmiany w udziałach własnościowych w jednostkach zależnych, które nie skutkują utratą kontroli.

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej

106A Dla każdego składnika kapitału własnego jednostka przedstawia – w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej – analizę innych całkowitych dochodów w podziale na poszczególne pozycje (zob. pkt 106 lit. d) ppkt (ii)).

107 Jednostka przedstawia – w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej – kwotę dywidendy ujętą jako wypłaty na rzecz właścicieli w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.

108 Składniki kapitału własnego, o których mowa w pkt 106, obejmują na przykład każdą klasę kapitału wniesionego, łączne saldo każdej klasy innych całkowitych dochodów oraz zyski zatrzymane.

109 Zmiany w kapitale własnym jednostki pomiędzy początkiem i końcem okresu sprawozdawczego odzwierciedlają przyrost lub spadek jej aktywów netto w ciągu okresu. Z wyjątkiem zmian wynikających z transakcji przeprowadzanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców (takich, jak wpłaty na kapitał, odkupienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę, czy wypłata dywidendy) oraz kosztów związanych bezpośrednio z takimi transakcjami, ogólna zmiana stanu kapitału własnego w okresie odpowiada łącznej kwocie przychodów i kosztów, w tym zysków i strat wygenerowanych z działalności gospodarczej jednostki w tym okresie.

110 Jeśli spełnienie tego wymogu jest wykonalne w praktyce, MSR 8 wymaga retrospektywnego ujęcia efektu zmian zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy przejściowe określone w innym MSSF wymagają innego podejścia. MSR 8 wymaga również dokonania retrospektywnego przekształcenia w celu korekty błędów w przypadkach, kiedy jest to wykonalne w praktyce. Retrospektywne korekty i retrospektywne przekształcenia nie mają charakteru zmian dokonywanych w kapitale własnym, ale są korektami salda początkowego zysków zatrzymanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy MSSF wymaga retrospektywnej korekty innego składnika kapitału własnego. Pkt 106 lit. b) wymaga ujawnienia w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym łącznej kwoty korekt dla każdego składnika kapitału własnego wynikających ze zmian w zasadach (polityce) rachunkowości osobno od korekt błędów. Korekty te są ujawniane dla każdego poprzedniego okresu i początku okresu bieżącego.

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

111 Informacje o przepływach pieniężnych dostarczają użytkownikom sprawozdań finansowych podstawę do oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz do oceny potrzeb jednostki związanych z wykorzystywaniem tych przepływów. MSR 7 określa wymagania dotyczące prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

Informacja dodatkowa

Struktura

112 W informacji dodatkowej:

a) prezentuje się informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych stosowanych zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z pkt 117–124;

b) ujawnia się informacje wymagane przez MSSF, jeżeli nie są one prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym; oraz

c) przekazuje się informacje, które nie są prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym, lecz są potrzebne do jego zrozumienia.

113 Jednostka prezentuje informację dodatkową w sposób usystematyzowany, jeśli jest to wykonalne w praktyce. Przy ustalaniu usystematyzowanego sposobu prezentacji jednostka uwzględnia wpływ na zrozumiałość i porównywalność swoich sprawozdań finansowych. W odniesieniu do każdej pozycji zawartej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym i w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych jednostka zamieszcza odsyłacze do wszelkich odnośnych informacji zawartych w informacji dodatkowej.

114 Przykłady systematycznego porządkowania lub grupowania informacji zawartych w informacji dodatkowej obejmują:

a) przykładanie wagi do obszarów działalności, które jednostka uznaje za najbardziej przydatne do zrozumienia jej wyników finansowych działalności i jej sytuacji finansowej, na przykład poprzez grupowanie informacji o konkretnych rodzajach działalności operacyjnej;

b) grupowanie informacji na temat pozycji wycenianych podobnie, takich jak aktywa wyceniane według wartości godziwej; lub

c) zachowanie kolejności pozycji w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów oraz w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a mianowicie:

(i) stwierdzenie zgodności z MSSF (zob. pkt 16);

(ii) istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości (zob. pkt 117);

(iii) informacje uzupełniające do pozycji zaprezentowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym i w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, w kolejności, w której poszczególne sprawozdania i zawarte w nich pozycje są prezentowane; oraz

(iv) inne informacje dotyczące:

1) zobowiązań warunkowych (zob. MSR 37) oraz nieujętych zobowiązań wynikających z zawartych umów; oraz

2) informacji niefinansowych, np. cele i polityka zarządzania ryzykiem finansowym jednostki (zob. MSSF 7).

115 [Skreślony]

116 Jednostka może prezentować informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i zasad (polityki) rachunkowości jako oddzielną część sprawozdania finansowego.

Ujawnianie zasad (polityki) rachunkowości

117 Jednostka ujawnia istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości (zob. pkt 7). Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości są istotne, jeżeli w racjonalny sposób można oczekiwać, że rozpatrywane wspólnie z innymi informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym jednostki będą wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania.

117A Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, które odnoszą się do nieistotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków, są nieistotne i nie muszą być ujawniane. Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości mogą jednak być istotne ze względu na charakter powiązanych transakcji, innych zdarzeń lub warunków, nawet jeżeli dane kwoty są nieistotne. Z kolei nie wszystkie informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, które odnoszą się do istotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków, są same w sobie istotne.

117B Przyjmuje się, że informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości są istotne, jeżeli są potrzebne użytkownikom sprawozdania finansowego jednostki do zrozumienia innych istotnych informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Przykładowo jednostka prawdopodobnie uzna informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości za istotne dla jej sprawozdania finansowego, jeżeli informacje te dotyczą istotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków oraz:

a) jednostka zmieniła swoje zasady (politykę) rachunkowości w trakcie okresu sprawozdawczego i zmiana ta prowadzi do istotnej zmiany informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym;

b) jednostka dokonała wyboru zasad (polityki) rachunkowości spośród co najmniej jednego wariantu dopuszczanego w MSSF – taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, jeżeli jednostka zdecydowała się np. wyceniać nieruchomości inwestycyjne według kosztu historycznego zamiast według wartości godziwej;

c) zasady (politykę) rachunkowości opracowano zgodnie z MSR 8 przy braku MSSF, który miałby zastosowanie w konkretnej sytuacji;

d) zasady (polityka) rachunkowości dotyczą obszaru, w odniesieniu do którego jednostka jest zobowiązana dokonać znaczących subiektywnych ocen lub założeń przy stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, a jednostka ujawnia te subiektywne oceny lub założenia zgodnie z pkt 122 i 125; lub

e) rachunkowość wymagana na potrzeby tych transakcji, innych zdarzeń lub warunków jest złożona i w innym przypadku użytkownicy sprawozdania finansowego jednostki nie byliby w stanie zrozumieć tych istotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków – taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, jeżeli w odniesieniu do dowolnej kategorii istotnych transakcji jednostka stosuje więcej niż jeden MSSF.

117C Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, które koncentrują się na tym, w jaki sposób jednostka zastosowała wymogi MSSF w swojej własnej sytuacji, zapewniają specyficzne dla jednostki informacje, które są bardziej przydatne dla użytkowników sprawozdania finansowego niż informacje standardowe lub informacje, które jedynie powielają lub podsumowują wymogi MSSF.

117D Jeżeli jednostka ujawnia nieistotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, informacje takie nie mogą przesłaniać istotnych informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości.

117E Stwierdzenie przez jednostkę, że informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości są nieistotne, nie ma wpływu na powiązane wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w innych MSSF.

118 [Skreślony]

119 [Skreślony]

120 [Skreślony]

121 [Skreślony]

122 Jednostka ujawnia, wraz z istotnymi informacjami dotyczącymi zasad (polityki) rachunkowości lub innymi informacjami dodatkowymi, subiektywne oceny – poza tymi, które wymagają szacunków (zob. pkt 125) – których dokonało kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, a które mają najbardziej znaczący wpływ na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym.

123 W trakcie procesu stosowania zasad (polityki) rachunkowości kierownictwo dokonuje różnych subiektywnych ocen, poza tymi, które wymagają szacunków mogących znacząco wpłynąć na kwoty ujęte w sprawozdaniach finansowych. Na przykład kierownictwo dokonuje subiektywnych ocen w przypadku ustalania:

a) [skreślony]

b) momentu, w którym następuje przeniesienie na inne jednostki zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z tytułu posiadania składników aktywów finansowych oraz w odniesieniu do leasingodawców, aktywów wynikających z leasingu;

c) czy treść ekonomiczna transakcji wskazuje na to, że konkretna transakcja sprzedaży dóbr stanowi ustalenia dotyczące finansowania i nie powoduje powstania przychodu; oraz

d) czy warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.

124 Niektóre ujawnienia dokonane zgodnie z pkt 122 są wymagane przez inne MSSF. Na przykład MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat zaangażowania w inne jednostki wymaga, aby jednostka ujawniła informacje dotyczących subiektywnej oceny, czy kontroluje inną jednostkę. MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne wymaga ujawnienia kryteriów przyjętych przez jednostkę w celu odróżnienia nieruchomości inwestycyjnej od nieruchomości zajmowanej przez właściciela i od nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki, w przypadku, gdy odpowiednia klasyfikacja nieruchomości jest trudna.

Przyczyny niepewności szacunków

125 Jednostka ujawnia informacje dotyczące głównych założeń dotyczących przyszłości oraz innych podstawowych przyczyn niepewności szacunków na koniec okresu sprawozdawczego, co do których istnieje znaczące ryzyko spowodowania istotnych korekt wartości bilansowej aktywów i zobowiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego. W przypadków takich aktywów i zobowiązań informacja dodatkowa powinna zawierać szczegóły dotyczące:

a) ich rodzaju; oraz

b) ich wartości bilansowej na koniec okresu sprawozdawczego.

126 Ustalenie wartości bilansowej niektórych aktywów i zobowiązań wymaga oszacowania wpływu niepewnych przyszłych zdarzeń na te aktywa i zobowiązania na koniec okresu sprawozdawczego. Na przykład, w przypadku braku aktualnych danych dotyczących cen rynkowych, szacunki zorientowane na przyszłość są niezbędne do ustalenia wartości odzyskiwalnej klas rzeczowych aktywów trwałych, efektów technologicznego starzenia się zapasów, rezerw zależnych od przyszłych wyników toczących się postępowań sądowych oraz długoterminowych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych, takich jak zobowiązania emerytalne. Szacunki te zawierają założenia dotyczące pozycji takich, jak korekta z tytułu ryzyka dotyczącego przepływów pieniężnych lub stóp dyskontowych, przyszłych zmian w poziomie wynagrodzeń oraz przyszłych zmian cen mających wpływ na inne koszty.

127 Założenia oraz inne źródła niepewności dotyczące szacowania ujawniane zgodnie z pkt 125 dotyczą szacunków wymagających od kierownictwa najtrudniejszych, subiektywnych lub złożonych ocen. Wzrost liczby zmiennych i założeń wpływających na prawdopodobny przyszły rozkład niepewności powoduje, że oceny są bardziej subiektywne i złożone, co powoduje równoczesny wzrost ryzyka wystąpienia istotnej korekty dotyczącej wartości bilansowej aktywów i zobowiązań.

128 Ujawnienia wymienione w pkt 125 nie są wymagane dla aktywów i zobowiązań, co do których istnieje znaczące ryzyko, że ich wartości bilansowe mogą się istotnie zmienić w trakcie kolejnego roku obrotowego, jeśli na koniec okresu sprawozdawczego są one wycenione według wartości godziwej na podstawie ceny notowanej na aktywnym rynku za identyczny składnik aktywów lub identyczne zobowiązanie. Takie wartości godziwe mogą zmienić się w sposób istotny w ciągu kolejnego roku obrotowego, ale zmiany te nie będą skutkiem założeń lub innych źródeł niepewności dotyczących szacunków występującej na koniec okresu sprawozdawczego.

129 Ujawnienia wymienione w pkt 125 jednostka prezentuje w sposób ułatwiający użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie ocen dokonanych przez kierownictwo dotyczących przyszłości oraz innych głównych źródeł niepewności dotyczących szacunków. Charakter i zakres dostarczonych informacji zmienia się w zależności od charakteru założeń i innych okoliczności. Przykładami ujawnień dokonywanych przez jednostkę są:

a) charakter założeń lub innych niepewności dotyczących szacunków;

b) wrażliwość wartości bilansowych na metody, założenia i szacunki będące podstawą ich kalkulacji, włączając w to podanie przyczyny wrażliwości;

c) przewidywany status niepewności i zakres możliwych prawdopodobnych rozwiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego, które miałyby wpływ na wartości bilansowe aktywów i zobowiązań; oraz

d) wytłumaczenie zmian dokonanych w poprzednich założeniach wpływających na te aktywa i zobowiązania, jeśli niepewność nadal istnieje.

130 Standard nie wymaga od jednostki, aby ujawniała informacje dotyczące budżetów czy prognoz w ujawnieniach wymaganych w pkt 125.

131 Czasami ujawnienie zakresu możliwych skutków założeń lub innych źródeł niepewności dotyczących szacunków na koniec okresu sprawozdawczego jest niewykonalne w praktyce. W takich przypadkach jednostka ujawnia, że na podstawie obecnej wiedzy, jest prawdopodobne, że w trakcie kolejnego roku obrotowego skutki mogą być odmienne od zakładanych, a zatem mogą spowodować istotną korektę wartości bilansowych aktywów i zobowiązań. W każdym przypadku jednostka ujawnia charakter i wartość bilansową określonych aktywów lub zobowiązań (lub klas aktywów lub zobowiązań), na które ma wpływ dane założenie.

132 Ujawnienia wymagane przez pkt 122 dotyczące ocen dokonywanych przez kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, nie dotyczą ujawnienia źródeł niepewności szacunków, o których mowa w pkt 125.

133 Inne MSSF wymagają ujawniania niektórych założeń, których ujawnienie niezależnie od tego byłoby wymagane zgodnie z pkt 125. Na przykład MSR 37 wymaga ujawnienia, w określonych okolicznościach, głównych założeń dotyczących przyszłych wydarzeń mających wpływ na poszczególne klasy rezerw. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej wymaga ujawniania znaczących założeń (w tym techniki(technik) wyceny i danych wejściowych) przyjętych przez jednostkę przy ustalaniu wartości godziwej aktywów i zobowiązań, które są wykazywane według wartości godziwej.

Kapitał

134 Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę celów, zasad i procesów służących zarządzaniu kapitałem.

135 W celu spełnienia wymogów pkt 134 jednostka ujawnia następujące informacje:

a) informacje jakościowe dotyczące jej celów, zasad i procesów zarządzania kapitałem, w tym między innymi:

(i) opis składników zarządzanego kapitału;

(ii) w przypadku gdy na jednostce spoczywają nałożone zewnętrznie wymogi kapitałowe – charakter tych wymogów oraz sposób uwzględnienia tych wymogów w zarządzaniu kapitałem; oraz

(iii) sposób, w jaki jednostka wypełnia cele dotyczące zarządzanego kapitału;

b) podsumowanie danych ilościowych dotyczących składników zarządzanego kapitału. Niektóre jednostki postrzegają niektóre zobowiązania finansowe (np. niektóre formy długu podporządkowanego) jako element kapitału W opinii innych jednostek kapitał nie obejmuje pewnych składników kapitału własnego (np. składników wynikających z zabezpieczania przepływów pieniężnych);

c) wszelkie zmiany w a) i b) w stosunku do poprzedniego okresu;

d) informacje na temat tego, czy podczas okresu jednostka zastosowała się do nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych, którym podlega;

e) w przypadku gdy jednostka nie zastosowała się do takich nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych – konsekwencje takiego niezastosowania się.

Wymienione ujawnienia są oparte na informacjach dostarczanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu.

136 Jednostka może zarządzać kapitałem na wiele sposobów i może podlegać wielu różnym wymogom kapitałowym. Na przykład konglomeraty finansowe mogą obejmować jednostki prowadzące działalność ubezpieczeniową oraz bankową; jednostki te mogą również prowadzić działalność w kilku jurysdykcjach. Jeśli łączne ujawnienie wymogów kapitałowych oraz sposobu zarządzania kapitałem dostarczałoby nieprzydatnych informacji bądź mogłoby wprowadzać w błąd użytkownika sprawozdania finansowego co do tego, jakie są zasoby kapitałowe jednostki, ujawnia ona informacje oddzielnie na temat każdego wymogu kapitałowego, któremu podlega.

Instrumenty z opcją sprzedaży zakwalifikowane jako kapitał własny

136A W odniesieniu do instrumentów finansowych z opcją sprzedaży zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe, jednostka ujawnia (w stopniu w jakim ujawnienia te nie występują w innym miejscu):

a) zestawienie danych ilościowych dotyczących kwot zakwalifikowanych do kapitału własnego;

b) cele, politykę i procesy dotyczące zarządzania przez jednostkę obowiązkiem odkupienia lub umorzenia instrumentów w wymaganym przez posiadacza instrumentu, w tym wszelkie zmiany w porównaniu z poprzednim okresem;

c) oczekiwane wydatki pieniężne z tytułu umorzenia lub wykupu tej klasy instrumentów finansowych; oraz

d) informacja o sposobie ustalenia oczekiwanych wydatków pieniężnych z tytułu umorzenia lub wykupu.

Ujawnianie innych informacji

137 Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej:

a) kwotę dywidend zaproponowanych lub uchwalonych do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie ujętych jako przekazane posiadaczom akcji w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję; oraz

b) kwotę jakichkolwiek nieujętych skumulowanych dywidend z udziałów (akcji) uprzywilejowanych.

138 Jednostka ujawnia następujące informacje, jeśli nie uczyniła tego gdzie indziej, w informacjach publikowanych wraz ze sprawozdaniem finansowym:

a) siedzibę i formę prawną jednostki, kraj, w którym została zarejestrowana oraz adres zarejestrowanego biura (lub podstawowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie są one tożsame);

b) opis charakteru oraz podstawowego zakresu działalności jednostki;

c) nazwę jednostki dominującej oraz jednostki dominującej najwyższego szczebla grupy; oraz

d) jeżeli jest to jednostka o ograniczonym czasie trwania, informacje na temat długości tego okresu.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

139 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139A Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 106. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsza zmiana również ma zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.

139B Dokumentem Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją (Zmiany MSR 32 i MSR 1), wydanym w lutym 2008 r., zmieniono pkt 138 i dodano pkt 8A, 80A i 136A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany wprowadzone w MSR 32, MSR 39, MSSF 7 i KIMSF 2 Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty.

139C Pkt 68 i 71 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139D [Skreślony]

139E [Skreślony]

139F Pkt 106 i 107 zmieniono, a pkt 106A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

139G [Skreślony]

139H Na podstawie MSSF 10 i MSSF 12, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 4, 119, 123 i 124. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 12.

139I Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 128 i 133. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

139J Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 i 115, dodano pkt 10A, 81A, 81B i 82A oraz skreślono pkt 12, 81, 83 i 84. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2012 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139K Na podstawie MSR 19 Świadczenia pracownicze (zmienionego w czerwcu 2011 r.) zmieniono definicję „innych całkowitych dochodów” w pkt 7 oraz pkt 96. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 19 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

139L Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 10, 38 i 41, skreślono pkt 39–40 oraz dodano pkt 38A–38D i 40A–40D. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139M [Skreślony]

139N Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 34. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

139O Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 i 123 oraz skreślono pkt 139E, 139G i 139M. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

139P Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 1), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 10, 31, 54–55, 82A, 85, 113–114, 117, 119 i 122, dodano pkt 30A, 55A i 85A– 85B oraz skreślono pkt 115 i 120. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostki nie są zobowiązane do ujawniania informacji wymaganych zgodnie z pkt 28–30 MSR 8 w odniesieniu do tych zmian.

139Q Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 123. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

139R Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 7, 54 i 82. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 54. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

139S Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 7, 15, 19–20, 23–24, 28 i 89. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany MSR 1 retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany MSR 1 przez odniesienie do pkt 23–28, 50–53 i 54F MSR 8.

139T Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 7 MSR 1 i pkt 5 MSR 8 oraz skreślono pkt 6 MSR 8. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139U Na podstawie dokumentu Klasyfikacja zobowiązań jako krótkoterminowe lub długoterminowe, wydanego w styczniu 2020 r., zmieniono pkt 69, 73, 74 i 76 oraz dodano pkt 72A, 75A, 76A i 76B. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2024 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu po wydaniu dokumentu Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami (zob. pkt 139W), stosuje również w odniesieniu do tego okresu dokument Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami. Jeżeli jednostka zastosuje dokument Klasyfikacja zobowiązań jako krótkoterminowe lub długoterminowe w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

139V Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, wydanego w lutym 2021 r., zmieniono pkt 7, 10, 114, 117 i 122, dodano pkt 117A–117E oraz skreślono pkt 118, 119 i 121. Na podstawie tego dokumentu zmieniono również IFRS Practice Statement 2 Dokonywanie subiektywnych ocen istotności. Jednostka stosuje te zmiany MSR 1 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139W Na podstawie dokumentu Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami, wydanego w październiku 2022 r., zmieniono pkt 60, 71, 72A, 74 i 139U oraz dodano pkt 72B i 76ZA. Jednostka stosuje:

a) zmianę w pkt 139U natychmiast po opublikowaniu dokumentu Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami;

b) wszystkie inne zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2024 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje również w odniesieniu do tego okresu dokument Klasyfikacja zobowiązań jako krótkoterminowe lub długoterminowe. Jeżeli jednostka zastosuje dokument Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

WYCOFANIE MSR 1 (ZAKTUALIZOWANEGO W 2003 R.)

140 Niniejszy standard zastępuje MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zaktualizowany w 2003 r. i zmieniony w 2005 r.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 2

Zapasy

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów. Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i przenosić na następne okresy, aż do ujęcia odnośnych przychodów. Niniejszy standard zawiera praktyczne wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego ujmowania jako koszt, w tym wszelkich odpisów aktualizujących wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. Standard podaje również wytyczne odnoszące się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do zapasów innych niż:

a) [skreślony]

b) instrumenty finansowe (zob. MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja oraz MSSF 9 Instrumenty finansowe); oraz

c) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na moment zbiorów (zob. MSR 41 Rolnictwo).

3 Niniejszego standardu nie stosuje się do wyceny zapasów przechowywanych przez:

a) producentów produktów rolnych i leśnych, zebranej/pozyskanej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów mineralnych, jeśli zgodnie z powszechnie przyjętym rozwiązaniem sektora przemysłu są one wycenianie w wartości netto możliwej do uzyskania. Gdy takie zapasy wycenione są w wartości netto możliwej do uzyskania, zmiany tej wartości ujmowane są w zysku lub stracie okresu, w którym miała ona miejsce;

b) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeśli takie zapasy wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, zmiany tej wartości ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym miała ona miejsce.

4 Zapasy, o których mowa w pkt 3 lit. a), wycenia się w wartości netto możliwej do uzyskania na poszczególnych etapach produkcji. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy zebrano produkty rolne lub wydobyto rudy mineralne, a ich sprzedaż jest zapewniona przez kontrakty terminowe typu forward lub przez gwarancje rządowe, lub gdy istnieje aktywny rynek oraz ryzyko niepowodzenia sprzedaży jest minimalne. Zapasy te nie są objęte zakresem uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.

5 Pośrednicy w handlu towarami to podmioty, które kupują lub sprzedają towary na czyjś lub swój własny rachunek. Zapasy, o których mowa w pkt 3 lit. b), są kupowane głównie w celu sprzedaży w krótkim okresie czasu i wygenerowania zysku na wahaniach cen lub marży pośrednika. Jeśli takie zapasy są wyceniane według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, są one wyłączone z zakresu uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zapasy to aktywa:

a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub

c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Wartość netto możliwa do uzyskania jest to szacunkowa cena sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej pomniejszona o szacowane koszty przygotowania sprzedaży i szacunkowe koszty niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

7 Wartość netto możliwa do uzyskania to kwota, jaką jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej. Wartość godziwa odzwierciedla cenę, za jaką te same zapasy mogłyby zostać sprzedane na głównym (lub najbardziej korzystnym) rynku dla tych zapasów w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. Pierwsza z tych wartości (w przeciwieństwie do drugiej) to wartość specyficzna dla danej jednostki. Wartość netto zapasów możliwa do uzyskania może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

8 Na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład towary handlowe zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży. Do zapasów zalicza się także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania przez jednostkę, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji. Koszty poniesione w celu wykonania umowy z klientem, które nie powodują powstania zapasów (lub aktywów objętych zakresem innego standardu), ujmowane są zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami.

WYCENA ZAPASÓW

9 Zapasy wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów

10 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Koszty zakupu

11 Koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.

Koszty przetworzenia

12 Na koszty przetworzenia zapasów składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, takie jak bezpośrednia robocizna. Składają się na nie także systematycznie przypisane, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów na gotowe dobra. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki, jak również składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania wykorzystywane w procesie produkcyjnym oraz produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, takie jak pośrednie koszty materiałów i robocizny.

13 Dla celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Normalną zdolność produkcyjną określa produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, o ile zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej. Wielkości stałych kosztów pośrednich przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń. Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się tak, aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia. Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.

14 W wyniku procesu produkcyjnego może powstawać równocześnie więcej niż jeden produkt. Ma to miejsce, na przykład, przy wytwarzaniu produktów powiązanych ze sobą lub gdy obok podstawowego produktu powstaje produkt uboczny. Jeżeli kosztów przetworzenia każdego produktu nie można oddzielnie zidentyfikować, koszty te przypisuje się w sposób racjonalny i spójny wszystkim produktom. Przypisanie kosztów może opierać się na przykład na względnej wartości sprzedaży każdego produktu, czy to na etapie procesu produkcyjnego, kiedy każdy z produktów można oddzielnie zidentyfikować, czy też po zakończeniu produkcji. Większość produktów ubocznych z natury nie posiada istotnego znaczenia. W takiej sytuacji wycenia się je w wartości netto możliwej do uzyskania i wartość tę odejmuje się od kosztu wytworzenia podstawowego produktu. W rezultacie wartość bilansowa podstawowego produktu nie różni się w sposób istotny od jego kosztu wytworzenia.

Pozostałe koszty

15 Pozostałe koszty zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca. Odpowiednie będzie, na przykład, zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów pośrednich kosztów pozaprodukcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.

16 Przykładami kosztów wyłączonych z ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ujmowanych jako koszty okresu, w którym je poniesiono, są:

a) nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych;

b) koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;

c) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; oraz

d) koszty sprzedaży.

17 W nielicznych przypadkach przewidzianych w MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego koszty finansowania zewnętrznego zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

18 Jednostka może nabyć zapasy z odroczonym terminem płatności. Jeśli umowa efektywnie zawiera element finansowania, jego wartość, na przykład różnica pomiędzy ceną zakupu obowiązującą przy normalnych terminach płatności a kwotą zapłaconą, jest ujmowana jako koszt odsetek w trakcie okresu finansowania.

19 [Skreślony]

Koszt wytworzenia produktów rolnych zebranych/pozyskanych z aktywów biologicznych

20 Zgodnie z MSR 41 Rolnictwo zapasy obejmujące produkty rolnicze zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki, wycenia się w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży w miejscu zbioru/pozyskania produktów. Wartość ta stanowi koszt wytworzenia zapasów na ten dzień na potrzeby zastosowania niniejszego standardu.

Techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

21 Dla ułatwienia można stosować techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, takie jak metoda kosztu standardowego lub metoda oparta na cenach detalicznych, jeżeli w wyniku ich zastosowania otrzymuje się przybliżoną kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Metoda kosztu standardowego opiera się na normalnym poziomie zużycia materiałów i surowców, robocizny oraz wydajności i wykorzystania zdolności produkcyjnej. Koszty standardowe są systematycznie analizowane i – jeśli to konieczne – aktualizowane w świetle bieżących warunków.

22 Metoda oparta na cenach detalicznych jest często wykorzystywana w jednostkach handlu detalicznego do wyceny dużej ilości szybko rotujących i posiadających podobne marże pozycji zapasów, dla których stosowanie innych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia niż metoda oparta na cenach detalicznych jest niewykonalne ze względów praktycznych. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów określa się, redukując wartość zapasów w cenach sprzedaży o odpowiedni procent marży brutto. Przy stosowaniu określonego procentu marży bierze się pod uwagę zapasy, których cena została obniżona poniżej ich pierwotnej ceny sprzedaży. Często stosuje się średni procent marży brutto dla poszczególnych jednostek (sklepów/działów) handlu detalicznego.

Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

23 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia składników zapasów dotyczące pozycji, które co do zasady nie są wzajemnie wymienialne, oraz dóbr i usług wytworzonych i przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć ustala się z zastosowaniem metody szczegółowej identyfikacji poszczególnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

24 Szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia polega na przyporządkowaniu konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych składników zapasów. Takie podejście jest odpowiednie w stosunku do pozycji przeznaczonych do konkretnych przedsięwzięć, niezależnie od tego, czy pozycje zostały zakupione, czy wyprodukowane. Jednak szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie jest odpowiednia w przypadku dużej ilości składników zapasów będących pozycjami wzajemnie wymienialnymi. W takich okolicznościach metoda wyselekcjonowania tych pozycji, które pozostają w zapasach, mogłaby zostać wykorzystana w celu uzyskania z góry założonego ich wpływu na zysk lub stratę netto za dany okres.

25 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w pkt 23, ustala się z zastosowaniem metody „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO) lub metody średniej ważonej kosztów. Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

26 Na przykład zapasy używane przez jeden segment operacyjny mogą mieć przeznaczenie różne od tego, jaki mają te zapasy w innym segmencie operacyjnym. Jednak różnice wynikające z różnej lokalizacji geograficznej zapasów (lub w odniesieniu do zasad podatkowych) nie są w istocie wystarczającą podstawą do stosowania odmiennych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

27 Zgodnie z metodą FIFO przyjmuje się, że składniki zapasów zakupione lub wyprodukowane jako pierwsze sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, składniki pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej. Według metody średniej ważonej kosztów cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce.

Wartość netto możliwa do uzyskania

28 Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do odzyskania, jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub jeśli spadły ich ceny sprzedaży. Brak możliwości odzyskania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów może także wynikać ze wzrostu szacowanych kosztów przygotowania sprzedaży lub szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Stosowana praktyka odpisywania wartości zapasów poniżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania jest zgodna z poglądem, że aktywów nie należy ujmować w kwotach przewyższających kwoty, których osiągnięcia oczekuje się z tytułu ich sprzedaży lub wykorzystania.

29 Odpisanie wartości zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych. W pewnych okolicznościach właściwe może jednak być pogrupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów. Może to mieć miejsce w przypadku składników zapasów związanych z produktami pochodzącymi z tej samej linii produktowej, posiadających podobne przeznaczenie lub zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz niedających się w praktyce ocenić w oderwaniu od innych pozycji pochodzących z tej samej linii produktowej. Nieodpowiednie jest odpisywanie wartości zapasów w oparciu o klasyfikację zapasów, na przykład wyrobów gotowych, lub też wszystkich zapasów w danym segmencie operacyjnym.

30 Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania opierają się na najbardziej wiarygodnych dowodach, dostępnych w czasie sporządzania szacunków, co do przewidywanej kwoty możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

31 Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży są zawarte na ilości mniejsze niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży. Rezerwy mogą powstać w wyniku zawarcia wiążących umów sprzedaży, w sytuacji gdy ilość zapasów objętych umową przekracza stan zapasów jednostki oraz w wyniku wiążących umów zakupu. Takie rezerwy ujmuje się zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

32 Wartości materiałów i innych surowców przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasów nie odpisuje się do kwoty niższej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeżeli oczekuje się, że wyroby gotowe, do produkcji których będą wykorzystane, zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeżeli jednak spadek cen materiałów wskazuje na to, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wyrobów gotowych będą wyższe od wartości netto możliwej do uzyskania, wartość materiałów odpisuje się do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania. W takich okolicznościach koszt odtworzenia materiałów może stanowić najlepszy dostępny sposób wyceny ich wartości netto możliwej do uzyskania.

33 W każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub gdy istnieją wyraźne dowody na wzrost możliwej do uzyskania wartości netto z uwagi na zmianę warunków ekonomicznych, kwotę odpisu aktualizującego odwraca się (tzn. odwrócenie ograniczone jest do kwoty pierwotnego odpisu aktualizującego) w taki sposób, by nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia lub zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy składnik zapasów, który ujęto w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jego ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w posiadaniu jednostki, zaś jego cena sprzedaży wzrosła.

UJMOWANIE JAKO KOSZT

34 W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansową tych zapasów ujmuje się jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody. Kwotę wszelkich odpisów aktualizujących wartość zapasów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach ujmuje się jako koszt okresu, w którym odpis lub strata miały miejsce. Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości netto możliwej do uzyskania, ujmuje się jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości miało miejsce.

35 Niektóre zapasy mogą zostać przypisane do innych aktywów, na przykład zapasy wykorzystane jako składnik rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Zapasy przypisane w ten sposób do innego składnika aktywów ujmuje się jako koszty w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w czasie okresu użytkowania tego składnika aktywów.

UJAWNIANIE INFORMACJI

36 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się:

a) zasady (polityki) rachunkowości przyjęte do wyceny zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia;

b) łączną wartość bilansową zapasów oraz wartość bilansową zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki;

c) wartość bilansową zapasów wykazywanych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży;

d) wartość zapasów ujętych jako koszt w okresie;

e) kwoty odpisów aktualizujących wartość zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z pkt 34;

f) kwoty odwrócenia odpisów aktualizujących ujętych jako zmniejszenie wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z pkt 34;

g) okoliczności lub zdarzenia, które doprowadziły do odwrócenia odpisu aktualizującego wartość zapasów zgodnie z pkt 34; oraz

h) wartość bilansową zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.

37 Informacje na temat wartości bilansowej zapasów w podziale na różne ich rodzaje oraz na temat zakresu zmian zachodzących w tychże aktywach są użyteczne dla użytkowników sprawozdań finansowych. W typowej klasyfikacji zapasów dzieli się je na towary handlowe, surowce na potrzeby produkcji, materiały, produkcję w toku i wyroby gotowe.

38 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ujmowanych jako koszt okresu składają się koszty poprzednio uwzględnione przy wycenie pozycji zapasów sprzedanych, nieprzypisane pośrednie koszty produkcji oraz nietypowe wielkości kosztów wytworzenia zapasów. Warunki panujące w danej jednostce mogą także usprawiedliwiać zaliczenie do kosztów okresu innych kosztów, takich jak koszty dystrybucji.

39 Niektóre jednostki przyjmują odmienny wzór rachunku zysków i strat, zgodnie z którym zamiast ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów ujmowanego jako koszt danego okresu ujawniane są inne kwoty. W ramach tego odmiennego wzoru jednostka prezentuje kwoty kosztów podzielonych według rodzaju. W takim przypadku jednostka ujawnia kwotę kosztów surowców i innych materiałów ulegających zużyciu, kosztów robocizny i innych kosztów, łącznie z kwotą obrazującą wielkość zmian netto stanu zapasów w danym okresie.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

40 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

40A [Skreślony]

40B [Skreślony]

40C Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 6 oraz zmieniono pkt 7. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

40D [Skreślony]

40E Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 2, 8, 29 i 37 oraz skreślono pkt 19. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

40F Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 2 oraz skreślono pkt 40A, 40B i 40D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

40G Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 12. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

41 Niniejszy standard zastępuje MSR 2 Zapasy (zaktualizowany w 1993 r.).

42 Niniejszy standard zastępuje SKI-1 Spójność – różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dla zapasów.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 7

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych (²)

CEL

Informacje dotyczące przepływów pieniężnych w jednostce są użyteczne, ponieważ dostarczają użytkownikom sprawozdania finansowego podstaw do dokonania oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia potrzeb jednostki dotyczących wykorzystania tych środków. Decyzje ekonomiczne, podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych, wymagają oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia terminu i pewności ich wygenerowania.

Celem niniejszego standardu jest wprowadzenie wymogu dostarczania informacji na temat zaistniałych (w ujęciu historycznym) zmian w środkach pieniężnych i w ekwiwalentach środków pieniężnych, które zamieszczane są w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych dzielącym je w ciągu danego okresu na przepływy z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

ZAKRES

1 Jednostka sporządza sprawozdanie z przepływów pieniężnych zgodnie z wymogami niniejszego standardu oraz prezentuje je jako integralną część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe.

2 Niniejszy standard zastępuje MSR 7 Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej, zatwierdzony w lipcu 1977 r.

3 Użytkowników sprawozdania finansowego interesuje, w jaki sposób jednostka generuje oraz wykorzystuje środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Dzieje się tak niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę oraz bez względu na to, czy środki pieniężne można uznać za produkt generowany przez jednostkę, co ma miejsce w przypadku instytucji finansowych. Jednostki potrzebują środków pieniężnych zasadniczo z tych samych przyczyn, niezależnie od tego, jak różna byłaby ich podstawowa działalność będąca źródłem pozyskiwania przychodów. Potrzebują więc środków pieniężnych w celu prowadzenia działalności, wywiązywania się z obowiązków płatniczych i zapewnienia zysków swoim inwestorom. Zatem niniejszy standard stawia przed wszystkimi jednostkami wymóg prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

KORZYŚCI Z INFORMACJI O PRZEPŁYWACH PIENIĘŻNYCH

4 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego dostarcza informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania dokonanie oceny zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością oraz wypłacalnością) i zdolności do wywierania wpływu na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych w odpowiedzi na zmieniające się okoliczności i pojawiające się możliwości. Informacje na temat przepływów pieniężnych są użyteczne przy ocenie zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, jak też umożliwiają użytkownikom tych informacji opracowanie metod oceny i porównywania wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych występujących w różnych jednostkach. Zapewniają one również lepszą porównywalność sporządzanych przez różne jednostki sprawozdań z działalności poprzez ujednolicenie podejścia księgowego do ewidencji takich samych transakcji i zdarzeń.

5 Informacje na temat przepływów pieniężnych (w ujęciu historycznym) często wykorzystuje się jako wskaźnik wysokości, okresu oraz pewności wystąpienia przyszłych przepływów pieniężnych. Są one także użyteczne dla celów sprawdzenia dokładności dokonywanych uprzednio ocen dotyczących przyszłych przepływów pieniężnych oraz analizy związków zachodzących między rentownością a przepływami pieniężnymi netto oraz skutków zmian cen.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Środki pieniężne składają się z gotówki w kasie oraz depozytów płatnych na żądanie.

Ekwiwalenty środków pieniężnych są krótkoterminowymi inwestycjami o dużej płynności, łatwo wymienialnymi na określone kwoty środków pieniężnych oraz narażonymi na nieznaczne ryzyko zmiany wartości.

Przepływy pieniężne są wpływami lub wypływami środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność operacyjna jest podstawowym rodzajem działalności powodującej powstawanie przychodów oraz każdym innym rodzajem działalności, która nie ma charakteru działalności inwestycyjnej i finansowej.

Działalność inwestycyjna jest działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność finansowa jest działalnością, w wyniku której zmianie ulega wysokość i struktura wniesionego kapitału własnego oraz zadłużenia jednostki.

Środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych

7 Ekwiwalenty środków pieniężnych służą raczej realizacji krótkoterminowych obciążeń pieniężnych, a nie dokonywaniu inwestycji lub też innym celom. Inwestycje można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli są łatwo wymienialne na określoną kwotę środków pieniężnych oraz są narażone na nieznaczne ryzyko zmiany wartości. Zatem inwestycje krótkoterminowe zazwyczaj można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli posiadają krótki termin płatności, za jaki można przyjąć okres trzymiesięczny lub krótszy, licząc od daty ich nabycia. Inwestycje krótkoterminowe w akcje są wyłączane z ekwiwalentów środków pieniężnych, chyba że same – w istocie rzeczy – są tymi ekwiwalentami. Jest tak na przykład, gdy nabyte akcje uprzywilejowane mają krótki termin płatności oraz określoną datę wykupu.

8 Pożyczki bankowe uważa się zazwyczaj za działalność finansową. Jednakże w niektórych krajach bankowe kredyty w rachunku bieżącym, płatne na żądanie, stanowią integralną część zarządzania środkami pieniężnymi w jednostce. W takich okolicznościach bankowe kredyty w rachunku bieżącym są zaliczane do pozycji środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Charakterystyczną cechą tego rodzaju ustaleń z bankiem jest to, że saldo bankowe często zmienia stan z kredytowego na debetowe.

9 Z przepływów pieniężnych wyłącza się przesunięcia pomiędzy pozycjami środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, ponieważ stanowią one raczej element procesu zarządzania środkami pieniężnymi realizowanego przez jednostkę niż element działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Do zarządzania środkami pieniężnymi zalicza się inwestowanie nadwyżki środków pieniężnych w ekwiwalenty środków pieniężnych.

PREZENTACJA SPRAWOZDANIA Z PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH

10 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych przedstawia informacje na temat przepływów pieniężnych zaistniałych w ciągu okresu, w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową.

11 Jednostka prezentuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w sposób najbardziej odpowiedni dla rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Klasyfikacja oparta na rodzajach działalności dostarcza informacje, które pozwalają użytkownikom na dokonanie oceny wpływu tychże działalności na sytuację finansową jednostki oraz na kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych. Informacje te mogą zostać także wykorzystane przy ocenie związków zachodzących między poszczególnymi rodzajami działalności.

12 W pojedynczej transakcji mogą występować przepływy pieniężne odrębnie zaklasyfikowane. Na przykład, jeżeli spłata gotówkowa pożyczki dotyczy zarówno odsetek, jak i kwoty pożyczonego kapitału, element odsetek można zaliczyć do działalności operacyjnej, zaś element kapitału do działalności finansowej.

Działalność operacyjna

13 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej stanowią główny wskaźnik określający stopień, w jakim działalność operacyjna jednostki generuje środki pieniężne wystarczające do spłaty pożyczek, utrzymywania zdolności operacyjnej jednostki, wypłaty dywidend oraz dokonywania nowych inwestycji, bez korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Informacje na temat poszczególnych komponentów przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej (w ujęciu historycznym), w połączeniu z innymi informacjami, są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej.

14 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej pochodzą przede wszystkim z podstawowej działalności przynoszącej przychody jednostce. Są one zatem zazwyczaj skutkiem transakcji i innych zdarzeń, które uwzględnia się przy ustalaniu zysku lub straty. Przykładami przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej są:

a) środki pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży dóbr i świadczenia usług;

b) środki pieniężne otrzymane z tytułu tantiem, opłat, prowizji i innych przychodów;

c) środki pieniężne zapłacone na rzecz dostawców dóbr i usług;

d) środki pieniężne zapłacone na rzecz i w imieniu pracowników;

e) [skreślony]

f) środki pieniężne zapłacone z tytułu podatku dochodowego lub zwroty podatku dochodowego, chyba że w wyraźny sposób można je połączyć z działalnością finansową bądź inwestycyjną; oraz

g) środki pieniężne otrzymane oraz zapłacone z tytułu umów (dotyczących instrumentów finansowych będących w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym).

Niektóre transakcje, takie jak na przykład sprzedaż określonego urządzenia, mogą powodować powstanie zysku lub straty, które uwzględnia się w ujętych zysku lub stracie. Przepływy pieniężne powiązane z tego rodzaju transakcjami są przepływami z działalności inwestycyjnej. Jednakże płatności pieniężne, których dokonano w celu wytworzenia lub nabycia aktywów posiadanych z przeznaczeniem na wynajem stronom trzecim, a następnie przeznaczonych na sprzedaż zgodnie z opisem zawartym w pkt 68A MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, są przepływami pieniężnymi z tytułu działalności operacyjnej. Wpływy pieniężne otrzymane z tytułu takiego wynajmu oraz późniejszej sprzedaży takich aktywów uznaje się za przepływy pieniężne z tytułu działalności operacyjnej.

15 Jednostka może posiadać papiery wartościowe lub też zaciągać pożyczki przeznaczone do celów handlowych, które w takim przypadku są podobne do zapasów zakupionych specjalnie w celu ich odsprzedaży. Zatem przepływy pieniężne powstałe w wyniku zakupu i sprzedaży handlowych papierów wartościowych zalicza się do działalności operacyjnej. Analogicznie, zaliczki gotówkowe oraz pożyczki udzielane przez instytucje finansowe zazwyczaj zalicza się do działalności operacyjnej tych instytucji, ponieważ wiążą się z podstawową działalnością powodującą powstawanie przychodów w tego rodzaju jednostce.

Działalność inwestycyjna

16 Ważne jest odrębne ujawnianie informacji dotyczących przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności inwestycyjnej, ponieważ takie przepływy pieniężne wskazują na zakres poniesionych nakładów mających służyć generowaniu przychodu oraz przepływów pieniężnych w przyszłości. Tylko te nakłady, których rezultatem są aktywa ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej mają prawo być zaklasyfikowane jako działalność inwestycyjna. Przykładami przepływów pieniężnych wynikających z działalności inwestycyjnej są:

a) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych. Do takich płatności zaliczamy środki związane z aktywowanymi kosztami prac rozwojowych oraz wytworzonymi w obrębie jednostki rzeczowymi aktywami trwałymi;

b) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych;

c) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż płatności za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym);

d) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż środki pieniężne otrzymane za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym);

e) zaliczki wpłacane i pożyczki udzielane stronom trzecim (inne niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);

f) środki pieniężne otrzymane ze spłat zaliczek oraz pożyczek udzielonych stronom trzecim (innych niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);

g) środki pieniężne zapłacone z tytułu umów terminowych typu futures, forward, opcji oraz umów zamiany typu swap, chyba że umowy są utrzymywane przez jednostkę w celach handlowych lub wówczas, gdy zapłacone środki pieniężne zostały zaliczone do działalności finansowej; oraz

h) środki pieniężne otrzymane z tytułu umów terminowych typu futures, forward, opcji oraz umów zamiany typu swap, chyba że umowy są utrzymywane przez jednostkę w celach handlowych lub wówczas, gdy otrzymane środki pieniężne zaliczone zostały do działalności finansowej.

Jeżeli umowa jest ujmowana jako zabezpieczenie dającej się określić pozycji, przepływy pieniężne z tytułu umowy klasyfikuje się w ten sam sposób co przepływy pieniężne wynikające z pozycji, która jest przezeń zabezpieczana.

Działalność finansowa

17 Ważne jest odrębne ujawnienie informacji dotyczących przepływów pieniężnych z działalności finansowej ze względu na użyteczność tych informacji przy prognozowaniu roszczeń do przyszłych przepływów pieniężnych, wysuwanych przez jednostki wnoszące kapitał do jednostki. Przykładami przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności finansowej są:

a) wpływy pieniężne z emisji akcji lub innych instrumentów kapitałowych;

b) środki pieniężne zapłacone na rzecz właścicieli z tytułu nabycia lub spłaty udziałów w jednostce;

c) wpływy środków pieniężnych z tytułu emisji obligacji, udzielenia kredytów, emisji weksli, bonów, pożyczek hipotecznych oraz innych krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek;

d) pieniężne spłaty pożyczonych kwot; oraz

e) środki pieniężne zapłacone przez leasingobiorcę celem zmniejszenia nieuregulowanych zobowiązań z tytułu leasingu.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

18 Jednostka wykazuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, posługując się:

a) metodą bezpośrednią, za pomocą której ujawniane są główne klasy otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto; lub

b) metodą pośrednią, za pomocą której zysk lub stratę koryguje się o skutki transakcji mających bezgotówkowy charakter, o czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące przeszłych lub przyszłych wpływów lub płatności środków pieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, oraz o pozycje przychodowe i kosztowe związane z przepływami pieniężnymi z działalności inwestycyjnej lub finansowej.

19 Zaleca się wykorzystywanie metody bezpośredniej do wykazywania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia dostarcza informacji, które mogą być użyteczne przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, co nie jest możliwe w przypadku metody pośredniej. W przypadku metody bezpośredniej informacje na temat głównych klas otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto można uzyskać:

a) z zapisów księgowych jednostki; lub

b) poprzez skorygowanie sprzedaży, kosztu własnego sprzedaży (odsetek i podobnych przychodów oraz kosztów odsetek i im podobnych opłat na rzecz instytucji finansowych) oraz innych pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów o:

(i) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;

(ii) inne pozycje niepieniężne; oraz

(iii) inne pozycje, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy pieniężne z działalności finansowej lub inwestycyjnej.

20 Zgodnie z metodą pośrednią przepływy pieniężne netto z tytułu działalności operacyjnej ustala się poprzez skorygowanie zysku lub straty o skutki:

a) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;

b) pozycji niepieniężnych, takich jak amortyzacja, rezerwy, podatek odroczony, niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych oraz niepodzielone zyski jednostek stowarzyszonych; oraz

c) innych pozycji, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy pieniężne z działalności finansowej lub inwestycyjnej.

Alternatywnie, przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej można zaprezentować zgodnie z metodą pośrednią poprzez wykazanie przychodów i kosztów ujętych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów oraz zmian stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI INWESTYCYJNEJ I FINANSOWEJ

21 Jednostka oddzielnie wykazuje główne klasy otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto, powstałych w wyniku działalności inwestycyjnej i finansowej, chyba że przepływy pieniężne opisane w pkt 22 i 24 są wykazane w kwotach netto.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH W KWOTACH NETTO

22 Przepływy pieniężne z poniżej wymienionych rodzajów działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej można wykazać w kwotach netto:

a) otrzymane i zapłacone w imieniu klientów środki pieniężne, jeżeli przepływy pieniężne odzwierciedlają działalność prowadzoną przez klienta, a nie działalność jednostki; oraz

b) otrzymane i zapłacone środki pieniężne dotyczące pozycji, w przypadku których obrót jest szybki, kwoty są znaczne, zaś termin płatności krótki.

23 Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w pkt 22 lit. a), są:

a) akcept i spłata depozytów bankowych płatnych na żądanie;

b) środki będące własnością klientów, znajdujące się w jednostce inwestycyjnej; oraz

c) czynsze pobierane w imieniu właścicieli nieruchomości i przekazywane na ich rzecz.

23A Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w pkt 22 lit. b), są zaliczki na konto oraz spłaty:

a) kwot podstawowych dotyczących posiadaczy kart kredytowych;

b) zakupu i sprzedaży inwestycji krótkoterminowych; oraz

c) innych pożyczek krótkoterminowych, na przykład posiadających trzymiesięczny lub krótszy termin płatności.

24 Przepływy pieniężne powstające w wyniku poniżej wymienionych rodzajów działalności instytucji finansowych można wykazać w kwotach netto:

a) otrzymane i zapłacone środki pieniężne z tytułu akceptu i spłaty depozytów o określonym terminie wymagalności;

b) ulokowanie depozytów w innych instytucjach finansowych i wycofanie depozytów z innych instytucji finansowych; oraz

c) wpłacone zaliczki oraz udzielone pożyczki gotówkowe klientom, oraz spłata (zwrot) tychże zaliczek i pożyczek.

PRZEPŁYWY PIENIĘŻNE W WALUTACH OBCYCH

25 Przepływy pieniężne powstające w wyniku transakcji dokonywanych w walutach obcych księguje się w walucie funkcjonalnej jednostki, przy zastosowaniu kursu wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

26 Przepływy pieniężne jednostki zależnej działającej za granicą przelicza się po kursie wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

27 Przepływy pieniężne wyrażone w walucie obcej wykazuje się w sposób zgodny z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten zezwala na zastosowanie kursu wymiany, który jest zbliżony do rzeczywistego kursu wymiany. W celu zarejestrowania transakcji dokonywanych w walutach obcych lub przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą można na przykład zastosować średni ważony kurs wymiany za dany okres. MSR 21 nie zezwala jednakże na zastosowanie kursu wymiany z końca okresu sprawozdawczego przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą.

28 Niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych nie stanowią przepływów pieniężnych. Jednakże skutki zmian kursów wymiany, które dotyczą środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych posiadanych przez jednostkę lub przypadających do zapłaty w walucie obcej, wykazuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w celu uzgodnienia kwot środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych na koniec i na początek okresu. Kwotę tę prezentuje się odrębnie od przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej i uwzględnia się w niej różnice, jeżeli takie występują, z tytułu wykazania tych przepływów pieniężnych po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu.

29 [Skreślony]

30 [Skreślony]

ODSETKI I DYWIDENDY

31 Przepływy pieniężne z tytułu odsetek i dywidend otrzymanych i wypłaconych ujawnia się odrębnie. Zalicza się je w sposób ciągły w kolejnych okresach do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.

32 Całkowitą kwotę odsetek zapłaconych w ciągu okresu ujawnia się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy została ujęta jako koszt w zysku lub stracie czy też została aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

33 W przypadku instytucji finansowej zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jednakże w przypadku pozostałych jednostek nie ma uzgodnionego stanowiska w tej kwestii. Zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, ponieważ mają one wpływ na ustalenie zysku lub straty. Alternatywnie, zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z, odpowiednio, działalności finansowej i inwestycyjnej, ponieważ stanowią one koszty uzyskania środków finansowych lub zwroty z inwestycji.

34 Wypłacone dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności finansowej, ponieważ stanowią one koszt uzyskania środków finansowych. Alternatywnie, wypłacone dywidendy można zaliczyć do komponentów przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, co pomogłoby użytkownikom w określeniu zdolności jednostki do wypłacania dywidend ze środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

PODATEK DOCHODOWY

35 Przepływy pieniężne z tytułu podatku dochodowego ujawnia się odrębnie i zalicza się do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, chyba że można je powiązać z działalnością finansową i inwestycyjną.

36 Podatek dochodowy powstaje w wyniku transakcji, które powodują powstanie przepływów pieniężnych zaliczonych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej. O ile obciążenia podatkowe mogą być łatwo powiązane z działalnością inwestycyjną lub finansową, to odpowiednie przepływy środków pieniężnych związane z podatkiem, ze względów praktycznych, są często niemożliwe do określenia i mogą mieć miejsce w innym okresie niż występujące przepływy pieniężne wynikające z transakcji, z którymi są związane. Zatem zapłacone podatki zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jeżeli jednak istnieje praktyczna możliwość powiązania przepływów pieniężnych z tytułu podatku z pojedynczą transakcją powodującą wystąpienie przepływów pieniężnych zaliczonych do działalności inwestycyjnej lub finansowej, przepływy pieniężne z tytułu podatku zaliczane są odpowiednio do działalności inwestycyjnej lub finansowej. Jeżeli przepływy pieniężne z tytułu podatku są przypisane do więcej niż jednego rodzaju działalności, należy ujawnić łączną kwotę zapłaconego podatku.

INWESTYCJE W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH, JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH I WE WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH

37 Ujmując inwestycje w jednostce stowarzyszonej, wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce zależnej, które są rozliczane metodą praw własności lub metodą ceny nabycia, inwestor ogranicza dane zawarte w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych do przepływów pieniężnych między nim samym a jednostką, w której dokonano inwestycji, czyli na przykład do dywidend i zaliczek.

38 Jednostka, która wykazuje w sprawozdaniu udziały w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, stosując metodę praw własności, zamieszcza w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych przepływy pieniężne odnoszące się do jej inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, a także wypłaty z tytułu podziału zysków oraz inne kwoty zapłacone lub otrzymane w toku rozliczeń między nią samą a jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem.

ZMIANY UDZIAŁÓW WŁASNOŚCIOWYCH W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH ORAZ W INNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH

39 Łączne przepływy pieniężne powstające w związku z objęciem lub utratą kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się odrębnie i klasyfikuje jako działalność inwestycyjną.

40 Jednostka ujawnia, zarówno w odniesieniu do objęcia jak i utraty kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami, w ciągu okresu, łączną kwotę każdej z następujących wielkości:

a) całkowitą zapłatę wypłaconą lub otrzymaną;

b) część zapłaty składającą się ze środków pieniężnych i ekwiwalentów pieniężnych;

c) kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów pieniężnych w jednostkach zależnych lub innych przedsięwzięciach, nad którymi objęto lub utracono kontrolę; oraz

d) wartość aktywów i zobowiązań, innych niż środki pieniężne i ekwiwalenty pieniężne, w jednostkach zależnych lub w innych przedsięwzięciach, nad którymi kontrola została objęta lub utracona, zsumowane według głównych kategorii.

40A Jednostka inwestycyjna, określona w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, nie musi stosować pkt 40 lit. c) lub d) w odniesieniu do inwestycji w jednostce zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

41 Odrębna prezentacja wpływu na przepływy pieniężne objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi i innymi przedsięwzięciami jako pojedynczych pozycji, w połączeniu z odrębnym ujawnieniem kwot aktywów i zobowiązań przejętych lub zbytych, pomaga w odróżnieniu tych przepływów pieniężnych od innych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera utrata kontroli nie odejmuje się od skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera objęcie kontroli.

42 Łączną sumę zapłaconych lub otrzymanych środków pieniężnych, jako zapłatę za objęcie lub utratę kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w kwocie nie obejmującej środków pieniężnych lub ekwiwalentów pieniężnych przejętych lub zbytych w ramach transakcji, zdarzeń lub zmiany okoliczności.

42A Przepływy pieniężne wynikające ze zmian w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, klasyfikuje się jako przepływy pieniężne z działalności finansowej, chyba że jednostka zależna jest własnością jednostki inwestycyjnej, określonej w MSSF 10, i jej wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

42B Zmiany w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, na przykład późniejsze nabycie lub zbycie przez jednostkę dominującą instrumentów kapitałowych jednostki zależnej, ujmuje się jako transakcje na kapitale własnym (zob. MSSF 10), chyba że jednostka zależna jest własnością jednostki inwestycyjnej i jej wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy. Wynikające stąd przepływy pieniężne są klasyfikowane w ten sam sposób, jak inne transakcje z właścicielami, o których mowa w pkt 17.

TRANSAKCJE BEZGOTÓWKOWE

43 Transakcje inwestycyjne i finansowe, które nie wymagają posługiwania się środkami pieniężnymi lub ekwiwalentami środków pieniężnych, wyklucza się ze sprawozdania z przepływów pieniężnych. Tego rodzaju transakcje ujawnia się w innym miejscu sprawozdania finansowego, w sposób pozwalający na przekazanie wszystkich odpowiednich informacji dotyczących takiej działalności inwestycyjnej i finansowej.

44 Wiele działań w ramach działalności inwestycyjnej i finansowej nie posiada bezpośredniego wpływu na bieżące przepływy pieniężne, mimo iż oddziałują na strukturę kapitału i aktywów jednostki. Wykluczenie operacji bezgotówkowych ze sprawozdania z przepływów pieniężnych jest zgodne z celem sporządzania sprawozdania z przepływów pieniężnych, ponieważ pozycje te nie powodują powstania przepływów środków pieniężnych w bieżącym okresie. Przykładami operacji bezgotówkowych są:

a) nabycie aktywów w drodze przejęcia bezpośrednio powiązanych z nimi zobowiązań lub za pomocą leasingu;

b) przejęcie jednostki za pomocą emisji akcji; oraz

c) konwersja długów na akcje.

ZMIANY ZOBOWIĄZAŃ WYNIKAJĄCE Z DZIAŁALNOŚCI FINANSOWEJ

44A Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wynikających z działalności finansowej zmian zobowiązań, obejmujących zarówno zmiany wynikające z przepływów pieniężnych, jak i zmiany wynikające z operacji o charakterze bezgotówkowym.

44B W zakresie niezbędnym do spełnienia wymogu określonego w pkt 44A jednostka ujawnia następujące zmiany zobowiązań wynikające z działalności finansowej:

a) zmiany wynikające z przepływów pieniężnych z działalności finansowej;

b) zmiany wynikające z objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami;

c) skutki zmian kursów walutowych;

d) zmiany wartości godziwych; oraz

e) inne zmiany.

44C Zobowiązania wynikające z działalności finansowej są to zobowiązania, w przypadku których przepływy pieniężne zostały zaklasyfikowane (lub przyszłe przepływy pieniężne zostaną zaklasyfikowane) w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych jako przepływy pieniężne z działalności finansowej. Ponadto wymóg ujawniania informacji określony w pkt 44A ma również zastosowanie do zmian aktywów finansowych (na przykład aktywów, które zabezpieczają zobowiązania wynikające z działalności finansowej), jeżeli przepływy pieniężne z tych aktywów finansowych zostały uwzględnione (lub przyszłe przepływy pieniężne zostaną uwzględnione) w przepływach pieniężnych z działalności finansowej.

44D Jedną z możliwości spełnienia wymogu ujawniania informacji określonego w pkt 44A jest przedstawienie uzgodnienia między saldem początkowym i saldem końcowym w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla zobowiązań wynikających z działalności finansowej, z uwzględnieniem zmian wymienionych w pkt 44B. W przypadku gdy jednostka ujawnia takie uzgodnienie, przedstawia ona informacje wystarczające, by umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego powiązanie pozycji zawartych w uzgodnieniu ze sprawozdaniem z sytuacji finansowej i sprawozdaniem z przepływów pieniężnych.

44E Jeżeli jednostka dokonuje ujawnienia informacji wymaganego zgodnie z pkt 44A w połączeniu z ujawnieniem zmian innych aktywów i zobowiązań, ujawnia ona zmiany zobowiązań wynikających z działalności finansowej odrębnie od zmian tych innych aktywów i zobowiązań.

MECHANIZMY FINANSOWANIA DOSTAWCÓW

44F Jednostka ujawnia informacje na temat swoich mechanizmów finansowania dostawców (jak opisano w pkt 44G), które umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wpływu tych mechanizmów na zobowiązania i przepływy pieniężne jednostki oraz na jej ekspozycję na ryzyko płynności.

44G Mechanizmy finansowania dostawców charakteryzują się tym, że jeden podmiot finansujący lub kilka podmiotów finansujących oferuje zapłatę kwot, które jednostka jest zobowiązana do zapłaty swoim dostawcom, a jednostka zobowiązuje się do spłaty tych kwot zgodnie z warunkami mechanizmów w tym samym dniu, w którym dostawcy otrzymują płatność, lub w terminie późniejszym. Mechanizmy te zapewniają jednostce warunki odroczonej płatności lub dostawcom jednostki warunki wcześniejszej płatności w porównaniu z powiązanym terminem płatności wskazanym na fakturze. Mechanizmy finansowania dostawców są często nazywane finansowaniem łańcucha dostaw, finansowaniem zobowiązań lub mechanizmami faktoringu odwrotnego. Mechanizmy, które stanowią wyłącznie wsparcie jakości kredytowej dla jednostki (na przykład gwarancje finansowe, w tym akredytywy wykorzystywane jako gwarancje) lub instrumenty wykorzystywane przez jednostkę do bezpośredniego rozliczenia z dostawcą należnych kwot (np. karty kredytowe), nie są mechanizmami finansowania dostawców.

44H Aby osiągnąć cele określone w pkt 44F, jednostka ujawnia łącznie w odniesieniu do mechanizmów finansowania dostawców:

a) warunki mechanizmów (na przykład warunki odroczonej płatności i udzielone zabezpieczenia lub gwarancje). Jednostka ujawnia jednak odrębnie warunki mechanizmów, które różnią się od siebie;

b) według stanu na początek i koniec okresu sprawozdawczego:

(i) wartości bilansowe i powiązane pozycje zobowiązań finansowych objętych mechanizmem finansowania dostawców, przedstawione w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki,

(ii) wartości bilansowe i powiązane pozycje zobowiązań finansowych ujawnionych w ppkt (i), za które dostawcy już otrzymali płatność od podmiotów finansujących,

(iii) przedział terminów płatności (na przykład 30–40 dni po dacie faktury) zarówno w odniesieniu do zobowiązań finansowych ujawnionych w ppkt (i), jak i porównywalnych zobowiązań z tytułu dostaw i usług, które nie są objęte mechanizmem finansowania dostawców. Do porównywalnych zobowiązań z tytułu dostaw i usług należą na przykład zobowiązania z tytułu dostaw i usług jednostki w tej samej linii biznesowej lub jurysdykcji co zobowiązania finansowe ujawnione w ppkt (i). Jeżeli przedziały terminów płatności są szerokie, jednostka ujawnia informacje wyjaśniające dotyczące tych przedziałów lub ujawnia dodatkowe przedziały (na przykład przedziały stopniowane);

c) rodzaj i skutki wynikających z operacji o charakterze bezgotówkowym zmian wartości bilansowych zobowiązań finansowych ujawnionych w lit. b) ppkt (i). Przykłady zmian wynikających z operacji o charakterze bezgotówkowym obejmują skutki połączeń jednostek, różnic kursowych lub innych transakcji, które nie wymagają wykorzystania środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych (zob. pkt 43).

KOMPONENTY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH I EKWIWALENTÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH

45 Jednostka ujawnia komponenty środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych oraz prezentuje uzgodnienie kwot zawartych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych z odpowiadającymi im pozycjami wykazanymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

46 W związku z różnorodnością sposobów zarządzania środkami pieniężnymi i regulacji bankowych na świecie oraz w celu zapewnienia zgodności z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych jednostka ujawnia zasady rachunkowości przyjęte przy ustalaniu tego, co wchodzi w skład środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.

47 Skutki jakichkolwiek zmian zasad ustalania komponentów środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych, jak na przykład w przypadku zmiany klasyfikacji instrumentów finansowych poprzednio uznanych za część portfela inwestycji jednostki, wykazuje się zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

UJAWNIANIE INNYCH INFORMACJI

48 Jednostka ujawnia informacje wraz z załączonym komentarzem kierownictwa, dotyczące wielkości znaczących sald środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będących w posiadaniu jednostki, które nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową.

49 Istnieją różne okoliczności, w których salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową. Do przykładów zalicza się salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będące w posiadaniu jednostki zależnej działającej w kraju stosującym kontrolę wymiany walut lub inne prawne ograniczenia uniemożliwiające korzystanie z tych środków jednostce dominującej lub pozostałym jednostkom zależnym.

50 Podanie uzupełniających informacji może mieć znaczenie dla użytkowników pragnących zapoznać się z sytuacją finansową i płynnością jednostki. Ujawnienie takich informacji, którym towarzyszy komentarz kierownictwa, jest zalecane i może dotyczyć:

a) wielkości niewykorzystanych jeszcze limitów kredytów i pożyczek, które mogą być dostępne w przyszłej działalności operacyjnej oraz w celu regulowania zobowiązań umownych, ze wskazaniem ograniczeń w korzystaniu z tych kredytów i pożyczek;

b) łącznej sumy przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej, przedstawionej oddzielnie od sumy przepływów pieniężnych niezbędnych w celu utrzymania dotychczasowej zdolności operacyjnej; oraz

c) sumy przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w ramach wszystkich wykazywanych w sprawozdaniu segmentów sprawozdawczych (zob. MSSF 8 Segmenty operacyjne).

51 Oddzielne ujawnienie informacji na temat przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej i informacji na temat przepływów pieniężnych potrzebnych do utrzymania zdolności operacyjnej jest użyteczne, ponieważ umożliwia użytkownikom ocenę, czy jednostka we właściwy sposób inwestuje w utrzymanie swej zdolności operacyjnej. Jednostka niewłaściwie inwestująca w utrzymanie zdolności operacyjnej może, dla względów bieżącej płynności oraz wypłaty z zysku na rzecz właścicieli, osłabić swoją rentowność w przyszłości.

52 Ujawnienie przepływów pieniężnych w podziale na segmenty umożliwia użytkownikom lepsze zrozumienie związków zachodzących między przepływami pieniężnymi z działalności gospodarczej jako całości i jej częściami składowymi, jak również lepsze zrozumienie dostępności i różnorodności przepływów pieniężnych w podziale na segmenty.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

53 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1994 r. i później.

54 Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 39–42 oraz dodano pkt 42A i 42B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.

55 Pkt 14 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia oraz stosuje pkt 68A MSR 16.

56 Pkt 16 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

57 Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 37, 38 i 42B oraz skreślono pkt 50 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

58 Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 42A i 42B oraz dodano pkt 40A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

59 Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 17 i 44. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

60 Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 7), wydanego w styczniu 2016 r., dodano pkt 44A–44E. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2017 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Gdy jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy, nie jest wymagane przedstawienie informacji porównawczych za poprzednie okresy.

61 Na podstawie MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 14. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

62 W wydanym w maju 2023 r. dokumencie Mechanizmy finansowania dostawców dodano pkt 44F–44H. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2024 r. lub później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

63 Stosując dokument Mechanizmy finansowania dostawców, jednostka nie ma obowiązku ujawniania:

a) informacji porównawczych dla któregokolwiek okresu sprawozdawczego prezentowanego przed rozpoczęciem rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany;

b) informacji wymaganych w innych przypadkach zgodnie z pkt 44H lit. b) ppkt (ii)–(iii) według stanu na początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany;

c) informacji wymaganych w innych przypadkach zgodnie z pkt 44F–44H dla któregokolwiek okresu śródrocznego prezentowanego w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 8

Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie kryteriów wyboru i zmian zasad (polityki) rachunkowości, podanie odpowiedniego ujęcia księgowego oraz zakresu ujawnianych informacji dotyczących zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych i korygowania błędów. Niniejszy standard ma poprawić przydatność i wiarygodność sprawozdań finansowych jednostek, a także zapewnić porównywalność danych zawartych w tych sprawozdaniach na przestrzeni czasu oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek.

2 Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zmian zasad (polityki) rachunkowości, zawarte są w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosuje się przy wyborze i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, księgowym ujmowaniu zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych oraz korekt błędów poprzednich okresów.

4 Skutki podatkowe korekty błędów poprzednich okresów oraz dokonanych retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się i ujawnia zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

Wartości szacunkowe są to kwoty pieniężne w sprawozdaniu finansowym, które podlegają niepewności wyceny.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) – standardy i interpretacje wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:

a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej;

b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;

c) interpretacji KIMSF; oraz

d) interpretacji SKI (³).

Pojęcie istotne zdefiniowano w pkt 7 MSR 1 i w niniejszym standardzie jest ono stosowane w tym samym znaczeniu.

Błędy poprzednich okresów – pominięcia lub zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni okres lub poprzednie okresy będące wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

a) które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy; oraz

b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.

Tego typu błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź defraudacji.

Retrospektywne stosowanie oznacza stosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.

Retrospektywne przekształcenie to korekta ujęcia, wyceny lub ujawnionych informacji dotyczących pozycji sprawozdania finansowego, jak gdyby błędy poprzednich okresów nigdy nie miały miejsca.

Niewykonalne w praktyce – zastosowanie standardu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może zastosować go, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dla konkretnego, minionego okresu jednostka nie jest w stanie zastosować retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości lub dokonać retrospektywnego przekształcenia, jeśli:

a) skutek retrospektywnego zastosowania lub retrospektywnego przekształcenia nie jest możliwy do ustalenia;

b) retrospektywne zastosowanie bądź retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania założeń co do intencji kierownictwa we wskazanym okresie; lub

c) retrospektywne zastosowanie bądź retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania znaczących szacunków, a niemożliwe jest obiektywne wyodrębnienie informacji na temat szacunków, które:

(i) potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być ujęte, wycenione lub ujawnione; oraz

(ii) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe za ten okres były zatwierdzane do publikacji;

z innych informacji.

Prospektywne stosowanie zmian zasad (polityki) rachunkowości i ujęcia skutku zmiany wartości szacunkowych zakłada, że:

a) zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków następuje od momentu, w którym ta zmiana miała miejsce; oraz

b) zmiany wartości szacunkowych ujmowane są w okresie bieżącym i w okresach przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.

6 [Skreślony]

ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI

Wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości

7 Jeśli MSSF ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innego zdarzenia bądź warunków, zasada, bądź zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do tej pozycji ustala się w oparciu o MSSF.

8 MSSF stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem RMSR, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowe jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie nieistotnych odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych.

9 Do MSSF dołączone są wytyczne pomagające jednostkom w stosowaniu zawartych w nich wymogów. Wszystkie tego rodzaju wytyczne zawierają stwierdzenie, czy stanowią integralną część MSSF. Wytyczne stanowiące integralną część MSSF są obowiązkowe. Wytyczne nie będące integralną częścią MSSF nie zawierają wymogów dotyczących sprawozdań finansowych.

10 W przypadku braku MSSF mającego bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, które prowadzą do uzyskania informacji, które są:

a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych; oraz

b) wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe:

(i) wiernie przedstawia sytuację finansową i wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki;

(ii) odzwierciedla ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko formę prawną;

(iii) jest obiektywne, czyli bezstronne;

(iv) jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny; oraz

(v) jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

11 Przy dokonywaniu osądu, o którym mówi pkt 10, kierownictwo jednostki, zachowując poniżej ustaloną kolejność, uwzględnia i rozważa możliwość zastosowania następujących źródeł:

a) wymogi określone w MSSF dotyczące podobnych i powiązanych zagadnień; oraz

b) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (Założenia koncepcyjne) (⁴).

12 Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi pkt 10, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych, inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne ze źródłami powołanymi w pkt 11.

Spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości

13 Jednostka wybiera i stosuje zasady (politykę) rachunkowości spójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków, chyba że MSSF wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli MSSF wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wybiera się najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosuje.

Zmiany zasad (polityki) rachunkowości

14 Jednostka zmienia stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy:

a) wymagają tego postanowienia MSSF; lub

b) doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki będą bardziej przydatne i wiarygodne.

15 Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników finansowych oraz przepływów pieniężnych. Dlatego też należy stosować te same zasady (politykę) rachunkowości z okresu na okres, chyba że dokonanie zmiany zasad (polityki) rachunkowości spełnia jedno z kryteriów wymienionych w pkt 14.

16 Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się:

a) zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które różnią się w swej treści od poprzednio występujących; oraz

b) zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń lub transakcji, które nie występowały wcześniej lub były nieistotne.

17 Zastosowanie po raz pierwszy zasady przeszacowywania wartości aktywów zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe lub MSR 38 Wartości niematerialne stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, którą traktuje się zgodnie wymogami MSR 16 lub MSR 38, a nie w oparciu o niniejszy standard.

18 Do zmian zasad (polityki) rachunkowości opisanych w pkt 17 nie stosuje się pkt 19–31 niniejszego standardu.

Wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości

19 Z zastrzeżeniem pkt 23:

a) jednostka ujmuje zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z początkowym zastosowaniem MSSF zgodnie z określonymi przepisami przejściowymi zawartymi w tym MSSF, jeśli takowe istnieją; oraz

b) jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem MSSF, które nie zawierają określonych przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, lub dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka wprowadza retrospektywnie.

20 Dla celów niniejszego standardu wcześniejsze zastosowanie MSSF nie oznacza dobrowolnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

21 Zgodnie z pkt 12, w przypadku braku MSSF mającego bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Jeśli w przypadku zmiany takich regulacji jednostka zdecyduje się na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, to taka zmiana jest ujmowana i ujawniana jak dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości.

Stosowanie retrospektywne

22 Uwzględniając pkt 23, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest stosowana retrospektywnie zgodnie z pkt 19 lit. a) lub b), jednostka koryguje saldo początkowe każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze.

Ograniczenia stosowania retrospektywnego

23 Jeśli, zgodnie z pkt 19 lit. a) lub b), wymagane jest retrospektywne zastosowanie, zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu.

24 Jeżeli ustalenie wpływu (specyficznego dla danego okresu) zmiany zasad (polityki) rachunkowości na informacje porównawcze za co najmniej jeden uprzedni prezentowany okres jest niewykonalne w praktyce, jednostka stosuje zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań na początku najwcześniejszego okresu (którym może być okres bieżący), dla którego retrospektywne zastosowanie jest wykonalne w praktyce, oraz dokonuje odpowiedniej korekty salda początkowego każdej adekwatnej pozycji kapitałów własnych za ten okres.

25 Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje informacje porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionych zasad (polityki) rachunkowości, począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.

26 W przypadku retrospektywnego zastosowania przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości, jednostka powinna zaprezentować skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Retrospektywne zastosowanie zmiany w stosunku do poprzedniego okresu jest niewykonalne w praktyce, jeśli nie jest możliwe określenie jej łącznego wpływu na kwoty ujęte w otwierającym i zamykającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla tego okresu. Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż te zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym ujmuje się jako korekty salda początkowego odpowiedniej pozycji kapitału własnego najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Zazwyczaj koryguje się zyski zatrzymane. Korekta może jednak dotyczyć innej pozycji kapitału własnego (np. celem zgodności z MSSF). Wszelkie inne informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, także koryguje się w najwcześniejszym z możliwych okresów.

27 Jeśli retrospektywne zastosowanie przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce w związku z tym, iż jednostka nie jest w stanie określić łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich poprzednich okresów (pkt 25), może nowe zasady (politykę) rachunkowości stosować prospektywnie od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników sprawozdania z sytuacji finansowej w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalna nawet wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest prospektywne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do jakiegokolwiek wcześniejszego okresu. Pkt 50–53 mówią o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości wobec jednego lub kilku wcześniejszych okresów.

Ujawnianie informacji

28 Jeśli zastosowanie MSSF po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) nazwę MSSF;

b) w stosownych przypadkach stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z przepisami przejściowymi;

c) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

d) w stosownych przypadkach opis przepisów przejściowych;

e) w stosownych przypadkach opis przepisów przejściowych, które mogą mieć wpływ na przyszłe okresy;

f) jeśli jest to wykonalne w praktyce – kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 Zysk na akcję;

g) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

h) jeśli retrospektywne zastosowanie opisane w pkt 19 lit. a) lub b) jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasad (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

29 Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

b) powód, dla którego zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości przyczyni się do przekazywania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji;

c) jeśli jest to wykonalne w praktyce – kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli MSR 33 ma zastosowanie do jednostki;

d) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

e) jeśli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

30 Jeśli jednostka nie zastosowała nowego MSSF, który został już opublikowany, ale nie wszedł jeszcze w życie, jednostka ujawnia:

a) ten fakt; oraz

b) znane lub wiarygodnie oszacowane informacje potrzebne do oceny możliwego wpływu zastosowania nowego MSSF na sprawozdania finansowe jednostki za okres, w którym zostanie on zastosowany po raz pierwszy.

31 By zakres ujawnień pozostał zgodny z pkt 30, jednostka rozważa przedstawienie następujących informacji:

a) nazwę nowego MSSF;

b) charakter przyszłej zmiany lub zmian zasad (polityki) rachunkowości;

c) termin, w którym MSSF powinien zostać zastosowany;

d) termin, w którym jednostka zamierza zastosować MSSF po raz pierwszy; oraz

e) alternatywnie:

(i) opis wpływu na sprawozdania finansowe jednostki zmian będących skutkiem zastosowania danego standardu bądź interpretacji po raz pierwszy; lub

(ii) poinformowanie o fakcie, że ten wpływ nie jest znany lub nie jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie.

WARTOŚCI SZACUNKOWE

32 Zasady (polityka) rachunkowości mogą wymagać, by pozycje w sprawozdaniu finansowym były wyceniane w sposób, który wiąże się z niepewnością wyceny – tj. zasady (polityka) rachunkowości mogą wymagać, by pozycje takie były wyceniane w kwotach pieniężnych, których nie można bezpośrednio zaobserwować i które zamiast tego muszą zostać oszacowane. W takim przypadku jednostka wyznacza wartości szacunkowe, aby osiągnąć cel określony w zasadach (polityce) rachunkowości. Proces wyznaczania wartości szacunkowych wiąże się z wykorzystaniem subiektywnych ocen lub założeń opartych na najnowszych dostępnych i wiarygodnych informacjach. Przykładowymi wartościami szacunkowymi są:

a) odpis na oczekiwane straty kredytowe w zastosowaniu MSSF 9 Instrumenty finansowe;

b) możliwa do uzyskania wartość netto składnika zapasów w zastosowaniu MSR 2 Zapasy;

c) wartość godziwa składnika aktywów lub zobowiązania w zastosowaniu MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej;

d) koszt amortyzacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych w zastosowaniu MSR 16; oraz

e) rezerwa na zobowiązania z tytułu gwarancji w zastosowaniu MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

32A Jednostka stosuje metody pomiaru i dane wejściowe w celu wyznaczenia wartości szacunkowych. Metody pomiaru obejmują metody szacowania (na przykład metody stosowane do określenia wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe w zastosowaniu MSSF 9) i metody wyceny (na przykład metody stosowane do określenia wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania w zastosowaniu MSSF 13).

32B Termin „oszacowanie” w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej odnosi się niekiedy do oszacowania, które nie jest „wartością szacunkową” zdefiniowaną w niniejszym standardzie. Na przykład odnosi się on niekiedy do danych wejściowych wykorzystywanych przy wyznaczaniu wartości szacunkowych.

33 Wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności.

Zmiany wartości szacunkowych

34 Jednostka może być zmuszona do zmiany wartości szacunkowej, jeżeli zmienią się okoliczności, które stanowiły podstawę wyznaczenia wartości szacunkowej, lub w wyniku pojawienia się nowych informacji lub nowych zdarzeń bądź zdobycia większego doświadczenia. Zmiana wartości szacunkowej z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów, jak też nie stanowi korekty błędu.

34A Wpływy zmiany danych wejściowych lub zmiany metody pomiaru na wartość szacunkową stanowią zmianę wartości szacunkowych, o ile zmiany te nie wynikają z korekty błędów poprzedniego okresu.

35 Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości, a nie zmianą wartości szacunkowych. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej.

Stosowanie zmian wartości szacunkowych

36 Skutki zmiany wartości szacunkowej inne od tych, do których stosuje się pkt 37, uwzględnia się prospektywnie poprzez ujęcie w zysku lub stracie:

a) okresu, w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana ta dotyczy tylko tego okresu; lub

b) okresu, w którym nastąpiła zmiana, i okresów przyszłych, jeśli zmiana ta dotyczy wszystkich tych okresów.

37 Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu, w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym.

38 Podejście prospektywne w zakresie zmiany wartości szacunkowych oznacza, że zmianę stosuje się do transakcji, innych zdarzeń i warunków od momentu zaistnienia tej zmiany. Zmiana wartości szacunkowych może wpływać tylko na zysk lub stratę bieżącego okresu lub też na zysk lub stratę zarówno bieżącego okresu, jak i okresów przyszłych. Na przykład zmiana wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe wpływa tylko na zysk lub stratę bieżącego okresu, w związku z czym jest ujmowana w bieżącym okresie. Jednak zmiana przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów, wpływa na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. W obu przypadkach skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w bieżącym okresie. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta wywoła w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.

Ujawnianie informacji

39 Jednostka ujawnia rodzaj i kwotę zmiany wartości szacunkowej, która wywołuje skutki w bieżącym okresie lub która – według przewidywań – takie skutki wywoła w kolejnych okresach, z wyjątkiem tych, dla których niewykonalne w praktyce jest określenie tych skutków.

40 Jeśli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten ujawnia się.

BŁĘDY

41 Błędy mogą dotyczyć ujęcia, wyceny, prezentacji lub ujawnień informacji dotyczących poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe uważa się za niezgodne z wymogami MSSF, jeśli zawiera istotne błędy bądź nieistotne błędy, które zostały celowo popełnione, aby zaprezentować konkretną sytuację finansową, wynik finansowy lub przepływy środków pieniężnych w sposób z góry zamierzony. Błędy wykryte na etapie sporządzania sprawozdań finansowych koryguje się przed zatwierdzeniem tych sprawozdań do publikacji. Zdarza się jednak, że istotne błędy wykrywane są dopiero w okresach następnych. Wówczas te błędy wcześniejszego okresu koryguje się w informacjach porównawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym za ten następny okres (zob. pkt 42–47).

42 Uwzględniając pkt 43, jednostka koryguje istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym:

a) przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego(-ych) poprzedniego(-ich) okresu(-ów), w którym(-ych) popełniono błąd; lub

b) przekształcając salda początkowe aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów, jeśli błąd został popełniony we okresach wcześniejszych od prezentowanych.

Ograniczenia retrospektywnego przekształcenia

43 Błąd poprzednich okresów koryguje się w drodze retrospektywnego przekształcenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów.

44 Jeżeli ustalenie wpływu (specyficznego dla danego okresu) błędu na informacje porównawcze za co najmniej jeden uprzedni prezentowany okres jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca saldo początkowe aktywów, zobowiązań i pozycji kapitałów własnych najwcześniejszego dla najwcześniejszego okresu (którym może być okres bieżący), dla którego retrospektywne przekształcenie jest wykonalne w praktyce.

45 Jeśli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca informacje porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie, począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu.

46 Korektę błędu lat ubiegłych wyłącza się z zysku lub straty za okres, w którym błąd wykryto. Wszelkie prezentowane informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, koryguje się od najwcześniejszego z możliwych okresów.

47 Jeśli określenie wartości błędu (np. w związku z zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości) dla wszystkich poprzednich okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka, zgodnie z pkt 45, powinna przekształcić informacje porównawcze prospektywnie od możliwie najwcześniejszego momentu. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników sprawozdania z sytuacji finansowej w części wynikającej ze skumulowanych przekształceń powstałych przed dokonaniem zmiany. Pkt 50–53 zawierają wytyczne mówiące o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest skorygowanie błędu w jednym lub kilku poprzednich okresach.

48 Odróżnia się korekty błędów od zmiany wartości szacunkowych. Wartości szacunkowe z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami, które mogą wymagać zmiany po uzyskaniu dodatkowych informacji. Na przykład ujęcie w sprawozdaniu zysku lub straty powstałej na skutek zdarzenia warunkowego nie stanowi korekty błędu.

Ujawnianie informacji dotyczących błędów poprzednich okresów

49 W związku z zastosowaniem pkt 42 jednostka ujawnia, co następuje:

a) rodzaj popełnionego w poprzednich okresach błędu;

b) kwotę korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce, w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli MSR 33 ma zastosowanie do jednostki;

c) kwotę korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z prezentowanych okresów; oraz

d) jeśli retrospektywne przekształcenie jest niewykonalne w praktyce w odniesieniu do konkretnego wcześniejszego okresu, ujawnia się informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia, oraz informacje o tym, w jaki sposób i kiedy błędy zostały skorygowane.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

NIEWYKONALNOŚĆ W PRAKTYCE RETROSPEKTYWNEGO ZASTOSOWANIA I RETROSPEKTYWNEGO PRZEKSZTAŁCENIA

50 W pewnych okolicznościach niewykonalne w praktyce jest skorygowanie informacji porównawczych z jednego bądź kilku poprzednich okresów sprawozdawczych w celu uzyskania porównywalności z okresem bieżącym. Na przykład jednostka może nie dysponować danymi z okresów wcześniejszych, które pozwalałyby na retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości (włączając w to jej prospektywne zastosowanie do wcześniejszych okresów zgodnie z pkt 51–53), bądź też na dokonanie retrospektywnego przekształcenia w celu skorygowania błędów wcześniejszych okresów, przy czym również odtworzenie tych danych może być niewykonalne w praktyce.

51 W związku z wprowadzeniem zmian zasad (polityki) rachunkowości częstą praktyką jest dokonywanie szacunków ujętych i ujawnionych w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących transakcji oraz innych zdarzeń lub warunków. Szacunki są same w sobie wysoce subiektywne, a potwierdzenie ich wartości często następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Dokonywanie szacunków jest trudniejsze w przypadku, gdy ma miejsce retrospektywne przekształcenie w związku z nowymi zasadami (polityką) rachunkowości bądź korektą błędów poprzednich okresów, w związku z faktem, iż mogło upłynąć trochę czasu od momentu dokonania transakcji, innych zdarzeń lub warunków. Jednakże cel dokonywania szacunków odnośnie do okresów przeszłych pozostaje taki sam jak w przypadku okresu bieżącego, bowiem szacunki mają odzwierciedlać okoliczności, które istniały w dniu transakcji, innego zdarzenia lub warunku.

52 Dlatego też retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywna korekta danych w związku z korektą błędu poprzednich okresów wymaga wyodrębnienia informacji, które:

a) potwierdzają warunki, jakie istniały na dzień transakcji, innego zdarzenia lub warunku; oraz

b) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe za ten okres były zatwierdzane do publikacji;

z innych informacji. Dla niektórych szacunków (np. wyceny w wartości godziwej, do której wykorzystuje się znaczące nieobserwowalne dane wejściowe) niewykonalne w praktyce jest wyodrębnienie powyższych informacji. Jeśli retrospektywne zastosowanie lub retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania znaczących szacunków, dla których niemożliwe jest wyodrębnienie powyższych dwóch rodzajów informacji, za niewykonalne w praktyce należy uznać retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości czy też retrospektywne skorygowanie błędu poprzednich okresów.

53 Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wiedzy zdobytej po fakcie przy retrospektywnym zastosowaniu nowych zasad (polityki) rachunkowości lub korygowaniu błędu poprzednich okresów, dokonując założeń co do intencji, jakie w poprzednich okresach miało kierownictwo, lub szacując wartości ujęte, wycenione lub ujawnione w poprzednich okresach. Przykładowo, jeśli jednostka dokonuje korekty błędu poprzednich okresów dotyczącego wartości zobowiązania z tytułu nieobecności w związku z chorobą zgodnie z wymogami MSR 19 Świadczenia pracownicze, nie powinna brać pod uwagę informacji o wysokiej liczbie zachorowań na grypę dostępnej już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do publikacji. Częsta konieczność dokonywania znaczących szacunków przy zmianie informacji porównawczych prezentowanych za poprzednie okresy nie uniemożliwia wiarygodnej zmiany lub korekty informacji porównawczych.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

54 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

54A [Skreślony]

54B [Skreślony]

54C Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 52. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

54D [Skreślony]

54E Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 53 oraz skreślono pkt 54A, 54B i 54D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

54F Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 6 i pkt 11 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany pkt 6 i pkt 11 lit. b) retrospektywnie zgodnie z niniejszym standardem. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany pkt 6 i pkt 11 lit. b) przez odniesienie do pkt 23–28 niniejszego standardu. Jeżeli retrospektywne stosowanie jakichkolwiek zmian wprowadzonych dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, jednostka – stosując pkt 23–28 niniejszego standardu – odczytuje wszelkie odniesienia (z wyjątkiem w zdaniu ostatnim w pkt 27) do wyrażenia „jest niewykonalne w praktyce” jako „wiąże się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem”, a wszelkie odniesienia do wyrażenia „wykonalne w praktyce” jako „możliwe bez nadmiernych kosztów lub wysiłków”.

54G Jeżeli jednostka nie stosuje MSSF 14 Odroczone salda z działalności regulowanej, jednostka – stosując pkt 11 lit. b) do sald rachunków regulacyjnych – nadal uwzględnia (i rozważa możliwość ich zastosowania) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny zawarte w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (⁵), a nie w Założeniach koncepcyjnych. Saldo rachunku regulacyjnego to saldo dowolnego rachunku kosztów (lub dochodów), którego nie ujęto jako składnik aktywów lub zobowiązanie zgodnie z innymi mającymi zastosowanie MSSF, lecz które zostało uwzględnione, lub oczekuje się, że zostanie uwzględnione, przez podmiot regulujący ceny przy ustalaniu cen(y), którymi(-ą) można obciążyć klientów. Podmiot regulujący ceny to upoważniony organ uprawniony na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen lub zakresu cen, które są wiążące dla jednostki. Podmiotem regulującym ceny może być osoba trzecia lub podmiot powiązany z jednostką, w tym zarząd jednostki, jeśli organ ten jest zobowiązany na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen zarówno w interesie klientów, jak i w celu zapewnienia ogólnej finansowej rentowności jednostki.

54H Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 7 MSR 1 i pkt 5 MSR 8 oraz skreślono pkt 6 MSR 8. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

54I Na podstawie dokumentu Definicja wartości szacunkowych, wydanego w lutym 2021 r., zmieniono pkt 5, 32, 34, 38 i 48 oraz dodano pkt 32A, 32B i 34A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian wartości szacunkowych oraz zmian zasad (polityki) rachunkowości, które mają miejsce z początkiem lub po rozpoczęciu pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje te zmiany.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

55 Niniejszy standard zastępuje MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości zaktualizowany w 1993 r.

56 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-2 Spójność – aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego; oraz

b) SKI-18 Spójność – metody alternatywne.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 10

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest:

a) określenie, kiedy jednostka powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego; oraz

b) określenie informacji, które jednostka powinna ujawnić na temat daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Standard zawiera także wymóg określający, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego wskazują na to, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do ujęcia księgowego zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego oraz do ujawniania informacji na ich temat.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego są to zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Można wyróżnić dwa rodzaje tych zdarzeń:

a) zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na koniec okresu sprawozdawczego (zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagające dokonania korekt); oraz

b) zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po zakończeniu okresu sprawozdawczego (zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające dokonania korekt).

4 Proces, jakiego wymaga zatwierdzanie sprawozdania finansowego do publikacji, będzie miał różny przebieg w zależności od struktury zarządzania, wymogów ustawowych oraz procedur przestrzeganych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

5 Niekiedy jednostka jest zobowiązana do przedłożenia akcjonariuszom/udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim przypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez akcjonariuszy/udziałowców.

Przykład

W dniu 28 lutego 20X2 r. kierownictwo jednostki zakończyło przygotowanie wstępnej wersji sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 20X1 r. W dniu 18 marca 20X2 r. zarząd jednostki zapoznał się z tym sprawozdaniem i zatwierdził je do publikacji. Jednostka ogłosiła wysokość zysku oraz podała inne wybrane informacje finansowe w dniu 19 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a następnie w dniu 17 maja 20X2 r. zatwierdzone sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania do publikacji przez zarząd).

6 W pewnych przypadkach kierownictwo jednostki zobowiązane jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej (składającej się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych). W takich przypadkach sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo w celu przedłożenia radzie nadzorczej.

Przykład

W dniu 18 marca 20X2 r. kierownictwo jednostki zatwierdziło sprawozdanie finansowe do publikacji w celu przedłożenia go radzie nadzorczej. Rada nadzorcza składa się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych i mogą w niej zasiadać przedstawiciele pracowników oraz innych grup spoza jednostki. Rada nadzorcza zatwierdziła sprawozdanie finansowe w dniu 26 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a w dniu 17 maja 20X2 r. sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu, w którym kierownictwo zatwierdziło sprawozdanie finansowe do przedłożenia radzie nadzorczej).

7 Do zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego zalicza się wszystkie zdarzenia, jakie miały miejsce do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, nawet jeśli zdarzenia te wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku lub innych wybranych informacji finansowych.

UJMOWANIE I WYCENA

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagające dokonania korekt

8 Jednostka koryguje kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego i wymagające dokonania korekt.

9 Poniżej przedstawiono przykłady zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych:

a) rozstrzygnięcie sprawy sądowej po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które potwierdza istniejące już na koniec okresu sprawozdawczego zobowiązanie jednostki. Jednostka koryguje wszelkie uprzednio utworzone rezerwy związane z tą sprawą sądową zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe lub ujmuje nową rezerwę. Nie ujawnia natomiast jedynie zobowiązania warunkowego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy sądowej dostarcza dodatkowych informacji, które powinny być rozważone zgodnie z pkt 16 MSR 37;

b) uzyskanie informacji po zakończeniu okresu sprawozdawczego o tym, że na koniec okresu sprawozdawczego nastąpiła utrata wartości składnika aktywów, lub też że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana. Na przykład:

(i) upadłość klienta, która następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego, potwierdza zazwyczaj, iż należności od tego klienta były na koniec okresu sprawozdawczego dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe; oraz

(ii) sprzedaż zapasów dokonana po zakończeniu okresu sprawozdawczego może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na koniec okresu sprawozdawczego;

c) ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed końcem okresu sprawozdawczego;

d) ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce ciążył na koniec okresu sprawozdawczego prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

e) wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające dokonania korekt

10 Jednostka nie koryguje kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym w celu odzwierciedlenia takich zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które określa się jako niewymagające dokonania korekt.

11 Przykładem następującego po okresie sprawozdawczym zdarzenia niewymagającego dokonania korekty jest spadek wartości godziwej inwestycji między końcem okresu sprawozdawczego a dniem, w którym sprawozdanie finansowe zostaje zatwierdzone do publikacji. Spadek wartości godziwej zasadniczo nie ma związku ze stanem inwestycji na koniec okresu sprawozdawczego, ale jest odzwierciedleniem okoliczności, jakie nastąpiły w okresie późniejszym. Z tego względu jednostka nie koryguje wartości inwestycji ujętych w sprawozdaniu finansowym. Analogicznie, jednostka nie aktualizuje danych liczbowych ujawnianych na koniec okresu sprawozdawczego w odniesieniu do inwestycji, mimo iż może zaistnieć potrzeba przedstawienia dodatkowych informacji zgodnie z pkt 21.

Dywidendy

12 Jeżeli dywidendy należne posiadaczom instrumentów kapitałowych (zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja) zostały zadeklarowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jednostka nie ujmuje tych dywidend jako zobowiązań występujących na koniec okresu sprawozdawczego.

13 Jeżeli dywidendy zostały zadeklarowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, dywidend nie ujmuje się jako zobowiązania na koniec okresu sprawozdawczego, gdyż nie istnieje w tym czasie żaden obowiązek. Dywidendy takie ujawnia się w informacji dodatkowej zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

ZASADA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI

14 Jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli po zakończeniu okresu sprawozdawczego kierownictwo jednostki postanowiło o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności.

15 Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej po zakończeniu okresu sprawozdawczego może wskazywać na konieczność rozważenia, czy przyjęte założenie kontynuacji działalności jest nadal zasadne. Jeżeli założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne, konsekwencje tego faktu są tak doniosłe, że na mocy niniejszego standardu konieczna jest fundamentalna zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a nie jedynie korekta kwot ujętych w sprawozdaniu w oparciu o pierwotnie przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

16 MSR 1 wymaga ujawnienia pewnych informacji, jeżeli:

a) sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności; lub

b) kierownictwo jednostki jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub okoliczności, które mogą nasuwać poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Zdarzenia lub okoliczności wymagające ujawnienia mogą zaistnieć po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Data zatwierdzenia do publikacji

17 Jednostka ujawnia datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informuje o tym, kto dokonał zatwierdzenia. Jeżeli właściciele jednostki lub inne osoby są uprawnione do wprowadzania zmian do sprawozdania finansowego już po jego publikacji, jednostka ujawnia ten fakt.

18 Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest istotna z punktu widzenia użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ w sprawozdaniach nie uwzględnia się zdarzeń, które nastąpiły po tym terminie.

Aktualizacja ujawnianych informacji na temat okoliczności występujących na koniec okresu sprawozdawczego

19 Jeżeli po zakończeniu okresu sprawozdawczego jednostka uzyskuje informacje na temat okoliczności występujących na koniec okresu sprawozdawczego, w świetle nowych informacji aktualizuje ujawniane przez siebie informacje dotyczące tych okoliczności.

20 W niektórych przypadkach jednostka aktualizuje dane ujawnione w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić w ten sposób informacje otrzymane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, mimo iż informacje te nie wpływają na wartości liczbowe ujęte przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym. Jednym z przykładów sytuacji, kiedy jednostka aktualizuje informację dodatkową, jest uzyskanie przez jednostkę po zakończeniu okresu sprawozdawczego dowodów na istnienie zobowiązania warunkowego na koniec okresu sprawozdawczego. Poza rozważeniem potrzeby utworzenia bądź zmiany wartości rezerwy zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka w świetle uzyskanych dowodów aktualizuje informacje ujawniane na temat zobowiązań warunkowych.

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające dokonania korekt

21 Jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagające dokonania korekt są istotne, można w racjonalny sposób oczekiwać, że brak ich ujawnienia może wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania, zawierającego informacje finansowe dotyczące konkretnej jednostki sprawozdawczej. W związku z tym jednostka ujawnia poniższe informacje dla każdej istotnej kategorii zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagających dokonania korekt:

a) charakter zdarzenia; oraz

b) oszacowanie jego skutków finansowych lub stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać.

22 Poniżej zamieszono przykłady zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagających dokonania korekt, które powinny być ujawnione:

a) istotne połączenie jednostek następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (MSSF 3 Połączenia jednostek wymaga ujawnienia konkretnych informacji w takiej sytuacji) lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej;

b) ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności;

c) znaczące zakupy aktywów, klasyfikacja aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo;

d) zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego, mające miejsce po zakończeniu okresu sprawozdawczego;

e) ogłoszenie lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji (zob. MSR 37);

f) znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po zakończeniu okresu sprawozdawczego (MSR 33 Zysk na akcję wymaga ujawnienia opisu takich transakcji, jeżeli nie mają one formy emisji kapitalizacyjnych, bezpłatnego przekazania akcji, podziału akcji bądź odwrócenia podziału akcji, a wymienione transakcje wymagają korekty zgodnie z MSR 33);

g) nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po zakończeniu okresu sprawozdawczego;

h) zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po zakończeniu okresu sprawozdawczego i mają znaczący wpływ na aktywa i zobowiązania z tytułu bieżącego i odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy);

i) zaciągnięcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji; oraz

j) wniesienie ważnej sprawy do sądu wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

23 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

23A Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 11. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

23B Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 9. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

23C Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 21. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany, jeżeli stosuje zmiany w definicji pojęcia „istotne” w pkt 7 MSR 1 i w pkt 5 i 6 MSR 8.

WYCOFANIE MSR 10 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1999 R.)

24 Niniejszy standard zastępuje MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (zaktualizowany w 1999 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 12

Podatek dochodowy

CEL

Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do podatku dochodowego. W zakresie podatku dochodowego głównym zagadnieniem w rachunkowości jest określenie sposobu księgowania bieżących i przyszłych skutków podatkowych:

a) przyszłej realizacji (rozliczenia) wartości bilansowej składników aktywów (zobowiązań) ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki; oraz

b) transakcji i innych zdarzeń bieżącego okresu ujętych w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Z ujęciem danego składnika aktywów lub zobowiązań nierozłącznie wiąże się oczekiwanie jednostki sprawozdawczej, iż dana wartość bilansowa danego składnika aktywów lub zobowiązania zostanie zrealizowana lub rozliczona. Jeżeli jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie takiej wartości bilansowej spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków w stosunku do kwoty, która zostałaby naliczona, gdyby realizacja czy rozliczenie nie wywołałyby żadnych skutków podatkowych, to w takim wypadku niniejszy standard wymaga, aby jednostka – z pewnymi nielicznymi wyjątkami – utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Niniejszy standard nakłada na jednostkę obowiązek zaksięgowania skutków podatkowych transakcji w taki sam sposób, w jaki księguje same transakcje lub inne zdarzenia. Jeśli zatem dane transakcje i inne zdarzenia ujmuje się w zysku lub stracie, odnośne skutki podatkowe również ujmuje się w zysku lub stracie. Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujęte są poza zyskiem lub stratą (w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym), to odnośne skutki podatkowe są również ujmowane poza zyskiem lub stratą (odpowiednio w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym). Analogicznie, ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku połączenia jednostek wpływa na wysokość wartości firmy powstającej w wyniku połączenia jednostek lub ujętej kwoty zysku z tytułu okazyjnego nabycia.

Ponadto niniejszy standard reguluje kwestię ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych, prezentacji podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym oraz ujawniania informacji dotyczących podatku dochodowego.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się dla celów księgowego ujmowania podatku dochodowego.

2 Dla celów niniejszego standardu termin „podatek dochodowy” obejmuje wszelkie krajowe i zagraniczne podatki pobierane od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek dochodowy zawiera również na przykład podatek płatny u źródła przez jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne ustalenia umowne od wyniku przekazanego jednostce sprawozdawczej.

3 [Skreślony]

4 Niniejszy standard nie reguluje kwestii zasad rachunkowości, które powinny znaleźć zastosowanie w przypadku dotacji rządowych (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządu) lub inwestycyjnych ulg podatkowych. Niniejszy standard rozstrzyga natomiast sprawę księgowania różnic przejściowych mogących wynikać z dotacji lub inwestycyjnych ulg podatkowych.

4A Niniejszy standard ma zastosowanie do podatków dochodowych wynikających z przepisów podatkowych prawomocnie lub faktycznie uchwalonych w celu wdrożenia modelowych zasad filaru II opublikowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym przepisów podatkowych wdrażających kwalifikowane krajowe minimalne podatki wyrównawcze opisane w tych zasadach. Takie przepisy podatkowe oraz wynikające z nich podatki dochodowe zwane są dalej „przepisami wdrażającymi filar II” i „podatkami dochodowymi filaru II”. W drodze wyjątku od wymogów niniejszego standardu jednostka nie ujmuje aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z podatkami dochodowymi filaru II ani nie ujawnia informacji na temat tych aktywów i zobowiązań.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Wynik finansowy brutto jest to zysk lub strata za dany okres przed odjęciem obciążenia podatkowego.

Dochód do opodatkowania (strata podatkowa) to dochód (strata) za dany okres, ustalony zgodnie z zasadami ustanowionymi przez władze podatkowe, na podstawie których podatek dochodowy podlega zapłacie (zwrotowi).

Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) jest to łączna kwota bieżącego i odroczonego podatku, uwzględniona przy ustalaniu zysku lub straty za dany okres.

Podatek bieżący jest to kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie (zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:

a) ujemne różnice przejściowe;

b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz

c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.

Różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub zobowiązań jednostki gospodarczej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:

a) dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona; lub

b) ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona.

Wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań jest przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.

6 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) składa się z bieżącego obciążenia podatkowego (bieżącego przychodu podatkowego) oraz odroczonego obciążenia podatkowego (odroczonego przychodu podatkowego).

Wartość podatkowa

7 Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, które napłyną do jednostki, gdy zrealizuje ona wartość bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww. korzyści ekonomiczne spowodują pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, wartość podatkowa takiego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.

Przykłady

1. Maszyna kosztowała 100. Dla celów podatkowych w okresie bieżącym i okresach poprzednich amortyzacja w kwocie 30 stanowiła koszt uzyskania przychodu, a pozostała część ceny nabycia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, w formie odpisów amortyzacyjnych lub w momencie likwidacji składnika aktywów. Przychody wytworzone w drodze użytkowania maszyny podlegają opodatkowaniu, wszelkie przychody powstałe przy likwidacji maszyny będą podlegały opodatkowaniu, a wszelkie straty powstałe przy likwidacji maszyny będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Wartość podatkowa maszyny wynosi 70.

2. Odsetki należne mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody z tytułu odsetek będą opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa odsetek należnych wynosi zero.

3. Należności z tytułu towarów i usług mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody zostały już włączone do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Wartość podatkowa należności z tytułu dostaw i usług wynosi 100.

4. Należności z tytułu dywidend od jednostki zależnej mają wartość bilansową równą 100. Dywidendy nie podlegają opodatkowaniu. W zasadzie cała wartość bilansowa tego składnika aktywów jest kosztem uzyskania przychodu, odniesionym do wartości korzyści ekonomicznych. W konsekwencji wartość podatkowa należności z tytułu dywidend wynosi 100 (^a).

5. Należność z tytułu pożyczki ma wartość bilansową równą 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.

(^a) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

8 Wartością podatkową składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa, pomniejszona o wszystkie kwoty, które będą w przyszłych okresach stanowiły koszt uzyskania przychodu związanego z tym składnikiem zobowiązań. W przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem wartością podatkową takiego składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.

Przykłady

1. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu ustalany według metody kasowej. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi zero.

2. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają otrzymane z wyprzedzeniem przychody z tytułu odsetek o wartości bilansowej równej 100. Przychody z tytułu odsetek zostały opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa otrzymanych z wyprzedzeniem odsetek wynosi zero.

3. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi 100.

4. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rezerwy na grzywny i kary o wartości bilansowej równej 100. Grzywny i kary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rezerwy na grzywny i kary wynosi 100 (^a).

5. Zobowiązanie z tytułu pożyczki ma wartość bilansową 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.

(^a) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

9 Niektóre pozycje mają wartość podatkową, ale nie są ujmowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki gospodarczej jako aktywa ani jako zobowiązania. Na przykład koszty prac badawczych są przy ustalaniu wyniku finansowego brutto zarachowywane w koszty tego okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uwzględnione (jako koszty uzyskania przychodu) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) dopiero w okresie następnym. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych w kwocie uznanej przez władze podatkowe za kwalifikującą się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach a wartością bilansową równą zero stanowi ujemną (potrącaną) różnicę przejściową, która powoduje powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

10 Jeżeli wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązania nie jest oczywista, warto zastosować podstawową zasadę, na której opiera się niniejszy standard: jednostka – poza nielicznymi wyjątkami – ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego), we wszystkich tych przypadkach, w których realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności podatkowych w porównaniu z kwotą, która byłaby właściwa, gdyby ta realizacja lub to rozliczenie nie wywołały skutków podatkowych. Przykład C zamieszczony po pkt 51A ilustruje okoliczności, w jakich pomocne jest rozważenie tej podstawowej zasady, czyli na przykład, gdy wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązania zależy od planowanego sposobu ich realizacji lub rozliczenia.

11 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe ustala się drogą porównania wartości bilansowych składników aktywów i zobowiązań z odpowiednią wartością podatkową. Wartość podatkową ustala się odpowiednio do skonsolidowanego zeznania podatkowego, jeżeli stosownie do systemu prawnego zeznanie takie jest sporządzane. W pozostałych jurysdykcjach wartość podatkową ustala się odpowiednio do zasad sporządzania zeznań podatkowych przez każdą z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

UJMOWANIE BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH I BIEŻĄCYCH NALEŻNOŚCI PODATKOWYCH

12 Bieżący podatek za bieżący i poprzednie okresy ujmuje się jako zobowiązanie w kwocie, w jakiej nie został zapłacony. Jeśli kwota dotychczas zapłacona z tytułu podatku bieżącego i za poprzednie okresy przekracza kwotę do zapłaty za te okresy, to nadwyżkę ujmuje się jako składnik aktywów.

13 Korzyści płynące ze straty podatkowej, która może być pokryta z bieżącego podatku za poprzednie okresy, ujmuje się jako składnik aktywów.

14 Jeżeli strata podatkowa zostanie pokryta bieżącym podatkiem poprzednich okresów, jednostka ujmuje tę korzyść jako składnik aktywów w okresie, w którym strata podatkowa wystąpiła, ponieważ jest prawdopodobne, że jednostka odniesie z tego tytułu korzyść i że korzyść ta może być wiarygodnie określona.

UJMOWANIE REZERW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO I AKTYWÓW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO

DODATNIE RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE

15 Tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków, gdy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z:

a) początkowego ujęcia wartości firmy; lub

b) początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:

(i) nie jest połączeniem jednostek;

(ii) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową); oraz

(iii) w momencie przeprowadzania transakcji nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych.

Niemniej jednak zgodnie z pkt 39 tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych wiążących się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, jak również w odniesieniu do udziałów we wspólnych ustaleniach umownych.

16 Nieodłącznym warunkiem ujęcia jakiejkolwiek pozycji aktywów jest to, że jej wartość bilansowa zostanie zrealizowana w formie korzyści ekonomicznych, które wpłyną do jednostki w przyszłych okresach. Jeśli wartość bilansowa danego składnika aktywów przekracza jego wartość podatkową, to kwota podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych będzie wyższa od kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodu. Różnica ta stanowi dodatnią różnicę przejściową, a obowiązek zapłaty w przyszłych okresach związanego z nią podatku dochodowego znajduje wyraz w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Gdy jednostka zrealizuje wartość bilansową składnika aktywów, dodatnia różnica przejściowa odwróci się i w jednostce powstanie dochód do opodatkowania. Rodzi to prawdopodobieństwo, iż z jednostki wypłyną pewne korzyści ekonomiczne w formie płatności podatkowych. W związku z powyższym niniejszy standard wprowadza wymóg tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem okoliczności opisanych w pkt 15 i 39.

Przykład

Składnik aktywów, który kosztował 150, ma wartość bilansową 100. Skumulowane umorzenie do celów podatkowych wynosi 90, a stawka podatkowa wynosi 25 %.

Wartość podatkowa tego składnika aktywów wynosi 60 (cena nabycia równa 150 minus narastająca amortyzacja podatkowa równa 90). Aby zrealizować wartość bilansową 100, jednostka musi wypracować dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 100, ale będzie mogła odliczyć amortyzację podatkową równą 60. A zatem jednostka zapłaci podatek dochodowy w wysokości 10 (25 % z 40), w momencie zrealizowania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Różnica między wartością bilansową równą 100 a wartością podatkową równą 60 stanowi dodatnią różnicę przejściową równą 40. W związku z tym jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10 (25 % z 40), odpowiadającą podatkowi dochodowemu, który będzie zapłacony w momencie realizacji wartości bilansowej składnika aktywów.

17 Niektóre różnice przejściowe powstają, gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy brutto w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie. Takie różnice przejściowe nazywane są często różnicami czasowymi. Poniżej podaje się przykłady tego rodzaju różnic przejściowych, czyli takich, które są dodatnimi różnicami przejściowymi i dlatego skutkują utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) przychody z tytułu odsetek zaliczane są do wyniku finansowego brutto proporcjonalnie do upływu czasu, ale niektóre ustawodawstwa przewidują ich włączanie do dochodu do opodatkowania na zasadzie kasowej. Wartość podatkowa jakiejkolwiek należności ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej z tytułu takich przychodów równa się zeru, ponieważ przychody te nie stanowią dochodu do opodatkowania do czasu zainkasowania środków pieniężnych;

b) amortyzacja uwzględniana przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) może się różnić od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto. Przejściową różnicą jest tu różnica między wartością bilansową środka trwałego a jego wartością podatkową, która odpowiada kosztowi pierwotnemu składnika aktywów pomniejszonemu o wszystkie odliczenia, dopuszczone w związku z tym składnikiem aktywów przez przepisy podatkowe przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za bieżący i poprzednie okresy. Dodatnie różnice przejściowe powstają i powodują utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy amortyzacja podatkowa jest przyśpieszona (jeśli amortyzacja podatkowa jest wolniejsza od amortyzacji księgowej, powstają ujemne różnice przejściowe, które powodują wystąpienie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego); oraz

c) koszty prac rozwojowych mogą być aktywowane i amortyzowane, kształtując wynik finansowy brutto w ciągu przyszłych okresów, ale dla celów ustalania dochodu do opodatkowania są odliczane w okresie ich poniesienia. Takie koszty prac rozwojowych mają wartość podatkową równą zero, ponieważ już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały poniesione. Różnicą przejściową jest tu różnica między wartością bilansową kosztów prac rozwojowych a ich wartością podatkową wynoszącą zero.

18 Przejściowe różnice powstają również, gdy:

a) Możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa lub zobowiązania przejęte w wyniku połączenia jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych zgodnie z MSSF 3 Połączenie jednostek, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 19);

b) przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 20);

c) na skutek połączenia jednostek powstaje wartość firmy (zob. pkt 21);

d) wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań w momencie jego początkowego ujęcia różni się od jego początkowej wartości bilansowej, na przykład gdy jednostka korzysta z nieopodatkowanych dotacji rządowych dotyczących tych aktywów (zob. pkt 22 i 33); lub

e) wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych ustaleniach umownych staje się różna od wartości podatkowej tych inwestycji lub udziałów (zob. pkt 38–45).

Połączenia jednostek

19 Z ograniczonymi wyjątkami możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w połączeniach jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań nie uległy zmianie na skutek połączenia lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała na poziomie, który odpowiada cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tego składnika u poprzedniego właściciela, powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikająca z powyższego rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. pkt 66).

Aktywa wykazywane w wartości godziwej

20 MSSF dopuszczają lub wymagają wykazywania niektórych aktywów w wartości godziwej lub ich przeszacowywania (zob. na przykład MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne, MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne, MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz MSSF 16 Leasing). Zgodnie z niektórymi przepisami przeszacowanie lub inne przekształcenie wartości danego składnika aktywów do wartości godziwej wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za bieżący okres. W wyniku tego wartość podatkowa składnika aktywów zostaje skorygowana i nie powstaje żadna różnica przejściowa. Zgodnie z innymi przepisami natomiast przeszacowanie lub inne przekształcenie wartości składnika aktywów nie wpływa na dochód do opodatkowania tego okresu, w którym przeszacowanie czy przekształcenie wartości miały miejsce, więc wartość podatkowa składnika aktywów nie jest korygowana. Niemniej jednak przyszła realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie podlegających opodatkowaniu korzyści gospodarczych, a kwota kosztów uzyskania przychodu będzie różna od kwoty tych korzyści gospodarczych. Różnica między wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową stanowi różnicę przejściową i uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Postępowanie takie jest właściwe nawet wówczas, gdy:

a) jednostka nie zamierza zbyć danego składnika aktywów. W takim wypadku przeszacowana wartość bilansowa danego składnika aktywów zostanie zrealizowana w trakcie jego użytkowania, co spowoduje wytworzenie dochodu do opodatkowania przewyższającego wartość amortyzacji możliwej do uznania do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach; lub

b) podatek od zysków kapitałowych podlega odroczeniu, jeśli przychód uzyskany na sprzedaży danego składnika zostanie zainwestowany w podobne składniki aktywów. W takich wypadkach podatek stanie się ostatecznie wymagalny w momencie zbycia lub zużycia tych podobnych aktywów.

Wartość firmy

21 Wartość firmy powstającą przy połączeniu jednostek wycenia się w wartości nadwyżki a) nad b):

a) sumy:

(i) przekazanej zapłaty wycenianej zgodnie z MSSF 3, który generalnie wymaga wyceny według wartości godziwych na dzień przejęcia;

(ii) kwoty udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej ujmowanego zgodnie z MSSF 3; oraz

(iii) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, wartości godziwej na dzień przejęcia należącego poprzednio do jednostki przejmującej udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej;

b) kwoty netto na dzień przejęcia możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań wycenianych zgodnie z MSSF 3.

Liczne organy podatkowe nie uznają kwot zmniejszających wartość bilansową wartości firmy jako kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu do opodatkowania. Co więcej, w myśl tych przepisów koszt wartości firmy często nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy jednostka zależna wyzbywa się związanej z tą wartością firmy zorganizowanej części działalności. Zgodnie z tymi przepisami wartość podatkowa wartości firmy wynosi zero. Wszelkie różnice między wartością bilansową wartości firmy a jej wartością podatkową równą zero stanowią dodatnią różnicę przejściową. Niemniej jednak niniejszy standard nie zezwala na tworzenie wynikającej z powyższego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wartość firmy jest wyceniana w wartości końcowej i utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększyłoby wartość bilansową wartości firmy.

21A Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z pkt 15 lit. a). Na przykład, jeśli z tytułu połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p., której wartość podatkowa wynosi zero, pkt 15 lit. a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20 j.p., to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 j.p. do 80 j.p. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z pkt 15 lit. a), jego ujęcie jest zabronione.

21B Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli w ramach połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p. i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100 j.p., a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie wynosi 80 j.p. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie pozostaje niezmieniona – wynosi 100 j.p., to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20 j.p. Ponieważ wskazana dodatnia różnica przejściowa nie odnosi się do początkowego ujęcia wartości firmy, wynikająca z niej rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostaje ujęta.

Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań

22 Różnica przejściowa może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, gdy na przykład część lub całość ceny nabycia składnika aktywów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Metoda rachunkowości stosowana do takich różnic przejściowych zależy od charakteru transakcji, która doprowadziła do początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania:

a) w przypadku połączenia jednostek jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub wykazuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co wpływa na wysokość wartości firmy lub na kwotę zysku ujmowanego z tytułu okazyjnego nabycia (zob. pkt 19);

b) jeżeli transakcja wpływa na wynik finansowy brutto lub na dochód do opodatkowania albo powoduje powstanie takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje wszelkie wynikające z tego tytułu odroczone obciążenia i przychody podatkowe w zysku lub stracie (zob. pkt 59);

c) jeżeli transakcja nie ma formy połączenia jednostek i nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania oraz nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, jednostka mogłaby – jeżeli nie są to wyjątki, o których mowa w pkt 15 i 24 – utworzyć wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skorygować wartość bilansową składnika aktywów lub zobowiązania o tę samą kwotę. Takie korekty wpłynęłyby jednak ujemnie na przejrzystość sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Dlatego niniejszy standard nie dopuszcza tworzenia przez jednostkę rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani w momencie ich początkowego ujęcia, ani w okresach późniejszych (zob. przykład poniżej). Odpowiednio, jeśli taki składnik aktywów jest amortyzowany, jednostka nie ujmuje kolejnych zmian w nieujętej rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład ilustrujący pkt 22 lit. c)

Jednostka zamierza użytkować składnik aktywów, który kosztował 1 000 przez cały jego okres użytkowania trwający pięć lat, a następnie go zbyć za wartość końcową równą zero. Stawka podatkowa wynosi 40 %. Amortyzacja tego składnika aktywów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Jakikolwiek zysk kapitałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu, a jakakolwiek strata nie będzie zaliczała się do kosztów uzyskania przychodu.

Realizując wartość bilansową składnika aktywów, jednostka uzyska dochód do opodatkowania równy 1 000 i zapłaci podatek w kwocie 400. Jednostka nie tworzy wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 400, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.

W kolejnym okresie wartość bilansowa składnika aktywów równa się 800. Uzyskawszy podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 800, jednostka zapłaci podatek w wysokości 320. Jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 320, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.

22A Transakcja, która nie jest połączeniem jednostek gospodarczych, może prowadzić do początkowego ujęcia składnika aktywów i zobowiązania, a w momencie jej przeprowadzania nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania. Na przykład w dacie rozpoczęcia leasingu leasingobiorca zazwyczaj ujmuje zobowiązanie z tytułu leasingu i odpowiadającą mu kwotę jako część kosztu składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. W zależności od mającego zastosowanie prawa podatkowego przy początkowym ujęciu składnika aktywów i zobowiązania w ramach takiej transakcji mogą powstać takie same dodatnie i ujemne różnice przejściowe. Wyjątki, o których mowa w pkt 15 i 24, nie mają zastosowania do takich różnic przejściowych, a jednostka tworzy wszelkie wynikające z tego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ujmuje wszelkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

23 Zgodnie z MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja emitent złożonego instrumentu finansowego (na przykład obligacji zamiennych) zalicza element zobowiązaniowy instrumentu do zobowiązań, a element kapitałowy do kapitału własnego. W niektórych systemach prawnych wartość podatkowa elementu zobowiązaniowego w momencie początkowego ujęcia równa się początkowej wartości bilansowej sumy elementu zobowiązaniowego i kapitałowego. Wynikająca stąd dodatnia różnica przejściowa pojawia się na skutek początkowego ujęcia elementu kapitałowego oddzielnie od elementu zobowiązaniowego. Dlatego wyjątek przewidziany w pkt 15 lit. b) nie ma w tym przypadku zastosowania. W związku z tym jednostka tworzy wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zgodnie z pkt 61A odroczony podatek dochodowy obciąża bezpośrednio wartość bilansową elementu kapitałowego. Zgodnie z pkt 58, kolejne zmiany w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w zysku lub stracie jako obciążenie (przychód) z tytułu odroczonego podatku.

Ujemne różnice przejściowe

24 W odniesieniu do wszystkich ujemnych różnic przejściowych ujmuje się składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych. Wyjątek od tego przypadku pojawia się, gdy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:

a) nie jest połączeniem jednostek;

b) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową); oraz

c) w momencie przeprowadzania transakcji nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 44, ujmuje się jednak w odniesieniu do ujemnych różnic przejściowych, które wiążą się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałami we wspólnych ustaleniach umownych.

25 Nieodłącznym warunkiem ujęcia składnika zobowiązań jest to, że jego wartość bilansowa zostanie w przyszłych okresach rozliczona w formie odpływu z jednostki środków będących odzwierciedleniem korzyści ekonomicznych. W momencie odpływu środków z jednostki ich część lub całość może stanowić koszt uzyskania przychodu okresu późniejszego od okresu, w którym nastąpiło ujęcie składnika zobowiązań. W takich wypadkach zachodzi różnica przejściowa między wartością bilansową składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Odpowiednio powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie mógł być zrealizowany w przyszłych okresach, gdy przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ta część zobowiązań będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podobnie, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od jego wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie można zrealizować w przyszłych okresach.

Przykład

Jednostka ujęła zobowiązanie w kwocie 100 z tytułu rezerwy na przyszłe koszty, związane z gwarancją udzieloną na produkty. Na potrzeby podatkowe – do momentu wypłacenia przez jednostkę roszczeń – utworzenie rezerwy na koszty związane z gwarancją udzieloną na produkty nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Stawka podatkowa wynosi 25 %.

Wartość podatkowa zobowiązania wynosi zero (wartość bilansowa 100 pomniejszona o wartość, która w przyszłych okresach będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu związany z tym zobowiązaniem). Rozliczając to zobowiązanie w jego wartości bilansowej, jednostka obniży swój przyszły dochód do opodatkowania o kwotę równą 100, i w rezultacie obniży przyszłe płatności podatkowe o 25 (25 % od 100). Różnica między wartością bilansową 100 a wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową w kwocie 100. Dlatego jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 25 (25 % od 100), pod warunkiem iż jest prawdopodobne, że wypracuje dochód do opodatkowania wystarczający do skorzystania z obniżki płatności podatkowych.

26 Poniżej podane zostały przykłady ujemnych różnic przejściowych, które powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) koszty świadczeń emerytalnych mogą być odliczane od wyniku finansowego brutto, w miarę jak pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, lecz przy ustalaniu dochodu do opodatkowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero, gdy składki są zapłacone do funduszu przez jednostkę lub gdy świadczenia emerytalne są wypłacone przez jednostkę. Różnica przejściowa występuje między bilansową wartością składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Wartość podatkowa takiego składnika zobowiązań zwykle wynosi zero. Taka ujemna różnica przejściowa uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ korzyści ekonomiczne napłyną do jednostki w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania, kiedy składki lub świadczenia emerytalne zostaną opłacone;

b) koszty prac badawczych ujmowane są przy ustalaniu wyniku finansowego brutto jako koszt okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wpływający na dochód do opodatkowania (stratę podatkową) dopiero w kolejnym okresie. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych, to jest wartością, która przez władze podatkowe zostanie uznana za koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, a wartością bilansową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową, powodującą powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

c) z ograniczonymi wyjątkami na dzień przejęcia jednostka ujmuje w wartościach godziwych możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w ramach połączenia jednostek. Jeżeli przyjęte zobowiązanie ujmuje się na dzień przejęcia, ale odnośne koszty nie są odejmowane przy ustalaniu dochodu do opodatkowania aż do kolejnego okresu, to powstaje ujemna różnica przejściowa uzasadniająca ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje również wtedy, gdy wartość godziwa możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa. W obu przypadkach, wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. pkt 66) oraz

d) niektóre składniki aktywów mogą być wykazywane w wartości godziwej lub mogą być przeszacowane bez przeprowadzenia równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 20). Gdy wartość podatkowa jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, powstaje ujemna różnica przejściowa.

Przykład ilustrujący pkt 26 lit. d)

Określenie ujemnej różnicy przejściowej na koniec roku 2:

Na początku roku 1 jednostka A dokonuje za kwotę 1 000 j.p. zakupu instrumentu dłużnego o wartości nominalnej wynoszącej 1 000 j.p., która jest płatna wraz z upływem terminu zapadalności za 5 lat, oraz o oprocentowaniu wynoszącym 2 %, które jest płatne na koniec każdego roku. Efektywna stopa procentowa wynosi 2 %. Instrument dłużny jest wyceniany według wartości godziwej.

Na koniec roku 2 wartość godziwa zmniejszyła się do 918 j.p. w wyniku wzrostu rynkowych stóp procentowych do 5 %. Prawdopodobne jest, że jednostka A zgromadzi wszystkie wynikające z umowy przepływy pieniężne, jeżeli utrzyma instrument dłużny w swoim posiadaniu.

Wszelkie zyski (straty) z tytułu instrumentu dłużnego podlegają opodatkowaniu (odliczeniu) wyłącznie wtedy, gdy zostaną zrealizowane. Zyski (straty) powstające z chwilą sprzedaży lub z upływem terminu zapadalności instrumentu dłużnego są do celów podatkowych obliczane jako różnica między otrzymaną kwotą a kosztem pierwotnym instrumentu dłużnego.

Odpowiednio wartość podatkową instrumentu dłużnego stanowi jego koszt pierwotny.

Różnica między wartością bilansową instrumentu dłużnego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki A, wynoszącą 918 j.p., a jego wartością podatkową wynoszącą 1 000 j.p. prowadzi do powstania ujemnej różnicy przejściowej wynoszącej 82 j.p. na koniec roku 2 (zob. pkt 20 i 26 lit. d)), bez względu na to, czy jednostka A spodziewa się odzyskać wartość bilansową instrumentu dłużnego w drodze sprzedaży lub poprzez korzystanie z niego, tj. poprzez jego posiadanie oraz gromadzenie wynikających z umowy przepływów pieniężnych, lub w wyniku połączenia obu tych możliwości.

Jest tak dlatego, iż ujemne różnice przejściowe stanowią różnice między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz jego wartością podatkową, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona (zob. pkt 5). Jednostka A uzyskuje równowartość odliczenia dla wartości podatkowej składnika aktywów wynoszącej 1 000 j.p. w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) z chwilą sprzedaży lub z upływem terminu zapadalności.

27 Odwrócenie się ujemnych różnic przejściowych wywołuje odliczenia przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w przyszłych okresach. Jednak z ekonomicznych korzyści w postaci obniżenia kwoty płatności podatkowej jednostka skorzysta jedynie pod warunkiem wypracowania wystarczająco dużego dochodu do opodatkowania, od którego ww. obniżka może być potrącona. Dlatego jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko wtedy, gdy prawdopodobne jest wypracowanie takiego dochodu do opodatkowania, który pozwoli na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych.

27A Gdy jednostka dokonuje oceny, czy wypracowany zostanie taki dochód do opodatkowania, który pozwoli jej na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, rozpatruje ona, czy przepisy podatkowe nakładają ograniczenia co do źródeł dochodu do opodatkowania, względem którego może ona dokonywać odliczeń w związku z odwróceniem tych ujemnych różnic przejściowych. Jeżeli przepisy podatkowe nie nakładają takich ograniczeń, jednostka dokonuje oceny ujemnej różnicy przejściowej w połączeniu z jej wszystkimi pozostałymi ujemnymi różnicami przejściowymi. Jeżeli jednak przepisy podatkowe ograniczają wykorzystanie strat do odliczeń względem określonego rodzaju dochodu, ujemne różnice przejściowe ocenia się wyłącznie w połączeniu z innymi ujemnymi różnicami przejściowymi odpowiedniego rodzaju.

28 Uznaje się za prawdopodobne, że dochód do opodatkowania umożliwi jednostce zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, jeżeli istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płaconego na rzecz tej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które według przewidywań odwrócą się:

a) w tym samym okresie, w którym przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych; lub

b) w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi.

W takich okolicznościach składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w okresie, w którym powstała ujemna różnica przejściowa.

29 Jeśli dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika są niewystarczające, składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w stopniu, w którym:

a) jest prawdopodobne, że dochód do opodatkowania jednostki dotyczący podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i do tego samego podatnika będzie wystarczający w tym samym okresie, w którym nastąpi odwrócenie ujemnych różnic przejściowych (lub w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi). Oceniając, czy dochód do opodatkowania będzie w przyszłych okresach wystarczający, jednostka:

(i) porównuje ujemne różnice przejściowe z przyszłym dochodem do opodatkowania, w którym nie uwzględnia się odliczeń podatkowych wynikających z odwrócenia tych ujemnych różnic przejściowych. Porównanie to pokazuje stopień, w jakim przyszły dochód do opodatkowania jest dla jednostki wystarczający do celów odliczenia kwot wynikających z odwrócenia tych ujemnych różnic przejściowych; oraz

(ii) nie bierze pod uwagę kwot podlegających opodatkowaniu wynikających z ujemnych różnic przejściowych, których pojawienie się jest oczekiwane w przyszłych okresach, ponieważ do zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z tych ujemnych różnic przejściowych, konieczne będzie wystąpienie w przyszłości dochodu do opodatkowania; lub

b) jednostka ma możliwość planowania płatności podatkowych i doprowadza to do powstania dochodu do opodatkowania w odpowiednich dla jednostki okresach.

29A Oszacowanie prawdopodobnego przyszłego dochodu do opodatkowania może uwzględniać zrealizowanie niektórych aktywów jednostki za więcej niż wynosi ich wartość bilansowa, jeżeli istnieją wystarczające dowody, że prawdopodobne jest dokonanie tego przez jednostkę. Przykładowo, jeżeli składnik aktywów jest wyceniany według wartości godziwej, jednostka rozpatruje, czy istnieją wystarczające dowody umożliwiające stwierdzenie, że prawdopodobne jest zrealizowanie składnika aktywów za więcej niż wynosi jego wartość bilansowa. Może tak być na przykład w sytuacji, gdy jednostka spodziewa się utrzymać w swoim posiadaniu instrument dłużny o stałym oprocentowaniu i otrzymywać wynikające z umowy przepływy pieniężne.

30 Możliwość planowania podatków polega na możliwości podejmowania przez jednostkę działań służących stworzeniu lub zwiększaniu dochodu do opodatkowania w pożądanym okresie przed wygaśnięciem możliwości rozliczenia straty podatkowej lub wykorzystania ulgi podatkowej. Na przykład niektóre przepisy przewidują, że dochód do opodatkowania może być tworzony lub zwiększany poprzez:

a) wybór, czy opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek następuje w momencie, gdy odsetki zostały naliczone, czy też, gdy zostały opłacone;

b) odłożenie roszczenia do odliczenia określonych pozycji od dochodu do opodatkowania;

c) sprzedaż, a następnie przejęcie w leasing zwrotny składników aktywów, które były przeszacowywane, ale ich wartość podatkowa nie została skorygowana w celu odzwierciedlenia tego przeszacowania; oraz

d) sprzedaż składnika aktywów, który wytwarza nieopodatkowany dochód (do takich należą na przykład – pod rządami niektórych przepisów – obligacje państwowe) w celu zakupienia innej inwestycji, która wytwarza dochód do opodatkowania.

Gdy możliwość planowania podatkowego pozwala na przeniesienie dochodu do opodatkowania z okresu późniejszego na okres wcześniejszy, rozliczenie straty podatkowej lub wykorzystanie ulgi podatkowej nadal zależy od istnienia przyszłego dochodu do opodatkowania, pochodzącego z innych źródeł aniżeli powstające w przyszłości różnice przejściowe.

31 Jeśli jednostka w niedalekiej przeszłości poniosła straty, wówczas powinna rozważyć zastosowanie wytycznych zawartych w pkt 35 i 36.

32 [Skreślony]

Wartość firmy

32A Jeśli wartość bilansowa wartości firmy powstałej w ramach połączenia jednostek jest niższa od jej wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikający z początkowego ujęcia wartości firmy ujmuje się przy rozliczeniu połączenia jednostek do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.

Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań

33 W jednym z przypadków, gdy w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest nieopodatkowana dotacja rządowa związana z danym składnikiem aktywów, odliczona przy ustalaniu wartości bilansowej składnika aktywów, ale – dla celów podatkowych – niepotrącana od wartości składnika aktywów podlegającej amortyzacji (innymi słowy jego wartości podatkowej). Wartość bilansowa takiego składnika aktywów jest mniejsza od jego wartości podatkowej, co powoduje wystąpienie ujemnych różnic przejściowych. Dotacje rządowe mogą być również uznane za przychody przyszłych okresów. W takim przypadku różnica między wysokością przychodów przyszłych okresów a ich wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową. Niezależnie od stosowanej przez jednostkę metody prezentacji nie może ona, z powodów podanych w pkt 22, ująć wynikającego z powyższego składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe

34 Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.

35 Kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z przeniesienia na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych i ulgi podatkowej, są takie same jak kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z ujemnych różnic przejściowych. Niemniej jednak istnienie nierozliczonych strat podatkowych stanowi ważny dowód na to, że przyszły dochód do opodatkowania może nie zostać osiągnięty. Dlatego, jeśli jednostka w nieodległej przeszłości poniosła stratę, ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych tylko w zakresie, w którym jednostka ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych. W takich okolicznościach pkt 82 nakazuje ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaju dowodów uzasadniających jego ujęcie.

36 Oceniając prawdopodobieństwo uzyskania dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe, jednostka uwzględnia następujące kryteria:

a) czy posiada wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego do tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które spowodują pojawienie się kwot do opodatkowania, od których będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe przed wygaśnięciem prawa do ich rozliczenia/wykorzystania;

b) czy jest prawdopodobne, że osiągnie dochód do opodatkowania, zanim wygaśnie prawo do rozliczenia nierozliczonych strat podatkowych lub wykorzystania niewykorzystanych ulg podatkowych;

c) czy nierozliczone straty podatkowe wynikają z możliwych do zidentyfikowania przyczyn, których ponowne pojawienie się jest mało prawdopodobne; oraz

d) czy ma ona możliwości planowania płatności podatkowych (zob. pkt 30), co doprowadzi do stworzenia dochodu do opodatkowania w okresie, w którym nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe mogą zostać odpisane.

Nie ujmuje się składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe.

Ponowna ocena nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

37 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ponownie ocenia dotąd nieujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka ujmuje uprzednio nieujęty składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim stało się prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania pozwoli na zrealizowanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na przykład poprawa warunków umów handlowych może uczynić bardziej prawdopodobnym to, że jednostka w przyszłości będzie w stanie wypracować dochód do opodatkowania wystarczający dla spełnienia, zawartych w pkt 24 lub 34, kryteriów ujmowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Innym przypadkiem, gdy jednostka ponownie ocenia składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest data połączenia jednostek lub okres po nim następujący (zob. pkt 67 i 68).

Inwestycje w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziały we wspólnych ustaleniach umownych

38 Różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych lub udziałów we wspólnych ustaleniach umownych (a w szczególności przypadający na inwestora udział w aktywach netto jednostki zależnej, stowarzyszonej, czy jednostki, w której dokonuje się inwestycji, włącznie z wartością bilansową wartości firmy) staje się różna od wartości podatkowej (która często jest ceną nabycia) inwestycji lub udziału. Takie różnice mogą wystąpić w wielu różnych okolicznościach, jak na przykład:

a) występowania niepodzielonych zysków jednostek zależnych, oddziałów, jednostek stowarzyszonych i wspólnych ustaleń umownych;

b) zmiany kursów wymiany walut, jeśli jednostka dominująca i jej jednostki zależne mają siedziby w różnych państwach; oraz

c) obniżenia wartości bilansowej inwestycji w spółce stowarzyszonej do jej wartości odzyskiwalnej.

W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe mogą różnić się od związanych z tą inwestycją różnic przejściowych wykazywanych w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, jeśli jednostka dominująca wykazuje inwestycje w swoim odrębnym sprawozdaniu według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej.

39 Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, z wyjątkiem sytuacji, w których spełnione są następujące dwa warunki:

a) jednostka dominująca, inwestor, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnik wspólnego działania są w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych oraz

b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości.

40 Zważywszy, że jednostka dominująca kontroluje politykę swoich jednostek zależnych dotyczącą dywidend, jest ona w stanie również kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych związanych z tą inwestycją (włącznie z różnicami przejściowymi wynikającymi nie tylko z niepodzielonych zysków, ale również z wszelkich różnic kursowych). Ponadto często jest ze względów praktycznych niewykonalne ustalenie kwoty podatków dochodowych, jakie wymagałyby zapłaty, kiedy różnica przejściowa się odwróci. Dlatego, jeśli jednostka dominująca ustali, że zyski te nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie same zasady mają zastosowanie do inwestycji w oddziałach.

41 Niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych). Jeśli dochód do opodatkowania lub strata podatkowa jednostki (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie, to zmiany kursów wymiany powodują powstanie różnic przejściowych skutkujących utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (zgodnie z pkt 24) wykazaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikający z powyższego odroczony podatek dochodowy pomniejsza lub powiększa zysk lub stratę (uwzględniając pkt 58).

42 Inwestor w spółce stowarzyszonej nie kontroluje tej jednostki i zwykle nie jest w stanie wpływać na jej politykę dotyczącą dywidend. Dlatego w razie braku porozumienia stanowiącego o tym, że zyski jednostki stowarzyszonej nie będą dzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, inwestor tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z dodatnich różnic przejściowych związanych ze swoją inwestycją w tej spółce stowarzyszonej. W niektórych przypadkach inwestor nie jest w stanie ustalić kwoty podatku, która byłaby płatna w przypadku realizacji ceny nabycia swoich inwestycji w spółce stowarzyszonej, ale może ustalić, że kwota ta będzie równa lub wyższa od kwoty minimalnej. W takich przypadkach rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się w tej kwocie.

43 Ustalenia między stronami wspólnego ustalenia umownego regulują zazwyczaj sprawę podziału zysków i określają, czy decyzje w tej sprawie wymagają zgody wszystkich stron czy określonej grupy stron. Jeśli wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnik wspólnego działania jest w stanie kontrolować termin podziału zysków wspólnego ustalenia umownego i jest prawdopodobne, że zyski nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

44 Jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich ujemnych różnic przejściowych wynikających z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałów we wspólnych ustaleniach umownych wyłącznie w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że:

a) różnice przejściowe odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości; oraz

b) zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, od którego będzie można odpisać różnice przejściowe.

45 Podejmując decyzję, czy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego ujemnych różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, i z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, jednostka stosuje wytyczne zawarte w pkt 28–31.

WYCENA

46 Zobowiązania (należności) z tytułu bieżącego podatku za okres bieżący i okresy poprzednie wycenia się w wysokości kwot wymagających według przewidywań zapłaty na rzecz władz podatkowych (podlegających zwrotowi od władz podatkowych) z zastosowaniem stawek podatkowych (i przepisów podatkowych), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego.

47 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek podatkowych, które według przewidywań będą stosowane, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana, przyjmując za podstawę stawki podatkowe (i przepisy podatkowe), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego.

48 Bieżące należności i zobowiązania podatkowe oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwykle wycenia się z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych (i przepisów podatkowych). Jednak pod rządami niektórych przepisów ogłoszenie przez rząd stawek podatkowych (i przepisów podatkowych) powoduje ich faktyczne wejście w życie, które formalnie może nastąpić kilka miesięcy po ich ogłoszeniu. W takich przypadkach należności (aktywa) i zobowiązania (rezerwy) (z tytułu odroczonego podatku dochodowego) wycenia się z zastosowaniem tych ogłoszonych stawek podatkowych (i przepisów podatkowych).

49 Jeśli do różnych poziomów dochodu do opodatkowania stosuje się zróżnicowane stawki podatkowe, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek średnich, które według przewidywań będą miały zastosowanie do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) okresów, w których oczekuje się, że różnice przejściowe odwrócą się.

50 [Skreślony]

51 Wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego przez jednostkę sposobu realizacji lub rozliczenia na koniec okresu sprawozdawczego wartości bilansowych aktywów i zobowiązań.

51A W niektórych systemach prawnych sposób, w jaki jednostka zrealizuje (rozliczy) wartość bilansową składnika aktywów (zobowiązania), może wpływać na jeden lub dwa niżej podane elementy:

a) mającą zastosowanie stawkę podatkową, gdy jednostka realizuje (rozlicza) wartość bilansową składnika aktywów (zobowiązania) oraz

b) wartość podatkową składnika aktywów (zobowiązania).

W takich przypadkach jednostka wycenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki podatkowej i wartości podatkowej odpowiadającej przewidywanemu sposobowi realizacji lub rozliczenia.

Przykład A

Składnik rzeczowych aktywów trwałych ma wartość bilansową równą 100 i wartość podatkową równą 60. Gdyby składnik ten został sprzedany, miałaby zastosowanie stawka podatkowa w wymiarze 20 %, a do innych przychodów stosowana byłaby stawka 30 %.

Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8 (20 % od 40), jeśli przewiduje, iż sprzeda składnik aktywów bez dalszego użytkowania, lub ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 12 (30 % od 40), jeśli zakłada utrzymanie środka w posiadaniu i realizację jego wartości bilansowej poprzez użytkowanie.

Przykład B

Składnik rzeczowych aktywów trwałych, który kosztował 100 i ma wartość bilansową równą 80, został przeszacowany do wartości 150. Nie przeprowadzono równoważnej korekty do celów podatkowych. Skumulowane umorzenie do celów podatkowych wynosi 30, a stawka podatkowa wynosi 30 %. Jeśli składnik ten sprzedany zostaje za kwotę wyższą od jego ceny nabycia, narastająca amortyzacja podatkowa w kwocie 30 zwiększy zysk do opodatkowania, ale przychody ze sprzedaży przewyższające cenę nabycia nie będą opodatkowane.

Wartość podatkowa składnika aktywów wynosi 70 i istnieje dodatnia różnica przejściowa równa 80. Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować zysk do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie ujmuje się zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80). Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej składnika poprzez jego natychmiastową sprzedaż, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, to zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie obliczone następująco:

(Uwaga: zgodnie z pkt 61A dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, jest ujmowany w innych całkowitych dochodach).

Przykład C

Dane są takie same jak w przykładzie B, z różnicą polegającą na tym, że jeśli ww. składnik aktywów zostanie sprzedany za kwotę przewyższającą jego cenę nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wpłynie na zysk do opodatkowania (stawka 30 %), a przychody ze sprzedaży będą opodatkowane stawką 40 %, po odliczeniu skorygowanej o inflację ceny nabycia w wysokości 110.

Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować zysk do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie wartość podatkowa wynosi 70, występuje dodatnia różnica przejściowa równa 80, oraz ujmuje się zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80), tak jak w przykładzie B.

Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej poprzez natychmiastową sprzedaż składnika aktywów, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, będzie mogła odliczyć zindeksowaną cenę nabycia równą 110. Przychód netto ze sprzedaży równy 40 będzie opodatkowany stawką 40 %. Dodatkowo dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 wpłynie na zysk do opodatkowania i zostanie opodatkowana stawką 30 %. W związku z tym wartość podatkowa wynosi 80 (110 minus 30), występuje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 70 oraz zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 25 (40 % od 40 plus 30 % od 30). Jeśli w tym przykładzie wartość podatkowa nie wydaje się oczywista, pomocne może okazać się rozważenie podstawowej zasady zawartej w pkt 10.

(Uwaga: zgodnie z pkt 61A dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, jest ujmowany w innych całkowitych dochodach).

51B Jeżeli zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje w związku z niepodlegającym amortyzacji składnikiem aktywów wycenianym zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przedstawionym w MSR 16, wycena zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej niepodlegającego amortyzacji składnika aktywów w drodze jego sprzedaży, niezależnie od podstawy wyceny wartości bilansowej tego składnika aktywów. Jeżeli zatem przepisy podatkowe określają stawkę podatkową mającą zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika aktywów, która jest odmienna od stawki podatkowej mającej zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu wartości wynikającej z użytkowania składnika aktywów, to ustalając wysokość zobowiązania lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do tego niepodlegającego amortyzacji składnika aktywów, stosuje się pierwszą z powyższych stawek.

51C Jeżeli zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje z tytułu nieruchomości inwestycyjnej wycenianej zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40, przyjmuje się możliwe do odrzucenia założenie, że wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej zostanie zrealizowana poprzez jej sprzedaż. W związku z tym, o ile założenie to nie zostanie odrzucone, wycena zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej wyłącznie poprzez jej sprzedaż. Założenie to jest odrzucane, jeżeli nieruchomość inwestycyjna podlega amortyzacji i jest utrzymywana w ramach modelu biznesowego, który zakłada wykorzystanie na przestrzeni czasu zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych związanych z nieruchomością inwestycyjną, a nie ich wykorzystanie w drodze sprzedaży. Jeżeli założenie to zostaje odrzucone, należy stosować wymogi przewidziane w pkt 51 i 51A.

Przykład ilustrujący pkt 51C

Nieruchomość inwestycyjna kosztowała 100, a jej wartość godziwa wynosi 150. Nieruchomość ta jest wyceniana zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40. Obejmuje ona grunt, który kosztował 40 i ma wartość godziwą 60, oraz budynek, który kosztował 60 i ma wartość godziwą 90. Grunt ma nieograniczony okres użytkowania.

Skumulowane umorzenie budynku do celów podatkowych wynosi 30. Niezrealizowane zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej nie mają wpływu na zysk do opodatkowania. Jeśli nieruchomość inwestycyjna zostanie sprzedana za kwotę przewyższającą jej koszt, odwrócenie dotychczas odpisanej amortyzacji podatkowej w kwocie 30 zostanie włączone do zysku do opodatkowania i opodatkowane według zwykłej stawki podatkowej wynoszącej 30 %. W odniesieniu do przychodów ze sprzedaży przewyższających koszt nabycia prawo podatkowe przewiduje stawki podatkowe w wysokości 25 % dla aktywów utrzymywanych przez okres krótszy niż dwa lata i 20 % dla aktywów utrzymywanych przez okres co najmniej dwóch lat.

Ponieważ nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40, istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że jednostka zrealizuje wartość bilansową nieruchomości inwestycyjnej wyłącznie poprzez jej sprzedaż. Jeżeli założenie to nie zostanie odrzucone, zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej wyłącznie poprzez sprzedaż, nawet jeżeli jednostka zamierza uzyskać z nieruchomości przychody z czynszu przed sprzedażą. Wartość podatkowa gruntu w przypadku jego sprzedaży wynosi 40 i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 20 (60 – 40). Wartość podatkowa budynku w przypadku jego sprzedaży wynosi 30 (60 – 30) i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 60 (90 – 30). W związku z tym łączna dodatnia różnica przejściowa z tytułu nieruchomości inwestycyjnej wynosi 80 (20 + 60).

Zgodnie z pkt 47, stawka podatkowa jest przewidywaną stawką, która będzie miała zastosowania do okresu, w którym nastąpi realizacja wartości nieruchomości inwestycyjnej. Wynikające z powyższego zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie zatem obliczana następująco (jeżeli jednostka planuje sprzedanie nieruchomości po utrzymywaniu jej przez okres dłuższy niż dwa lata):

Jeżeli jednostka planuje sprzedanie nieruchomości po utrzymywaniu jej przez okres krótszy niż dwa lata, powyższe obliczenia zmienia się poprzez zastosowanie do przychodów przewyższających cenę nabycia stawki podatkowej w wymiarze 25 %, a nie 20 %.

Jeżeli natomiast jednostka utrzymuje budynek w ramach modelu biznesowego, który zakłada wykorzystanie na przestrzeni czasu zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych związanych z nieruchomością inwestycyjną, a nie ich wykorzystanie w drodze sprzedaży, założenie to jest odrzucane w odniesieniu do budynku. Grunt nie podlega jednak amortyzacji. W związku z tym założenie dotyczące realizacji wartości poprzez sprzedaż nie jest odrzucane w odniesieniu do gruntu. Wynika z tego, że zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej budynku poprzez użytkowanie, a wartości bilansowej gruntu – poprzez sprzedaż.

Wartość podatkowa budynku w przypadku jego użytkowania wynosi 30 (60 – 30) i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 60 (90 – 30), a wynikające stąd zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 18 (30 % od 60).

Wartość podatkowa gruntu w przypadku jego sprzedaży wynosi 40 i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 20 (60 – 40), a wynikające stąd zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 4 (20 % od 20).

W związku z tym, jeżeli w odniesieniu do budynku odrzucone zostaje założenie realizacji wartości poprzez sprzedaż, zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące nieruchomości inwestycyjnej wynosi 22 (18 + 4).

51D Możliwe do odrzucenia założenie zawarte w pkt 51C ma również zastosowanie, gdy zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z wyceny nieruchomości inwestycyjnej w ramach połączenia jednostek, jeżeli jednostka zastosuje model oparty na wartości godziwej przy późniejszej wycenie tej nieruchomości inwestycyjnej.

51E Pkt 51B–51D nie zmieniają wymogów dotyczących stosowania zasad przewidzianych w pkt 24–33 (ujemne różnice przejściowe) i pkt 34–36 (nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe) niniejszego standardu w odniesieniu do ujmowania i wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

52 [przeniesiono i nadano numer 51A]

52A W niektórych systemach prawnych wysokość stawki podatku dochodowego zależy od tego, czy część lub całość zysku netto bądź zysków zatrzymanych wypłacona jest akcjonariuszom/udziałowcom jednostki w formie dywidendy. W innych systemach prawnych podatek dochodowy podlega zwrotowi lub zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź zysków zatrzymanych, wypłacona jest w formie dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom jednostki. W takich okolicznościach zarówno wartość bieżących należności i zobowiązań podatkowych, jak i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wycenia się według stawki podatkowej mającej zastosowanie do niepodzielonych zysków.

52B [Skreślony]

Przykład ilustrujący zastosowanie pkt 52A i 57A

Poniższy przykład dotyczy wyceny bieżących należności i zobowiązań podatkowych oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw na odroczony podatek dochodowy, przeprowadzonej przez jednostkę działającą w systemie prawnym, w którym stawka podatku dochodowego przypadającego do zapłaty od niepodzielonych zysków jest wyższa (50 %), a zwrot nadpłaconej kwoty następuje po podziale zysków. Stawka podatkowa mająca zastosowanie do podziału zysków wynosi 35 %. Na koniec okresu sprawozdawczego 31 grudnia 20X1 r. jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu dywidendy zaproponowanej bądź zadeklarowanej po zakończeniu okresu sprawozdawczego. W konsekwencji w roku 20X1 nie ujęto żadnych zobowiązań z tytułu dywidendy. Dochód do opodatkowania w roku 20X1 wynosi 100 000. Wartość netto dodatnich różnic przejściowych za rok 20X1 wynosi 40 000.

Jednostka ujmuje bieżące zobowiązanie podatkowe oraz obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego w kwocie 50 000. Jednostka nie ujmuje natomiast żadnego składnika aktywów z tytułu kwoty, której odzyskanie jest potencjalnie możliwe w wyniku wypłaty dywidendy w przyszłości. Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje obciążenie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 20 000 (4 0000 opodatkowane według stawki 50 %), odpowiadające podatkowi dochodowemu, który jednostka zapłaci po zrealizowaniu wartości bilansowych swoich składników aktywów lub rozliczeniu zobowiązań z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla niepodzielonych zysków.

W późniejszym terminie, tj. w dniu 15 marca 20X2 r., jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu dywidendy w wysokości 10 000 w wyniku podziału zysku z działalności operacyjnej osiągniętego w poprzednim okresie.

W dniu 15 marca 20X2 r. jednostka ujmuje odzyskany podatek dochodowy w kwocie 1 500 (odpowiadający 15 % zobowiązania z tytułu dywidendy) jako należność z tytułu bieżącego podatku dochodowego i odpowiednio zmniejsza obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego za rok 20X2.

53 Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie dyskontuje się.

54 Wiarygodne ustalenie wysokości zdyskontowanej wartości składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymagałoby znajomości szczegółowych terminów odwracania się każdej różnicy przejściowej. W wielu wypadkach sporządzenie takiego terminarza jest niewykonalne ze względów praktycznych lub wysoce złożone. Dlatego nie jest stosowne wprowadzenie wymogu dyskontowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dopuszczenie dyskontowania – bez wprowadzania takiego wymogu – doprowadziłoby do braku porównywalności aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wśród różnych jednostek. W związku z tym niniejszy standard nie wprowadza wymogu dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ani też ich dyskontowania nie dopuszcza.

55 Różnice przejściowe wycenia się na podstawie wartości bilansowej danego składnika aktywów lub zobowiązań. Ma to zastosowanie również wówczas, gdy ustalenie samej wartości bilansowej następuje przy uwzględnieniu dyskonta, na przykład w przypadku obowiązków (zobowiązań) związanych ze świadczeniami emerytalnymi (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze).

56 Wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego weryfikuje się na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jednostka obniża wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu do opodatkowania wystarczającego do częściowego lub całkowitego zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie obniżki koryguje się w górę, w zakresie, w jakim uzyskanie wystarczającego dochodu do opodatkowania staje się prawdopodobne.

UJMOWANIE PODATKU BIEŻĄCEGO I PODATKU ODROCZONEGO

57 Sposób ujęcia bieżących i odroczonych skutków podatkowych danej transakcji lub innego zdarzenia musi być spójny ze sposobem ujęcia samej transakcji. Pkt 58–68C wskazują na sposób realizacji tej zasady.

57A Jednostka ujmuje skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend zgodnie z definicją w MSSF 9 w momencie ujęcia zobowiązania z tytułu dywidendy. Skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend są bardziej bezpośrednio związane z przeszłymi transakcjami lub zdarzeniami, które doprowadziły do uzyskania zysków podlegających podziałowi, niż z wypłatami na rzecz właścicieli. W związku z tym jednostka ujmuje skutki podatkowe wypłaty dywidend w zysku lub stracie, innych całkowitych dochodach lub kapitale własnym w zależności od tego, gdzie jednostka ujęła te przeszłe transakcje lub zdarzenia.

Pozycje ujmowane w zysku lub stracie

58 Bieżący i odroczony podatek ujmuje się jako przychód lub koszt i uwzględnia w zysku lub stracie danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z:

a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub w innym okresie, poza zyskiem lub stratą albo w innych całkowitych dochodach, albo bezpośrednio w kapitale własnym (zob. pkt 61A– 65); lub

b) połączenia jednostek (innego niż nabycie przez jednostkę inwestycyjną, określoną w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, jednostki zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy) (zob. pkt 66–68).

59 Większość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy przychód lub koszt są ujęte w wyniku finansowym brutto jednego okresu, a równocześnie w dochodzie do opodatkowania (stracie podatkowej) innego okresu. Wynikający z tego podatek odroczony ujmuje się w zysku lub stracie. Przykładami są:

a) odsetki, tantiemy, przychody z tytułu dywidend otrzymane z opóźnieniem i memoriałowo włączane do wyniku finansowego brutto odpowiednio zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami, MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena lub MSSF 9 Instrumenty finansowe, ale włączane do zysku do opodatkowania (straty podatkowej) według metody kasowej; oraz

b) koszty prac rozwojowych wartości niematerialnych aktywowane zgodnie z MSR 38 i amortyzowane w zysku lub stracie, ale włączane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

60 Wartość bilansowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może się zmieniać, nawet jeśli nie wystąpi zmiana związanych z nimi różnic przejściowych. Może to być powodowane, na przykład:

a) zmianą stawek podatkowych lub przepisów podatkowych;

b) ponowną oceną możliwości realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; lub

c) zmianą przewidywanego sposobu realizacji wartości składnika aktywów.

Wynikający z powyższego podatek odroczony ujmuje się w zysku lub stracie, z wyjątkiem przypadków, gdy odnosi się on do pozycji uprzednio ujętych poza zyskiem lub stratą (zob. pkt 63).

Pozycje ujęte poza zyskiem lub stratą

61 [Skreślony]

61A Podatek bieżący oraz podatek odroczony ujmuje się poza zyskiem lub stratą, jeżeli podatek dotyczy pozycji, które w tym samym lub innym okresie zostały ujęte poza zyskiem lub stratą. Dlatego bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które w tym samym lub w innym okresie zostały ujęte:

a) w innych całkowitych dochodach, ujmuje się w innych całkowitych dochodach (zob. pkt 62).

b) bezpośrednio w kapitale własnym, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym (zob. pkt 62A).

62 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje ujmować w innych całkowitych dochodach. Przykładami takich pozycji są:

a) zmiana wartości bilansowej spowodowana przeszacowaniem rzeczowych aktywów trwałych (zob. MSR 16); oraz

b) [skreślony]

c) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21).

d) [skreślony]

62A Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje bezpośrednio zmniejszały lub zwiększały kapitał własny. Przykładami takich pozycji są:

a) korekta salda początkowego zysków zatrzymanych wynikająca ze zmiany przyjętych zasad rachunkowości, którą stosuje się retrospektywnie lub korekty podstawowego błędu (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów); oraz

b) kwoty powstające w momencie początkowego ujęcia elementu kapitałowego złożonego instrumentu finansowego (zob. pkt 23).

63 W wyjątkowych okolicznościach, ustalenie kwoty bieżącego lub odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które ujęto poza zyskiem lub stratą (tj. w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym) może okazać się trudne. Tak może być na przykład, gdy:

a) stawki podatku dochodowego są progresywne i nie jest możliwe ustalenie stawki, po której został opodatkowany określony składnik dochodu do opodatkowania (straty podatkowej);

b) nastąpiła zmiana stawki podatkowej lub innych przepisów podatkowych wpływających na składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących (w całości lub części) pozycji, która wcześniej była ujmowana poza zyskiem lub stratą; lub

c) jednostka uważa, że składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zostać ujęty, lub nie powinien być dalej ujmowany w całości, zaś ten składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który wcześniej był ujmowany poza zyskiem lub stratą.

W takich przypadkach wysokość bieżącego i odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które zostały ujęte poza zyskiem lub stratą, ustala się na podstawie rozsądnego, proporcjonalnego przypisania odpowiedniej części bieżącego i odroczonego podatku jednostki, w obrębie danego ustawodawstwa podatkowego, lub z zastosowaniem innej metody, która prowadzi do bardziej stosownego przypisu w danych okolicznościach.

64 MSR 16 nie określa szczegółowo, czy jednostka powinna co roku przenosić, z nadwyżki z przeszacowania na zyski zatrzymane, kwotę równą różnicy między amortyzacją przeszacowanej wartości składników aktywów a amortyzacją obliczoną od ceny nabycia tego składnika aktywów. Jeśli jednostka dokonuje takiego przeniesienia, to przenosi kwotę netto, czyli skorygowaną o odpowiednią kwotę podatku odroczonego. Podobne zasady mają zastosowanie do przeniesień dokonanych w momencie zbycia składnika rzeczowych aktywów trwałych.

65 Jeśli składnik aktywów jest przeszacowany dla celów podatkowych i przeszacowanie to wiąże się z przeszacowaniem bilansowym, dokonanym w poprzednim okresie, lub z przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to zarówno skutki podatkowe przeszacowania składnika aktywów, jak i korekty wartości podatkowej ujęte w innych całkowitych dochodach w okresach, w których miały miejsce przeszacowania. Niemniej jednak, jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie, lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w zysku lub stracie.

65A Jeżeli jednostka wypłaca dywidendy swoim akcjonariuszom/udziałowcom, może być zobowiązana do odprowadzenia w ich imieniu części dywidendy do urzędu skarbowego. W wielu systemach podatkowych kwotę tę określa się mianem podatku potrącanego u źródła. Zapłacona lub należna urzędowi skarbowemu kwota obciąża kapitał własny jako część dywidendy.

Podatek odroczony wynikający z połączenia jednostek

66 Jak wyjaśniono w pkt 19 i 26 lit. c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek. Zgodnie z MSSF 3 jednostka ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie, w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w pkt 24) lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na datę przejęcia składnik aktywów i zobowiązań. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na zysk z tytułu okazyjnego nabycia, który jest ujmowany przez jednostkę. Jednak zgodnie z pkt 15 lit. a) jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.

67 W wyniku połączenia jednostek prawdopodobieństwo zrealizowania składnika aktywów jednostki przejmującej z tytułu odroczonego podatku dochodowego przed przejęciem mogło się zmienić. Jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty przed połączeniem jednostek. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywając je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejmowanej. Alternatywnie, w wyniku połączenia jednostek może już nie być prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania umożliwi zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku jednostka przejmująca ujmuje zmianę w składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w okresie, w którym miało miejsce połączenie jednostek, ale nie ujmuje go w rozliczeniu połączenia jednostek. Dlatego jednostka przejmująca nie uwzględnia go przy wycenie wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia, który ujmuje w ramach połączenia jednostek.

68 Potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejmowanej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą nie spełniać kryteriów odrębnego ujmowania w momencie początkowego rozliczania połączenia jednostek, ale mogą być zrealizowane w okresie późniejszym.

Jednostka ujmuje nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które zrealizuje po połączeniu jednostek w następujący sposób:

a) Nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęte w okresie wyceny, które wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach występujących na dzień przejęcia, stosuje się do zmniejszenia wartości bilansowej jakiejkolwiek wartości firmy związanej z tym przejęciem. Jeśli wartość bilansowa tej wartości firmy wynosi zero, to pozostałe korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zysku lub stracie.

b) Wszelkie pozostałe nabyte zrealizowane korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zysku lub stracie (lub poza zyskiem lub stratą, jeśli wymaga tego niniejszy standard).

Podatek bieżący i odroczony wynikający z transakcji płatności w formie akcji

68A W niektórych regulacjach prawno-podatkowych jednostka otrzymuje odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) (tj. kwotę, która pomniejszy zysk do opodatkowania) w przypadku płacenia wynagrodzenia w akcjach, opcjach na akcje lub innych instrumentach kapitałowych jednostki. Kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu (lub podlegająca odliczeniu) może różnić się od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, jak również jej uwzględnienie może zostać dopuszczone w późniejszym okresie obrotowym. Na przykład niektóre regulacje przewidują, że jednostka może ujmować zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji koszt powstający w wyniku świadczenia pracy przez pracownika w związku z przyznanymi mu opcjami na akcje; jednostka nie otrzyma jednak odliczenia podatkowego do momentu wykonania opcji, a ewentualna wartość odliczenia zostanie ustalona z uwzględnieniem ceny akcji na dzień wykonania.

68B Jak w przypadku kosztów badań omawianych w pkt 9 i 26 lit. b) niniejszego standardu, różnice między wartością podatkową otrzymanych usług świadczonych przez pracowników do danego dnia (równą kwocie, którą władze podatkowe uznają jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłości) i wartością bilansową równą zero, jest ujemną różnicą przejściową skutkującą powstaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli kwota, która zostanie dopuszczona przez władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłych okresach, nie jest znana na koniec danego okresu, to jednostka szacuje ją, wykorzystując informacje dostępne na koniec okresu. Na przykład, jeśli kwota, którą w przyszłości dopuszczą władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu), zależy od ceny akcji jednostki w przyszłości, pomiar ujemnej różnicy przejściowej opiera się na cenie akcji jednostki na koniec okresu.

68C Jak wskazano w pkt 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z pkt 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. W pkt 58 niniejszego standardu wymaga się, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy ujmować jako przychód lub obciążenie i uwzględniać w zysku lub stracie danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub innym okresie, poza zyskiem lub stratą lub b) połączeń jednostek (innych niż nabycie przez jednostkę inwestycyjną jednostki zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy). Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji nadwyżkę powiązanego bieżącego i odroczonego podatku ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.

PREZENTACJA

Należności z tytułu podatku dochodowego (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) i zobowiązania z tytułu podatku (rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego)

69 [Skreślony]

70 [Skreślony] Kompensowanie

71 Jednostka kompensuje należności ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat ujmowanych kwot; oraz

b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.

72 Mimo iż należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku są oddzielnie ujmowane i wyceniane, podlegają kompensatom w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, przy spełnieniu kryteriów podobnych do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32. Zwykle jednostka będzie miała możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do skompensowania należności z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku, jeśli odnoszą się one do podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową, a władza ta wyrazi zgodę, aby jednostka dokonała jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymała jeden zwrot w kwocie netto.

73 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należność z tytułu bieżącego podatku jednej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu bieżącego podatku innej jednostki tej grupy kapitałowej, wtedy i tylko wtedy, gdy dane jednostki posiadają możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymywania jednego zwrotu w kwocie netto i zamierzają dokonać jednej wpłaty w kwocie netto, lub otrzymać jeden zwrot w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należność i rozliczyć zobowiązanie.

74 Jednostka kompensuje ze sobą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego; oraz

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:

(i) tego samego podatnika; lub

(ii) różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej ilość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

75 Aby uniknąć konieczności sporządzania szczegółowego terminarza odwracania się poszczególnych różnic przejściowych, niniejszy standard wymaga, aby jednostka kompensowała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego tego samego podatnika wtedy i tylko wtedy, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową i gdy jednostka posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat należności z tytułu bieżącego podatku ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku.

76 W rzadkich wypadkach jednostka może posiadać możliwe do wyegzekwowania prawo do przeprowadzania kompensat i zamierza stosować rozliczenia w kwotach netto tylko w wybranych okresach, a nie stale. W takich rzadkich wypadkach prowadzenie szczegółowej ewidencji może okazać się konieczne do celów wiarygodnego ustalenia, czy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednego podatnika spowoduje zwiększenie płatności podatkowych w tym samym okresie, w którym składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego spowoduje obniżenie płatności drugiego podatnika.

Obciążenie podatkowe

Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej

77 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej prezentuje się w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

77A [Skreślony]

Różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego

78 MSR 21 wymaga, aby pewne różnice kursowe były ujmowane jako przychód lub koszt, ale nie określa, w którym miejscu takie różnice powinny być prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Odpowiednio, jeśli różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, to różnice takie mogą zostać sklasyfikowane jako obciążenie z tytułu podatku odroczonego (przychód z tytułu podatku odroczonego), jeśli taki sposób prezentacji uznany zostanie za najbardziej użyteczny dla użytkowników sprawozdań finansowych.

UJAWNIANIE INFORMACJI

79 Podstawowe składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) ujawnia się oddzielnie.

80 Składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) mogą zawierać:

a) bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy);

b) korekty ujęte w sprawozdaniu danego okresu, dotyczące bieżącego podatku za poprzednie okresy;

c) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego powstania i odwrócenia się różnic przejściowych;

d) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego zmian stawek podatkowych lub nałożenia nowych podatków;

e) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu bieżącego obciążenia podatkowego;

f) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu odroczonego obciążenia podatkowego;

g) obciążenie z tytułu podatku odroczonego spowodowane częściowym odpisaniem lub odwróceniem poprzednich odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 56; oraz

h) kwotę obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) dotyczącego tych zmian w zasadach rachunkowości i błędów, które zostały uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, zgodnie z MSR 8, gdyż nie mogą być rozliczone odrębnie.

81 Następujące elementy również ujawnia się oddzielnie:

a) łączny bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które zmniejszyły lub zwiększyły bezpośrednio kapitał własny (zob. pkt 62A);

ab) kwota podatku dochodowego odnosząca się do każdej składnika innych całkowitych dochodów (zob. pkt 62 i MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.));

b) [skreślony];

c) wyjaśnienie związków zachodzących między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto w jednej lub obu niżej podanych formach:

(i) jako liczbowe uzgodnienie obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) i iloczynu wyniku finansowego brutto i stosowanej stawki (stawek) podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia danej stosowanej stawki (stawek); lub

(ii) jako liczbowe uzgodnienie średniej efektywnej stawki podatkowej i zastosowanej stawki podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia zastosowanej stawki (stawek) podatkowych;

d) wyjaśnienie zmian stosowanej stawki (stawek) podatkowej w porównaniu z poprzednim okresem obrotowym;

e) kwota (oraz jeśli występuje – to również data wygaśnięcia) ujemnych różnic przejściowych, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych, w związku z którymi nie ujęto w sprawozdaniu z sytuacji finansowej składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

f) łączna kwota różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 39);

g) w odniesieniu do każdej różnicy przejściowej i w odniesieniu do każdego rodzaju nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej:

(i) kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej za każdy prezentowany okres;

(ii) kwota przychodu z tytułu odroczonego podatku lub obciążenia z tytułu odroczonego podatku ujętych w zysku lub stracie, jeśli nie wynika ona w sposób oczywisty z kwot ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej;

h) w odniesieniu do działalności zaniechanej, obciążanie podatkowe związane z:

(i) zyskiem lub stratą na zaniechaniu działalności; oraz

(ii) zyskiem lub stratą z działalności gospodarczej w ramach działalności zaniechanej za dany okres, razem z kwotami odpowiadającymi każdemu z prezentowanych okresów ubiegłych;

(i) kwotę skutków podatkowych dywidendy dla udziałowców jednostki, która została zaproponowana lub zadeklarowana przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązanie;

j) jeśli połączenie jednostek, w którym jednostka jest jednostką przejmującą wywołuje zmianę w kwocie ujętego przed dniem połączenia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 67), kwotę tej zmiany; oraz

k) jeśli korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabyte w ramach połączenia jednostek nie są ujmowane na dzień przejęcia, lecz po tym dniu (zob. pkt 68), opis zdarzenia lub zmiany okoliczności, które spowodowały ujęcie korzyści z tytułu odroczonego podatku.

82 Jednostka ujawnia kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaj dowodów uzasadniających ich ujęcie, gdy:

a) realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależniona od nadwyżki przyszłego dochodu do opodatkowania nad dochodem wynikającym z odwrócenia się dotychczasowych dodatnich różnic przejściowych; oraz

b) jednostka poniosła stratę w bieżącym lub poprzedzającym okresie w systemie podatkowym, którego dotyczy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

82A W okolicznościach przedstawionych w pkt 52A jednostka ujawnia charakter potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Ponadto jednostka ujawnia kwoty potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest wykonalne w praktyce, oraz informuje o istnieniu potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest niewykonalne ze względów praktycznych.

83 [Skreślony]

84 Ujawnienie informacji określonych w pkt 81 lit. c) umożliwia użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie, czy związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto jest nietypowy, oraz poznanie znaczących czynników, które mogą wpływać na ten związek w przyszłości. Na związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto mogą wpływać takie czynniki, jak przychody zwolnione od podatku, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej), skutek odpisania strat podatkowych oraz stosowania zagranicznych stawek podatkowych.

85 Wyjaśniając związek zachodzący pomiędzy obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto, jednostka stosuje taką stawkę podatkową, która dostarcza najbardziej wartościowych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych. Często najbardziej znaczącą stawką jest stawka państwa, w którym działa dana jednostka, łącząca w sobie stawkę podatkową stosowaną do podatku ogólnokrajowego ze stawką stosowaną do podatku lokalnego, które są w zasadzie naliczane od tego samego dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Niemniej jednak dla jednostki działającej w różnych systemach prawnych większe znaczenie może mieć zsumowanie poszczególnych uzgodnień, sporządzonych z zastosowaniem krajowych stawek stosowanych w poszczególnych systemach ustawodawczych. Poniższy przykład pokazuje, jak wybór stosowanej stawki podatkowej wpływa na prezentację liczbowego uzgodnienia.

Przykład ilustrujący pkt 85

W 19X2 roku jednostka zgodnie z obowiązującym systemem prawnym (państwo A) osiągnęła wynik finansowy brutto równy 1 500 (19X1: 2 000) i w państwie B równy 1 500 (19X1: 500). Stawka podatkowa w państwie A wynosi 30 %, a w państwie B – 20 %. W państwie A koszt księgowy równy 100 (19X1: 200) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Poniżej podaje się przykład uzgodnienia do krajowej stawki podatkowej.

Kolejny przykład ilustruje uzgodnienie sporządzone poprzez zsumowanie poszczególnych uzgodnień każdego ustawodawstwa krajowego. Zgodnie z tą metodą skutek różnic między krajową stawką podatkową danej jednostki sprawozdawczej a stawką krajową zgodnie z innymi przepisami nie pojawia się jako odrębna pozycja uzgodnienia. Jednostka może odczuwać potrzebę omówienia skutków znaczących zmian stawek podatkowych lub struktury zysku wypracowanego pod rządami różnych przepisów, w celu wyjaśnienia różnic w stosowanej stawce podatkowej (stawkach), zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 81 lit. d).

86 Średnia efektywna stawka podatkowa wynika z podzielenia obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) przez wynik finansowy brutto.

87 Często obliczenie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałów we wspólnych ustaleniach umownych (zob. pkt 39) jest rzeczą niewykonalną ze względów praktycznych. Dlatego niniejszy standard stawia wymóg, aby jednostka ujawniała łączną kwotę różnic przejściowych, ale nie stawia wymogu ujawniania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednak jest to wykonalne, to zaleca się ujawnianie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ informacja taka może być użyteczna dla użytkowników sprawozdań.

87A Pkt 82A wymaga od jednostki ujawnienia charakteru potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Jednocześnie jednostka ujawnia istotne cechy funkcjonowania systemu podatku dochodowego oraz czynniki wpływające na kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy.

87B Niekiedy obliczenie łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/ udziałowcom jest niewykonalne ze względów praktycznych. Sytuacja taka może zaistnieć na przykład wówczas, gdy jednostka posiada liczne jednostki zależne za granicą. Jednakże nawet w takim przypadku można z łatwością ustalić pewną część łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych. Na przykład w przypadku grupy kapitałowej podlegającej konsolidacji jednostka dominująca i niektóre z jej jednostek zależnych mogły uiścić podatek dochodowy ustalony według wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla niepodzielnych zysków, zdając sobie jednocześnie sprawę z kwoty, która zostałaby im zwrócona, jeżeli w przyszłości nastąpi wypłata dywidendy ze skonsolidowanych zysków zatrzymanych. W takim przypadku należy ujawnić kwotę podlegającą zwrotowi. Jednostka powinna także – w przypadku gdy taka sytuacja ma miejsce – ujawnić istnienie dodatkowych potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest ze względów praktycznych niewykonalne. Jeżeli jednostka dominująca sporządza odrębne sprawozdanie finansowe, ujawnia w nim potencjalne skutki podatkowe dotyczące zysków zatrzymanych jednostki dominującej.

87C Jednostka, od której wymaga się ujawnienia informacji określonych w pkt 82A, może być także zobowiązana do ujawnienia informacji na temat różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych. Jednostka bierze ten fakt pod uwagę, przygotowując informacje, których ujawnienia wymaga pkt 82A. Jednostka może na przykład być zobowiązana do ujawnienia łącznej kwoty różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 81 lit. f)). Jeżeli obliczenie kwoty nieujętych w sprawozdaniu finansowym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne ze względów praktycznych (zob. pkt 87), również określenie kwoty potencjalnych skutków podatkowych, jakie rodzą dla jednostek zależnych wypłaty dywidendy, może okazać się niewykonalne ze względów praktycznych.

88 Jednostka ujawnia wszelkie związane z podatkiem zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe na podstawie MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą wynikać, na przykład, z nierozstrzygniętych sporów z władzami podatkowymi. Podobnie, jeśli zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych stają się obowiązujące lub są ogłoszone po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jednostka ujawnia wszelkie znaczące skutki tych zmian na należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku oraz na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego ).

Międzynarodowa reforma podatkowa – zasady modelowe filaru II

88A Jednostka ujawnia, że zastosowała wyjątek dopuszczający nieujmowanie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z podatkami dochodowymi filaru II i nieujawnianie informacji na temat tych aktywów i zobowiązań (zob. pkt 4 A).

88B Jednostka ujawnia oddzielnie swoje bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) związane z podatkami dochodowym filaru II.

88C W okresach, gdy przepisy wdrażające filar II były już prawomocnie lub faktycznie uchwalone, ale jeszcze nie weszły w życie, jednostka ujawnia znane lub możliwe do racjonalnego oszacowania informacje, które pomagają użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumieć ekspozycję jednostki z tytułu podatków dochodowych filaru II wynikających z tych przepisów.

88D Aby osiągnąć cel ujawniania informacji określony w pkt 88C, jednostka ujawnia informacje jakościowe i ilościowe na temat swojej ekspozycji z tytułu podatków dochodowych filaru II według stanu na koniec okresu sprawozdawczego. Informacje te nie muszą odzwierciedlać wszystkich szczegółowych wymogów przepisów wdrażających filar II i mogą być przekazywane w formie orientacyjnego przedziału. W zakresie, w jakim informacje nie są znane lub nie można ich racjonalnie oszacować, jednostka ujawnia ten fakt w formie oświadczenia i ujawnia informacje na temat postępów, jakie czyni w szacowaniu swojej ekspozycji.

Przykłady ilustrujące pkt 88C–88D

Przykłady informacji, które jednostka mogłaby ujawnić w celu spełnienia celu i wymogów określonych w pkt 88C–88D, obejmują: a) informacje jakościowe, takie jak informacje na temat tego, w jaki sposób przepisy wdrażające filar II wpływają na jednostkę, oraz główne jurysdykcje, w których mogą występować ekspozycje z tytułu podatków dochodowych filaru II; oraz b) informacje ilościowe, takie jak: (i) wskazanie części zysków jednostki, która może podlegać podatkom dochodowym filaru II, oraz średniej efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie do tych zysków; lub (ii) wskazanie, w jaki sposób średnia efektywna stawka podatkowa jednostki uległaby zmianie, gdyby obowiązywały przepisy wdrażające filar II.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

89 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1998 r. i później, z zastrzeżeniem pkt 91. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 1998 r., ujawnia fakt zastosowania niniejszego standardu zamiast MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzonego w 1979 r.

90 Niniejszy standard zastępuje MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzony w 1979 r.

91 Pkt 52A, 52B, 65A, 81 lit. i), 82A, 87A, 87B, 87C stosuje się oraz skreślenie pkt 3 i 50 uwzględnia się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych (⁶) za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 2001 r. i później. Zalecane jest wcześniejsze stosowanie. Jeśli ma miejsce wcześniejsze zastosowanie, jednostka ujawnia ten fakt.

92 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, skreślono pkt 61 i dodano pkt 61A, 62A i 77A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

93 Pkt 68 stosuje się prospektywnie od dnia wejścia życie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) w odniesieniu do ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabytych w ramach połączenia jednostek.

94 Dlatego jednostki nie korygują rozliczenia ujęcia wcześniejszych połączeń jednostek, jeśli korzyści podatkowe nie spełniają kryteriów odrębnego ujmowania na dzień przejęcia i są ujmowane po dniu przejęcia, chyba że korzyści te są ujmowane w okresie wyceny i wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia. Inne ujęte korzyści podatkowe ujmuje się w zysku lub stracie (lub poza zyskiem lub stratą, jeśli wymaga tego niniejszy standard).

95 Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 21 i 67 oraz dodano pkt 32A oraz 81 lit. j) i k). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

96 [Skreślony]

97 [Skreślony]

98 Pkt 52 otrzymał oznaczenie 51A, pkt 10 i przykłady po pkt 51A zmieniono, a pkt 51B, 51C i podany po nich przykład oraz pkt 51D, 51E i 99 dodano na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy: Realizacja wartości aktywów bazowych, wydanego w grudniu 2010 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2012 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

98A Na podstawie MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 2, 15, 18 lit. e), 24, 38, 39, 43–45, 81 lit. f), 87 i 87C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 11.

98B Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 77 i skreślono pkt 77A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

98C Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 58 i 68C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

98D [Skreślony]

98E Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 59. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

98F Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 20 oraz skreślono pkt 96, 97 i 98D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

98G Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 20. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

98H Na podstawie dokumentu Ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do niezrealizowanych strat (Zmiany MSR 12), wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 29 oraz dodano pkt 27A, 29A i przykład po pkt 26. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2017 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jednakże, przy pierwszym zastosowaniu tej zmiany, zmiana początkowego kapitału własnego w najwcześniejszym okresie porównawczym może zostać ujęta w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału) bez podziału zmiany między saldo początkowe zysków zatrzymanych i inne składniki kapitału własnego. Jeżeli jednostka stosuje to zwolnienie, fakt ten ujawnia.

98I Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., dodano pkt 57A oraz skreślono pkt 52B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy, stosuje je do skutków podatkowych wynikających z wypłaty dywidend ujętych w dniu lub po dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu porównawczego.

98J Na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji, wydanego w maju 2021 r., zmieniono pkt 15, 22 i 24 oraz dodano pkt 22A. Jednostka stosuje te zmiany zgodnie z pkt 98K–98L w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

98K Jednostka stosuje dokument Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji do transakcji, które mają miejsce w dniu rozpoczęcia lub po rozpoczęciu najwcześniejszego prezentowanego okresu porównawczego.

98L Jednostka stosująca dokument Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji dokonuje również, w dniu rozpoczęcia najwcześniejszego prezentowanego okresu porównawczego:

a) ujęcia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych – oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich ujemnych i dodatnich różnic przejściowych związanych z:

(i) aktywami z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązaniami z tytułu leasingu; oraz

(ii) zobowiązaniami z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązaniami o podobnym charakterze oraz odpowiadającymi im kwotami ujętymi jako część kosztu powiązanego z nimi składnika aktywów; oraz

b) ujęcia łącznego efektu pierwszego zastosowania zmian jako korekty salda początkowego zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, innego składnika kapitału własnego) na ten dzień.

98M Na podstawie dokumentu International Tax Reform – Pillar Two Model Rules, wydanego w maju 2023 r., dodano pkt 4 A i 88 A–88D. Jednostka:

a) stosuje pkt 4 A i 88 A niezwłocznie po opublikowaniu tych zmian i retrospektywnie zgodnie z MSR 8; oraz

b) stosuje pkt 88B–88D w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji wymaganych w tych punktach za jakikolwiek okres śródroczny kończący się w dniu 31 grudnia 2023 r. lub przed tym dniem.

WYCOFANIE SKI-21

99 Zmiany wprowadzone dokumentem Odroczony podatek dochodowy: Realizacja wartości aktywów bazowych, wydanym w grudniu 2010 r., zastępują interpretację SKI-21 Podatek dochodowy – realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 16

Rzeczowe aktywa trwałe

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania rzeczowych aktywów trwałych tak, aby użytkownicy sprawozdania finansowego mogli zapoznać się z informacjami na temat inwestycji jednostki w rzeczowe aktywa trwałe i ze zmianami w ramach tych inwestycji. Najważniejszymi zagadnieniami księgowymi dotyczącymi rzeczowych aktywów trwałych jest określenie zasad ujmowania aktywów, ustalenia ich wartości bilansowej oraz odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które w związku z nimi należy ująć.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do księgowania rzeczowych aktywów trwałych, chyba że inny standard nakłada wymóg lub zezwala na zastosowanie innego podejścia księgowego.

3 Niniejszy standard nie ma zastosowania do:

a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą innych niż rośliny produkcyjne (zob. MSR 41 Rolnictwo). Niniejszy standard ma zastosowanie do roślin produkcyjnych, ale nie ma zastosowania do produktów pozyskiwanych z roślin produkcyjnych;

c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (zob. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych);

d) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.

Standard niniejszy dotyczy natomiast rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do wytworzenia lub utrzymywania aktywów, o których mowa w lit. b)–d).

4 [Skreślony]

5 Jednostka stosująca model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne stosuje określony w niniejszym standardzie model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia w odniesieniu do posiadanej nieruchomości inwestycyjnej.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Roślina produkcyjna to roślina uprawna, która:

a) jest wykorzystywana do produkcji lub dostarczenia produktów rolniczych;

b) powinna – zgodnie z oczekiwaniami – wydawać owoce w czasie dłuższym niż jeden okres; oraz

c) najprawdopodobniej nie zostanie sprzedana jako produkt rolniczy, z wyjątkiem jednostkowych przypadków sprzedaży jako odpady.

(W pkt 5A–5B MSR 41 doprecyzowano definicję rośliny produkcyjnej.)

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, po pomniejszeniu o dotychczasowe umorzenie oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia, lub – tam, gdzie ma to zastosowanie – jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF, np. MSSF 2 Płatności w formie akcji.

Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

Wartość charakterystyczna dla jednostki stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na koniec okresu jego użytkowania lub spodziewa się je ponieść, rozliczając zobowiązanie.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:

a) które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz

b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Wartość odzyskiwalna jest to wartość godziwa składnika aktywów pomniejszona o koszty zbycia lub jego wartość użytkowa, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Wartość końcowa składnika aktywów jest to kwota, jaką jednostka zgodnie ze swoimi przewidywaniami mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając taki wiek i stan tego składnika, jaki będzie na koniec okresu jego użytkowania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę; lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

UJMOWANIE

7 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się jako składnik aktywów wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów; oraz

b) cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób.

8 Pozycje takie jak części zamienne, wyposażenie awaryjne oraz wyposażenie związane z serwisem są ujmowane zgodnie z niniejszym MSSF, jeżeli spełniają one definicję rzeczowych aktywów trwałych. W innych przypadkach pozycje te są klasyfikowane jako zapasy.

9 Niniejszy standard nie reguluje, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą osobnemu ujęciu, tzn., co stanowi odrębną pozycję rzeczowych aktywów trwałych. A zatem należy ocenić, uwzględniając warunki charakterystyczne dla jednostki, w jaki sposób zastosować kryteria osobnego ujęcia. Może być zasadne agregowanie nieznaczących jednostkowo pozycji, takich jak formy, narzędzia, barwniki, i zastosowanie kryteriów ujęcia dla zagregowanych wartości.

10 Jednostka ocenia, w zgodności z zasadą ujmowania, cenę nabycia lub koszt wytworzenia wszystkich rzeczowych aktywów w momencie ich poniesienia. Cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych oraz nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia. Koszt pozycji rzeczowych aktywów trwałych może obejmować koszty poniesione w związku z leasingami składników aktywów, które są stosowane w celu wytworzenia, uzupełnienia lub zastąpienia części lub zapewnienia obsługi rzeczowych aktywów trwałych, takie jak amortyzacja składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

Początkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia

11 Rzeczowe aktywa trwałe mogą zostać nabyte za względów bezpieczeństwa lub z racji ochrony środowiska. Nabycie tego rodzaju rzeczowych aktywów trwałych, mimo iż nie przyczynia się bezpośrednio do zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z żadną konkretną pozycją rzeczowych aktywów trwałych, może się okazać niezbędne dla jednostki w celu uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych z jej aktywów. W takim przypadku nabycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych spełnia warunki ujęcia ich jako aktywów, gdyż umożliwia jednostce osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych z powiązanych aktywów, przewyższających korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby do nabycia nie doszło. Na przykład producent środków chemicznych może być zmuszony do wprowadzenia pewnych nowych procesów obchodzenia się z substancjami chemicznymi w celu sprostania wymogom dotyczącym ochrony środowiska w zakresie obejmującym produkcję i przechowywanie niebezpiecznych chemikaliów. Takie ulepszenie urządzeń ujmuje się jako składnik aktywów, gdyż przy braku takich ulepszeń jednostka nie miałaby możliwości produkowania i sprzedawania chemikaliów. Jednak wartość bilansowa takiego składnika aktywów i powiązanych innych aktywów podlega weryfikacji pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów.

Nakłady ponoszone w terminie późniejszym

12 Zgodnie z zasadą ujmowania podaną w pkt 7 jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te ujmuje się w zysku lub stracie w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania „remontów i konserwacji” poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

13 Części składowe niektórych pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą wymagać wymiany (zastąpienia) w regularnych odstępach czasu. Na przykład wyłożenie pieca hutniczego może wymagać wymiany (zastąpienia) po przepracowaniu określonej liczby godzin lub wyposażenie samolotu, takie jak fotele lub kuchnia, musi być kilkakrotnie wymieniane w ciągu okresu użytkowania samolotu. Części składowe rzeczowych aktywów trwałych mogą być również nabywane w celu dokonania rzadszych wymian, na przykład wymiana ścianek działowych budynku lub w celu dokonania jednorazowej wymiany (zastąpienia). Zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w pkt 7 jednostka ujmuje w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia, jeśli te kryteria są spełnione. Wartość bilansową zastąpionych części składowych zaprzestaje się ujmować zgodnie z przepisami niniejszego standardu dotyczącymi zaprzestania ujmowania (zob. pkt 67–72).

14 Warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych (na przykład samolotu) może być przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu generalnych przeglądów niezależnie od wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych. W momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jeśli kryteria ujmowania są spełnione, jego koszty zostają ujęte w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako koszt zastąpienia. Pozostałą wartość bilansową kosztów poprzedniego przeglądu (w odróżnieniu od rzeczowych części składowych) zaprzestaje się ujmować. Takie podejście jest stosowane niezależnie od tego, czy koszty poprzedniego przeglądu zostały zidentyfikowane w ramach transakcji nabycia lub wytworzenia składnika aktywów. Jeśli zachodzi taka potrzeba, szacowane koszty przyszłego podobnego przeglądu mogą być wykorzystane jako wskazówka, jaki był koszt istniejącego komponentu związanego z przeglądem w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów.

POCZĄTKOWA WYCENA

15 Pozycję rzeczowych aktywów trwałych, która kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Składniki ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

16 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się:

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty;

b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa;

c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

17 Do takich nakładów bezpośrednich zalicza się:

a) koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 Świadczenia pracownicze), poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych;

b) koszt przygotowania miejsca;

c) koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku;

d) koszty instalacji i montażu;

e) koszty badania, czy składnik aktywów funkcjonuje prawidłowo (tj. oceny, czy wyniki techniczne i fizyczne danego składnika aktywów są takie, że można go wykorzystać do produkcji lub dostawy towarów lub świadczenia usług, wynajmu stronom trzecim lub do celów administracyjnych); oraz

f) honoraria za profesjonalne usługi.

18 Jednostka stosuje MSR 2 Zapasy w odniesieniu do kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz kosztów przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym on się znajdował, poniesionych w trakcie danego okresu w wyniku zużycia składnika aktywów do produkcji zapasów w tym okresie. Zobowiązanie do poniesienia tych kosztów, rozliczanych zgodnie z MSR 2 lub MSR 16, ujmuje się i wycenia zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

19 Przykładem kosztów, które nie stanowią części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są:

a) koszty otwarcia nowego zakładu;

b) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne);

c) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz

d) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

20 Ujmowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia w wartości bilansowej składnika rzeczowych aktywów trwałych kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Dlatego też koszty poniesione w trakcie używania lub przemieszczania danej pozycji nie są włączane do jej wartości bilansowej. Przykładem takich kosztów, które nie są włączane do wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są:

a) koszty poniesione w czasie, w którym składnik aktywów mógłby funkcjonować zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, lecz nie jest używany lub nie są w pełni wykorzystane jego możliwości produkcyjne;

b) początkowe straty operacyjne, takie jak straty poniesione w okresie kształtowania się popytu na produkt jednostki; oraz

c) koszty zmiany lokalizacji lub reorganizacji części lub całości działalności operacyjnej jednostki.

20A Pozycje mogą być wytworzone podczas wprowadzania pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków niezbędnych do umożliwienia jej działania w sposób zamierzony przez kierownictwo (takie jak próbki pobrane przy badaniu prawidłowego funkcjonowania składnika aktywów). Jednostka ujmuje przychody ze sprzedaży takich pozycji oraz koszty tych pozycji w zysku lub stracie zgodnie z mającymi zastosowanie standardami. Jednostka wycenia koszty tych pozycji, stosując wymogi dotyczące wyceny zawarte w MSR 2.

21 Jednostka może podejmować pewne działania, które są związane z wytworzeniem lub ulepszeniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych, ale nie są konieczne do doprowadzenia tej pozycji do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Te działania mogą zostać zainicjowane przed lub w trakcie wytwarzania lub ulepszania. Na przykład jednostka może generować przychody z wykorzystywania miejsca pod budynek na parking do momentu rozpoczęcia budowy. Ponieważ te działania nie są konieczne do doprowadzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, przychody i związane z nimi koszty z tych działań są ujmowane w zysku lub stracie i odpowiednio zaklasyfikowane do przychodów i kosztów.

22 Koszt wytworzenia składnika aktywów wytworzonego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie ustala się przy użyciu tych samych zasad jak w przypadku składnika aktywów, który został nabyty. Jeżeli jednostka wytwarza podobne aktywa na sprzedaż w toku swojej zwykłej działalności gospodarczej, koszt wytworzenia takiego składnika aktywów jest zazwyczaj równy kosztowi wyprodukowania tychże aktywów na sprzedaż (zob. MSR 2 Zapasy). Zatem w celu uzyskania kwoty kosztu wytworzenia eliminuje się kwoty zysków wewnętrznych. Analogicznie, koszty związane z nietypowymi ilościami zmarnowanych materiałów, nadmiernych kosztów robocizny lub innych środków zużytych w procesie produkcji składnika aktywów wytwarzanego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie nie są wliczane w koszt wytworzenia tego składnika aktywów. MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego ustanawia kryteria, które należy spełnić, zanim koszty odsetek mogą być ujęte jako komponenty wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych wytwarzanych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie.

22A Rośliny produkcyjne są ujmowane w ten sam sposób co składniki rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, zanim znajdą się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie ich w sposób zamierzony przez kierownictwo. W związku z tym odniesienia do „wytworzenia” w niniejszym standardzie należy rozumieć jako obejmujące działania niezbędne do uprawy roślin produkcyjnych, zanim znajdą się one w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie ich w sposób zamierzony przez kierownictwo.

Ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

23 Cena nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego terminu spłaty kredytu kupieckiego, różnicę pomiędzy ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi a kwotą całkowitej płatności ujmuje się jako koszty odsetek na przestrzeni okresu kredytowania, chyba że kwota ta jest aktywowana zgodnie z MSR 23.

24 Pozycja lub pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą być nabyte w drodze wymiany na inną pozycję lub pozycje aktywów niepieniężnych, lub na grupę pozycji aktywów pieniężnych i niepieniężnych. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów na drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cenę nabycia takiej pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się w wysokości wartości godziwej, chyba że: a) transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej; lub b) nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów. Nabyta w ten sposób pozycja jest wyceniana zgodnie z powyższym nawet wówczas, gdy jednostka nie można niezwłocznie zaprzestać ujmowania składnika aktywów danego w zamian. Jeśli nabyta pozycja nie jest wyceniana według wartości godziwej, jej cena nabycia jest równa wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.

25 Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:

a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych z przekazanym w zamian składnikiem aktywów; lub

b) wartość charakterystyczna dla jednostki w części działalności, na którą wpłynęła transakcja, zmienia się w wyniku transakcji wymiany; oraz

c) różnica w a) lub b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów.

Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.

26 Wartość godziwą składnika aktywów można wiarygodnie ustalić, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych wycen w wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu ustalenia wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

27 [Skreślony]

28 Wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych może zostać pomniejszona o kwotę odnoszących się do nich dotacji rządowych zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej.

WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU

29 Jednostka wybiera jako swoje zasady (swoją politykę) rachunkowości model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z pkt 30 albo model oparty na wartości przeszacowanej zgodnie z pkt 31 i stosuje te zasady (tę politykę) w odniesieniu do całej klasy rzeczowych aktywów trwałych.

29A Niektóre jednostki obsługują – wewnętrznie albo zewnętrznie – fundusz inwestycyjny, który zapewnia inwestorom korzyści określone przez jednostki funduszu. Podobnie niektóre jednostki zawierają grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach i posiadają pozycje bazowe. Niektóre takie fundusze lub pozycje bazowe obejmują nieruchomość zajmowaną przez właściciela. Jednostka stosuje MSR 16 do nieruchomości zajmowanych przez właściciela, które są znajdują się w takim funduszu lub są jednymi z pozycji bazowych. Niezależnie od przepisów pkt 29 jednostka może zdecydować się na wycenę takich nieruchomości z wykorzystaniem modelu opartego na wartości godziwej zgodnie MSR 40. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. (Zob. MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

29B Jednostka traktuje nieruchomość zajmowaną przez właściciela wycenioną z wykorzystaniem modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnej według wartości godziwej z zastosowaniem pkt 29A jako osobną klasę rzeczowych aktywów trwałych.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

30 Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o dotychczasowe umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco.

Model oparty na wartości przeszacowanej

31 Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, pozycję taką wykazuje się w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejsze dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. Przeszacowania przeprowadza się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na koniec okresu sprawozdawczego.

32 [Skreślony]

33 [Skreślony]

34 Częstotliwość dokonywania przeszacowań zależy od zmian wartości godziwej przeszacowywanych pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Niektóre pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom wartości godziwej, co stwarza konieczność corocznego ich przeszacowywania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne w przypadku pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom. Zamiast przeszacowywania dokonywanego co roku, wystarczające może być przeszacowanie co trzy lub co pięć lat.

35 Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, wartość bilansowa tego składnika aktywów jest korygowana do wartości przeszacowanej. Na dzień przeszacowania składnik aktywów jest traktowany w jeden z poniżej opisanych sposobów:

a) wartość bilansowa brutto jest korygowana w sposób spójny z przeszacowaniem wartości bilansowej składnika aktywów. Przykładowo wartość bilansowa brutto może zostać przeliczona przez odniesienie do obserwowalnych danych rynkowych lub może zostać przeliczona proporcjonalnie do zmiany wartości bilansowej. Dotychczasowe umorzenie na dzień przeszacowania jest korygowane w celu wyrównania różnicy między wartością bilansową brutto a wartością bilansową składnika aktywów po uwzględnieniu zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości; lub

b) dotychczasowe umorzenie jest odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów.

Kwota korekty dotychczasowego umorzenia tworzy część zwiększenia lub zmniejszenia wartości bilansowej, którą ujmuje się zgodnie z pkt 39 i 40.

36 Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, cała klasa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy dany składnik aktywów, zostaje przeszacowana.

37 Klasę rzeczowych aktywów trwałych stanowi zbiór aktywów o podobnym rodzaju i zastosowaniu w działalności jednostki. Przykłady odrębnych klas stanowią:

a) grunty;

b) budynki i budowle;

c) maszyny;

d) statki;

e) samoloty;

f) pojazdy mechaniczne;

g) meble i stałe wyposażenie;

h) wyposażenie biurowe; oraz

i) rośliny produkcyjne.

38 Pozycje należące do danej klasy rzeczowych aktywów trwałych przeszacowuje się równocześnie w celu uniknięcia selektywnego przeszacowania aktywów, a zatem wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot, które byłyby mieszaniną cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalonych na różne dni. Klasę rzeczowych aktywów trwałych można jednakże przeszacowywać w sposób ciągły pod warunkiem, że przeszacowanie danej klasy rzeczowych aktywów trwałych jest zakończone w obrębie krótkiego okresu czasu oraz że przeszacowania są aktualizowane.

39 Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w łącznej kwocie w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. Zwiększenie to ujmuje się jednak w zysku lub stracie w stopniu, w jakim odwraca on zmniejszenie z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które wcześniej ujęto w zysku lub stracie.

40 Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmuje się w innych całkowitych dochodach w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotyczącej tego samego składnika aktywów. Zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmowane w innych całkowitych dochodach zmniejsza kwotę zakumulowaną w kapitale własnym jako nadwyżka z przeszacowania.

41 Nadwyżkę z przeszacowania zaliczoną do kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie zaprzestania ujmowania odpowiadającego jej składnika aktywów. W takim przypadku wymagane jest przeniesienie całości nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycie składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki można przenieść w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją opartą na przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów a amortyzacją opartą na koszcie pierwotnym składnika aktywów. Przeniesienia z pozycji „nadwyżka z przeszacowania” na pozycję „zyski zatrzymane” nie dokonuje się poprzez sprawozdanie z całkowitych dochodów.

42 Wpływ przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych na podatek dochodowy, o ile zaistnieje, należy ujmować zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Amortyzacja

43 Każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest znaczący w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno.

44 Jednostka alokuje początkową wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych na jej znaczące części składowe i amortyzuje osobno każdą taką część. Na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika. Podobnie, jeżeli jednostka nabywa rzeczowe aktywa trwałe objęte leasingiem operacyjnym, których jednostka ta jest leasingodawcą, właściwe byłoby osobne zamortyzowanie kwot odzwierciedlonych w koszcie tej pozycji, przypisanych do korzystnych lub niekorzystnych okresów leasingu, w porównaniu z warunkami rynkowymi.

45 Znaczące części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne znaczące części tej samej pozycji. Takie części mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego.

46 Jeśli jednostka osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieznaczące części. Jeśli jednostka ma wobec nich różne oczekiwania, dla obliczenia amortyzacji zasadne może być wykorzystanie technik szacunkowych w celu wiernego odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części.

47 Jednostka może zdecydować się na osobne amortyzowanie części pozycji, których wartość nie jest znacząca w porównaniu z całkowitą ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tej pozycji.

48 Odpisy amortyzacyjne za każdy okres ujmuje się w zysku lub stracie, o ile nie są wliczone w wartość bilansową innego składnika aktywów.

49 Odpisy amortyzacyjne danego okresu zazwyczaj ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże w pewnych okolicznościach korzyści ekonomiczne pochodzące z danego składnika aktywów są zużywane przez jednostkę gospodarczą do produkcji innych aktywów. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne składają się na część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i są ujęte w jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja urządzeń produkcyjnych i wyposażenia jest zaliczona do kosztu przetworzenia zapasów (zob. MSR 2). Analogicznie, amortyzacja rzeczowych aktywów trwałych używanych do prac rozwojowych może być zaliczona do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, ujmowanego zgodnie z MSR 38 Wartości niematerialne.

Wartość podlegająca amortyzacji i okres amortyzacji

50 Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania.

51 Wartość końcową oraz okres użytkowania składnika aktywów weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku finansowego i w przypadku, gdy oczekiwania różnią się od wcześniejszych szacunków, zmianę (zmiany) ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

52 Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, jak długo wartość końcowa składnika aktywów nie przewyższa jego wartości bilansowej, nawet wtedy, gdy wartość godziwa składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową. Remont i konserwacja składnika aktywów nie zaprzecza potrzebie jego amortyzowania.

53 Podlegającą amortyzacji wartość danego składnika aktywów ustala się po odjęciu wartości końcowej składnika aktywów. W praktyce wartość końcowa składnika aktywów jest często nieznacząca i z tego względu jest nieistotna z punktu widzenia obliczania wartości podlegającej amortyzacji.

54 Wartość końcowa składnika aktywów może wzrosnąć do kwoty równej lub wyższej od jego wartości bilansowej. W takiej sytuacji nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego, chyba że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów.

55 Jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 lub gdy zaprzestano ujmowania składnika aktywów – w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny, lub gdy został wyłączony z użytkowania, chyba że został już całkowicie zamortyzowany. Jednak zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.

56 Korzyści ekonomiczne pochodzące ze składnika aktywów konsumowane są przez jednostkę przede wszystkim w drodze użytkowania składnika aktywów. Jednakże inne czynniki, takie jak technologiczna i rynkowa utrata przydatności i zużycie związane z niewykorzystywaniem składnika aktywów, często powodują zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. W związku z tym, ustalając okres użytkowania składnika aktywów, należy wziąć pod uwagę wszystkie następujące czynniki:

a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów. Wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji;

b) oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów;

c) technologiczną lub rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji, lub ze zmian popytu rynkowego na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów. Oczekiwane przyszłe obniżki ceny sprzedaży towaru wyprodukowanego przy użyciu danego składnika aktywów mogą wskazywać, że spodziewana jest technologiczna lub rynkowa utrata przydatności składnika aktywów, co z kolei może odzwierciedlać zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych wbudowanych w składnik aktywów;

d) prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie odnośnych umów leasingowych.

57 Okres użytkowania składnika aktywów definiuje się w kategoriach oczekiwanej przydatności składnika aktywów dla jednostki. Program jednostki dotyczący zarządzania aktywami może polegać na zbyciu aktywów po określonym czasie lub po skonsumowaniu pewnej części korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika aktywów. Z tego względu przyjęty okres użytkowania składnika aktywów może być krótszy aniżeli jego ekonomiczny okres użytkowania. Oszacowanie okresu użytkowania danego składnika aktywów jest kwestią oceny własnej jednostki opartej na jej doświadczeniu z podobnymi aktywami.

58 Grunty i budynki są odrębnymi aktywami i dla celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet jeśli zostały nabyte razem. Z niektórymi wyjątkami, takimi jak wykopaliska i wysypiska, grunty posiadają nieograniczony okres użytkowania i dlatego nie są amortyzowane. Budynki mają ograniczony okres użytkowania, a zatem są aktywami podlegającymi amortyzacji. Wzrost wartości gruntu, na którym stoi budynek, nie wpływa na ustalenie wartości podlegającej amortyzacji budynku.

59 Jeśli w wartości gruntu są uwzględnione koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, to ta część wartości bilansowej gruntu podlega amortyzacji przez okres, w którym jednostka będzie uzyskiwać korzyści wynikające z ponoszenia tych kosztów. Czasami grunt ma ograniczony okres użytkowania i wtedy jest on amortyzowany w sposób odzwierciedlający uzyskiwanie z niego korzyści.

Metoda amortyzacji

60 Zastosowana metoda amortyzacji odzwierciedla tryb konsumowania przez jednostkę korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów.

61 Metoda amortyzacji zastosowana do rzeczowych aktywów trwałych weryfikowana jest co najmniej na koniec każdego roku finansowego, i jeżeli nastąpiła znacząca zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, metoda amortyzacji ulega zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę. Zmiana metody amortyzacji zostaje ujęta jako zmiana wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

62 Można stosować różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych zalicza się metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów. Metoda liniowa zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów przy niezmienionej wartości końcowej. Metoda degresywna skutkuje zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Zaś metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów opiera się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji. Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się konsekwentnie w kolejnych okresach, chyba że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.

62A Metoda amortyzacji oparta na przychodzie uzyskiwanym w wyniku działalności, która przewiduje użytkowanie składnika aktywów, nie jest zasadna. Przychód uzyskiwany w wyniku działalności, która przewiduje użytkowanie składnika aktywów, na ogół odzwierciedla czynniki inne niż konsumowanie korzyści ekonomicznych związanych ze składnikiem aktywów. Na przykład przychód zależy od innych czynników produkcyjnych i procesów, działalności w zakresie sprzedaży i zmian w wielkości i cenach sprzedaży. Na składnik cenowy przychodu może wpływać inflacja, która nie ma wpływu na sposób, w jaki dany składnik aktywów jest użytkowany.

Utrata wartości

63 W celu ustalenia, czy nastąpiła utrata wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów. Standard ten wyjaśnia sposoby weryfikacji wartości bilansowej aktywów, ustalania wartości odzyskiwalnej składnika aktywów oraz momentu ujmowania lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

64 [Skreślony]

Odszkodowania związane z utratą wartości

65 Odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się w zysku lub stracie w momencie, w którym staną się należne.

66 Utrata wartości lub utracenie pozycji rzeczowych aktywów trwałych, odnośne roszczenia o odszkodowania lub wypłaty odszkodowań uzyskane od stron trzecich oraz wynikający stąd zakup lub wytworzenie aktywów zastępujących dotychczasowe aktywa, stanowią odrębne zdarzenia ekonomiczne i należy je traktować zgodnie z poniższymi zasadami:

a) utratę wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy ujmować zgodnie z wymogami MSR 36;

b) zaprzestanie ujmowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych w wyniku zakończenia ich użytkowania lub sprzedaży należy ujmować zgodnie z wymogami niniejszego standardu;

c) odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych są brane pod uwagę przy ustalaniu zysku lub straty w momencie, gdy staną się należne; oraz

d) cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów poddanych renowacji, zakupionych lub wytworzonych w celu zastąpienia aktywów lub składnika aktywów, należy ustalać zgodnie z niniejszym standardem.

ZAPRZESTANIE UJMOWANIA

67 Zaprzestaje się ujmowania wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych:

a) w momencie zbycia; lub

b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.

68 Zyski lub straty wynikające z zaprzestania ujmowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się w zysku lub stracie w momencie zaprzestania ujmowania danej pozycji (chyba że zgodnie z MSSF 16 Leasing odpowiednie jest inne podejście do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zysków nie klasyfikuje się jako przychodu.

68A Jeżeli jednak jednostka, która w ramach swojej działalności gospodarczej, rutynowo sprzedaje składniki rzeczowych aktywów trwałych utrzymywanych przez nią z przeznaczeniem na wynajem stronom trzecim, przenosi takie aktywa w ich wartości bilansowej do zapasów w momencie, w którym zaprzestaje ich wynajmowania i przeznacza je do sprzedaży. Przychody ze sprzedaży takich aktywów ujmuje się jako przychody zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami. MSSF 5 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej są przenoszone do zapasów.

69 Zbycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych może mieć różne formy (na przykład może to być sprzedaż, leasing finansowy lub darowizna). Data zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest datą, kiedy beneficjent uzyskuje kontrolę nad daną pozycją, zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania, kiedy spełniono zobowiązanie do wykonania świadczenia, określonymi w MSSF 15. MSSF 16 stosuje się przy zbyciu w ramach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.

70 Jeśli zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w pkt 7 jednostka wyodrębnia w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszt zastąpienia części składowej tej pozycji, wtedy zaprzestaje ujmowania wartości bilansowej tego wymienionego komponentu niezależnie od tego, czy była osobno amortyzowana. Jeśli dla jednostki nie jest wykonalne ustalenie wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, jaki był koszt zastąpionej części w chwili jej nabycia lub wytworzenia.

71 Zyski i straty wynikające z zaprzestania ujmowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tej pozycji.

72 Kwota wynagrodzenia, która ma być włączona do zysków lub strat powstałych w wyniku zaprzestania ujmowania składnika rzeczowych aktywów trwałych, ustalana jest zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania ceny transakcyjnej określonymi w pkt 47–72 MSSF 15. Późniejsze zmiany szacowanej kwoty wynagrodzenia włączonej do zysków lub strat ujmuje się zgodnie z wymogami dotyczącymi zmian ceny transakcyjnej określonymi w MSSF 15.

UJAWNIANIE INFORMACJI

73 W sprawozdaniu finansowym dla każdej klasy rzeczowych aktywów trwałych ujawnia się:

a) podstawy wyceny zastosowane do ustalenia wartości bilansowej brutto;

b) zastosowane metody amortyzacji;

c) zastosowane okresy użytkowania lub stawki amortyzacyjne;

d) wartość bilansową brutto i dotychczasowe umorzenie (oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu; oraz

e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:

(i) zwiększenia;

(ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

(iii) nabycie wskutek połączenia jednostek;

(iv) zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z przeszacowania zgodnie z pkt 31, 39 i 40 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które zostały ujęte w innych całkowitych dochodach lub odwrócone bezpośrednio z innymi całkowitymi dochodami zgodnie z MSR 36;

(v) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36;

(vi) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, które zostały odwrócone w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36;

(vii) amortyzację;

(viii) różnice kursowe netto wynikające z faktu przeliczenia sprawozdania finansowego z waluty funkcjonalnej na inną walutę prezentacji łącznie z efektem przekształcenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji jednostki sprawozdawczej; oraz

(ix) inne zmiany.

74 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się także:

a) fakt istnienia oraz kwoty ograniczeń dotyczących tytułu prawnego jednostki gospodarczej oraz informacje o zastawieniu rzeczowych aktywów trwałych tytułem zabezpieczenia zobowiązań;

b) kwotę nakładów uwzględnionych w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych w toku budowy; oraz

c) kwotę zobowiązań umownych do nabycia rzeczowych aktywów trwałych.

74A Jeśli nie zostało to osobno ujawnione, w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w sprawozdaniu finansowym ujawnia się także:

a) kwotę otrzymanych odszkodowań uzyskanych od stron trzecich z tytułu utraty wartości, utracenia lub zaniechania pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujętych w zysku lub stracie; oraz

b) kwoty wpływów i kosztów ujętych w zysku lub stracie zgodnie z pkt 20A, które odnoszą się do wytworzonych produktów, które nie są wynikiem działalności gospodarczej jednostki i których linie pozycji w sprawozdaniu z całkowitych dochodów obejmują takie wpływy i koszty.

75 Wybór metody amortyzacji oraz oszacowanie okresu użytkowania aktywów jest przedmiotem subiektywnej oceny. Z tego względu ujawnienie przyjętych metod amortyzacji oraz oszacowanych okresów użytkowania lub stawek amortyzacyjnych dostarcza użytkownikom sprawozdania finansowego informacje pozwalające na dokonanie przeglądu polityki obranej przez kierownictwo, jak również daje im możliwość dokonania porównania z innymi jednostkami. Z tych samych względów niezbędne jest ujawnienie:

a) amortyzacji naliczonej w danym okresie w podziale na amortyzację ujętą w zysku lub stracie i amortyzację stanowiącą część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innych aktywów; oraz

b) dotychczasowego umorzenia na koniec tego okresu.

76 Jednostka ujawnia zgodnie z MSR 8 informacje na temat rodzaju oraz skutków zmian wartości szacunkowych, które wywierają istotny wpływ w bieżącym okresie lub, jak się oczekuje, będą wywierały istotny wpływ w kolejnych okresach. W przypadku rzeczowych aktywów trwałych konieczność ujawniania informacji może wynikać ze zmian szacunków odnoszących się do:

a) wartości końcowych;

b) szacowanych kosztów demontażu, przemieszczenia oraz renowacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych;

c) okresów użytkowania; oraz

d) metody amortyzacji.

77 Jeżeli pozycje rzeczowych aktywów trwałych są wykazywane w wartościach przeszacowanych, oprócz ujawnienia informacji wymaganych w MSSF 13 należy poinformować o:

a) dacie, na którą dokonano przeszacowania;

b) tym, czy został powołany niezależny rzeczoznawca;

c) [skreślony]

d) [skreślony]

e) wartości bilansowej każdej przeszacowanej klasy rzeczowych aktywów trwałych, która figurowałaby w sprawozdaniu finansowym, gdyby aktywa te były wykazywane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia; oraz

f) nadwyżce z przeszacowania, podając zmiany zachodzące w okresie oraz ograniczenia dotyczące podziału nadwyżki pomiędzy udziałowców.

78 Oprócz informacji wymaganych w pkt 73 lit. e) ppkt (iv)–(vi) jednostka ujawnia informacje na temat utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 36.

79 Użytkownicy sprawozdania finansowego za przydatne w kontekście własnych potrzeb mogą uznać także następujące informacje:

a) wartość bilansową czasowo nieużywanych rzeczowych aktywów trwałych;

b) wartość bilansową brutto wszystkich, w pełni zamortyzowanych, rzeczowych aktywów trwałych będących nadal w używaniu;

c) wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych wycofanych z używania i niezaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5; oraz

d) w przypadku stosowania modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia – wartość godziwą rzeczowych aktywów trwałych, o ile różni się ona w sposób istotny od wartości bilansowej.

W związku z powyższym zaleca się ujawnianie informacji dotyczących powyższych kwot.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

80 Wymogi pkt 24–26 dotyczące wyceny pozycji rzeczowych aktywów trwałych nabytych w wyniku transakcji wymiany stosuje się prospektywnie tylko do przyszłych transakcji tego typu.

80A Pkt 35 zmieniono na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012. Jednostka stosuje tę zmianę do wszystkich przeszacowań ujmowanych w okresach rocznych rozpoczynających się w dniu pierwszego zastosowania tej zmiany i później, jak również w bezpośrednio poprzedzającym okresie rocznym. Jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do dowolnych przedstawionych wcześniejszych okresów, ale nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do wcześniejszych okresów, wyraźnie wskazuje informacje, które nie zostały skorygowane, stwierdza, że zostały one przedstawione według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

80B W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje dokument Rolnictwo: rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), nie ma obowiązku ujawnienia informacji ilościowych wymaganych na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla bieżącego okresu. Jednostka ma jednak obowiązek przedstawić informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla każdego wcześniej prezentowanego okresu.

80C Jednostka może zdecydować się na to, aby na początku najwcześniejszego okresu, w którym stosuje po raz pierwszy dokument Rolnictwo: rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), wyceniać składnik roślin produkcyjnych w wartości godziwej i stosować tę wartość godziwą jako zakładany koszt ustalony na ten dzień. Wszelkie różnice między poprzednią wartością bilansową a wartością godziwą ujmuje się w saldzie początkowym zysków zatrzymanych na początku najwcześniejszego okresu objętego sprawozdaniem.

80D Na podstawie dokumentu Rzeczowe aktywa trwałe – Wpływy przed planowanym wykorzystaniem, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt 17 i 74 oraz dodano pkt 20A i 74A. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, ale tylko w odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych, które są dostosowane do miejsca i warunków niezbędnych do umożliwienia im działania w sposób zamierzony przez kierownictwo w dniu lub po dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu przedstawionego w sprawozdaniu finansowym, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany. Jednostka ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszych zmian jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego) w dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu przedstawionego w sprawozdaniu finansowym.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

81 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

81A Jednostka stosuje zmiany zawarte w pkt 3 do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 6 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

81B Na podstawie MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Na tej podstawie zmieniono również pkt 39 i 40 oraz 73 lit. e) ppkt (iv). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

81C Na podstawie MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 44. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

81D Pkt 6 i 69 zmieniono, a pkt 68A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych.

81E Pkt 5 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone, jeżeli jednostka zastosuje jednocześnie zmiany wprowadzone do pkt 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 i 85B MSR 40. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81F Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej i definicję wartości odzyskiwalnej w pkt 6, zmieniono pkt 26, 35 i 77 oraz skreślono pkt 32 i 33. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

81G Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 8. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81H Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 35 oraz dodano pkt 80A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81I Na podstawie dokumentu Wyjaśnienie dopuszczalnych metod amortyzacji (Zmiany MSR 16 i MSR 38), wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 56 i dodano pkt 62A. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81J Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 68A, 69 i 72. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

81K Na podstawie dokumentu Rolnictwo: Rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), wydanego w czerwcu 2014 r., zmieniono pkt 3, 6 i 37 oraz dodano pkt 22A i 80B–80C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem przypadku określonego w pkt 80C.

81L Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., skreślono pkt 4 i 27 oraz zmieniono pkt 5, 10, 44 oraz 68–69. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

81M Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., dodano pkt 29A i 29B. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

81N Na podstawie dokumentu Rzeczowe aktywa trwałe – Wpływy przed planowanym wykorzystaniem, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt 17 i 74 oraz dodano pkt 20A, 74A i 80D. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

82 Niniejszy standard zastępuje MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany w 1998 r.).

83 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-6 Koszty modyfikacji dotychczasowego oprogramowania komputerowego;

b) SKI-14 Rzeczowe aktywa trwałe – odszkodowania dotyczące utraty wartości poszczególnych składników aktywów lub ich utracenia przez jednostkę; oraz

c) SKI-23 Rzeczowe aktywa trwałe – koszty generalnych przeglądów i remontów.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 19

Świadczenia pracownicze

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy niniejszego standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:

a) zobowiązanie, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości oraz

b) koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.

ZAKRES

2 Niniejszy standard powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości wszystkich świadczeń pracowniczych z wyjątkiem świadczeń, do których stosują się przepisy MSSF 2 Płatności w formie akcji.

3 Przedmiotem niniejszego standardu nie jest sprawozdawczość programów świadczeń pracowniczych (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych).

4 Świadczenia pracownicze, do których ma zastosowanie niniejszy standard, obejmują świadczenia wynikające:

a) ze sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami;

b) z wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów lub

c) z niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

5 Świadczenia pracownicze obejmują:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, takie jak:

(i) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne;

(ii) płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe;

(iii) wypłaty z zysku i premie; oraz

(iv) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane dobra lub usługi) dla obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak:

(i) świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne); oraz

(ii) inne świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia;

c) inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym:

(i) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;

(ii) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy; oraz

(iii) długoterminowe renty inwalidzkie; oraz

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

6 Na świadczenia pracownicze składają się świadczenia dla pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu bądź beneficjentów, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia rzeczy albo wykonania usług) bezpośrednio pracownikom, ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu lub osobom trzecim, takim jak zakłady ubezpieczeń.

7 Pracownik może być zatrudniony przez jednostkę w pełnym wymiarze godzin, w niepełnym wymiarze godzin, na czas nieokreślony, dorywczo lub na czas określony. Na potrzeby niniejszego standardu zarówno członkowie organu zarządzającego, jak i pozostali członkowie kadry kierowniczej uważani są za pracowników.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Definicje dotyczące świadczeń pracowniczych:

Świadczenia pracownicze to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonaną przez pracowników lub z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy i krótkoterminowe świadczenia pracownicze), które są należne po zakończeniu zatrudnienia.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to wszystkie świadczenia pracownicze inne niż krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia i świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze płatne z tytułu rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem w następstwie:

a) decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego lub

b) decyzji pracownika o przyjęciu proponowanych świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

Definicje dotyczące klasyfikacji programów świadczeń pracowniczych

Programy świadczeń po okresie zatrudnienia to sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, zgodnie z którymi jednostka zapewnia świadczenia po okresie zatrudnienia jednemu lub więcej pracownikom.

Programy określonych składek to programy świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z którymi jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu (funduszu) i nie będzie ciążył na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Programy określonych świadczeń to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.

Wielozakładowe programy świadczeń to programy określonych składek (inne niż programy państwowe) lub programy określonych świadczeń (inne niż programy państwowe), które:

a) łączą aktywa wniesione przez różne jednostki, niebędące pod wspólną kontrolą; oraz

b) wykorzystują te aktywa w celu zapewniania świadczeń pracownikom więcej niż jednej jednostki, zgodnie z zasadą, że poziom składki i świadczenia są określone niezależnie od tego, która z jednostek zatrudnia tych pracowników.

Definicje dotyczące zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

Zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń to niedobór lub nadwyżka skorygowane o wszelkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów.

Niedobór lub nadwyżka to:

a) wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń pomniejszona o

b) wartość godziwą aktywów programu świadczeń pracowniczych (jeżeli dotyczy).

Pułap aktywów to wartość bieżąca wszelkich korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu świadczeń pracowniczych lub obniżek przyszłych składek na rzecz programu.

Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to wartość bieżąca – niepomniejszona o aktywa programu świadczeń – przewidywanych przyszłych płatności, których dokonanie wymagane jest do wywiązania się z zobowiązań wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Aktywa programu świadczeń pracowniczych obejmują:

a) aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych; oraz

b) kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe.

Aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych to aktywa (inne niż instrumenty finansowe wyemitowane przez jednostkę sprawozdawczą, do których tytułu własności nie można przenosić), które:

a) posiadane są przez podmiot (fundusz), który jest odrębny z prawnego punktu widzenia od jednostki sprawozdawczej i który istnieje wyłącznie w celu wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych; oraz

b) dostępne są wyłącznie na potrzeby wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych, a nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać zwrócone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) pozostałe aktywa funduszu są wystarczające do wywiązania się ze wszystkich zobowiązań funduszu lub jednostki sprawozdawczej dotyczących świadczeń pracowniczych; lub

(ii) ich zwrot do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa to polisa ubezpieczeniowa (⁷) wystawiona przez zakład ubezpieczeń, który nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych) jednostki sprawozdawczej, jeżeli wypłaty na podstawie tej polisy:

a) mogą być wykorzystane wyłącznie do wpłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych w ramach programu określonych świadczeń oraz

b) nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać wypłacone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) wypłaty stanowią nadwyżkę aktywów, która nie jest potrzebna do wywiązania się ze wszystkich odnośnych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych wynikających z polisy; lub

(ii) zwrot wpłat do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Definicje dotyczące kosztów z tytułu określonych świadczeń

Koszty zatrudnienia obejmują:

a) koszty bieżącego zatrudnienia, tj. wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń wynikający z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym;

b) koszty przeszłego zatrudnienia, tj. zmiana wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wykonywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, pojawiająca się w okresie bieżącym w wyniku zmiany programu (wprowadzenia, wycofania lub zmiany warunków programu określonych świadczeń) lub ograniczenia programu (znaczącego zmniejszenia przez jednostkę liczby pracowników objętych programem); oraz

c) wszelkie zyski lub straty z tytułu rozliczenia.

Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń to zmiana wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w trakcie okresu spowodowana upływem czasu.

Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

a) zyski i straty aktuarialne;

b) zwrot z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz

c) wszelkie zmiany wysokości pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

Zyski i straty aktuarialne to wszelkie zmiany wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, wynikające z:

a) korekt spowodowanych doświadczeniem (skutków różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi a tym, co faktycznie nastąpiło) oraz

b) skutków zmian założeń aktuarialnych.

Zwrot z aktywów programu to odsetki, dywidendy i inne przychody uzyskiwane z aktywów programu, łącznie ze zrealizowanymi i niezrealizowanymi zyskami lub stratami na tych aktywach, pomniejszone o:

a) wszelkie koszty zarządzania aktywami programu oraz

b) wszelkie podatki do zapłacenia przez sam program inne niż podatki uwzględnione w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń.

Rozliczenie to transakcja, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń, innych niż wypłata świadczeń na rzecz pracowników lub w ich imieniu, określona w warunkach programu i uwzględniona w założeniach aktuarialnych.

KRÓTKOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

9 Krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, obejmują:

a) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne;

b) płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe;

c) wypłaty z zysku i premie; oraz

d) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników.

10 Jednostka nie ma obowiązku przeklasyfikowania krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulegnie tymczasowej zmianie. Jeżeli jednak zmienia się charakter danego świadczenia (na przykład zmiana świadczenia niekumulowanego na świadczenie kumulowane) lub jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulega zmianie, która nie jest tymczasowa, wówczas jednostka ma obowiązek sprawdzić, czy dane świadczenie nadal spełnia warunki definicji krótkoterminowych świadczeń pracowniczych.

Ujmowanie i wycena

Wszystkie krótkoterminowe świadczenia pracownicze

11 Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu obrotowego, jednostka powinna ująć przewidywaną niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po potrąceniu wszelkich kwot już zapłaconych. Jeśli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji;

b) jako koszty, chyba że inny MSSF wymaga lub zezwala na uwzględnienie tych świadczeń w koszcie wytworzenia składnika aktywów (zob. na przykład, MSR 2 Zapasy i MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

12 Pkt 13, 16 i 19 zawierają wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania przepisów pkt 11 w przypadku krótkoterminowych świadczeń pracowniczych mających formę płatnych nieobecności oraz programów wypłat z zysku i systemów premiowych.

Krótkoterminowe płatne nieobecności

13 Jednostka powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie pkt 11 w następujący sposób:

a) w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności – gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności;

b) w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności – z chwilą wystąpienia nieobecności.

14 Jednostka może płacić pracownikom za czas nieobecności z różnych tytułów takich, jak: urlop, choroba i krótkoterminowa niezdolność do pracy, urlop macierzyński lub ojcowski, wykonywanie obowiązków ławnika czy służba wojskowa. Uprawnienia do płatnych nieobecności można podzielić na dwie kategorie:

a) kumulowane oraz

b) niekumulowane.

15 Kumulowane płatne nieobecności to nieobecności, do których uprawnienia przechodzą na przyszłe okresy i można je wykorzystać w przyszłości, jeśli w bieżącym okresie nie zostały w pełni wykorzystane. Kumulowane płatne nieobecności mogą uprawniać do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki albo nie uprawniać do takiego ekwiwalentu. Zobowiązanie rośnie wraz z wykonywaniem przez pracowników pracy, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności. Zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli płatne nieobecności nie uprawniają do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

16 Jednostka powinna ustalać przewidywany koszt kumulowanych płatnych nieobecności jako dodatkową kwotę, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, które narosło na koniec okresu sprawozdawczego.

17 Według metody podanej w poprzednim punkcie zobowiązanie ustala się w kwocie dodatkowych płatności, których wystąpienia oczekuje się wyłącznie ze względu na to, że kwota świadczenia narasta. W wielu wypadkach jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowych obliczeń, aby oszacować, że nie występuje żadne istotne zobowiązanie z tytułu niewykorzystanych płatnych nieobecności. Na przykład prawdopodobne jest, że zobowiązanie dotyczące zwolnień lekarskich będzie istotne tylko wówczas, gdy istnieją sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, że niewykorzystane zwolnienie lekarskie wykorzystać będzie można w formie płatnego urlopu wypoczynkowego.

Przykład ilustrujący pkt 16 i 17

Jednostka zatrudnia 100 pracowników, z których każdy jest uprawniony do pięciu dni roboczych płatnego zwolnienia lekarskiego w roku. Niewykorzystane wynagrodzenie za czas choroby wykorzystać można w kolejnym roku kalendarzowym. Zwolnienie lekarskie wykorzystuje się najpierw z uprawnień bieżącego roku, a następnie z puli, która pozostała z roku poprzedniego (zasada LIFO – ostatnie przyszło pierwsze wyszło). Na dzień 31 grudnia 20X1 roku średnie niewykorzystane uprawnienia odpowiadają dwóm dniom na jednego pracownika. Jednostka oczekuje, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, których zmian się nie spodziewa, że 92 pracowników weźmie nie więcej niż pięć dni płatnego zwolnienia lekarskiego w 20X2 roku, a pozostałych ośmiu pracowników weźmie średnio po sześć i pół dnia zwolnienia każdy.

Jednostka spodziewa się wypłacenia dodatkowych 12 dni wynagrodzenia za czas choroby z tytułu niewykorzystanych uprawnień, które narosły na dzień 31 grudnia 20X1 roku (półtora dnia na każdego z ośmiu pracowników). W związku z tym jednostka ujmuje zobowiązanie odpowiadające 12 dniom wynagrodzenia za czas choroby.

18 Niekumulowane płatne nieobecności nie mogą być przenoszone na kolejne okresy. Takie nieobecności przepadają, jeśli uprawnienia bieżącego okresu nie zostały w całości wykorzystane. Nie uprawniają one pracowników do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki. Zwykle sytuacja taka zachodzi w przypadku wynagrodzenia za czas choroby (o ile niewykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają przyszłych uprawnień), urlopu macierzyńskiego lub ojcowskiego oraz płatnych nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej. Jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia.

Programy dotyczące wypłat z zysku i systemy premiowe

19 Jednostka ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii zgodnie z pkt 11 wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych oraz

b) można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

Bieżące zobowiązanie występuje wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.

20 Na podstawie niektórych programów wypłat z zysku pracownicy otrzymują udział w zysku pod warunkiem, że pozostaną w jednostce przez ustalony okres. Istnienie takich programów powoduje powstawanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w miarę wykonywania przez pracowników pracy. Wycena tego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku odzwierciedla ewentualność, że niektórzy pracownicy mogą odejść z pracy bez otrzymania płatności z tytułu wypłat z zysku.

Przykład ilustrujący pkt 20

Program wypłat z zysku wymaga od jednostki płacenia ustalonej części jej zysku za rok obrotowy pracownikom, którzy pracowali przez cały rok. Jeśli w ciągu roku nie odejdzie żaden pracownik, łączne płatności z tytułu wypłat z zysku będą odpowiadały 3 % zysku. Jednostka oszacowała, że rotacja pracowników spowoduje obniżenie tych płatności do 2,5 % zysku.

Jednostka ujmuje zobowiązanie i koszty w wysokości 2,5 % zysku.

21 Na jednostce może nie ciążyć żaden prawny obowiązek wypłaty premii. Tym niemniej niekiedy jednostka ma zwyczaj płacenia takich premii. W takich wypadkach na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwany obowiązek, ponieważ nie ma realnej możliwości niezapłacenia premii. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku powinna uwzględniać to, że niektórzy pracownicy odejdą z zakładu, nie uzyskawszy premii.

22 Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) sformalizowane zasady funkcjonowania programu zawierają wzór służący ustaleniu kwoty świadczenia;

b) jednostka ustala kwoty do zapłaty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji; lub

c) dotychczasowa praktyka jasno wskazuje na wymiar zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.

23 Zobowiązanie wynikające z programów wypłat z zysku i systemów premiowych wynika z pracy pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki. W związku z tym jednostka nie ujmuje wydatków związanych z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi jako podziału zysku, lecz jako koszt.

24 Jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych (zob. pkt 153–158).

Ujawnianie informacji

25 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: ROZRÓŻNIENIE POMIĘDZY PROGRAMAMI OKREŚLONYCH SKŁADEK I PROGRAMAMI OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

26 Na świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia składają się na przykład:

a) świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne); oraz

b) inne świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie i opieka medyczna po okresie zatrudnienia.

Ustalenia, na podstawie których jednostka realizuje świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, to programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia. Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich takich ustaleń niezależnie od tego, czy przewidują one utworzenie oddzielnego podmiotu, do którego wpływałyby składki i który wypłacałby świadczenia, czy też nie.

27 Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń, w zależności od sensu ekonomicznego takiego programu wynikającego z jego podstawowych zasad.

28 Zgodnie z programem określonych składek, prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek jednostki ograniczony jest do ustalonej kwoty składek odprowadzanych do funduszu. Kwota świadczeń po okresie zatrudnienia uzyskiwana przez pracownika zależy od kwoty składek wpłaconych przez jednostkę (lub również przez pracownika) na poczet programu świadczeń po okresie zatrudnienia lub zapłaconych zakładowi ubezpieczeń wraz ze zwrotem uzyskanym z inwestowania składek. W rezultacie ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń) obciążają zasadniczo pracownika.

29 Obowiązek jednostki nie jest ograniczony do ustalonej kwoty składek wpłacanych do funduszu w następujących przykładowych sytuacjach, gdy jednostka podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi wynikającemu z:

a) podstawy ustalania kwoty świadczenia w ramach programu, która nie jest powiązana tylko z wymiarem składek i która zobowiązuje jednostkę do wniesienia dalszych składek w przypadku, gdy aktywa są niewystarczające do zrealizowania świadczeń ustalanych na tej podstawie;

b) gwarancji – pośredniej, czyli poprzez program, lub bezpośredniej – uzyskania określonego zwrotu inwestycyjnego ze składek; lub

c) niesformalizowanych rozwiązań przyjętych w praktyce, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek może powstać na przykład wtedy, gdy jednostka podwyższała w przeszłości świadczenia dla byłych pracowników w stopniu równoważącym działanie inflacji, nawet jeśli nie było takiego obowiązku prawnego.

30 Zgodnie z programem określonych świadczeń:

a) obowiązkiem jednostki jest wypłata ustalonych świadczeń na rzecz aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników; oraz

b) ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą kosztowały więcej niż przewidywano) oraz ryzyko inwestycyjne obciążają zasadniczo jednostkę. Jeśli doświadczenia aktuarialne i inwestycyjne są gorsze od przewidywanych, obowiązek jednostki może wzrosnąć.

31 Pkt 32–49 zawierają rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek a programami określonych świadczeń w kontekście programów wielozakładowych, programów określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, programów państwowych oraz świadczeń ubezpieczonych.

Programy wielozakładowe

32 Jednostka zalicza program wielozakładowy do programów określonych składek lub do programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania programu (uwzględniając wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki wykraczające poza sformalizowane zasady).

33 Z zastrzeżeniem pkt 34, w wypadku gdy program wielozakładowy jest programem określonych świadczeń, jednostka:

a) zalicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem w taki sam sposób, jak czyni to w odniesieniu do innych programów określonych świadczeń oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 135–148 (z wyłączeniem pkt 148 lit. d)).

34 Jeżeli nie ma wystarczających informacji, aby można było zastosować wobec wielozakładowego programu określonych świadczeń rozwiązania księgowe stosowane w odniesieniu do programów określonych świadczeń, jednostka:

a) rozlicza program zgodnie z pkt 51 i 52, tak jak gdyby był to program określonych składek; oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 148.

35 Jednym z przykładów wielozakładowego programu określonych świadczeń jest program:

a) finansowany na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki są ustalane na poziomie, który – zgodnie z przewidywaniami – będzie wystarczający do wypłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek; oraz

b) w którym świadczenia pracownicze zależne są od stażu pracy, a jednostki biorące udział w programie nie dysponują realnymi sposobami wycofania się z programu bez zapłacenia składki na świadczenia, na które pracownicy zarobili do dnia wycofania się z programu. Taki program powoduje powstanie ryzyka aktuarialnego obciążającego jednostkę. Jeśli ostateczne koszty z tytułu już zarobionych świadczeń na koniec okresu sprawozdawczego wyższe są od przewidywanych, jednostka będzie musiała podnieść swoje składki lub przekonać pracowników do zaakceptowania redukcji świadczeń. Program taki jest więc programem określonych świadczeń.

36 W wypadku dysponowania wystarczającymi informacjami na temat programu wielozakładowego będącego programem określonych świadczeń, jednostka rozlicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem świadczeń po okresie zatrudnienia w taki sam sposób, jak czyni to w wypadku innych programów określonych świadczeń. W niektórych wypadkach jednostka może jednak nie być w stanie stwierdzić, jaki jest jej udział w sytuacji finansowej i wynikach programu świadczeń pracowniczych, z wiarygodnością wystarczającą na potrzeby księgowe. Może tak być, gdy:

a) program naraża uczestniczące w nim jednostki na ryzyko aktuarialne związane z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek, co w konsekwencji sprawia, że brakuje spójnej i wiarygodnej podstawy do przypisania właściwego obowiązku, aktywów programu i kosztów poszczególnym jednostkom uczestniczącym w programie; lub

b) jednostka nie ma dostępu do informacji na temat programu, które spełniałyby wymogi niniejszego standardu.

W takich wypadkach jednostka rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek i ujawnia informacje wymagane na podstawie pkt 148.

37 Pomiędzy programem wielozakładowym a jego uczestnikami może być zawarte umowne porozumienie, w którym określa się sposób podziału między uczestnikami nadwyżki z programu (lub sposób pokrycia niedoboru). Uczestnik programu wielozakładowego, który na mocy zawartego porozumienia rozlicza ten program, tak jak program określonych składek zgodnie z pkt 34, ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umownego porozumienia oraz powstałe w związku z tym przychody i koszty w zysku lub stracie.

Przykład ilustrujący pkt 37

Jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń i nie wycenia programu w oparciu o MSR 19. Dlatego rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek. Nieprzeprowadzona w oparciu o MSR 19 wycena finansowania wskazuje na deficyt w programie w wysokości 100 milionów j.p. (⁸) W umowie dotyczącej programu określono harmonogram składek wnoszonych przez pracodawców uczestniczących w programie, dzięki któremu deficyt zostanie wyeliminowany w ciągu następnych pięciu lat. Łączne składki jednostki przewidziane umową opiewają na 8 milionów j.p.

Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu składek skorygowane o zmianę wartości pieniądza w czasie oraz ujmuje w zysku lub stracie koszty w takiej samej wysokości.

38 Programy wielozakładowe nie są tym samym, co programy administrowane grupowo. Programy administrowane grupowo są po prostu połączeniem programów poszczególnych pracodawców, które nastąpiło w celu połączenia aktywów na potrzeby inwestycyjne, dla ułatwienia zarządzania inwestycjami oraz obniżenia kosztów administracyjnych. Należności różnych pracodawców przypadają jednak w udziale tylko ich własnym pracownikom. Programy administrowane grupowo nie stwarzają żadnych specjalnych problemów księgowych, dlatego że informacje są łatwo dostępne, co umożliwia traktowanie ich w taki sam sposób jak każdy inny program pojedynczego pracodawcy oraz dlatego, że programy takie nie obciążają uczestniczących jednostek ryzykiem aktuarialnym związanym z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek. Aby zadośćuczynić wymogom definicyjnym niniejszego standardu, jednostka powinna zaliczać programy administrowane grupowo do programów określonych składek albo programów określonych świadczeń, na podstawie zasad funkcjonowania takiego programu (w tym również zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wykraczających poza sformalizowane zasady funkcjonowania).

39 Określając moment ujęcia i metody wyceny zobowiązania z tytułu likwidacji wielozakładowego programu określonych świadczeń lub wycofania się jednostki z uczestnictwa w wielozakładowym programie określonych świadczeń, stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

40 Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, na przykład między jednostkę dominującą a jej jednostki zależne, nie są programami wielozakładowymi.

41 Jednostka uczestnicząca w takim programie uzyskuje informacje na temat programu jako całości, wycenionego zgodnie z niniejszym standardem w oparciu o założenia właściwe dla programu jako całości. Jeżeli umowne porozumienie lub przyjęte zasady (polityka) rachunkowości przewidują, aby kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych w ramach programu jako całości, wycenianego zgodnie z niniejszym standardem, obciążać poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, wówczas jednostka w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmuje tak wyliczone koszty netto z tytułu określonych świadczeń. Jeżeli nie zawarto umownego porozumienia ani zasady (polityka) rachunkowości tego nie przewidują, wówczas koszty netto z tytułu określonych świadczeń ujmuje się w odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która w prawnie umocowany sposób jest pracodawcą finansującym program. Pozostałe jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej w swoich odrębnych lub jednostkowych sprawozdaniach finansowych ujmują koszt odpowiadający składkom przypadającym do zapłaty w danym okresie.

42 W przypadku każdej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej uczestnictwo w tego rodzaju programie ma charakter transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z tym jednostka w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 149.

Programy państwowe

43 Jednostka traktuje program państwowy w taki sam sposób jak program wielozakładowy (zob. pkt 32–39).

44 Programy państwowe są ustanawiane przez prawo, obejmują swoim zasięgiem wszystkie jednostki (lub wszystkie jednostki konkretnej kategorii, na przykład z określonej gałęzi gospodarki) i są prowadzone przez administrację centralną, lokalną lub inny organ (na przykład autonomiczną agencję powołaną specjalnie w tym celu), który nie podlega kontroli ani wpływowi jednostki sprawozdawczej. Niektóre programy ustanowione przez jednostkę zakładają zarówno realizację obowiązkowych świadczeń, które zastępują świadczenia, jakie w przeciwnym razie byłyby pokryte z programu państwowego, jak i dodatkowych, dobrowolnych świadczeń. Takie programy nie są programami państwowymi.

45 Programy państwowe charakteryzuje się jako programy określonych świadczeń lub programy określonych składek w zależności od tego, na czym polegają obowiązki jednostki wynikające z programu. Liczne programy państwowe finansowane są na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki ustalane są na poziomie, który zgodnie z przewidywaniami będzie wystarczający do opłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek. Niemniej zgodnie z zasadami funkcjonowania większości programów państwowych, na jednostce nie ciąży prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek wypłaty tych przyszłych świadczeń. Jedynym jej obowiązkiem jest zapłata składek w momencie, gdy stają się one należne. Jeśli jednostka przestanie zatrudniać osoby uczestniczące w programie państwowym, nie ma obowiązku wypłaty świadczeń wypracowanych przez jej własnych pracowników w ubiegłych latach. Z tego względu programy państwowe są to zwykle programy określonych składek. W wypadku, gdy państwowy program jest programem określonych świadczeń, jednostka stosuje podejście określone w pkt 32–39.

Świadczenia ubezpieczone

46 Jednostka może opłacać składki ubezpieczeniowe tytułem finansowania programu świadczeń po okresie zatrudnienia. Jednostka traktuje taki program jako program określonych składek, chyba że będzie na niej ciążył (bezpośrednio lub pośrednio poprzez program) prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek:

a) bezpośredniej wypłaty świadczeń pracowniczych w momencie, gdy stają się one wymagalne; lub

b) zapłaty dodatkowych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci wszystkich przyszłych świadczeń pracowniczych odnoszących się do pracy pracownika w bieżącym okresie i w okresach ubiegłych.

Jeśli jednostka podlega takiemu prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, powinna traktować taki program jako program określonych świadczeń.

47 Świadczenia ubezpieczone na podstawie umowy ubezpieczeniowej nie muszą być bezpośrednio lub automatycznie powiązane ze obowiązkiem jednostki z tytułu świadczeń pracowniczych. Rozróżnienie pomiędzy zagadnieniami dotyczącymi rachunkowości i finansowania w przypadku programów świadczeń po okresie zatrudnienia, wiążących się z umowami ubezpieczeniowymi, ma taki sam charakter jak w przypadku innych programów funkcjonujących za pośrednictwem funduszu.

48 W wypadku gdy jednostka finansuje zobowiązanie z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia poprzez opłacanie składek z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której jednostka (bezpośrednio lub pośrednio w ramach programu, poprzez wprowadzenie mechanizmu ustalania przyszłych składek lub w ramach powiązania z zakładem ubezpieczeń) nadal podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, opłacanie składek nie stanowi prowadzenia programu określonych składek. Wynika z tego, że jednostka:

a) rozlicza kwalifikującą się polisę ubezpieczeniową jako składnik aktywów programu (zob. pkt 8); oraz

b) ujmuje inne polisy ubezpieczeniowe jako prawa do rekompensaty (jeżeli polisy te spełniają kryteria określone w pkt 116).

49 W wypadku gdy polisa ubezpieczeniowa wystawiona jest na konkretnego uczestnika programu lub grupę uczestników programu, a jednostka nie podlega prawnemu ani zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi pokrycia straty powstałej w związku z polisą, na jednostce nie ciąży obowiązek wypłaty świadczeń pracownikom, a zakład ubezpieczeń jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę świadczeń. Płatność stałych składek zgodnie z takimi umowami jest w istocie wywiązaniem się z obowiązku wypłaty świadczeń pracowniczych, a nie inwestycją mającą doprowadzić do wywiązania się z tego zobowiązania. W rezultacie u jednostki nie występuje ani składnik aktywów, ani zobowiązanie. W związku z tym jednostka traktuje takie płatności jako składki na rzecz programu określonych składek.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK

50 Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ obowiązek jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalany na podstawie kwot składek do wniesienia za dany okres. W rezultacie nie ma konieczności przyjmowania żadnych założeń aktuarialnych, aby ustalić obowiązek lub koszty, i nie ma możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto obowiązki są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie przewiduje się ich pełnego rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Ujmowanie i wycena

51 W wypadku gdy pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu, jednostka ujmuje składkę płatną do programu określonych składek w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po pomniejszeniu o ewentualne składki już zapłacone. Jeśli składki już zapłacone przekraczają kwotę składki płatną z tytułu pracy wykonywanej do końca okresu sprawozdawczego, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub refundacji w formie pieniężnej;

b) jako koszty, chyba że inny MSSF wymaga uwzględnienia tych składek w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub je dopuszcza (zob. na przykład MSR 2 i MSR 16).

52 Jeśli nie przewiduje się pełnego rozliczenia składek do programu określonych składek przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, należy je zdyskontować, stosując stopę dyskontową określoną w pkt 83.

Ujawnianie informacji

53 Jednostka ujawnia kwotę ujętą jako koszt z tytułu programów określonych składek.

54 Jeśli jest to wymagane na podstawie MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje na temat składek do programów określonych składek dotyczących kluczowych członków kadry kierowniczej.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

55 Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Ujmowanie i wycena

56 Świadczenia z tytułu programów określonych świadczeń mogą być wypłacane bezpośrednio przez jednostkę albo w całości lub w części pochodzić ze składek jednostki, a czasami także jej pracowników, wpłacanych do podmiotu (funduszu), będącego odrębną od jednostki sprawozdawczej osobą prawną, który wypłaca świadczenia pracownicze. Wypłata świadczeń za pośrednictwem funduszu, z chwilą gdy stają się one należne, zależy nie tylko od sytuacji finansowej i wyników inwestycyjnych funduszu, lecz także od możliwości i woli jednostki uzupełnienia ewentualnych niedoborów środków programu. W związku z tym jednostka de facto przejmuje ryzyko aktuarialne i inwestycyjne związane z programem. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są zawsze równe kwocie składek należnych za dany okres.

57 Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:

a) ustalenie niedoboru lub nadwyżki, co obejmuje:

(i) zastosowanie techniki aktuarialnej – metody prognozowanych uprawnień jednostkowych – do dokonania wiarygodnego oszacowania ostatecznego kosztu, jaki jednostka poniesie na świadczenia, które pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych (zob. pkt 67– 69). Wymaga to od jednostki ustalenia, jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka okresom ubiegłym (zob. pkt 70–74), i dokonania oszacowania (przyjęcia założeń aktuarialnych) odnośnie do zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń i koszty leczenia), które wpłyną na koszty tych świadczeń (zob. pkt 75–98);

(ii) zdyskontowanie świadczenia w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 67–69 i 83–86);

(iii) odliczenie wartości godziwej wszelkich aktywów programu (zob. pkt 113–115) od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;

b) ustalenie kwoty zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako kwoty niedoboru lub nadwyżki ustalonej zgodnie z lit. a) i skorygowanej o wszelkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów (zob. pkt 64).

c) ustalenie kwot ujmowanych w zysku lub stracie:

(i) kosztów bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 70–74 i pkt 122A);

(ii) ewentualnych kosztów przeszłego zatrudnienia i zysków lub strat z tytułu rozliczenia (zob. pkt 99–112);

(iii) odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123– 126);

d) ustalenie aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na potrzeby jego ujęcia w innych całkowitych dochodach, z uwzględnieniem:

(i) zysków i strat aktuarialnych (zob. pkt 128 i 129);

(ii) zwrotu z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 130) oraz

(iii) wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów (zob. pkt 64), z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

W razie gdy jednostka prowadzi więcej niż jeden program określonych świadczeń, jednostka stosuje wymienione czynności dla każdego istotnego programu odrębnie.

58 Jednostka ustala wartość zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na tyle często, aby kwoty ujmowane w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, jakie zostałyby ustalone na koniec okresu sprawozdawczego.

59 W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom – nie wprowadzając jednak takiego wymogu – korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. Ze względów praktycznych jednostka może zwrócić się do wykwalifikowanego aktuariusza o przeprowadzenie szczegółowego ustalenia wysokości zobowiązania przed końcem okresu sprawozdawczego. Niemniej jednak wyniki takiej wyceny aktualizowane są po każdej istotnej operacji gospodarczej i innych istotnych zmianach okoliczności (w tym po zmianie cen rynkowych i stóp procentowych), które zaistniały do końca okresu sprawozdawczego.

60 W niektórych wypadkach wartości szacunkowe, uśrednione i uproszczenia mogą stanowić wiarygodne przybliżenie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w niniejszym standardzie.

Rozliczanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku

61 Jednostka rozlicza nie tylko swój prawny obowiązek wynikający ze sformalizowanych zasad programu określonych świadczeń, lecz również wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki, które powstają na skutek niesformalizowanej praktyki jednostki. Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

62 Sformalizowane zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń mogą pozwalać jednostce na zaprzestanie realizowania obowiązków z tytułu programu. Niemniej jednostce jest zwykle trudno zaprzestać realizacji obowiązków z tytułu programu (bez wypłaty), jeśli chce zatrzymać pracowników. W związku z tym, w razie braku dowodów na to, że prawdziwe jest twierdzenie przeciwne, przy rozliczaniu świadczeń po okresie zatrudnienia przyjmuje się, że jednostka, która obecnie przyrzeka takie świadczenia, będzie tak robić również przez pozostały okres zatrudnienia pracowników.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

63 Jednostka ujmuje zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

64 W przypadku, gdy jednostka ma nadwyżkę w programie określonych świadczeń, wycenia składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń na kwotę równą niższej z dwóch poniższych kwot:

a) nadwyżki w programie określonych świadczeń oraz

b) pułapu aktywów ustalonego na podstawie stopy dyskontowej, o której mowa w pkt 83.

65 Składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń może powstać wówczas, gdy na rzecz programu określonych świadczeń przekazano zbyt dużo środków lub gdy powstały zyski aktuarialne. Jednostka w takich wypadkach ujmuje składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń, ponieważ:

a) sprawuje kontrolę nad zasobem, którego istota polega na możliwości wykorzystania nadwyżki w celu wypracowywania przyszłych korzyści;

b) kontrola jest wynikiem zdarzeń przeszłych (składek wpłaconych przez jednostkę i pracy wykonanej przez pracownika); oraz

c) przyszłe korzyści ekonomiczne są dostępne jednostce w postaci obniżki przyszłych składek lub refundacji w formie pieniężnej, bezpośrednio do jednostki lub na poczet innego programu wykazującego niedobór. Pułap aktywów stanowi wartość bieżącą takich przyszłych korzyści.

Ujmowanie i wycena: wartość bieżąca obowiązków z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia

66 Na ostateczne koszty programu określonych świadczeń może wpływać wiele zmiennych, takich jak końcowe wynagrodzenie, rotacja i umieralność pracowników, składki pracowników oraz tendencje kształtujące wysokość kosztów leczenia. Ostateczne koszty programu są niepewne i jest prawdopodobne, że niepewność ta występować będzie przez dłuższy okres. W celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia i związanych z tym kosztów bieżącego zatrudnienia, konieczne jest:

a) zastosowanie metody wyceny aktuarialnej (zob. pkt 67–69);

b) przyporządkowanie świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia (zob. pkt 70–74); oraz

c) przyjęcie założeń aktuarialnych (zob. pkt 75–98)

Metoda wyceny aktuarialnej

67 Jednostka stosuje metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz – w stosownych przypadkach – kosztów przeszłego zatrudnienia.

68 Zgodnie z metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych (czasami znaną pod nazwą metody świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy lub metody „świadczenie/staż pracy”) każdy okres wykonywania pracy postrzega się jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (zob. pkt 70–74), a każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (zob. pkt 75–98).

Przykład ilustrujący pkt 68

Zryczałtowane świadczenie płatne jest w momencie rozwiązania stosunku pracy i odpowiada 1 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy. Wynagrodzenie w roku 1 wynosi 10 000 j.p. i zakłada się, że będzie ono wzrastało o 7 % (procent składany) każdego roku. W stosunku rocznym stosuje się stopę dyskontową równą 10 %. Poniższa tabela pokazuje, jak narasta kwota zobowiązania wobec pracownika, który zgodnie z oczekiwaniami odejdzie z końcem 5. roku, zakładając, że nie występują zmiany założeń aktuarialnych. Dla uproszczenia, w przykładzie pominięto dodatkowe korekty, których wprowadzenie byłoby potrzebne dla odzwierciedlenia prawdopodobieństwa, że pracownik może odejść z jednostki wcześniej lub później.

Uwaga:

1 Saldo początkowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do lat ubiegłych.

2 Koszty bieżącego zatrudnienia są wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do bieżącego roku.

3 Saldo końcowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do roku bieżącego i do lat ubiegłych.

69 Jednostka dyskontuje całość swojego zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia, nawet gdy nie przewiduje się rozliczenia części tego zobowiązania przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Przyporządkowanie świadczeń do poszczególnych okresów zatrudnienia

70 Ustalając wartość bieżącą obowiązków z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz, tam, gdzie ma to zastosowanie, kosztów przeszłego zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca w latach późniejszych prowadzić będzie do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową, począwszy od:

a) dnia, gdy praca wykonywana przez pracownika uprawniła go do świadczeń w ramach programu świadczeń (niezależnie od tego, czy świadczenia te są uzależnione od dalszej pracy, czy też nie); aż do

b) dnia, począwszy od którego dalsza praca wykonywana przez pracownika nie będzie prowadziła do powstania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu, poza kwotą wynikającą ze wzrostu wynagrodzeń.

71 W metodzie prognozowanych uprawnień jednostkowych od jednostki wymaga się, aby przyporządkowała świadczenia do okresu bieżącego (w celu ustalenia kosztów bieżącego zatrudnienia) oraz do okresu bieżącego i okresów ubiegłych (w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń). Jednostka przyporządkowuje świadczenia do okresów, w których powstaje obowiązek zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Obowiązek powstaje w miarę wykonywania pracy przez pracownika w zamian za świadczenia po okresie zatrudnienia, których wypłaty jednostka spodziewa się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Techniki aktuarialne pozwalają jednostce na ustalenie wysokości zobowiązania na tyle wiarygodnie, aby uzasadnić jego ujęcie.

Przykłady ilustrujące pkt 71

1 Program określonych świadczeń przewiduje w chwili rozwiązania stosunku pracy wypłatę zryczałtowanego świadczenia w wysokości 100 j.p. za każdy rok zatrudnienia.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego roku. Koszty bieżącego zatrudnienia mają wartość bieżącą równą 100 j.p. Wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonego świadczenia jest iloczyn wartości bieżącej 100 j.p. oraz liczby lat pracy do końca okresu sprawozdawczego.

Jeśli świadczenie jest płatne w momencie odejścia pracownika z jednostki, koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń zależą od terminu, w którym oczekuje się odejścia pracownika. W związku z tym, ze względu na wpływ dyskontowania, kwoty te są niższe niż te, jakie zostałyby ustalone, gdyby pracownik odszedł z końcem okresu sprawozdawczego.

2 Program przewiduje miesięczną emeryturę w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok zatrudnienia. Emeryturę wypłaca się od momentu ukończenia 65 roku życia.

Świadczenie równe wartości bieżącej – na dzień przewidywanego przejścia na emeryturę – miesięcznej emerytury w wysokości 0,2 % oszacowanego końcowego wynagrodzenia, płatnej od przewidywanego dnia przejścia na emeryturę do przewidywanego dnia śmierci, przyporządkowywane jest do każdego roku pracy. Koszty bieżącego zatrudnienia stanowią wartość bieżącą tego świadczenia. Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń jest iloczynem wartości bieżącej miesięcznych wypłat emerytur w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia i liczby lat pracy do końca okresu sprawozdawczego. Koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń dyskontuje się, ponieważ wypłata emerytury rozpocznie się w wieku 65 lat.

72 Praca wykonywana przez pracownika powoduje powstanie zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń nawet wówczas, gdy uzyskanie świadczeń jest uzależnione od przyszłego zatrudnienia (innymi słowy, uprawnienia do nich nie są nabyte). Praca przed dniem nabycia uprawnienia do świadczeń pracowniczych powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, ponieważ z każdym kolejnym okresem sprawozdawczym wymiar przyszłej pracy, jaką będzie musiał wykonać pracownik, aby uzyskać uprawnienia, będzie malał. Ustalając obowiązek z tytułu określonego świadczenia, jednostka uwzględnia prawdopodobieństwo tego, że niektórzy pracownicy mogą nie spełnić warunków prowadzących do nabycia uprawnień. Analogicznie, mimo że niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia – na przykład świadczenia opieki medycznej po okresie zatrudnienia – stają się należne dopiero w przypadku nastąpienia ustalonego zdarzenia w okresie, gdy pracownik nie jest już zatrudniony, zobowiązanie powstaje, gdy pracownik wykonuje pracę, która spowoduje uzyskanie przez niego uprawnień do świadczenia w przypadku wystąpienia zdarzenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia wpływa na ustalenie wysokości zobowiązania, ale nie determinuje tego, czy zobowiązanie istnieje, czy też nie.

Przykłady ilustrujące pkt 72

1 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok pracy. Uprawnienia do świadczenia nabywa się po dziesięciu latach pracy.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego roku. Przez pierwszych dziesięć lat koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy.

2 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok wykonywania pracy, z wyjątkiem lat przepracowanych przed ukończeniem 25 roku życia. Uprawnienia do świadczenia nabywa się niezwłocznie.

Nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń pracy przed ukończeniem przez pracownika 25 roku życia, ponieważ praca przed upływem tej daty nie prowadzi do nabycia uprawnień do świadczeń (warunkowych lub bezwarunkowych). Świadczenie w wysokości 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego kolejnego roku.

73 Wysokość zobowiązania rośnie do dnia, gdy dalsza praca wykonywana przez pracownika nie prowadzi już do żadnych istotnych, dodatkowych świadczeń. W związku z tym całe świadczenie jest przyporządkowane do okresów kończących się tego dnia lub przed tym dniem. Świadczenie jest przyporządkowywane do poszczególnych okresów obrotowych zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca wykonywana przez pracownika w późniejszych latach doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż praca wykonywana w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową do dnia, gdy dalsza praca przestanie już prowadzić do istotnych dodatkowych świadczeń. Takie postępowanie wynika z tego, że to praca wykonywana przez pracownika przez cały okres doprowadzi ostatecznie do świadczenia w tej wyższej kwocie.

Przykłady ilustrujące pkt 73

1 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 1 000 j.p., do którego uprawnienia pracownicy nabywają po dziesięciu latach pracy. W programie nie przewidziano dodatkowych świadczeń za kolejne lata pracy.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. (1 000 j.p. podzielone przez 10) przyporządkowywane jest do każdego z pierwszych dziesięciu lat.

Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym z pierwszych dziesięciu lat odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy. Kolejnym latom nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

2 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 2 000 j.p. wszystkim pracownikom, którzy są nadal zatrudnieni w wieku 55 lat po dwudziestu latach pracy lub gdy są nadal zatrudnieni w wieku 65 lat, niezależnie od długości stażu pracy.

Pracownicy, którzy podjęli pracę przed 35 rokiem życia, nabywają uprawnienia do świadczeń w ramach programu w wieku 35 lat (pracownik mógł odejść w wieku 30 lat, potem wrócić w wieku 33 lat bez żadnych skutków dla poziomu świadczeń lub ich rozłożenia w czasie). Świadczenia są uzależnione od kontynuacji pracy. Ponadto praca po ukończeniu 55 lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku tych pracowników jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 100 j.p. (2 000 j.p. podzielone przez 20) do każdego roku, począwszy od ukończenia przez pracownika 35 roku życia aż do ukończenia przez niego 55 lat.

W przypadku pracownika, który podjął pracę w wieku 55 lat, praca po okresie dziesięciu lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku takiego pracownika jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 200 j.p. (2 000 j.p. podzielone przez 10) do każdego z pierwszych dziesięciu lat.

W przypadku wszystkich pracowników koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązań odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć koniecznego stażu pracy.

3 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 40 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

Zgodnie ze wzorem służącym do ustalenia świadczenia stosowanym w programie jednostka przyporządkowuje 4 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (40 % podzielone przez 10) do każdego roku z pierwszych dziesięciu lat i 1 % (10 % podzielone przez 10) do każdego roku z drugiej dekady przepracowanych lat. Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym roku odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć stażu koniecznego do uzyskania części lub całości świadczenia. W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

4 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 10 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

Praca w latach późniejszych doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż w latach wcześniejszych. W związku z tym, w przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się po dwudziestu lub więcej latach, jednostka przyporządkowuje świadczenia metodą liniową opisaną w pkt 71. Praca po dwudziestym roku zatrudnienia nie doprowadzi do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W związku z tym świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dwudziestu lat równa się 2,5 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (50 % podzielone przez 20).

W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się pomiędzy dziesiątym a dwudziestym rokiem pracy, świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dziesięciu lat równa się 1 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia.

W przypadku tych pracowników nie przyporządkowuje się żadnego świadczenia do pracy w okresie między końcem dziesiątego roku pracy a przewidywanym terminem odejścia pracowników z jednostki.

W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

74 Gdy kwota świadczenia stanowi stały odsetek końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy, przyszły wzrost wynagrodzenia wpłynie na kwotę wymaganą do wywiązania się z zobowiązania z tytułu pracy wykonywanej przed końcem okresu sprawozdawczego, lecz nie spowoduje powstania dodatkowego zobowiązania. W związku z tym:

a) na potrzeby pkt 70 lit. b) wzrost wynagrodzeń nie prowadzi do dodatkowych świadczeń, nawet jeśli kwota świadczeń jest zależna od końcowego wynagrodzenia oraz

b) kwota świadczenia przyporządkowana do każdego okresu stanowi stały odsetek wynagrodzenia, z którym świadczenie jest powiązane.

Przykład ilustrujący pkt 74

Pracownicy są uprawnieni do świadczenia w wysokości 3 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy przed ukończeniem 55 lat.

Świadczenie w wysokości 3 % oszacowanego wynagrodzenia końcowego jest przyporządkowywane do każdego roku aż do dnia ukończenia 55 roku życia. Od tego dnia właśnie dalsza praca wykonywana przez pracownika nie doprowadzi do istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu. Do lat następujących po przekroczeniu przez pracownika tego wieku nie przyporządkowuje się świadczenia.

Założenia aktuarialne

75 Założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne).

76 Założenia aktuarialne stanowią najlepsze oszacowanie zmiennych dokonane przez jednostkę. Zmienne te określą ostateczny koszt zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Do założeń aktuarialnych zalicza się:

a) założenia demograficzne dotyczące przyszłych cech charakteryzujących aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników (i osoby będące na ich utrzymaniu), którzy są uprawnieni do świadczeń. Założenia demograficzne odnoszą się do następujących kwestii:

(i) umieralność (zob. pkt 81 i 82);

(ii) wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę;

(iii) odsetek uczestników programu posiadających osoby na utrzymaniu, które uzyskają uprawnienia do świadczeń;

(iv) odsetek uczestników programu, którzy wybiorą poszczególne formy płatności dostępne w ramach zasad funkcjonowania programu oraz

(v) wskaźniki roszczeń w ramach programu opieki medycznej;

b) założenia finansowe dotyczące takich zagadnień, jak:

(i) stopa dyskontowa (zob. pkt 83–86);

(ii) poziom świadczeń, z wyłączeniem wszelkich kosztów świadczeń ponoszonych przez pracowników, oraz poziom przyszłego wynagrodzenia (zob. pkt 87–95);

(iii) w przypadku świadczeń medycznych, przyszłe koszty leczenia, łącznie z kosztami obsługi roszczeń (tj. koszty ponoszone podczas analizy i rozpatrywania roszczeń, w tym opłaty prawne i likwidacyjne) (zob. pkt 96–98) oraz

(iv) podatki płatne zgodnie z programem od składek z tytułu pracy przed dniem sprawozdawczym lub od świadczeń wynikających z takiej pracy.

77 Założenia aktuarialne są bezstronne, jeśli nie są ani nieostrożne, ani nadmiernie ostrożne (zachowawcze).

78 Założenia aktuarialne są wzajemnie dopasowane (spójne), jeśli odzwierciedlają relacje ekonomiczne pomiędzy takimi czynnikami jak: inflacja, stopy wzrostu wynagrodzeń i stopy dyskontowe. Na przykład we wszystkich założeniach, które zależą od konkretnego poziomu inflacji w którymkolwiek z przyszłych okresów (takich jak założenia dotyczące stóp procentowych oraz wzrostu wynagrodzeń i świadczeń) przyjmuje się taki sam poziom inflacji.

79 Jednostka ustala stopę dyskontową i inne założenia finansowe w wartościach nominalnych (podanych), chyba że oszacowania w wartościach realnych (skorygowanych o inflację) są bardziej wiarygodne – na przykład – w warunkach hiperinflacji (zob. MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji) lub gdy świadczenie jest indeksowane i istnieje rozwinięty rynek indeksowanych obligacji w tej samej walucie i o tym samym terminie wykupu.

80 Założenia finansowe opierają się na określanych na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym przewiduje się uregulowanie zobowiązań.

Założenia aktuarialne: umieralność

81 Jednostka ustala założenia dotyczące umieralności w odniesieniu do najlepszego oszacowania umieralności uczestników programu zarówno w trakcie okresu zatrudnienia, jak i po tym okresie.

82 W celu oszacowania ostatecznego kosztu świadczenia, jednostka uwzględnia przewidywane zmiany w umieralności, na przykład poprzez korektę standardowych tabel umieralności o szacowane pozytywne zmiany w umieralności.

Założenia aktuarialne: stopa dyskontowa

83 Stopę stosowaną do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia (zarówno realizowanych za pośrednictwem funduszu, jak i bez funduszu) ustala się na podstawie występujących na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W przypadku walut, w odniesieniu do których nie istnieje rozwinięty rynek takich wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw stosuje się (występujące na koniec okresu sprawozdawczego) rynkowe stopy zwrotu obligacji skarbowych w danej walucie. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw lub obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

84 Jednym z założeń aktuarialnych o istotnym znaczeniu jest stopa dyskontowa. Stopa dyskontowa odzwierciedla wartość pieniądza w czasie, ale nie ryzyko aktuarialne lub inwestycyjne. Ponadto stopa dyskontowa nie odzwierciedla konkretnie związanego z daną jednostką ryzyka kredytowego, jakie ponoszą wierzyciele jednostki, ani ryzyka tego, że przyszłość może się różnić od założeń aktuarialnych.

85 Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczenia. W praktyce jednostka często osiąga ten cel poprzez stosowanie tylko jednej średniej ważonej stopy dyskontowej, która odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie i poziom płatności świadczeń oraz walutę, w jakiej będzie należało wypłacić świadczenia.

86 W niektórych wypadkach może nie istnieć rozwinięty rynek obligacji o odpowiednio odległym terminie wykupu, który odpowiadałby szacowanemu terminowi płatności wszystkich świadczeń. W takich wypadkach, w celu zdyskontowania płatności o krótszym terminie wymagalności, jednostka stosuje bieżące stopy rynkowe dotyczące odpowiedniego terminu wykupu, a w celu oszacowania stopy dyskontowej dla płatności o dłuższym terminie wymagalności, ekstrapoluje bieżące stopy rynkowe wzdłuż krzywej rentowności. Jest mało prawdopodobne, aby łączna wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń była szczególnie wrażliwa na stopę dyskontową stosowaną do tej części świadczenia, która będzie podlegała zapłacie po upływie końcowego terminu wykupu dostępnych na rynku obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych.

Założenia aktuarialne: wynagrodzenia, świadczenia i koszty leczenia

87 Jednostka wylicza zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pomocą metody odzwierciedlającej:

a) świadczenia określone w warunkach programu (lub wynikające z wszelkich zwyczajowo oczekiwanych obowiązków, które wykraczają poza te warunki) na koniec okresu sprawozdawczego;

b) ewentualny szacunkowy przyszły wzrost wynagrodzeń, który wpływa na świadczenia podlegające zapłacie;

c) skutki ewentualnych limitów dotyczących udziału pracodawcy w koszcie przyszłych świadczeń;

d) składki płatne przez pracowników lub osoby trzecie, zmniejszające ostateczny koszt ponoszony przez jednostkę z tytułu tych świadczeń oraz

e) szacunkowe przyszłe zmiany poziomu świadczeń państwowych, które wpływają na świadczenia podlegające zapłacie na podstawie programu określonych świadczeń wtedy i tylko wtedy, gdy:

(i) zmiany te zostały wprowadzone w życie przed końcem okresu sprawozdawczego lub

(ii) dane historyczne lub inne wiarygodne dowody wskazują na to, że te świadczenia państwowe zmieniać się będą w dający się przewidzieć sposób, na przykład w zależności od przyszłych zmian ogólnego poziomu cen lub ogólnego poziomu wynagrodzeń.

88 W założeniach aktuarialnych uwzględnia się zmiany przyszłych świadczeń, które są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub stanowią zwyczajowo oczekiwany obowiązek) na koniec okresu sprawozdawczego. Taki przypadek występuje na przykład, gdy:

a) jednostka zwykła była w przeszłości zwiększać świadczenia, na przykład w celu łagodzenia skutków inflacji, a przy tym nic nie wskazuje na to, aby praktyka ta miała ulec zmianie w przyszłości;

b) jednostka obowiązana jest na podstawie sformalizowanych zasad funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub na mocy prawa do wykorzystania nadwyżki uzyskanej w programie na rzecz uczestników programu (zob. pkt 108 lit. c)) lub

c) świadczenia są zróżnicowane w zależności od docelowego wyniku lub innych kryteriów. Na przykład zasady funkcjonowania programu mogą stanowić, że jednostka wypłaci niższe świadczenia lub zażąda dodatkowych składek od pracowników w sytuacji, gdy aktywa programu nie będą wystarczające. Zobowiązanie ustalane jest w sposób odzwierciedlający najlepsze oszacowanie skutków docelowego wyniku lub inne kryteria.

89 W założeniach aktuarialnych nie uwzględnia się zmian przyszłych świadczeń, które nie są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub nie stanowią zwyczajowo oczekiwanego obowiązku) na koniec okresu sprawozdawczego. Takie zmiany skutkują:

a) powstaniem kosztów przeszłego zatrudnienia, jeżeli powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną przed zmianą oraz

b) powstaniem kosztów bieżącego zatrudnienia za okresy po zmianie, jeżeli powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną po zmianie.

90 W szacunkach przyszłych wynagrodzeń bierze się pod uwagę inflację, wysługę lat, awanse i inne mające znaczenie czynniki, takie jak podaż i popyt na rynku pracy.

91 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają ograniczenie na składki, które jednostka ma obowiązek wnosić. Ostateczny koszt świadczeń odzwierciedla wysokość ograniczenia dotyczącego składek. Wysokość ograniczenia składek ustala się w odniesieniu do krótszego z następujących okresów:

a) szacowanego okresu działania jednostki oraz

b) szacowanego okresu funkcjonowania programu.

92 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają na pracowników lub na osoby trzecie obowiązek wnoszenia wpłat na pokrycie kosztów programu. Składki pracowników pomniejszają koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę. Jednostka uwzględnia, czy składki osób trzecich pomniejszają koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę, czy też stanowią prawo do rekompensaty, o którym mowa w pkt 116. Wysokość składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie jest określona w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub wynika ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub jest uznaniowa. Składki uznaniowe wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie pomniejszają koszty zatrudnienia po wpłacie tych składek na rzecz programu.

93 Składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu, pomniejszają koszty zatrudnienia (jeżeli są powiązane z pracą) lub wpływają na aktualizację wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (jeżeli nie są powiązane z pracą). Przykładowo składki nie są powiązane z pracą, jeżeli mają one zmniejszyć niedobór wynikający ze strat w aktywach programu lub strat aktuarialnych. Jeżeli składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie są związane z pracą, składki te pomniejszają koszty zatrudnienia w następujący sposób:

a) jeżeli kwota składek zależy od liczby lat zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje składki do poszczególnych okresów zatrudnienia, wykorzystując tę samą metodę przyporządkowania, która jest wymagana w pkt 70 w odniesieniu do świadczeń brutto (tj. wykorzystując wzór dla składek przyjęty w programie lub stosując metodę liniową); lub

b) jeżeli kwota składek nie zależy od liczby lat zatrudnienia, jednostka jest uprawniona do ujęcia takich składek jako pomniejszających koszty zatrudnienia w okresie wykonywania danej pracy. Przykładowo składki, które nie zależą od liczby lat zatrudnienia, obejmują składki stanowiące ustalony procent wynagrodzenia pracownika, ustaloną kwotę obowiązującą w całym okresie zatrudnienia lub zależną od wieku pracownika.

Pkt A1 zawiera odnośne objaśnienia stosowania.

94 Jeżeli chodzi o składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, które to składki są przyporządkowane do okresów zatrudnienia zgodnie z pkt 93 lit. a), zmiany składek prowadzą do powstania:

a) kosztów bieżącego zatrudnienia i kosztów przeszłego zatrudnienia (jeżeli zmiany te nie zostały określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu i nie wynikają ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku); lub

b) zysków i strat aktuarialnych (jeżeli zmiany te zostały określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu lub wynikają ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku).

95 Niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia są powiązane z takimi zmiennymi jak poziom państwowych świadczeń emerytalnych lub państwowej opieki medycznej. Przy ustalaniu wysokości takich świadczeń uwzględnia się najlepsze oszacowanie takich zmiennych na podstawie danych historycznych i innych wiarygodnych źródeł.

96 W założeniach dotyczących kosztów leczenia uwzględnia się szacunkowe przyszłe zmiany kosztów usług medycznych, wynikające zarówno z inflacji, jak i ze zmian wpływających konkretnie na koszty leczenia.

97 Wycena świadczeń medycznych po okresie zatrudnienia wymaga przyjęcia pewnych założeń dotyczących poziomu i częstotliwości przyszłych roszczeń i kosztów spełnienia tych roszczeń. Jednostka szacuje przyszłe koszty leczenia na podstawie danych historycznych uwzględniających jej własne doświadczenia, wzbogaconych – w razie potrzeby – o dane historyczne z innych jednostek, zakładów ubezpieczeń, dostawców usług medycznych i innych źródeł. W szacowaniu przyszłych kosztów leczenia uwzględnia się wpływ postępu technicznego, zmian w sposobie wykorzystania środków opieki medycznej, sposobów świadczenia usług oraz zmian stanu zdrowia uczestników programu świadczeń.

98 Poziom i częstotliwość zgłaszania roszczeń są szczególnie wrażliwe na takie czynniki jak wiek, stan zdrowia i płeć pracowników (oraz osób pozostających na ich utrzymaniu) i mogą być również zależne od innych czynników, na przykład od położenia geograficznego. W związku z tym dane historyczne są korygowane w takim stopniu, w jakim struktura demograficzna populacji różni się od populacji stanowiącej przedmiot zgromadzonych danych historycznych. Dane historyczne koryguje się również w wypadku posiadania wiarygodnych dowodów na to, że występujące w przeszłości tendencje przestaną występować.

Koszty przeszłego zatrudnienia oraz zyski i straty wynikające z rozliczenia

99 Przy ustalaniu kosztów przeszłego zatrudnienia lub zysku lub straty wynikających z rozliczenia jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń z zastosowaniem bieżącej wartości godziwej aktywów programu i bieżących założeń aktuarialnych (łącznie z bieżącymi, rynkowymi stopami procentowymi i innymi bieżącymi cenami rynkowymi) w sposób odzwierciedlający:

a) świadczenia oferowane w ramach programu przed zmianą, ograniczeniem lub rozliczeniem programu; oraz

b) świadczenia oferowane w ramach programu po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu programu.

100 Jednostka nie ma obowiązku dokonywać rozróżnienia pomiędzy kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi ze zmiany programu, kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi z ograniczenia programu a zyskiem lub stratą wynikającymi z rozliczenia, jeżeli transakcje te wystąpią równocześnie. W niektórych przypadkach zmiana programu następuje przed rozliczeniem, na przykład gdy jednostka zmienia świadczenia w ramach programu i dokonuje późniejszego rozliczenia zmienionych świadczeń. W takich przypadkach jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia przed zyskiem albo stratą wynikającymi z rozliczenia.

101 Do rozliczenia dochodzi wraz ze zmianą lub ograniczeniem programu, jeśli jednostka rezygnuje z programu w sposób, który sprawia, że zobowiązanie zostaje uregulowane, a program przestaje istnieć. Jednak rezygnacja z programu nie jest ograniczeniem ani rozliczeniem, jeśli program jest zastępowany nowym programem, który oferuje zasadniczo identyczne świadczenia.

101A W przypadku gdy dochodzi do zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu, jednostka uznaje i wycenia wszelkie koszty przeszłego zatrudnienia lub zysk lub stratę wynikające z rozliczenia zgodnie z pkt 99–101 i pkt 102–112. Dokonując tego, jednostka nie uwzględnia wysokości pułapu aktywów. Jednostka ustala następnie wysokość pułapu aktywów po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu planu oraz ujmuje wszelkie zmiany tej wysokości zgodnie z pkt 57 lit. d).

Koszty przeszłego zatrudnienia

102 Koszty przeszłego zatrudnienia stanowią zmianę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń wynikającą ze zmiany lub ograniczenia programu.

103 Jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia jako koszty we wcześniejszym z następujących terminów:

a) w dniu zmiany lub ograniczenia programu oraz

b) w dniu, w którym jednostka ujmuje powiązane koszty restrukturyzacji (zob. MSR 37) lub świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy (zob. pkt 165).

104 O zmianie programu można mówić, gdy jednostka wprowadza lub wycofuje program określonych świadczeń lub zmienia świadczenia podlegające wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń.

105 O ograniczeniu programu można mówić, gdy jednostka znacząco zmniejsza liczbę pracowników objętych programem. Ograniczenie może powstać w wyniku pojedynczego zdarzenia, takiego jak zamknięcie zakładu, zaniechanie działalności lub rezygnacja z programu albo jego zawieszenie.

106 Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń rośnie) lub ujemną (gdy świadczenia się wycofuje lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń maleje).

107 W wypadku obniżenia przez jednostkę świadczeń podlegających wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń, z jednoczesnym podwyższeniem innych świadczeń podlegających wypłacie na podstawie programu na rzecz tych samych pracowników, jednostka traktuje taką zmianę jako jedną zmianę netto.

108 Z kosztów przeszłego zatrudnienia wyłączone są:

a) wpływ, jaki różnica między rzeczywistym a poprzednio przyjętym wzrostem wynagrodzeń wywiera na zobowiązanie do zapłaty świadczeń za pracę w ubiegłych latach (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane wynagrodzenia);

b) niedoszacowanie i przeszacowanie uznaniowych podwyżek emerytur, jeśli jednostka ma zwyczajowo oczekiwany obowiązek przyznawania takich podwyżek (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu na to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane podwyżki);

c) oszacowanie wzrostu świadczeń, które wynika z zysków aktuarialnych lub ze zwrotu z aktywów programu, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym, jeśli jednostka jest obowiązana przez sformalizowane zasady funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, który poza te zasady wykracza) bądź przepisy prawa do wykorzystania nadwyżki w programie na rzecz uczestników programu, nawet jeśli podwyżka świadczenia nie została jeszcze oficjalnie przyznana (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ wynikające z powyższego zwiększenie kwoty zobowiązania jest stratą aktuarialną – zob. pkt 88); oraz

d) podwyżki świadczeń, do których uprawnienia zostały już nabyte (tj. świadczeń nieuwarunkowanych przyszłym zatrudnieniem – zob. pkt 72), jeśli przy braku nowych lub zwiększonych świadczeń pracownicy spełnią kryteria uprawniające ich do świadczeń (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ szacunkowy koszt świadczeń był ujęty jako koszty bieżącego zatrudnienia w momencie wykonywania pracy).

Zyski i straty wynikające z rozliczenia

109 Zysk lub strata wynikające z rozliczenia stanowią różnicę między:

a) wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń podlegającego rozliczeniu, ustaloną na dzień rozliczenia; oraz

b) ceną rozliczenia, w tym wszelkich przeniesionych aktywów programu i wszelkich płatności dokonywanych bezpośrednio przez jednostkę w związku z rozliczeniem.

110 Jednostka ujmuje zysk lub stratę wynikające z rozliczenia programu określonych świadczeń w dniu rozliczenia.

111 O rozliczeniu można mówić, gdy jednostka staje się stroną transakcji, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń (innych niż wypłata świadczeń na rzecz lub w imieniu pracowników zgodnie z warunkami programu i uwzględnionych w założeniach aktuarialnych). Na przykład jednorazowe przeniesienie znaczących obowiązków pracodawcy w ramach programu na zakład ubezpieczeń poprzez nabycie polisy ubezpieczeniowej jest rozliczeniem, podczas gdy dokonanie ryczałtowej płatności w ramach programu na rzecz uczestników programu w zamian za ich uprawnienia do uzyskania ustalonych świadczeń po okresie zatrudnienia nie jest rozliczeniem.

112 Niekiedy jednostka nabywa polisę ubezpieczeniową w celu sfinansowania części lub całości świadczeń pracowniczych z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Nabycie takiej polisy nie jest rozliczeniem, jeśli na jednostce nadal ciąży prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek (zob. pkt 46) wpłacenia dalszych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci świadczeń pracowniczych określonych w polisie ubezpieczeniowej. Pkt 116–119 dotyczą ujmowania i wyceny praw do rekompensaty z tytułu polis ubezpieczeniowych niestanowiących aktywów programu.

Ujmowanie i wycena: aktywa programu

Wartość godziwa aktywów programu

113 Ustalając kwotę niedoboru lub nadwyżki, od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń odlicza się wartość godziwą wszelkich aktywów programu.

114 Z aktywów programu wyłączone są niezapłacone składki należne funduszowi od jednostki sprawozdawczej oraz instrumenty finansowe, do których tytułu własności nie można przenosić, wyemitowane przez jednostkę, będące w posiadaniu funduszu. Aktywa programu pomniejszane są o wszelkie zobowiązania funduszu, które nie dotyczą świadczeń pracowniczych, np., zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.

115 Jeśli wśród aktywów programu występują kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, które ściśle odpowiadają kwocie i rozłożeniu w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych w ramach programu, za wartość godziwą tych polis uznaje się wartość bieżącą związanych z nimi zobowiązań (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy kwoty należne na podstawie polis ubezpieczeniowych nie są w całości możliwe do uzyskania).

Zwrot wydatków

116 Wtedy i tylko wtedy, gdy jest prawie pewne, że osoba trzecia zrekompensuje jednostce część lub całość wydatków wymaganych do wywiązania się z zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, jednostka:

a) ujmuje swoje prawo do rekompensaty jako odrębny składnik aktywów. Jednostka wycenia taki składnik aktywów według wartości godziwej;

b) dokonuje podziału i ujmuje zmiany wartości godziwej swojego prawa do rekompensaty w sposób identyczny, co w przypadku zmian wartości godziwej aktywów programu (zob. pkt 124 i 125). Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń, ujmowane zgodnie z pkt 120, można ujmować bez uwzględnienia kwot z tytułu zmian wartości bilansowej prawa do rekompensaty.

117 Niekiedy jednostka może oczekiwać od osoby trzeciej, np. od zakładu ubezpieczeń, pokrycia części lub całości wydatków wymaganych do uregulowania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, określone w pkt 8, stanowią aktywa programu. Jednostka rozlicza kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe w taki sam sposób jak wszystkie inne aktywa programu i pkt 116 nie ma w tym wypadku zastosowania (zob. pkt 46–49 i 115).

118 Niekwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa posiadana przez jednostkę nie stanowi składnika aktywów programu. W takim wypadku zastosowanie ma pkt 116: jednostka ujmuje swoje prawo do rekompensaty na podstawie polisy ubezpieczeniowej jako odrębny składnik aktywów, a nie jako pomniejszenie niedoboru lub nadwyżki z tytułu określonych świadczeń. Pkt 140 lit. b) wymaga od jednostki ujawnienia zwięzłego opisu związku pomiędzy prawem do rekompensaty i odnośnym zobowiązaniem.

119 Jeżeli prawo do rekompensaty wynika z polisy ubezpieczeniowej, która ściśle odpowiada kwocie i sposobowi rozłożenia w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych stosownie do programu określonych świadczeń, za wartość godziwą prawa do rekompensaty uznaje się wartość bieżącą odnośnego zobowiązania (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy rekompensata nie jest w całości możliwa do uzyskania).

Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń

120 Jednostka ujmuje składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń w sposób określony poniżej, z wyjątkiem sytuacji, gdy inny MSSF wymaga uwzględnienia ich w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

a) koszty zatrudnienia (zob. pkt 66–112 i pkt 122A) – w zysku lub stracie;

b) odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123–126) – w zysku lub stracie; oraz

c) aktualizację wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 127–130) – w innych całkowitych dochodach.

121 Inne MSSF wymagają uwzględniania niektórych kosztów świadczeń pracowniczych w koszcie wytworzenia takich aktywów jak: zapasy lub rzeczowe aktywa trwałe (zob. MSR 2 i MSR 16). Wszelkie koszty świadczeń po okresie zatrudnienia uwzględnione w koszcie wytworzenia takich aktywów obejmują odpowiednią część składników wymienionych w pkt 120.

122 Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ujęta w innych całkowitych dochodach nie podlega przeniesieniu do zysku lub straty w następnym okresie. Jednostka może jednak przenosić te kwoty ujęte w innych całkowitych dochodach w ramach kapitału własnego.

Koszty bieżącego zatrudnienia

122A Jednostka ustala koszty bieżącego zatrudnienia z zastosowaniem założeń aktuarialnych określonych na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona koszty bieżącego zatrudnienia dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem założeń aktuarialnych zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b).

Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

123 Jednostka ustala odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako iloczyn zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń i stopy dyskontowej określonej w pkt 83.

123A Aby ustalić odsetki netto zgodnie z pkt 123 jednostka stosuje wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz wysokość stopy dyskontowej ustalone na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona odsetki netto dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem:

a) wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ustalonej zgodnie z pkt 99 lit. b); oraz

b) stopy procentowej zastosowanej do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b).

Stosując pkt 123A, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń.

124 Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń można przedstawiać jako obejmujące przychody z tytułu odsetek od aktywów programu, koszty odsetek od zobowiązania z tytułu określonych świadczeń oraz odsetki od wysokości pułapu aktywów, o którym mowa w pkt 64.

125 Przychody z tytułu odsetek od aktywów programu są składnikiem zwrotu z aktywów programu i są ustalane jako iloczyn wartości godziwej aktywów programu i stopy dyskontowej określonej w pkt 123A. Jednostka ustala wartość godziwą aktywów programu na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona przychody z tytułu odsetek dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem aktywów programu zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b). Stosując pkt 125, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany aktywów programu w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń. Różnica między przychodami z tytułu odsetek od aktywów programu a zwrotem z aktywów programu uwzględniana jest w aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

126 Odsetki od wysokości pułapu aktywów stanowią część całkowitej zmiany wysokości pułapu aktywów i są ustalane jako iloczyn wysokości pułapu aktywów i stopy dyskontowej, o której mowa w pkt 123A. Jednostka ustala wysokość pułapu aktywów na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona odsetki od wysokości pułapu aktywów dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z uwzględnieniem wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów ustalonych zgodnie z pkt 101A. Różnica pomiędzy kwotą odsetek od wysokości pułapu aktywów a całkowitą zmianą wysokości pułapu aktywów uwzględniana jest w aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

127 Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

a) zysków i strat aktuarialnych (zob. pkt 128 i 129);

b) zwrot z aktywów programu (zob. pkt 130), z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 125); oraz

c) wszelkie zmiany wysokości pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 126).

128 Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek zmian założeń aktuarialnych i korekt spowodowanych doświadczeniem. Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych znajdują się:

a) nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane warunki programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia;

b) wpływ zmian założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń;

c) wpływ zmian oszacowań przyszłej rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane zasady funkcjonowania programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia; oraz

d) wpływ zmian stopy dyskontowej.

129 Zyski i straty aktuarialne nie obejmują zmian wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek wprowadzenia, zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu określonych świadczeń lub zmian świadczeń podlegających wypłacie w ramach programu określonych świadczeń. Skutkiem takich zmian są koszty przeszłego zatrudnienia bądź zyski lub straty wynikające z rozliczenia.

130 Ustalając zwrot z aktywów programu, jednostka odlicza koszty zarządzania aktywami programu i wszelkie podatki płatne z tytułu samego programu inne niż podatek uwzględniony w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (pkt 76). Inne koszty administracyjne nie są odliczane od kwoty zwrotu z aktywów programu.

Prezentacja

Kompensowanie

131 Jednostka kompensuje składnik aktywów dotyczący jednego programu z zobowiązaniem dotyczącym innego programu wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) posiada ważny (egzekwowalny) tytuł prawny do wykorzystania nadwyżki z jednego programu do uregulowania zobowiązań, które na niej ciążą w ramach innego programu; oraz

b) zamierza rozliczyć zobowiązanie netto albo zrealizować nadwyżkę z jednego programu i uregulować zobowiązanie ciążące na niej w ramach innego programu.

132 Kryteria stosowane przy kompensowaniu są podobne do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja.

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe

133 Niektóre jednostki dzielą aktywa i zobowiązania na krótkoterminowe i długoterminowe. Niniejszy standard nie reguluje tego, czy jednostka powinna rozróżniać krótkoterminowe i długoterminowe części aktywów i zobowiązań powstałych z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń

134 Pkt 120 nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w zysku lub stracie. Niniejszy standard nie określa sposobu wykazywania kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń. Jednostka wykazuje te składniki zgodnie z MSR 1.

Ujawnianie informacji

135 Jednostka ujawnia informacje, które:

a) wyjaśniają charakterystyczne cechy jej programów określonych świadczeń i związanego z nimi ryzyka (zob. pkt 139);

b) wyjaśniają oraz określają kwoty przedstawione w sprawozdaniach finansowych wynikające z jej programów określonych świadczeń (zob. pkt 140–144); oraz

c) opisują, w jaki sposób jej programy określonych świadczeń mogą wpływać na kwoty, terminy oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki (zob. pkt 145–147).

136 Aby osiągnąć cele, o których mowa w pkt 135, jednostka uwzględnia wszystkie wymienione poniżej elementy:

a) poziom szczegółowości niezbędny do spełnienia wymogów w zakresie ujawniania informacji;

b) znaczenie, które należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów;

c) zakres agregacji lub dezagregacji; oraz

d) to, czy użytkownicy sprawozdań finansowych potrzebują dodatkowych informacji, by ocenić ujawnione informacje ilościowe.

137 Jeżeli ujawnienia dokonane zgodnie z wymogami niniejszego standardu i innych MSSF nie są wystarczające do realizacji celów, o których mowa w pkt 135, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów. Na przykład jednostka może przedstawić analizę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń z wyszczególnieniem charakteru, cech charakterystycznych i ryzyka tego zobowiązania. W ramach takiego ujawnienia można wprowadzić rozróżnienie:

a) pomiędzy kwotami należnymi aktywnym członkom, członkom zawieszonym i emerytom;

b) pomiędzy świadczeniami, do których nabyto uprawnienia, a świadczeniami narosłymi, do których nie nabyto uprawnień;

c) pomiędzy świadczeniami warunkowymi, kwotami przypisanymi do przyszłego wzrostu wynagrodzenia a innymi świadczeniami.

138 Jednostka ocenia, czy wszystkie lub niektóre ujawnione informacje należy podzielić w sposób wyróżniający programy lub grupy programów w sposób istotny różniące się ryzykiem. Na przykład jednostka może podzielić ujawniane informacje na temat programów tak, by uwidocznić jedną lub więcej następujących cech:

a) różne położenie geograficzne;

b) różne charakterystyczne cechy, np. programy świadczeń emerytalnych oparte na ustalonym wynagrodzeniu, programy świadczeń emerytalnych oparte na wynagrodzeniu końcowym lub programy opieki medycznej po okresie zatrudnienia;

c) różne otoczenie regulacyjne;

d) różne segmenty sprawozdawcze;

e) różne ustalenia dotyczące finansowania (np. program, na funkcjonowanie którego nie odprowadza się środków do odrębnego od jednostki funduszu albo program, którego funkcjonowanie w całości lub w części oparte jest na środkach przekazywanych do odrębnego funduszu).

Charakterystyczne cechy programów określonych świadczeń i związanego z nimi ryzyka

139 Jednostka ujawnia:

a) informacje na temat charakterystycznych cech swoich programów określonych świadczeń, w tym:

(i) charakteru świadczeń oferowanych w ramach programu (np. programu określonych świadczeń opartego na końcowym wynagrodzeniu lub programu opartego na składkach z gwarancją);

(ii) uregulowań dotyczących funkcjonowania programu, na przykład poziomu wszelkich minimalnych wymogów dotyczących finansowania oraz wszelkiego wpływu uregulowań, na przykład pułapu aktywów (zob. pkt 64), na program;

(iii) wszelkich innych obowiązków jednostki z tytułu zarządzania programem, na przykład obowiązków powierników lub członków zarządu programu;

b) opis ryzyka, na jakie program naraża jednostkę, z naciskiem na wszelkie nietypowe, właściwe dla danej jednostki lub dla danego programu ryzyko, oraz informacje na temat wszelkiej znaczącej koncentracji ryzyka. Jeżeli na przykład aktywa programu są lokowane przede wszystkim w inwestycje jednej klasy, np. nieruchomości, program może narażać jednostkę na koncentrację ryzyka rynku nieruchomości;

c) opis wszystkich zmian, ograniczeń i rozliczeń programu.

Wyjaśnienie kwot zawartych w sprawozdaniu finansowym

140 Jednostka sporządza uzgodnienie salda początkowego z saldem końcowym dla każdej z następujących pozycji, jeśli ma to zastosowanie:

a) zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń, wraz z odrębnym uzgodnieniem:

(i) aktywów programu;

(ii) wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;

(iii) wysokości pułapu aktywów;

b) wszelkich praw do rekompensaty. Jednostka opisuje również relację pomiędzy ewentualnym prawem do rekompensaty a związanym z nim zobowiązaniem.

141 Każde z uzgodnień, o których mowa w pkt 140, zawiera, w stosownych przypadkach, informacje na temat każdej z następujących pozycji:

a) kosztów bieżącego zatrudnienia;

b) przychodów lub kosztów z tytułu odsetek;

c) aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń wraz z odrębnym wykazaniem:

(i) zwrotu z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki w lit. b);

(ii) zysków i strat aktuarialnych powstałych na skutek zmian założeń demograficznych (zob. pkt 76 lit. a));

(iii) zysków i strat aktuarialnych powstałych na skutek zmian założeń finansowych (zob. pkt 76 lit. b));

(iv) zmian wyniku ograniczenia zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki w lit. b). Jednostka ujawnia również, w jaki sposób ustaliła maksymalną dostępną korzyść ekonomiczną, tj. czy świadczenia te będą miały formę refundacji, obniżenia przyszłych składek czy połączenia obydwu tych metod;

d) kosztów przeszłego zatrudnienia i zysków i strat wynikających z rozliczenia. Pkt 100 dopuszcza możliwość niewprowadzania rozróżnienia kosztów przeszłego zatrudnienia oraz zysków i strat wynikających z rozliczenia, jeżeli wystąpią razem;

e) skutków zmian kursowych;

f) składek z tytułu programu, z odrębnym wykazaniem składek płatnych przez pracodawcę i przez uczestników programu;

g) płatności w ramach programu, z odrębnym wykazaniem kwot płatnych w związku z ewentualnymi rozliczeniami;

h) skutków połączenia jednostek i zbycia aktywów.

142 Jednostka dokonuje podziału wartości godziwej aktywów programu na klasy według charakteru i ryzyka tych aktywów, dzieląc każdą z klas aktywów programu na podklasy aktywów programu notowanych na aktywnym rynku (zgodnie z definicją MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej) oraz aktywów nienotowanych na aktywnym rynku. Na przykład, uwzględniając poziom ujawnianych informacji, o którym mowa w pkt 136, jednostka może wprowadzić rozróżnienie pomiędzy:

a) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

b) instrumentami kapitałowymi (podzielonymi według sektora, rozmiaru spółki, położenia geograficznego itp.);

c) instrumentami dłużnymi (podzielonymi według typu emitenta, jakości kredytowej, położenia geograficznego itp.);

d) nieruchomościami (podzielonymi według położenia geograficznego itp.);

e) instrumentami pochodnymi (podzielonymi według ryzyka bazowego kontraktu, na przykład kontraktu stopy procentowej, kursu walutowego, papierów wartościowych z prawem do kapitału, kredytowych, wymiany w oparciu o długość życia itp.);

f) funduszami inwestycyjnymi (podzielonymi według rodzaju funduszu);

g) papierami wartościowymi zabezpieczonymi aktywami; oraz

h) strukturyzowanymi instrumentami dłużnymi.

143 Jednostka ujawnia wartość godziwą własnych zbywalnych instrumentów wartościowych wchodzących w skład aktywów programu oraz wartość godziwą aktywów programu stanowiących nieruchomości lub inne aktywa użytkowane przez jednostkę.

144 Jednostka ujawnia znaczące założenia aktuarialne stosowane do ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 76). Ujawnienie takie dotyczy wartości bezwzględnych (np. bezwzględna wartość procentowa, a nie przedział pomiędzy poszczególnymi wielkościami procentowymi i innymi zmiennymi). Jeśli jednostka ujawnia sumaryczne informacje dotyczące grupy programów, informacje te przedstawiać należy w formie średnich ważonych lub stosunkowo wąskich przedziałów.

Kwota, termin oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych

145 Jednostka ujawnia:

a) analizę wrażliwości dla każdego znaczącego założenia aktuarialnego (ujawnionego zgodnie z pkt 144) na koniec okresu sprawozdawczego, pokazującą, jaki wpływ na zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń miałyby zmiany w odpowiednich założeniach aktuarialnych, które były potencjalnie możliwe na ten dzień;

b) metody i założenia stosowane przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości, wymagane zgodnie z lit. a) i ograniczenia tych metod;

c) zmiany stosowanych metod i założeń stosowanych przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości w stosunku do poprzedniego okresu oraz przyczyny takich zmian.

146 Jednostka ujawnia opis wszelkich strategii dopasowania aktywów i pasywów stosowanych w ramach programu lub jednostki, w tym wykorzystanie rent i innych technik, takich jak kontrakty wymiany w oparciu o długość życia, stosowane w celu zarządzania ryzykiem.

147 W celu wykazania skutków programu określonych świadczeń dla przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) opis wszelkich ustaleń dotyczących finansowania i polityki finansowania mających wpływ na przyszłe składki;

b) oczekiwane składki z tytułu programu na następny roczny okres sprawozdawczy;

c) informacje na temat profilu wymagalności zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Obejmuje to średni ważony okres obowiązywania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i może uwzględniać inne informacje na temat rozkładu w czasie wypłacanych świadczeń, takie jak analiza terminów wymagalności wypłacanych świadczeń.

Programy wielozakładowe

148 W przypadku gdy jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) opis ustaleń dotyczących finansowania, w tym metody stosowanej do ustalania poziomu składek i wszelkich minimalnych wymogów dotyczących finansowania;

b) opis, w jakim stopniu jednostka odpowiada za zobowiązania innych jednostek w ramach programu zgodnie z warunkami programu wielozakładowego;

c) opis wszelkiego uzgodnionego przypisania niedoboru lub nadwyżki z tytułu:

(i) likwidacji programu lub

(ii) wycofania się jednostki z programu;

d) jeżeli jednostka rozlicza program tak, jakby był to program określonych świadczeń zgodnie z pkt 34, poza informacjami wymaganymi zgodnie z lit. a)–c) oraz zamiast informacji wymaganych zgodnie z pkt 139–147 jednostka ujawnia następujące informacje:

(i) że program jest programem określonych świadczeń;

(ii) powód, dla którego nie ma wystarczających informacji, które umożliwiałyby jednostce rozliczanie tego programu jako programu określonych świadczeń;

(iii) oczekiwane składki z tytułu programu na następny roczny okres sprawozdawczy;

(iv) informacje na temat wszelkich niedoborów lub nadwyżek programu, które mogą mieć wpływ na kwotę przyszłych składek, w tym podstawa stosowana do ustalenia tego niedoboru lub nadwyżki oraz ewentualne skutki dla jednostki;

(v) wskazanie poziomu uczestnictwa jednostki w programie w porównaniu z innymi uczestniczącymi jednostkami. Przykłady działań, które mogą stanowić taką informację, obejmują udział jednostki w całkowitych składkach na rzecz programu lub udział jednostki w całkowitej liczbie aktywnych członków, członków, którzy przeszli na emeryturę oraz byłych członków uprawnionych do świadczeń, jeżeli takie informacje są dostępne.

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

149 Jeżeli jednostka uczestniczy w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, ujawnia następujące informacje:

a) porozumienie umowne lub przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dotyczące obciążania jednostek kosztami netto z tytułu określonych świadczeń lub brak tego rodzaju zasad (polityki);

b) zasady (politykę) dotyczące ustalania składek wnoszonych przez jednostkę;

c) jeżeli jednostka rozlicza koszty netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 41, wówczas wszystkie informacje na temat programu jako całości należy ujawnić zgodnie pkt 135–147;

d) jeżeli jednostka rozlicza składki przypadające do zapłaty w danym okresie zgodnie z pkt 41, wówczas informacje o programie jako całości powinna ujawnić zgodnie z pkt 135–137, 139, 142–144 oraz pkt 147 lit. a) i b).

150 Informacje wymagane zgodnie z pkt 149 lit. c) i d) można ujawniać poprzez odesłanie do informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym innej jednostki należącej do grupy kapitałowej, jeżeli:

a) sprawozdanie finansowe tej jednostki należącej do grupy kapitałowej odrębnie określa i ujawnia wymagane informacje na temat programu oraz

b) sprawozdanie finansowe tej jednostki należącej do grupy kapitałowej jest dostępne dla użytkowników sprawozdań finansowych na tych samych warunkach, co sprawozdania finansowe jednostki oraz w tym samym czasie, co sprawozdania finansowe jednostki, bądź wcześniej.

Wymogi dotyczące ujawniania informacji w innych MSSF

151 Jeśli wymaga tego MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje o:

a) transakcjach z podmiotami powiązanymi prowadzonych w ramach programów świadczeń po okresie zatrudnienia oraz

b) świadczeniach po okresie zatrudnienia dla kluczowych członków kadry kierowniczej.

152 Jeśli wymaga tego MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka powinna ujawniać informacje na temat zobowiązań warunkowych wynikających z jej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

INNE DŁUGOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

153 Inne długoterminowe świadczenia pracownicze, które nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownik wykonywał związaną z nimi pracę to, między innymi:

a) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;

b) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy;

c) długoterminowe renty inwalidzkie;

d) wypłaty z zysku i premie; oraz

e) odroczone wynagrodzenia.

154 Wycena innych długoterminowych świadczeń pracowniczych nie jest zwykle obarczona takim samym stopniem niepewności co wycena świadczeń po okresie zatrudnienia, dlatego niniejszy standard wymaga stosowania uproszczonej metody traktowania innych długoterminowych świadczeń pracowniczych. W przeciwieństwie do podejścia wymaganego w przypadku świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z tą metodą w innych całkowitych dochodach nie ujmuje się aktualizacji wyceny.

Ujmowanie i wycena

155 Przy ujmowaniu i wycenie nadwyżki lub niedoboru w innym programie długoterminowych świadczeń pracowniczych, jednostka stosuje przepisy pkt 56–98 oraz 113–115. Ujmując i wyceniając ewentualne prawo do rekompensaty, jednostka stosuje pkt 116–119.

156 W odniesieniu do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jednostka powinna ująć w zysku lub stracie sumę netto niżej podanych kwot, z wyjątkiem przypadków, gdy inny MSSF wymaga ich uwzględnienia w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

a) koszty bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 66–112 i pkt 122A);

b) odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123–126); oraz

c) aktualizacje wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 127–130).

157 Jedną z form innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jest długoterminowa renta inwalidzka. Jeśli poziom renty zależy od stażu pracy, zobowiązanie powstaje w miarę wykonywania pracy. Wycena tego zobowiązania uwzględnia prawdopodobieństwo powstania wymogu wypłacenia takiej renty oraz długość okresu, za jaki przewiduje się, że płatność będzie należna. Jeśli poziom świadczenia jest taki sam dla wszystkich pracowników, którzy stali się inwalidami, niezależnie od ich stażu pracy – przewidywane koszty tych świadczeń ujmuje się w momencie, gdy nastąpiło zdarzenie powodujące długoterminowe inwalidztwo.

Ujawnianie informacji

158 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU ROZWIĄZANIA STOSUNKU PRACY

159 Niniejszy standard reguluje problematykę świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy oddzielnie od pozostałych świadczeń pracowniczych, ponieważ zdarzeniem, które powoduje powstanie zobowiązania, jest samo rozwiązanie stosunku pracy, a nie praca wykonywana przez pracownika. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynikają z decyzji jednostki, by rozwiązać stosunek pracy albo z decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

160 Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie obejmują świadczeń pracowniczych wynikających z rozwiązania stosunku pracy na wniosek pracownika w przypadku, gdy jednostka nie złożyła mu żadnej propozycji, ani świadczeń wynikających z obowiązków emerytalnych, ponieważ te zaliczają się do świadczeń po okresie zatrudnienia. Niektóre jednostki w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika realizują świadczenie na niższym poziomie niż w przypadku niedobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki (w istocie jest to świadczenie po okresie zatrudnienia). Różnica między świadczeniem w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika a wyższym świadczeniem w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki stanowi świadczenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

161 Forma świadczenia pracowniczego nie determinuje tego, czy jest udzielane w zamian za pracę czy w zamian za rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są zwykle płatnościami ryczałtowymi, ale czasami obejmują również:

a) zwiększenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń po okresie zatrudnienia, czy to pośrednio przez program świadczeń pracowniczych, czy też bezpośrednio;

b) wynagrodzenie wypłacane do końca ustalonego okresu wypowiedzenia, jeśli pracownik nie wykonuje już pracy, która dostarczałaby jednostce korzyści ekonomicznych.

162 Następujące cechy wskazują, że świadczenie pracownicze wypłacane jest w zamian za wykonywanie pracy:

a) świadczenie uwarunkowane jest wykonywaniem w przyszłości pracy (w tym świadczenia, które narastają w miarę dalszego wykonywania pracy);

b) świadczenie realizowane jest zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych.

163 Niektóre świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wypłacane są zgodnie z warunkami obowiązującego programu świadczeń pracowniczych. Mogą być określone np. w statucie, umowie o pracę lub porozumieniu związkowym lub mogą wynikać w sposób dorozumiany z dotychczasowej stosowanej przez pracodawcę praktyki udzielania podobnych świadczeń. W kolejnej przykładowej sytuacji, gdy jednostka składa propozycję obejmującą świadczenia dostępne dłużej niż przez krótki okres albo gdy okres między złożeniem propozycji a przewidywaną datą rzeczywistego rozwiązania stosunku pracy jest dłuższy, jednostka rozważa, czy ustanowiła nowy program świadczeń pracowniczych, a co za tym idzie, czy proponowane w ramach programu świadczenia są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy czy też świadczeniami po okresie zatrudnienia. Świadczenia pracownicze wypłacane zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy, jeśli wynikają z decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem i nie są uwarunkowane wykonywaniem w przyszłości pracy przez pracownika.

164 Niektóre świadczenia pracownicze są płatne niezależnie od powodu odejścia pracownika z jednostki. Płatność takich świadczeń pracowniczych jest pewna (z zastrzeżeniem wymogów dotyczących konieczności uprzedniego nabycia praw lub minimalnego stażu pracy), ale termin płatności tych świadczeń jest niepewny. Mimo że takie świadczenia określa się w niektórych jurysdykcjach jako odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy lub jako podarunki z tytułu rozwiązania stosunku pracy, są one raczej świadczeniami po okresie zatrudnienia niż świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy i jednostka rozlicza je w taki sposób jak świadczenia po okresie zatrudnienia.

Ujmowanie

165 Jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w zobowiązania i koszty w tym z poniżej określonych terminów, który przypada wcześniej:

a) w dniu, gdy jednostka nie może już wycofać propozycji wyżej wspomnianych świadczeń; oraz

b) w dniu, gdy jednostka ujmuje w koszty restrukturyzację, która wchodzi w zakres MSR 37, obejmującą płatność świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

166 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy, za dzień, w którym jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń, uznaje się tę z poniższych dat, która przypada wcześniej:

a) dzień, w którym pracownik przyjmuje propozycję; oraz

b) dzień, od którego obowiązuje ograniczenie możliwości wycofania propozycji przez jednostkę (ze względu np. na wymóg prawny, ustawowy lub umowny lub inne ograniczenie). Jeśli ograniczenie obowiązuje w chwili składania propozycji, wówczas będzie to dzień jej złożenia.

167 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem, jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń jeśli podała plan rozwiązania stosunku pracy, który spełnia wszystkie poniższe kryteria, do wiadomości objętych nim pracowników:

a) działania wymagane do realizacji planu wskazują na niskie prawdopodobieństwo, że zostaną do niego wprowadzone znaczące zmiany;

b) plan określa liczbę pracowników, których zatrudnienie ma zostać zakończone, ich kategorię zawodową oraz stanowiska, a także ich umiejscowienie (plan nie musi jednak identyfikować każdego pracownika z osobna) oraz spodziewaną datę realizacji;

c) plan określa świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, które otrzymają pracownicy, na tyle szczegółowo, że są oni w stanie określić rodzaj i kwotę świadczeń, które otrzymają, gdy zostanie z nimi rozwiązany stosunek pracy.

168 Jeśli jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, możliwe jest również, że będzie musiała ująć ograniczenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń pracowniczych (zob. pkt 103).

Wycena

169 Jednostka wycenia świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ujęciu początkowym, a także wycenia i ujmuje dalsze zmiany zgodnie z charakterem świadczenia pracowniczego, z zastrzeżeniem, że jeśli te świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy stanowią zwiększenia świadczeń po okresie zatrudnienia, jednostka stosuje wymogi obowiązujące dla świadczeń po okresie zatrudnienia. W przeciwnym wypadku:

a) jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym świadczenia te są ujęte, jednostka stosuje wymogi dla krótkoterminowych świadczeń pracowniczych;

b) jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, jednostka stosuje wymogi dla długoterminowych świadczeń pracowniczych.

170 Jako że świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie wypłaca się w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników, pkt 70–74, odnoszące się do przypisywania świadczenia do okresów pracy, nie mają zastosowania.

Przykład ilustrujący pkt 159–170

Kontekst

Ze względu na niedawno dokonane nabycie jednostka planuje zamknięcie zakładu w ciągu dziesięciu miesięcy, a z ich upływem rozwiązanie stosunku pracy ze wszystkimi pozostałymi pracownikami zakładu. Ponieważ jednostka potrzebuje wiedzy pracowników zakładu do zrealizowania niektórych zleceń, ogłasza następujący plan rozwiązania stosunku pracy:

każdy pracownik, który pozostanie i będzie świadczył pracę aż do zamknięcia zakładu otrzyma w dniu rozwiązania stosunku pracy płatność w gotówce w wysokości 30 000 j.p. Pracownicy, którzy odejdą przed zamknięciem zakładu otrzymają po 10 000 j.p.

W zakładzie zatrudnionych jest 120 pracowników. Z chwilą ogłoszenia planu jednostka spodziewa się, że przed zamknięciem odejdzie 20 z nich. Zatem całkowite spodziewane wypływy pieniężne w ramach planu wynoszą 3 200 000 j.p. (czyli 20 × 10 000 j.p. + 100 × 30 000 j.p.). Zgodnie z pkt 160 jednostka rozlicza świadczenia płatne w zamian za rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem jako świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, a świadczenia w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników jako krótkoterminowe świadczenia pracownicze.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy

Świadczenie płatne z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynosi 10 000 j.p. Taką kwotę jednostka musiałaby zapłacić za rozwiązanie stosunku pracy bez względu na to, czy pracownicy zostaną i będą wykonywać pracę do dnia zamknięcia zakładu, czy odejdą przed zamknięciem. Choć pracownicy mogą odejść przed zamknięciem, rozwiązanie stosunku pracy z pracownikami wynika z decyzji jednostki o zamknięciu zakładu i zakończeniu ich zatrudnienia (w chwili zamknięcia wszyscy pracownicy zakończą zatrudnienie). Jednostka ujmuje zatem zobowiązanie w wysokości 1 200 000 j.p. (tj.120 × 10 000 j.p.) ze świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatne zgodnie z programem świadczeń pracowniczych w dniu ogłoszenia planu rozwiązania stosunku pracy lub w dniu, gdy jednostka ujmuje koszty restrukturyzacji związane z zamknięciem zakładu, w zależności od tego, która z tych dat przypada wcześniej.

Świadczenie w zamian za wykonywaną pracę

Krańcowe świadczenia, które pracownicy otrzymają, jeśli będą wykonywać pracę przez pełen okres dziesięciu miesięcy, przyznaje się w zamian za wykonywaną w tym okresie pracę. Jednostka ujmuje je jako krótkoterminowe świadczenia pracownicze, ponieważ przewiduje dokonać ich rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego. W tym przykładzie nie ma obowiązku dyskontowania, tak więc przez pozostały dziesięciomiesięczny okres pracy koszt 200 000 j.p. (tj. 2 000 000 j.p. ÷ 10) ujmuje się w każdym miesiącu, z uwzględnieniem odpowiedniego wzrostu wartości bilansowej zobowiązania.

Ujawnianie informacji

171 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

172 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu obrotowego, ma obowiązek ujawnić ten fakt.

173 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, chyba że:

a) jednostka nie musi dostosowywać wartości bilansowej aktywów nieobjętych zakresem niniejszego standardu o zmiany kosztów świadczeń pracowniczych, które zostały uwzględnione w wartości bilansowej przed datą rozpoczęcia stosowania standardu. Terminem rozpoczęcia stosowania standardu przez jednostkę jest początek najwcześniejszego okresu przedstawionego w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z niniejszym standardem;

b) w sprawozdaniu finansowym za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 2014 r. jednostka nie prezentuje informacji porównawczych dotyczących informacji, które należy ujawnić na mocy pkt 145, na temat wrażliwości zobowiązania z tytułu określonego świadczenia.

174 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 8 oraz zmieniono pkt 113. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

175 Na podstawie dokumentu Programy określonych świadczeń: składki pracownicze (Zmiany MSR 19), wydanego w listopadzie 2013 r., zmieniono pkt 93–94. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

176 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2012–2014, wydanego we wrześniu 2014 r., zmieniono pkt 83 oraz dodano pkt 177. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

177 Jednostka stosuje zmianę wprowadzoną w pkt 176 z początkiem najwcześniejszego porównawczego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przy zastosowaniu niniejszej zmiany. Początkową korektę wynikającą z zastosowania niniejszej zmiany ujmuje się w zyskach zatrzymanych na początku tego okresu.

178 Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono przypis do pkt 8. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

179 Na podstawie dokumentu Zmiana, ograniczenie lub rozliczenie programu (Zmiany MSR 19), wydanego w lutym 2018 r., dodano pkt 101A, 122A i 123A oraz zmieniono pkt 57, 99, 120, 123, 125, 126 i 156. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian, ograniczeń i rozliczeń planu następujących w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera on opis stosowania pkt 92–93 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

A1 Wymogi w zakresie rachunkowości w odniesieniu do składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie przedstawiono na poniższym schemacie.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 20

Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej (⁹)

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej.

2 Niniejszego standardu nie stosuje się do:

a) szczególnych problemów wynikających z wykazywania dotacji rządowych w sprawozdaniach finansowych odzwierciedlających skutki zmian cen oraz w informacjach uzupełniających o podobnym rodzaju;

b) pomocy rządowej udzielonej jednostce w formie korzyści dostępnych w momencie ustalania zysku do opodatkowania lub straty podatkowej lub ustalanych albo ograniczanych na podstawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przykładami takich korzyści są wakacje podatkowe, ulgi podatkowe na cele inwestycyjne, zezwolenia na przyśpieszenie amortyzacji, zredukowane stopy podatku dochodowego;

c) posiadanych przez rząd udziałów w prawach własności do jednostki;

d) dotacji rządowych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Pojęcie rząd odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd, która ma na celu dostarczenie określonej pomocy jednostce lub szeregowi jednostek spełniających pewne kryteria. Dla celów niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję.

Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera formę przekazania jednostce środków, w zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w przyszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną. Do dotacji rządowej nie zalicza się takich form pomocy rządowej, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji handlowych jednostki (¹⁰).

Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi, których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą także towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają być one nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.

Dotacje do przychodu są dotacjami rządowymi innymi niż dotacje do aktywów.

Pożyczki umarzalne są pożyczkami, których spłaty pożyczkodawca decyduje się zrzec pod pewnymi określonymi warunkami.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

4 Pomoc rządowa przybiera rozmaite formy różniące się między sobą zarówno rodzajem, jak i warunkami, które zwykle im towarzyszą. Celem udzielenia pomocy może być zachęcenie jednostki do rozpoczęcia takiej działalności, jakiej w zwykłych warunkach jednostka nie podjęłaby się, gdyby nie została jej udzielona pomoc.

5 Przyjęcie pomocy rządowej przez jednostkę może mieć z dwóch przyczyn doniosłe znaczenie dla procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Po pierwsze, jeżeli zostały przekazane środki, należy znaleźć odpowiednią metodę księgowania tego typu transferów. Po drugie, pożądane jest przedstawienie informacji dotyczących zakresu, w jakim jednostka skorzystała z udzielonej jej pomocy w danym okresie sprawozdawczym. Informacje te ułatwiają porównanie danego sprawozdania finansowego ze sprawozdaniami finansowymi jednostki za poprzednie okresy oraz ze sprawozdaniami innych jednostek.

6 Dotacje rządowe określa się niekiedy także innymi nazwami, takimi jak subsydia, subwencje lub premie.

DOTACJE RZĄDOWE

7 Dotacji rządowych, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej, nie ujmuje się, dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, iż:

a) jednostka spełni warunki związane z dotacjami; oraz

b) dotacje będą otrzymane.

8 Dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka spełni warunki związane z dotacją oraz że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka gospodarcza otrzymała dotacje, nie stanowi sam w sobie przekonującego dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione.

9 Sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie wpływa na metodę księgową, którą należy przyjąć w stosunku do dotacji. Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.

10 Rządową pożyczkę umarzalną traktuje się jako dotację rządową, o ile istnieje wystarczająca pewność, że jednostka sprosta wymaganiom związanym z umorzeniem pożyczki.

10A Świadczenie w formie pożyczki rządowej o stopie procentowej poniżej rynkowych stóp procentowych traktuje się jako dotację rządową. Pożyczkę ujmuje się i wycenia zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe. Świadczenie wynikające z zastosowania stopy procentowej niższej od rynkowych stóp procentowych wycenia się jako różnicę między początkową wartością bilansową pożyczki ustaloną zgodnie z MSSF 9 a otrzymanymi wpływami. Świadczenie rozlicza się zgodnie z niniejszym standardem. Identyfikując koszty, których poniesienie pożyczka ma skompensować, jednostka uwzględnia warunki i obowiązki, które zostały spełnione lub będą musiały zostać spełnione.

11 Od momentu ujęcia dotacji rządowej w sprawozdaniu do wszystkich powiązanych z nią zobowiązań lub aktywów warunkowych stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

12 Dotacje rządowe ujmuje się w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

13 Istnieją dwie metody rozliczania dotacji rządowych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacja jest ujmowana poza zyskiem lub stratą, oraz podejście dochodowe, zgodnie z którym dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni jednego lub większej ilości okresów.

14 Za zastosowaniem metody kapitałowej przemawiają następujące argumenty:

a) dotacje rządowe są narzędziem finansowania i jako takie należy je prezentować w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a nie ujmować w zysku lub stracie celem kompensowania pozycji kosztów, które te dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje się spłaty dotacji, powinny być ujęte poza zyskiem lub stratą;

b) ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie jest niesłuszne z tego względu, iż nie zostały one zarobione przez jednostkę lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, z czym nie jest związane ponoszenie odnośnych kosztów.

15 Argumenty przemawiające za zastosowaniem podejścia dochodowego przedstawiają się następująco:

a) ponieważ dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy/udziałowców, dlatego też nie powinny być bezpośrednio ujmowane w kapitale własnym, lecz należy je ujmować w zysku lub stracie w odpowiednich okresach;

b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne. Jednostka uzyskuje je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i wywiązaniu się z przewidywanych obowiązków. Dlatego dotacje rządowe należy ujmować w zysku lub stracie w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

c) ponieważ podatek dochodowy oraz inne podatki rozlicza się jako koszty, uwzględnienie w zysku lub stracie dotacji rządowych wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki fiskalnej.

16 W podejściu dochodowym jest rzeczą kluczową, aby dotacje rządowe ujmować w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie w momencie ich otrzymania nie jest zgodne z założeniami metody memoriałowej (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych) i mogłoby zostać uznane za możliwe do przyjęcia tylko wtedy, gdyby nie istniały żadne podstawy dla przypisania dotacji do okresów innych niż te, w których dotacja została otrzymana.

17 W większości przypadków okresy, na przestrzeni których jednostka ujmuje koszty lub wydatki powiązane z dotacją rządową dają się łatwo ustalić. Dlatego też dotacje, którym towarzyszy ujmowanie poszczególnych kosztów, są ujmowane w zysku lub stracie tego samego okresu, którego dotyczą odnośne koszty. Analogicznie, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są zazwyczaj ujmowane w zysku lub stracie na przestrzeni okresów proporcjonalnie do ujmowania kosztów amortyzacji z tytułu tych aktywów.

18 Dotacjom do aktywów nie podlegających amortyzacji może także towarzyszyć wymóg spełnienia pewnych obowiązków, po czym takie dotacje zostałyby ujęte w zysku lub stracie na przestrzeni okresów, w których ponoszone są koszty spełnienia tychże obowiązków. Na przykład udzielenie dotacji w formie przyznania gruntu może być uzależnione od wybudowania na tym gruncie budynku i słuszne może być ujmowanie tej dotacji w zysku lub stracie przez okres użytkowania tego budynku.

19 Przyznawane dotacje są niekiedy częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z czym wiąże się wiele warunków. W takich sytuacjach wymagane jest uważne podejście do określenia warunków powodujących powstanie kosztów, które z kolei określają okresy, na przestrzeni których dotacja będzie otrzymywana. Słuszne może być przypisanie jednej części dotacji do poszczególnych okresów w oparciu o jedną metodę, a drugiej części przy zastosowaniu drugiej z metod.

20 Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za już poniesione wydatki lub straty lub dotację przyznaną jednostce celem udzielenia jej natychmiastowego wsparcia finansowego, bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się w zysku lub stracie w okresie, w którym dotacja stała się należna.

21 W pewnych okolicznościach dotacje rządowe mogą być przyznawane w celu udzielenia jednostce natychmiastowego wsparcia finansowego, a nie w celu stwarzania bodźca do poczynienia przez nią określonych nakładów. Udzielanie tego typu dotacji może ograniczać się do określonej jednostki i może nie być dostępne dla szerszego kręgu beneficjentów. Okoliczności powyższe mogą uzasadniać ujmowanie dotacji w zysku lub stracie w okresie, w którym jednostka kwalifikuje się do jej otrzymania, wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.

22 Dotacja rządowa może stać się należna jednostce jako forma rekompensaty kosztów bądź strat poniesionych w poprzednim okresie. Dotację taką ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym dotacja staje się należna wraz z ujawnieniem tego faktu celem zapewnienia, iż jego skutki są zrozumiałe.

Niepieniężne dotacje rządowe

23 Niepieniężne dotacje rządowe mogą przybierać formę przekazania niepieniężnego składnika aktywów, takiego jak grunt lub inne środki oddane jednostce do użytkowania. W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację, jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym, niekiedy stosowanym, jest księgowanie zarówno składnika aktywów, jak i dotacji w kwocie nominalnej.

Prezentacja dotacji do aktywów

24 Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej prezentuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako przychody przyszłych okresów lub odejmuje kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów.

25 Powyższe dwie metody prezentacji w sprawozdaniu finansowym dotacji (lub odpowiednich części dotacji) do aktywów uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.

26 Zgodnie z jedną z metod ujmuje się dotację jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób systematyczny ujmowany w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

27 Zgodnie z drugą z metod odejmuje się dotację w celu ustalenia wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji jako zredukowany koszt amortyzacji.

28 Zakup aktywów oraz przyjęcie odnośnych dotacji może spowodować poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki. Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezentacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od odnośnego składnika aktywów.

Prezentacja dotacji do przychodu

29 Dotacje do przychodu są prezentowane jako zysk lub strata w oddzielnej pozycji lub w ogólnej pozycji zatytułowanej „Pozostałe przychody”; ewentualnie dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty.

29A [Skreślony]

30 Zwolennicy pierwszej metody twierdzą, że saldowanie pozycji przychodów i kosztów jest niewłaściwym podejściem oraz że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z dotacjami. Za drugą metodą przemawia to, że koszty nie zostałyby poniesione przez jednostkę, gdyby nie zostały jej przyznane dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją może wprowadzać w błąd.

31 Obie metody uznaje się za możliwe od przyjęcia dla celów prezentacji dotacji do przychodu. Ujawnianie informacji dotyczących dotacji może być konieczne w celu poprawnego zrozumienia sprawozdania finansowego. Ujawnianie informacji na temat wpływu dotacji na pozycje przychodów lub kosztów, o których należy informować osobno, jest zazwyczaj słuszne.

Spłata dotacji rządowych

32 Dotacje rządowe podlegające spłatom rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów). Spłaty dotacji do przychodu rozlicza się w pierwszej kolejności z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi ujętymi w związku z dotacją. W stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę taką bezzwłocznie ujmuje się w zysku lub stracie. Spłatę dotacji do aktywów ujmuje się w formie zwiększenia wartości bilansowej lub zmniejszenia salda przychodów przyszłych okresów o kwotę podlegającą spłacie. Zakumulowaną dodatkową amortyzację, która zostałaby ujęta w zysku lub stracie do danego dnia, gdyby nie było dotacji, ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie.

33 Okoliczności, które doprowadziły do spłaty dotacji do aktywów, mogą wskazywać na konieczność rozważenia możliwości, że doszło do utraty wartości nowej wartości bilansowej składnika aktywów.

POMOC RZĄDOWA

34 Z dotacji rządowych, zgodnie z definicją zawartą w pkt 3, wyłączono pewne formy pomocy rządowej, którym nie można w sposób racjonalny przypisać wartości, oraz te transakcje przeprowadzane z rządem, w przypadku których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji jednostki.

35 Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób racjonalny określić, jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Przykładem transakcji, której nie sposób wyodrębnić od zwykłych transakcji prowadzonych przez jednostkę, jest rządowa polityka zamówień publicznych, której jednostka zawdzięcza część zrealizowanych sprzedaży. Istnienie korzyści może być niekwestionowane, lecz jakakolwiek próba oddzielenia działań handlowych od pomocy rządowej mogłaby być w dużym stopniu arbitralna.

36 Znaczenie korzyści z tytułu pomocy opisanej w powyższych przykładach może polegać na tym, iż ujawnienie jej rodzaju, zakresu i czasu trwania jest niezbędne do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało w błąd.

37 [Skreślony]

38 W rozumieniu niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się wyposażenia w infrastrukturę poprawiającą ogólne warunki transportu i telekomunikacji oraz dostarczania udogodnień takich, jak nawadnianie lub sieć wodociągowa, które są udostępniane w sposób ciągły i bez ograniczenia w czasie, z korzyścią dla całej lokalnej społeczności.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się następujące informacje:

a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym;

b) rodzaj oraz zasięg dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym oraz wskazówki o innych formach pomocy rządowej, z których jednostka odniosła bezpośrednią korzyść; oraz

c) niespełnione warunki oraz inne zdarzenia warunkowe związane z ujętą w sprawozdaniu pomocą rządową.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

40 Jednostka stosująca niniejszy standard po raz pierwszy:

a) spełnia wymogi związane z ujawnieniem informacji, tam gdzie ma to zastosowanie; oraz

b) alternatywnie:

(i) koryguje sprawozdanie finansowe z tytułu wprowadzonych zmian zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; lub

(ii) stosuje przepisy księgowe niniejszego standardu tylko w odniesieniu do dotacji lub części dotacji, które staną się należne lub będą podlegały spłacie przez jednostkę gospodarczą po dacie wejścia w życie niniejszego standardu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

41 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1984 r. i później.

42 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto, dodano pkt 29A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

43 Pkt 37 skreślono, a pkt 10A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do dotacji rządowych otrzymanych w okresach rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44 [Skreślony]

45 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 3. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

46 Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 29 i skreślono pkt 29A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

47 [Skreślony]

48 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 10A oraz skreślono pkt 44 i 47. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 21

Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

CEL

1 Jednostka może prowadzić działalność gospodarczą za granicą w dwojaki sposób. Może przeprowadzać transakcje w walutach obcych lub posiadać jednostki działające za granicą. Ponadto jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w walucie obcej. Niniejszy standard ma na celu określić, w jaki sposób ujmować transakcje w walutach obcych i jednostki działające za granicą w sprawozdaniach finansowych jednostki oraz w jaki sposób przeliczać sprawozdania finansowe na walutę prezentacji.

2 Najważniejsze kwestie to wybór kursu (lub kursów) wymiany walut obcych, który należy zastosować, i ustalenie sposobu, w jaki należy wykazywać skutki zmian kursów wymiany walut obcych w sprawozdaniu finansowym.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosuje się do (¹¹)

a) ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe;

b) przeliczania wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostek działających za granicą, włączonych do sprawozdań finansowych jednostki w drodze konsolidacji pełnej lub wyceny metodą praw własności; oraz

c) do przeliczania wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na walutę prezentacji.

4 MSSF 9 ma zastosowanie do wielu instrumentów pochodnych w walutach obcych, w związku z czym niniejszy standard ich nie obejmuje. Jednakże te instrumenty pochodne w walutach obcych, których nie obejmuje MSSF 9 (np. niektóre instrumenty pochodne w walutach obcych, które są wbudowane w inne umowy), objęte są zakresem niniejszego standardu. Ponadto niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku, gdy jednostka przelicza kwoty dotyczące instrumentów pochodnych ze swojej waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji.

5 Niniejszy standard nie ma zastosowania do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walutach obcych, w tym zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce działającej za granicą. Do rachunkowości zabezpieczeń ma zastosowanie MSSF 9.

6 Niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku prezentacji sprawozdań finansowych jednostki w walucie obcej i określa wymagania, jakie muszą być spełnione, aby sporządzane sprawozdania finansowe mogły zostać uznane za zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W odniesieniu do przeliczania informacji finansowych na walutę obcą, które nie spełnia tych wymogów, niniejszy standard określa zakres informacji, które należy ujawnić.

7 Niniejszy standard nie ma zastosowania do ujętej w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych prezentacji przepływów pieniężnych z tytułu transakcji przeprowadzanych w walutach obcych ani przeliczania przepływów środków pieniężnych jednostek działających za granicą (zob. MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych).

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Kurs zamknięcia stanowi natychmiastowy kurs wymiany na koniec okresu sprawozdawczego.

Różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.

Kurs wymiany jest wskaźnikiem stosowanym przy wymianie dwóch walut.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Waluta obca jest walutą inną niż waluta funkcjonalna jednostki.

Jednostka działająca za granicą jest jednostką, która jest jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną, wspólnym ustaleniem umownym lub oddziałem jednostki sprawozdawczej, której działalność jest prowadzona w kraju lub walucie innych niż kraj lub waluta jednostki sprawozdawczej.

Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka.

Grupa kapitałowa jest to jednostka dominująca oraz jej wszystkie jednostki zależne.

Pozycje pieniężne stanowią posiadane jednostki waluty oraz należności i zobowiązania przypadające do otrzymania lub zapłaty, w ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty.

Inwestycja netto w jednostce działającej za granicą jest udziałem jednostki sprawozdawczej w aktywach netto tej jednostki.

Waluta prezentacji jest walutą, której używa się do prezentacji sprawozdań finansowych.

Natychmiastowy kurs wymiany stanowi kurs wymiany natychmiastowego wykonania.

Szczegółowe omówienie definicji

Waluta funkcjonalna

9 Podstawowym środowiskiem gospodarczym, w którym działa jednostka, jest z reguły środowisko, w którym głównie generuje ona i wydatkuje środki pieniężne. Przy ustalaniu swojej waluty funkcjonalnej jednostka bierze pod uwagę następujące czynniki:

a) walutę:

(i) która wywiera główny wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług (często jest to waluta, w której wyrażane są i regulowane ceny sprzedaży jej towarów i usług); oraz

(ii) kraju, w którym siły konkurencji i obowiązujące przepisy wywierają główny wpływ na ceny sprzedaży jej towarów i usług;

b) walutę, która wywiera główny wpływ na koszty robocizny i materiałów oraz na pozostałe koszty związane z dostarczaniem towarów lub świadczeniem usług (często jest to waluta, w której koszty te są wyrażane lub regulowane).

10 W ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki mogą być również pomocne następujące czynniki:

a) waluta, w której generowane są środki z działalności finansowej (tj. emisja instrumentów dłużnych i kapitałowych);

b) waluta, w której utrzymywane są zazwyczaj wpływy z działalności operacyjnej.

11 Przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostki działającej za granicą oraz przy ustalaniu, czy jej waluta funkcjonalna jest taka sama jak waluta jednostki sprawozdawczej (przy czym, w tym kontekście, jednostką sprawozdawczą jest jednostka, dla której jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną, oddziałem, jednostką stowarzyszoną lub wspólnym ustaleniem umownym), brane są pod uwagę następujące dodatkowe czynniki:

a) czy działalność jednostki działającej za granicą prowadzona jest raczej jako rozszerzenie działalności jednostki sprawozdawczej niż jako działalność w znacznym stopniu niezależna. Przykładem tego pierwszego jest sytuacja, w której jednostka działająca za granicą sprzedaje jedynie towary importowane od jednostki sprawozdawczej i przekazuje jej osiągane w ten sposób wpływy. Przykładem tego drugiego jest sytuacja, w której jednostka działająca za granicą gromadzi środki pieniężne oraz inne pozycje pieniężne, ponosi koszty, generuje przychód i zaciąga pożyczki, a wszystkie działania prowadzi zasadniczo w walucie lokalnej;

b) czy transakcje zawierane z jednostką sprawozdawczą stanowią wysoki czy niski odsetek działalności jednostki działającej za granicą;

c) czy przepływy środków pieniężnych z działalności jednostki działającej za granicą mają bezpośredni wpływ na przepływy środków pieniężnych jednostki sprawozdawczej i czy mogą jej być w każdej chwili przekazane;

d) czy przepływy środków pieniężnych z działalności jednostki działającej za granicą wystarczają do obsługi istniejącego i przyszłego zadłużenia powstałego w normalnym toku działalności bez konieczności udostępniania środków przez jednostkę sprawozdawczą.

12 W przypadku gdy powyższe wskaźniki nie są jednoznaczne, a waluta funkcjonalna nie jest oczywista, kierownictwo kieruje się własnym osądem w celu ustalenia waluty funkcjonalnej, która jak najwierniej odzwierciedla skutki gospodarcze zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. W ramach tego podejścia kierownictwo koncentruje się najpierw na głównych wskaźnikach opisanych w pkt 9, a następnie analizuje wskaźniki wymienione w pkt 10 i 11, które mają za zadanie dostarczyć dodatkowych dowodów służących ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki.

13 Waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym raz ustalona waluta funkcjonalna nie ulega zmianie, chyba że nastąpi zmiana wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań.

14 Jeżeli waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, sprawozdanie finansowe jednostki zostaje przekształcone zgodnie z MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji. Jednostka nie może uniknąć przekształcenia danych zgodnie z MSR 29, np. poprzez przyjęcie waluty innej niż waluta funkcjonalna ustalona zgodnie z niniejszym standardem (takiej jak waluta funkcjonalna jej jednostki dominującej), jako swojej waluty funkcjonalnej.

Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą

15 Jednostka może posiadać pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą. Pozycja pieniężna, której rozliczenie nie jest planowane bądź prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, jest – w istocie – częścią inwestycji netto tej jednostki w jednostce działającej za granicą i jest ona ujmowana zgodnie z pkt 32 i 33. Przykładami takich pozycji pieniężnych mogą być długoterminowe należności lub pożyczki. Nie obejmują one należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

15A Jednostka posiadająca pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą określonej w pkt 15 może być dowolną jednostką zależną w grupie. Przykład: jednostka ma dwie jednostki zależne – A i B. Jednostka zależna B jest jednostką działającą za granicą. Jednostka zależna A udziela pożyczki jednostce zależnej B. Należność jednostki zależnej A od jednostki zależnej B z tytułu pożyczki stanowiłaby część inwestycji netto jednostki w jednostce zależnej B, jeżeli rozliczenie pożyczki nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości. Takie samo podejście należałoby przyjąć również, gdyby jednostka zależna A sama była jednostką działającą za granicą.

Pozycje pieniężne

16 Podstawową cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Jako przykłady wymienić można: odprawy emerytalne i inne świadczenia na rzecz pracowników, które mają być wypłacone w gotówce; rezerwy, które mają zostać rozliczone w gotówce; zobowiązania z tytułu leasingu; oraz dywidendy pieniężne ujmowane jako zobowiązanie. Podobnie umowa polegająca na otrzymaniu (lub dostarczeniu) zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki lub zmiennej liczby składników aktywów, których otrzymana wartość godziwa (lub dostarczona) równa jest ustalonej bądź możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty, stanowi pozycję pieniężną. I odwrotnie, podstawową cechą pozycji niepieniężnej jest brak prawa do otrzymania (lub zobowiązania do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Jako przykłady wymienić można: zaliczki na towary i usługi; wartość firmy; wartości niematerialne; zapasy; rzeczowe aktywa trwałe; składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania; rezerwy, które mają zostać rozliczone w drodze dostarczenia składnika aktywów niepieniężnych.

PODSUMOWANIE PODEJŚCIA WYMAGANEGO PRZEZ NINIEJSZY STANDARD

17 W trakcie sporządzania sprawozdania finansowego każda jednostka – czy to jednostka samodzielna, jednostka posiadająca jednostki działające za granicą (taka jak jednostka dominująca) lub jednostka działająca za granicą (taka jak jednostka zależna lub oddział) – ustala swoją walutę funkcjonalną zgodnie z pkt 9–14. Jednostka przelicza pozycje w walutach obcych na swoją walutę funkcjonalną i wykazuje skutki tego przeliczenia zgodnie z pkt 20–37 i 50.

18 Wiele jednostek sprawozdawczych obejmuje szereg jednostek indywidualnych (np. grupa kapitałowa składa się z jednostki dominującej i jednej lub więcej jednostek zależnych). Różne rodzaje jednostek, będące lub niebędące członkami grupy kapitałowej, mogą posiadać akcje/udziały w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych ustaleniach umownych. Mogą także posiadać oddziały. Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sprawozdawczej muszą zostać przeliczone na walutę, w której jednostka sprawozdawcza prezentuje to sprawozdanie. Niniejszy standard dopuszcza, aby walutą prezentacji jednostki sprawozdawczej była dowolna waluta (lub waluty). Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sprawozdawczej, której waluta funkcjonalna różni się od waluty prezentacji, przeliczane są zgodnie z pkt 38–50.

19 Niniejszy standard dopuszcza również, aby samodzielna jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe lub jednostka sporządzająca odrębne sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe prezentowała swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub w dowolnych walutach). Jeżeli waluta prezentacji jednostki różni się od jej waluty funkcjonalnej, jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową również przelicza się na walutę prezentacji zgodnie z pkt 38–50.

WYKAZYWANIE TRANSAKCJI W WALUTACH OBCYCH W WALUCIE FUNKCJONALNEJ

Ujęcie początkowe

20 Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej; dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka:

a) nabywa lub sprzedaje towary lub usługi, których cena została wyrażona w walucie obcej;

b) zaciąga lub udziela pożyczek, które są płatne lub należne w walucie obcej; lub

c) w inny sposób nabywa lub zbywa aktywa, lub też zaciąga, lub reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

21 Transakcję w walucie obcej początkowo ujmuje się w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji.

22 Dzień zawarcia transakcji to dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z MSSF. Z przyczyn praktycznych często stosuje się kurs zbliżony do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji, na przykład zastosować można kurs średni w danym tygodniu lub miesiącu dla każdej waluty obcej, w której zrealizowano transakcje w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

Sprawozdawczość na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych

23 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego:

a) pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu zamknięcia;

b) pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wyrażonego w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu wymiany z dnia transakcji; oraz

c) pozycje niepieniężne, które są wyceniane według wartości godziwej w walucie obcej, są przeliczane według kursów wymiany na dzień, w którym ustalono wartość godziwą.

24 Wartość bilansową pozycji ustala się w powiązaniu z innymi stosownymi standardami. Na przykład składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać wycenione w wartości godziwej lub według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Niezależnie od tego, czy wartość bilansową ustalono w oparciu o historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia czy wartość godziwą, jeżeli kwota została ustalona w walucie obcej, jest ona następnie przeliczana na walutę funkcjonalną zgodnie z niniejszym standardem.

25 Wartość bilansową niektórych pozycji ustala się w drodze porównania dwóch lub więcej wartości. Na przykład zgodnie z MSR 2 Zapasy wartością bilansową zapasów jest niższa z dwóch wartości: ceny ich nabycia lub kosztu ich wytworzenia oraz wartości netto możliwej do uzyskania. Podobnie, zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów, wartością bilansową składnika aktywów, w przypadku którego istnieją przesłanki wskazujące na to, że nastąpiła utrata wartości, jest niższa z dwóch wartości: jego wartości bilansowej przed uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz jego wartości odzyskiwalnej. Gdy taki składnik aktywów jest pozycją niepieniężną i jest wyceniany w walucie obcej, jego wartość bilansową ustala się w drodze porównania:

a) odpowiednio ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości bilansowej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (tj. po kursie obowiązującym w dniu zawarcia transakcji dotyczącej pozycji wycenionej według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia); oraz

b) odpowiednio wartości netto możliwej do uzyskania lub wartości odzyskiwalnej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (np. po kursie zamknięcia obowiązującym na koniec okresu sprawozdawczego).

Skutkiem takiego porównania może być ujęcie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w walucie funkcjonalnej i nieujęcie go w walucie obcej lub na odwrót.

26 W przypadku gdy istnieje kilka kursów wymiany, stosuje się kurs, po którym przyszłe przepływy środków pieniężnych reprezentowane przez transakcję lub saldo mogłyby zostać rozliczone, gdyby przepływy te wystąpiły w dniu wyceny. Jeżeli wymiana dwóch walut jest czasowo niemożliwa, stosuje się pierwszy następny kurs, po którym można dokonać wymiany.

Ujmowanie różnic kursowych

27 Jak wspomniano w pkt 3 lit. a) i w pkt 5, MSSF 9 ma zastosowanie do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walucie obcej. Zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń wymaga od jednostki rozliczenia niektórych różnic kursowych w inny sposób niż ujęcie różnic kursowych wymagane przez niniejszy standard. Na przykład MSSF 9 wymaga, aby różnice kursowe dotyczące pozycji pieniężnych, które spełniają kryteria instrumentów zabezpieczających przepływy środków pieniężnych, ujęte były początkowo w innych całkowitych dochodach, w takim stopniu, w jakim zabezpieczenie jest efektywne.

28 Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przeliczania pozycji pieniężnych po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia w danym okresie lub w poprzednich sprawozdaniach finansowych, ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym powstają, z wyjątkiem sytuacji omówionych w pkt 32.

29 Gdy zawarcie transakcji w walucie obcej prowadzi do powstania pozycji pieniężnych i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe. Jeżeli transakcja jest rozliczana w tym samym okresie obrotowym, w którym ją zawarto, to wszystkie związane z nią różnice kursowe ujmuje się w tym okresie. Jeżeli jednak transakcja jest rozliczana w kolejnym okresie obrotowym, różnice kursowe ujęte w każdym z następujących okresów, aż do czasu rozliczenia transakcji, ustala się na podstawie zmian kursów wymiany, które miały miejsce w każdym kolejnym okresie.

30 W przypadku gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte w innych całkowitych dochodach, wszystkie elementy tych zysków lub strat, dotyczące różnic kursowych, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. I odwrotnie, w przypadku gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte w zysku lub stracie, wszystkie elementy tych zysków lub strat dotyczące różnic kursowych ujmuje się w zysku lub stracie.

31 Inne MSSF wymagają, aby niektóre zyski i straty były ujmowane bezpośrednio w innych całkowitych dochodach. Na przykład, MSR 16 wymaga, aby niektóre zyski i straty wynikające z przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych były ujmowane w innych całkowitych dochodach. Jeżeli taki składnik aktywów zostanie wyceniony w walucie obcej, pkt 23 lit. c) niniejszego standardu wymaga, aby wartość przeszacowana została przeliczona po kursie obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona, co skutkuje powstaniem różnic kursowych, które są również ujmowane w innych całkowitych dochodach.

32 Różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych, które stanowią część inwestycji netto jednostki sprawozdawczej w jednostce działającej za granicą (zob. pkt 15), ujmuje się odpowiednio w zysku lub stracie w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą. W sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sprawozdawczą (np. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku gdy jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną), takie różnice kursowe początkowo ujmuje się w innych całkowitych dochodach i przenosi z kapitału własnego do zysku lub straty w momencie zbycia inwestycji netto zgodnie z pkt 48.

33 W przypadku gdy pozycja pieniężna stanowi część inwestycji netto jednostki sprawozdawczej w jednostce działającej za granicą i jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki sprawozdawczej, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z pkt 28. Jeżeli pozycja ta jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej, zgodnie z pkt 28. Jeżeli pozycja taka jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki sprawozdawczej lub jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej oraz w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z pkt 28. Takie różnice kursowe ujęte w innych całkowitych dochodach w sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sprawozdawczą (tj. w sprawozdaniu finansowym, w którym jednostka działająca za granicą jest konsolidowana metodą pełną lub wyceniana metodą praw własności).

34 W przypadku gdy jednostka prowadzi księgi rachunkowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego jednostka przelicza wszystkie kwoty na walutę funkcjonalną zgodnie z pkt 20–26. Skutkuje to powstaniem w walucie funkcjonalnej takich samych kwot, co kwoty, które powstałyby, gdyby pozycje te zostały początkowo ujęte w walucie funkcjonalnej. Na przykład pozycje pieniężne są przeliczane na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia, a pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia przelicza się po kursie wymiany obowiązującym w dniu zawarcia transakcji, która doprowadziła do ich ujęcia.

Zmiana waluty funkcjonalnej

35 W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki stosuje ona procedury przeliczeniowe mające zastosowanie do nowej waluty funkcjonalnej prospektywnie, począwszy od dnia wprowadzenia zmiany.

36 Jak wspomniano w pkt 13, waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym, gdy waluta funkcjonalna zostanie ustalona, może ona ulec zmianie jedynie w przypadku zmiany wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. Na przykład zmiana waluty, w której ustalane są ceny sprzedaży większości dóbr i usług, może doprowadzić do zmiany waluty funkcjonalnej jednostki.

37 Skutki zmiany waluty funkcjonalnej wykazuje się prospektywnie. Innymi słowy, jednostka przelicza wszystkie pozycje na nową walutę funkcjonalną po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który nastąpiła zmiana. Przeliczone w ten sposób wartości pozycji niepieniężnych traktuje się jako ich historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Różnic kursowych powstałych z przeliczenia jednostki działającej za granicą, które były uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 32 i 39 lit. c), nie przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty do czasu zbycia tej jednostki.

STOSOWANIE WALUTY PREZENTACJI INNEJ NIŻ WALUTA FUNKCJONALNA

Przeliczanie na walutę prezentacji

38 Jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach). Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki, przelicza ona swój wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową na walutę prezentacji. Na przykład, jeżeli grupa kapitałowa składa się z indywidualnych jednostek stosujących różne waluty funkcjonalne, wyniki finansowe oraz sytuację majątkową i finansową poszczególnych jednostek wyraża się we wspólnej walucie, tak aby możliwa była prezentacja skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

39 Wynik finansowy oraz sytuację finansową jednostki, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przelicza się na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

a) aktywa i zobowiązania każdego prezentowanego sprawozdania z sytuacji finansowej (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursie zamknięcia na dzień sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej;

b) przychody i koszty w każdym sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji; oraz

c) wszystkie powstałe różnice kursowe ujmuje się w innych całkowitych dochodach.

40 Z przyczyn praktycznych do przeliczania pozycji przychodów i kosztów często stosuje się kurs wymiany zbliżony do kursów wymiany obowiązujących w dniu zawarcia transakcji, na przykład średni kurs wymiany w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

41 Różnice kursowe, o których mowa w pkt 39 lit. c), wynikają z:

a) przeliczenia przychodów i kosztów po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji oraz aktywów i pasywów po kursie zamknięcia;

b) przeliczenia sald otwarcia aktywów netto po kursie zamknięcia różniącym się od poprzedniego kursu zamknięcia.

Tych różnic kursowych nie ujmuje się w zysku lub stracie, ponieważ zmiany kursów wymiany walut mają niewielki wpływ lub nie mają bezpośredniego wpływu na bieżące i przyszłe przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej. Zakumulowana kwota różnic kursowych jest prezentowana jako oddzielna pozycja kapitału własnego do czasu zbycia jednostki działającej za granicą. W przypadku gdy różnice kursowe dotyczą jednostki działającej za granicą, która podlega konsolidacji, ale nie jest w całości własnością jednostki sprawozdawczej, wynikające z przeliczenia zakumulowane różnice kursowe, które można przyporządkować udziałom niekontrolującym, przypisuje się udziałom niekontrolującym i wykazuje w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako ich część.

42 Wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową jednostki, której waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przelicza się na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

a) wszystkie kwoty (tj. aktywa, zobowiązania, pozycje kapitału własnego, przychody i koszty, w tym dane porównawcze) przelicza się po kursie zamknięcia obowiązującym na dzień najnowszego sprawozdania z sytuacji finansowej; jednakże w sytuacji,

b) gdy kwoty przeliczane są na walutę gospodarki niebędącej gospodarką hiperinflacyjną, danymi porównawczymi będą dane przedstawione jako kwoty za rok bieżący w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający (tj. nieskorygowane o późniejsze zmiany poziomu cen lub późniejsze zmiany kursów wymiany).

43 Jeżeli walutą funkcjonalną jednostki jest waluta gospodarki hiperinflacyjnej, przed zastosowaniem metody przeliczeniowej opisanej w pkt 42 jednostka przekształca swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 29, z wyjątkiem danych porównawczych przeliczanych na walutę gospodarki niebędącej gospodarką hiperinflacyjną (zob. pkt 42 lit. b)). Jeżeli gospodarka przestała być gospodarką hiperinflacyjną i jednostka nie przekształca już swoich sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 29, posługuje się ona kwotami skorygowanymi do poziomu cen na dzień, w którym zaprzestała przekształcania swoich sprawozdań finansowych, jako historyczną ceną nabycia lub kosztem wytworzenia podlegającym przeliczeniu na walutę prezentacji.

Przeliczanie jednostki działającej za granicą

44 Pkt 45–47, w uzupełnieniu pkt 38–43, mają zastosowanie w przypadku, gdy wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa jednostki działającej za granicą przeliczane są na walutę prezentacji, tak aby umożliwić ujęcie jednostki działającej za granicą w sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej w drodze konsolidacji metodą pełną lub wyceną metodą praw własności.

45 Włączenie wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki działającej za granicą do wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki sprawozdawczej dokonuje się w ramach zwykłych procedur konsolidacyjnych, takich jak wyłączenie sald wzajemnych rozrachunków między jednostkami grupy kapitałowej oraz transakcji pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej (zob. MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe). Jednakże wewnątrzgrupowych aktywów (lub zobowiązań) pieniężnych, niezależnie od tego, czy są one krótkoterminowe czy długoterminowe, nie można wyeliminować w korespondencji z wewnątrzgrupowymi zobowiązaniami (lub aktywami) bez wykazywania skutków wahań kursów wymiany walut w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Jest to spowodowane tym, że pozycje pieniężne stanowią zobowiązanie do przekształcenia jednej waluty w drugą, a zatem narażają jednostkę sprawozdawczą na zyski lub straty z tytułu wahania kursów walut. W związku z tym w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej tego rodzaju różnice kursowe ujmuje się w zysku lub stracie, a wtedy, gdy powstają w okolicznościach przedstawionych w pkt 32, ujmuje się je w innych całkowitych dochodach i akumuluje w oddzielnej pozycji kapitału własnego aż do momentu zbycia jednostki działającej za granicą.

46 Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki działającej za granicą sporządzone jest na inny dzień niż sprawozdanie jednostki sprawozdawczej, jednostka działająca za granicą sporządza często dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień co jednostka sprawozdawcza. Gdy tak się nie dzieje, MSSF 10 zezwala na wykorzystanie innej daty pod warunkiem, że przedział czasowy między tymi datami jest nie większy niż trzy miesiące i że dokonane zostaną korekty z tytułu skutków wszelkich znaczących transakcji lub innych zdarzeń, mających miejsce pomiędzy tymi datami. W takiej sytuacji aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą są przeliczane po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu sprawozdawczego jednostki działającej za granicą. Dokonuje się korekt z tytułu znaczących zmian kursów wymiany do dnia bilansowego jednostki sprawozdawczej zgodnie z MSSF 10. To samo podejście stosuje się w przypadku stosowania metody praw własności w odniesieniu do jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć zgodnie z MSR 28 (zmienionym w 2011 r.).

47 Wartość firmy powstającą w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą oraz jakiekolwiek korekty wartości bilansowej aktywów i zobowiązań do poziomu wartości godziwej, powstałe w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą, traktuje się jako aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą. W związku z tym wyraża się je w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą i przelicza po kursie zamknięcia zgodnie z pkt 39 i 42.

Zbycie lub częściowe zbycie jednostki działającej za granicą

48 W momencie zbycia jednostki działającej za granicą łączną kwotę różnic kursowych dotyczących tej jednostki działającej za granicą, ujętych w innych całkowitych dochodach i zakumulowanych w oddzielnej pozycji kapitału własnego przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty (jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania) w momencie ujęcia zysku lub straty ze zbycia jednostki (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)).

48A Oprócz całkowitego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą, następujące przypadki częściowego zbycia udziałów również ujmowane są jako zbycie:

a) kiedy częściowe zbycie udziałów oznacza utratę kontroli nad jednostką zależną, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, bez względu na to, czy jednostka zachowuje udziały niekontrolujące w byłej jednostce zależnej po częściowym zbyciu oraz

b) kiedy zachowane udziały po częściowym zbyciu udziałów we wspólnym ustaleniu umownym lub częściowym zbyciu udziałów w jednostce stowarzyszonej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, jest składnikiem aktywów finansowych, w których skład wchodzi jednostka działająca za granicą.

48B W momencie zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, zaprzestaje się ujmowania zakumulowanej kwoty różnic kursowych dotyczącej tej jednostki działającej za granicą, która była przypisana do udziałów niekontrolujących, nie przenosi się jej natomiast do zysku lub straty.

48C W przypadku częściowego zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, jednostka ponownie dokonuje przypisania proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętych w innych całkowitych dochodach do udziałów niekontrolujących w jednostce działającej za granicą. W każdym innym przypadku częściowego zbycia jednostki działającej za granicą, jednostka dokonuje przeniesienia do zysku lub straty proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętej w innych całkowitych dochodach.

48D Częściowe zbycie udziałów w jednostce działającej za granicą stanowi każde zmniejszenie udziału własnościowego w jednostce działającej za granicą, z wyłączeniem zmniejszeń, o których mowa w pkt 48A ujmowanych jako zbycie całkowite.

49 Jednostka może dokonać całkowitego lub częściowego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą poprzez sprzedaż, likwidację, spłatę kapitału podstawowego lub zrzeczenie się części lub całości tej jednostki. Odpis aktualizujący wartość bilansową jednostki działającej za granicą z racji poniesionych przez nią strat lub z tytułu utraty jej wartości ujętej przez inwestora nie stanowi zbycia częściowego. W związku z tym w momencie dokonania odpisu aktualizującego do zysku lub straty nie przenosi się żadnej części zysku lub straty z tytułu różnic kursowych, ujętej w innych całkowitych dochodach.

SKUTKI PODATKOWE WSZYSTKICH RÓŻNIC KURSOWYCH

50 Zyski i straty z tytułu transakcji w walutach obcych oraz różnic kursowych powstających przy przeliczaniu wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki (w tym jednostki działającej za granicą) na inną walutę mogą mieć skutki podatkowe. Do tych skutków podatkowych stosuje się MSR 12 Podatek dochodowy.

UJAWNIANIE INFORMACJI

51 W pkt 53 i 55–57 odniesienia do „waluty funkcjonalnej” mają zastosowanie, w przypadku grupy kapitałowej, do waluty funkcjonalnej jednostki dominującej.

52 Jednostka ujawnia:

a) kwotę różnic kursowych ujętych w zysku lub stracie z wyjątkiem różnic wynikających z instrumentów finansowych wycenianych według wartości godziwej poprzez sprawozdanie z całkowitych dochodów zgodnie z MSSF 9; oraz

b) różnice kursowe ujęte w innych całkowitych dochodach i zakumulowane w oddzielnej pozycji kapitału własnego oraz uzgodnienie kwoty tego rodzaju różnic kursowych na początek i na koniec okresu.

53 Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej, stwierdza się ten fakt oraz podaje walutę funkcjonalną i przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji.

54 W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki sprawozdawczej lub znaczącej jednostki działającej za granicą ujawnia się ten fakt oraz przyczyny zmiany waluty funkcjonalnej.

55 Jeżeli jednostka prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, określa ona te sprawozdania finansowe jako zgodne z MSSF jedynie wtedy, gdy spełniają one wszystkie wymogi MSSF, w tym wymogi metody przeliczeniowej przedstawionej w pkt 39 i 42.

56 Jednostka prezentuje czasami sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która nie jest jej walutą funkcjonalną, nie spełniwszy wymogów wskazanych w pkt 55. Na przykład jednostka może przeliczyć na inną walutę jedynie wybrane pozycje swojego sprawozdania finansowego lub też jednostka, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, może przeliczyć swoje sprawozdanie finansowe na inną walutę, przeliczając wszystkie pozycje po ostatnim kursie zamknięcia. Tego rodzaju przekształcenia nie są zgodne z MSSF, w związku z czym należy ujawnić informacje przedstawione w pkt 57.

57 Jeżeli jednostka przedstawia sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która różni się bądź to od jej waluty funkcjonalnej, bądź też od jej waluty prezentacji, a wymogi wskazane w pkt 55 nie zostały spełnione, powinna ona:

a) jasno określić te informacje jako informacje uzupełniające, aby odróżnić je od informacji, które są zgodne z MSSF;

b) podać walutę, w której prezentowane są informacje uzupełniające; oraz

c) podać walutę funkcjonalną jednostki oraz metodę przeliczeniową zastosowaną w celu ustalenia wartości zawartych w informacjach uzupełniających.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

58 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

58A Na podstawie dokumentu Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą (Zmiana MSR 21), wydanego w grudniu 2005 r., dodano pkt 15A oraz zmieniono pkt 33. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się ich wcześniejsze zastosowanie.

59 Jednostka stosuje pkt 47 prospektywnie do każdego nabycia mającego miejsce po rozpoczęciu okresu sprawozdawczego, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy. Dopuszcza się stosowanie pkt 47 retrospektywnie do wcześniejszego nabycia. W przypadku nabycia jednostki działającej za granicą, które zostało ujęte prospektywnie, lecz które miało miejsce przed dniem, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy, jednostka nie przekształca danych za lata poprzednie i w związku z tym, jeżeli będzie to wskazane, może traktować wartość firmy i korekty do wartości godziwej wynikające z tego nabycia jako aktywa i zobowiązania jednostki, nie zaś jako aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą. W związku z tym wartość firmy i korekty do poziomu wartości godziwej są już wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub też stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które są wykazywane z zastosowaniem kursu wymiany obowiązującego na dzień nabycia.

60 Wszelkie inne zmiany wynikające z zastosowania niniejszego standardu ujmuje się zgodnie z wymogami MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

60A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 oraz 52. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

60B Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) dodano pkt 48A–48D i zmieniono pkt 49. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

60C [Skreślony]

60D Pkt 60B zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

60E [Skreślony]

60F Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3 lit. b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 i 48A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

60G Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 8 oraz zmieniono pkt 23. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

60H Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 39. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

60I [Skreślony]

60J Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 3, 4, 5, 27 i 52 oraz skreślono pkt 60C, 60E i 60I. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

60K Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 16. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

61 Niniejszy standard zastępuje MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (zmieniony w 1993 r.).

62 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-11 Wymiana walut – kapitalizacja strat wynikających ze znacznej dewaluacji waluty;

b) SKI-19 Waluta sprawozdawcza – wycena i prezentacja sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 21 i MSR 29; oraz

c) SKI-30 Waluta sprawozdawcza – przeliczanie z waluty wyceny na walutę prezentacji.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 23

Koszty finansowania zewnętrznego

ZASADA PODSTAWOWA

1 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy standard do księgowego ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego.

3 Niniejszy standard nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów kapitału własnego, łącznie z kapitałem uprzywilejowanym nie zaliczanym do zobowiązań.

4 Jednostka nie ma obowiązku stosowania niniejszego standardu do kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu:

a) składnika aktywów wycenianego według wartości godziwej, na przykład aktywów biologicznych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo; lub

b) zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w dużych ilościach w sposób powtarzalny.

DEFINICJE

5 W niniejszym standardzie poniższym terminom nadano następujące znaczenie:

Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych.

Dostosowywany składnik aktywów jest to taki składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

6 Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

a) kosztów odsetek wyliczonych przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej zgodnie z MSSF 9;

b) [skreślony]

c) [skreślony]

d) odsetek w odniesieniu do zobowiązań z tytułu leasingu ujmowanych zgodnie z MSSF 16 Leasing; oraz

e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

7 W zależności od okoliczności, każda z następujących pozycji może być dostosowywanym składnikiem aktywów:

a) zapasy;

b) instalacje fabryczne;

c) instalacje wytwarzające energię;

d) wartości niematerialne;

e) nieruchomości inwestycyjne;

f) rośliny produkcyjne.

Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego okresu czasu, nie są zaliczane do dostosowywanych składników aktywów. Aktywa, które są gotowe do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia, nie zaliczają się do dostosowywanych składników aktywów.

UJMOWANIE

8 Jednostka aktywuje koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

9 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, ujmuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Jeżeli jednostka stosuje MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji jako koszt w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ujmuje tę część kosztów finansowania zewnętrznego, która kompensuje skutki inflacji tego samego okresu zgodnie z pkt 21 tego standardu.

Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane

10 Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w celu finansowania pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.

11 Trudność sprawiać może określenie bezpośredniego związku między określonym zobowiązaniem a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych celem uzyskania środków o różnym oprocentowaniu i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio powiązać z nabyciem dostosowywanego składnika aktywów jest trudne i wymaga zastosowania osądu.

12 W zakresie, w jakim jednostka pożycza środki specjalnie w celu sfinansowania pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków.

13 W wyniku ustaleń dotyczących finansowania nabycia dostosowywanego składnika aktywów jednostka może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach tego rodzaju środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poniesienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie, kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.

14 W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących wszystkich pożyczek i kredytów jednostki zaciągniętych w danym okresie. Jednostka wyłącza jednak z tego obliczenia koszty finansowania zewnętrznego dotyczące pożyczek i kredytów zaciągniętych specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów do momentu zakończenia zasadniczo wszystkich działań niezbędnych do przygotowania tego składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

15 W pewnych okolicznościach przy obliczaniu średniej ważonej stopy kosztów finansowania zewnętrznego odpowiednim rozwiązaniem jest uwzględnienie wszystkich pożyczek i kredytów jednostki dominującej i jej jednostek zależnych. W innych okolicznościach odpowiednie jest stosowanie dla każdej jednostki zależnej średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącej jej własnych pożyczek i kredytów.

Nadwyżka wartości bilansowej dostosowywanego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwalną

16 Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub wartość netto możliwą do uzyskania, wartość bilansową należy obniżyć lub spisać zgodnie z wymogami innych standardów. W pewnych okolicznościach kwoty dokonanych odpisów aktualizujących wartość i spisań odwraca się zgodnie z innymi standardami.

Rozpoczęcie aktywowania

17 Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów w dacie rozpoczęcia. Data rozpoczęcia aktywowania to dzień, w którym jednostka po raz pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:

a) ponosi nakłady na składnik aktywów;

b) ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz

c) podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

18 Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności w związku z realizacją określonego etapu zaawansowania wytworzenia składnika aktywów oraz o otrzymane dotacje do aktywów (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej). Średnia wartość bilansowa składnika aktywów w danym okresie, łącznie z uprzednio aktywowanymi kosztami finansowania zewnętrznego, stanowi zazwyczaj rozsądne przybliżenie nakładów, do których stosuje się stopę kapitalizacji w tym okresie.

19 Działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży, obejmują więcej czynności aniżeli tylko związane z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne poprzedzające przystąpienie do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Do działań takich nie zalicza się jednak utrzymywania składnika aktywów, jeżeli nie towarzyszą temu procesy produkcyjne lub wytwórcze wpływające na zmianę stanu składnika aktywów. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego ponoszone wówczas, gdy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, są aktywowane w okresie, w którym podejmowane są działania związane z prowadzeniem tej inwestycji. Jednakże koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas, gdy grunt nabyty dla celów budowlanych jest utrzymywany bez żadnych towarzyszących temu prac związanych z przyszłą inwestycją, nie mogą być aktywowane.

Zawieszenie aktywowania

20 Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów.

21 Jednostka może ponosić koszty finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prowadzenia działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Jednostka jednak zazwyczaj nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Jednostka nie zawiesza także aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie przedłużającego się okresu, kiedy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym.

Zaprzestanie aktywowania

22 Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone.

23 Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.

24 Jeżeli jednostka kończy budowę dostosowywanego składnika aktywów etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystywać w trakcie budowy pozostałych, to jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.

25 Infrastruktura, na którą składa się kilka obiektów, z których każdy może być użytkowany indywidualnie, stanowi przykład dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego każdą z części można użytkować w trakcie kontynuowania budowy pozostałych części. Przykładem dostosowywanego składnika aktywów, którego budowa musi być zakończona w całości, zanim któraś z jego części będzie mogła być użytkowana, jest instalacja przemysłowa taka jak huta żelaza, w której w tym samym miejscu zachodzi kilka procesów produkcyjnych następujących kolejno po sobie w ramach tej samej instalacji.

UJAWNIANIE INFORMACJI

26 Jednostka ujawnia:

a) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego aktywowaną w danym okresie oraz

b) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

27 W przypadku gdy zastosowanie niniejszego standardu spowoduje zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego data rozpoczęcia aktywowania przypada na dzień lub po dniu wejścia w życie niniejszego standardu.

28 Jednakże jednostka może wyznaczyć dowolną datę przed dniem wejścia w życie niniejszego standardu i zastosować niniejszy standard do kosztów finansowania zewnętrznego wszystkich dostosowywanych aktywów, dla których data rozpoczęcia aktywowania przypada na ten wybrany dzień lub później.

28A Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., zmieniono pkt 14. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w dniu lub po dniu rozpoczęcia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

29 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard przed dniem 1 stycznia 2009 r. fakt ten ujawnia.

29A Pkt 6 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

29B Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

29C Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

29D Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., zmieniono pkt 14 oraz dodano pkt 28A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 23 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1993 R.)

30 Niniejszy standard zastępuje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego zaktualizowany w 1993 r.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 24

Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest zapewnienie, aby sprawozdanie finansowe jednostki ujawniało informacje niezbędne do zwrócenia uwagi na prawdopodobieństwo, że na sytuację finansową bądź zysk lub stratę jednostki może wpływać fakt istnienia podmiotów powiązanych oraz transakcje i nierozliczone salda, w tym zobowiązania, pomiędzy takimi podmiotami.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do:

a) identyfikacji związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

b) identyfikacji nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, pomiędzy jednostką a jej podmiotami powiązanymi;

c) identyfikacji okoliczności, w jakich wymagane jest ujawnienie pozycji wymienionych w lit. a) i b); oraz

d) określania informacji, które powinny być ujawnione w odniesieniu do takich pozycji.

3 Niniejszy standard wymaga, aby informacje dotyczące związków między podmiotami powiązanymi, transakcji między tymi podmiotami oraz odnośnych nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, były ujawniane w skonsolidowanym i odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej lub inwestorów upoważnionych do współkontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji lub posiadających znaczący wpływ na tę jednostkę, zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe lub MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe. Niniejszy standard stosuje się również do jednostkowych sprawozdań finansowych.

4 Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda z innymi jednostkami w grupie kapitałowej ujawnia się w sprawozdaniu finansowym jednostki. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda wewnątrz grupy kapitałowej wyłącza się na etapie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, z wyjątkiem takich transakcji i sald między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wycenianymi według wartości godziwej przez wynik finansowy.

CEL UJAWNIANIA INFORMACJI NA TEMAT PODMIOTÓW POWIĄZANYCH

5 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi są naturalną cechą działalności handlowej i gospodarczej. Na przykład jednostki często prowadzą część swej działalności poprzez jednostki zależne, wspólne przedsięwzięcia oraz jednostki stowarzyszone. W takich okolicznościach jednostka ma możliwość wpływania na politykę finansową i operacyjną jednostek będących przedmiotem inwestycji poprzez kontrolę, współkontrolę lub przy użyciu znaczącego wpływu.

6 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wpływać na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki. Podmioty powiązane mogą zawierać transakcje, których podmioty niepowiązane by nie zawarły. Na przykład jednostka sprzedająca swojej jednostce dominującej dobra według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia może nie sprzedawać ich na takich samych warunkach innemu odbiorcy. Ponadto transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą nie być realizowane w takich samych kwotach jak transakcje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

7 Na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki mogą wpływać związki pomiędzy podmiotami powiązanymi nawet wtedy, gdy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają miejsca. Już samo istnienie związku może wpływać na transakcje jednostki z innymi podmiotami. Jednostka zależna może na przykład zakończyć związki z partnerem handlowym w momencie nabycia przez jednostkę dominującą innej jednostki zależnej tej samej grupy kapitałowej, prowadzącej taką samą działalność jak poprzedni partner handlowy. Z kolei dany podmiot może powstrzymać się od działań na skutek znaczącego wpływu innego podmiotu – jednostka zależna może na przykład otrzymać od swej jednostki dominującej zakaz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

8 W świetle powyższego, wiedza na temat transakcji i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, jednostki oraz jej związków z podmiotami powiązanymi może wpływać na ocenę działalności jednostki przez użytkowników sprawozdania finansowego, w tym na ocenę ryzyka i szans stojących przed jednostką.

DEFINICJE

9 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (w niniejszym standardzie nazywaną „jednostką sprawozdawczą”).

a) Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:

(i) sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;

(ii) ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą; lub

(iii) jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

b) Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

(i) Jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy (co oznacza, że każda jednostka dominująca, jednostka zależna i inna jednostka zależna tej samej grupy kapitałowej jest związana z pozostałymi jednostkami).

(ii) Jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka).

(iii) Obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu.

(iv) Jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki).

(v) Jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą. Jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą.

(vi) Jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w lit. a).

(vii) Osoba określona w lit. a) ppkt (i) ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).

(viii) Jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna.

Bliscy członkowie rodziny danej osoby są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć:

a) dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby;

b) dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby; oraz

c) osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.

Pojęcie świadczenie obejmuje wszystkie świadczenia pracownicze (zgodnie z definicją w MSR 19 Świadczenia pracownicze), w tym świadczenia pracownicze, do których odnosi się MSSF 2 Płatności w formie akcji. Świadczenia pracownicze stanowią wszelkie formy wynagrodzenia wypłaconego, przypadającego do zapłaty lub zapewnianego przez jednostkę lub w jej imieniu w zamian za usługi świadczone na rzecz jednostki. W ich skład wchodzi też wynagrodzenie wypłacane w imieniu jednostki dominującej w stosunku do jednostki. W skład świadczenia wchodzą:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie (jeśli są wypłacane w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu) oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz bezpłatne bądź dotowane dobra lub usługi) na rzecz obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne, emerytalne ubezpieczenie na życie albo emerytalna opieka zdrowotna;

c) pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe bądź inne długoterminowe świadczenia pracownicze, długoterminowe świadczenia rentowe oraz, jeśli nie są one płatne w całości w okresie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, udziały w zyskach, premie i odroczone wynagrodzenie;

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy; oraz

e) płatności w formie akcji.

Kluczowy personel kierowniczy to osoby posiadające uprawnienia i odpowiedzialność za planowanie, kierowanie i kontrolowanie czynności jednostki w sposób bezpośredni lub pośredni, w tym każdy dyrektor (wykonawczy bądź inny) tej jednostki.

Pojęcie rząd odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

Jednostka powiązana z rządem jest to jednostka kontrolowana, wspólnie kontrolowana lub podlegająca znaczącemu wpływowi rządu.

Pojęcia „kontrola”, „jednostka inwestycyjna”, „współkontrola” i „znaczący wpływ” zdefiniowano, odpowiednio, w MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne oraz MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; pojęcia te są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu podanym w wymienionych MSSF.

10 Rozważając wszystkie możliwe związki występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, zwraca się uwagę na istotę związku, a nie jedynie jego formę prawną.

11 W kontekście niniejszego standardu za podmioty powiązane nie uznaje się:

a) dwóch jednostek tylko z racji tego, iż posiadają wspólnego dyrektora lub innego członka kluczowego personelu kierowniczego lub z racji tego, że członek kluczowego personelu kierowniczego jednej jednostki ma znaczący wpływ na drugą jednostkę;

b) dwóch wspólników wspólnego przedsięwzięcia tylko z racji tego, iż sprawują współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem;

c)(i) instytucji lub osób zapewniających źródła finansowania;

(ii) związków zawodowych;

(iii) jednostek użyteczności publicznej;

(iv) departamentów i agencji rządowych, które nie kontrolują ani nie kontrolują wspólnie jednostki sprawozdawczej i nie mają na nią znaczącego wpływu;

jedynie na podstawie ich rutynowych kontaktów z jednostką (mimo iż mogą one ograniczać swobodę działania jednostki lub uczestniczyć w jej procesach decyzyjnych);

d) pojedynczego odbiorcy, dostawcy, franczyzodawcy, dystrybutora lub agenta, z którym jednostka dokonuje transakcji o znacznej wielkości, tylko w oparciu o przesłankę zależności ekonomicznej.

12 W definicji podmiotu powiązanego pojęcie jednostki stowarzyszonej obejmuje jednostki zależne tej jednostki stowarzyszonej, a pojęcie wspólnego przedsięwzięcia obejmuje jednostki zależne tego wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, przykładowo, jednostka zależna jednostki stowarzyszonej i inwestor mający znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną są ze sobą powiązani.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Wszystkie jednostki

13 Związki pomiędzy jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi ujawnia się niezależnie od tego, czy pomiędzy tymi jednostkami miały miejsce transakcje. Jednostka ujawnia nazwę swojej jednostki dominującej oraz – jeśli jest to inny podmiot – również nazwę jednostki dominującej najwyższego szczebla. Jeśli ani jednostka dominująca, ani jednostka dominująca najwyższego szczebla nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego dostępnego do użytku publicznego, ujawnia się także nazwę następnej w kolejności jednostki dominującej, która sporządza takie sprawozdanie finansowe.

14 Aby dać użytkownikowi sprawozdania finansowego możliwość wyrobienia sobie zdania na temat wpływu związków pomiędzy podmiotami powiązanymi na jednostkę, należy ujawnić informacje dotyczące związków z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jest sprawowana kontrola, niezależnie od tego, czy miały miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

15 Wymóg ujawnienia związków, właściwych dla podmiotów powiązanych, między jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi jest dodatkowym wymogiem obok wymogów ujawniania informacji zawartych w MSR 27 i MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat zaangażowania w inne jednostki.

16 Pkt 13 dotyczy następnej w kolejności jednostki dominującej. Jest to pierwsza jednostka dominująca w grupie powyżej bezpośredniej jednostki dominującej, sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie finansowe dostępne do użytku publicznego.

17 Jednostka ujawnia informacje dotyczące świadczeń dla kluczowego personelu kierowniczego łącznie oraz dla każdej z następujących kategorii:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia;

c) pozostałe świadczenia długoterminowe;

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy; oraz

e) płatności w formie akcji.

17A Jeżeli inna jednostka („jednostka zarządzająca”) świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki, jednostka nie ma obowiązku stosowania wymogów pkt 17 do świadczeń wypłaconych przez jednostkę zarządzającą pracownikom lub dyrektorom jednostki zarządzającej lub świadczeń należnych im od jednostki zarządzającej.

18 Jeśli w okresach objętych sprawozdaniami finansowymi jednostka przeprowadza ła transakcje z podmiotem powiązanym, ujawnia ona informacje dotyczące istoty związku z podmiotem powiązanym oraz informacje dotyczące tych transakcji i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, niezbędne użytkownikom do zrozumienia potencjalnego wpływu tego związku na sprawozdanie finansowe. Są to wymogi dotyczące ujawniania informacji uzupełniające w stosunku do wymogów określonych w pkt 17. Ujawniane informacje zawierają co najmniej:

a) kwotę transakcji;

b) wysokość nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, oraz:

(i) ich warunki łącznie z informacją dotyczącą sposobu ich zabezpieczenia i sposobu, w jaki zostaną one rozliczone; oraz

(ii) szczegóły dotyczące wszelkich udzielonych bądź otrzymanych gwarancji;

c) rezerwy na należności wątpliwe związane z wysokością nierozliczonych sald; oraz

d) koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych należnych od podmiotów powiązanych.

18A Ujawnia się kwoty poniesione przez jednostkę z tytułu usług kluczowego personelu kierowniczego świadczonych przez odrębną jednostkę zarządzającą.

19 Ujawnienia wymaganego przez pkt 18 dokonuje się odrębnie dla każdej z następujących kategorii:

a) jednostka dominująca;

b) jednostki sprawujące współkontrolę nad jednostką lub wywierające na nią znaczący wpływ;

c) jednostki zależne;

d) jednostki stowarzyszone;

e) wspólne przedsięwzięcia, w których jednostka jest wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia;

f) kluczowy personel kierowniczy jednostki bądź jej jednostki dominującej; oraz

g) pozostałe podmioty powiązane.

20 Klasyfikacja kwot przypadających do zapłaty na rzecz podmiotów powiązanych lub należności od podmiotów powiązanych w poszczególnych kategoriach wymagana przez pkt 19 stanowi rozszerzenie zawartego w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymogu dotyczącego ujawniania informacji, które powinny być prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub informacji dodatkowej. Kategorie te zostały rozszerzone w celu przedstawienia bardziej szczegółowej analizy sald z podmiotami powiązanymi i mają zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

21 Oto przykłady transakcji ujawnianych w przypadku, gdy są przeprowadzane z podmiotem powiązanym:

a) zakup lub sprzedaż dóbr (gotowych lub niezakończonych);

b) zakup lub sprzedaż nieruchomości i innych aktywów;

c) świadczenie usług lub korzystanie z nich;

d) umowy leasingowe;

e) transfer prac badawczych i rozwojowych;

f) transfer na podstawie umów licencyjnych;

g) transfer na podstawie umów o finansowaniu (łącznie z pożyczkami i wnoszeniem kapitału w środkach pieniężnych lub wkładem niepieniężnym);

h) udzielanie gwarancji i zabezpieczeń;

i) zobowiązania do wykonania pewnej czynności, jeżeli w przyszłości nastąpi lub nie nastąpi określone wydarzenie, w tym umowy niewykonane (¹²) (ujęte i nieujęte); oraz

j) rozliczanie zobowiązań w imieniu jednostki lub przez jednostkę w imieniu danego podmiotu powiązanego.

22 Uczestnictwo jednostki dominującej lub jednostki zależnej w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone pomiędzy jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, jest transakcją między podmiotami powiązanymi (zob. pkt 42 w MSR 19 (zmienionym w 2011 r.)).

23 Informacje, iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi odbyły się na warunkach równorzędnych z tymi, które obowiązują w transakcjach zawartych na warunkach rynkowych, ujawniane są tylko wtedy, gdy warunki te mogą zostać potwierdzone.

24 Podobne pozycje mogą być ujawniane łącznie, chyba że ich odrębne ujawnienie jest niezbędne do zrozumienia wpływu transakcji z podmiotami powiązanymi na sprawozdanie finansowe jednostki.

Jednostki powiązane z rządem

25 Jednostka sprawozdawcza jest zwolniona z określonego w pkt 18 wymogu ujawniania informacji w odniesieniu do transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, w stosunku do:

a) rządu, który sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą lub wywiera na nią znaczący wpływ; oraz

b) innej jednostki, która jest podmiotem powiązanym, ponieważ ten sam rząd sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą i tą drugą jednostką lub wywiera na nie znaczący wpływ.

26 Jeżeli jednostka sprawozdawcza stosuje zwolnienie przewidziane w pkt 25, ujawnia ona następujące informacje na temat transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, o których mowa w pkt 25:

a) nazwę rządu i charakter jego związku z jednostką sprawozdawczą (tzn. kontrola, współkontrola lub znaczący wpływ);

b) następujące informacje, odpowiednio szczegółowe, by umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych jednostki zrozumienie wpływu, jaki transakcje z podmiotem powiązanym mają na jej sprawozdanie finansowe:

(i) istota i kwota poszczególnych indywidualnie znaczących transakcji; oraz

(ii) w odniesieniu do pozostałych transakcji, które nie są znaczące indywidualnie lecz zbiorowo, jakościowe lub ilościowe wskazanie ich zakresu. Rodzaje transakcji obejmują transakcje wymienione w pkt 21.

27 Jednostka sprawozdawcza, rozważając poziom szczegółowości informacji, które mają zostać ujawnione zgodnie z wymogami określonymi w pkt 26 lit. b), bierze pod uwagę bliskość relacji z podmiotami powiązanymi i inne czynniki istotne dla ustalenia stopnia znaczenia transakcji, takie jak informacje na temat tego, czy dana transakcja:

a) jest znacząca pod względem wielkości;

b) została przeprowadzona na zasadach nierynkowych;

c) nie wchodzi w zakres normalnych, codziennych operacji gospodarczych, tak jak zakup lub sprzedaż przedsiębiorstw;

d) została notyfikowana organom regulacyjnym lub organom nadzoru;

e) została zgłoszona osobom zarządzającym wyższego szczebla;

f) podlega zatwierdzeniu przez udziałowców/akcjonariuszy.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

28 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Wcześniejsze stosowanie – bądź to całego standardu bądź to częściowego zwolnienia w odniesieniu do jednostek powiązanych z rządem, o którym mowa w pkt 25–27 – jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje cały standard lub wspomniane częściowe zwolnienie do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2011 r., fakt ten ujawnia.

28A Na podstawie MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne i MSSF 12, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3, 9, 11 lit. b), 15, 19 lit. b) i e) oraz 25. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10, MSSF 11 i MSSF12.

28B Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 4 i 9. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

28C Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 9 oraz dodano pkt 17A i 18A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 24 (2003 R.)

29 Niniejszy standard zastępuje MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych (zaktualizowany w 2003 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 26

Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych, o ile sporządza się takie sprawozdania.

2 Programy świadczeń emerytalnych określa się niekiedy różnymi innymi nazwami, takimi jak „systemy rentowe”, „systemy wieku starczego” lub „systemy świadczeń emerytalnych”. Niniejszy standard traktuje program świadczeń emerytalnych jako jednostkę sprawozdawczą odrębną od pracodawców zatrudniających uczestników programu. Wszystkie pozostałe standardy stosuje się do sprawozdań programów świadczeń emerytalnych w takim zakresie, w jakim nie zastępuje ich niniejszy standard.

3 Niniejszy standard dotyczy rachunkowości oraz sprawozdawczości programów na potrzeby wszystkich uczestników traktowanych jako grupa. Nie dotyczy sporządzanych dla poszczególnych uczestników sprawozdań odnośnie do ich uprawnień emerytalnych.

4 MSR 19 Świadczenia pracownicze poświęcony jest ustalaniu kosztów świadczeń emerytalnych do wykazania w sprawozdaniach finansowych pracodawców prowadzących te programy. Niniejszy standard stanowi zatem uzupełnienie MSR 19.

5 Programy świadczeń emerytalnych mogą być programami określonych składek albo programami określonych świadczeń. Wiele programów wymaga tworzenia odrębnych funduszy, które mogą (ale nie muszą) posiadać osobowość prawną i mogą (ale nie muszą) funkcjonować za pośrednictwem instytucji powierniczych, do których odprowadza się składki i które następnie wypłacają świadczenia emerytalne. Niniejszy standard stosuje się niezależnie od tego, czy dany program świadczeń emerytalnych funkcjonuje za pośrednictwem funduszu i czy korzysta z instytucji powierniczych.

6 Programy świadczeń emerytalnych, których środki inwestują zakłady ubezpieczeń, podlegają tym samym wymogom księgowym i wymogom dotyczącym finansowania, które dotyczą własnych inwestycji. Objęte są zatem zakresem niniejszego standardu, chyba że umowa z zakładem ubezpieczeń zawarta została w imieniu określonego uczestnika programu lub grupy uczestników, a obowiązek (zobowiązanie) realizacji świadczeń emerytalnych spoczywa wyłącznie na zakładzie ubezpieczeń.

7 Niniejszego standardu nie stosuje się do innych form świadczeń pracowniczych, takich jak odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wynagrodzenia odroczone, świadczenia urlopowe z tytułu długiego stażu pracy, specjalne programy świadczeń z tytułu wcześniejszego przechodzenia na emeryturę lub zwolnień grupowych, programy świadczeń w ramach opieki zdrowotnej i socjalnej lub programy świadczeń w formie premii. Niniejszy standard nie dotyczy również państwowych systemów ubezpieczeń społecznych.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Programy świadczeń emerytalnych to porozumienia, w oparciu o które jednostka realizuje świadczenia na rzecz swoich pracowników, z chwilą rozwiązania stosunku pracy lub po tym terminie (w formie określonych w stosunku rocznym wypłat albo wypłaty jednorazowej), jeżeli takie świadczenia lub składki uiszczane na poczet świadczeń mogą być ustalone lub oszacowane przed przejściem pracownika na emeryturę, na udokumentowanej podstawie lub w oparciu o praktykę stosowaną w danej jednostce.

Programy określonych składek to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, zależą od kwoty składek wpłaconych do funduszu oraz zysków wypracowanych dzięki inwestowaniu.

Programy określonych świadczeń to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, ustala się za pomocą wzoru opartego zwykle na kwocie wynagrodzenia pracownika i/lub jego stażu pracy.

Finansowanie to przekazywanie środków do podmiotu (funduszu) odrębnego od jednostki pełniącej funkcję pracodawcy w celu spełnienia przyszłych obowiązków z tytułu wypłaty świadczeń emerytalnych.

W niniejszym standardzie wykorzystano ponadto następujące pojęcia:

Uczestnicy to osoby uczestniczące w programie świadczeń emerytalnych oraz inne osoby uprawnione do świadczeń w ramach programu.

Aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń to aktywa programu, pomniejszone o zobowiązania, inne aniżeli aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych to wartość bieżąca oczekiwanych płatności, które dokonane zostaną w ramach programu świadczeń emerytalnych na rzecz obecnych i byłych pracowników, które można przypisać dotychczasowemu okresowi zatrudnienia.

Świadczenia nabyte to świadczenia, do których uprawnienia, zgodnie z zasadami danego programu świadczeń emerytalnych, nie są zależne od dalszego zatrudnienia.

9 Niektóre programy świadczeń emerytalnych mają sponsorów innych niż pracodawcy. Niniejszy standard również dotyczy tego rodzaju programów.

10 Większość programów świadczeń emerytalnych opiera się na sformalizowanych porozumieniach. Niektóre programy mają charakter niesformalizowany, stały się jednak w pewnym stopniu obligatoryjne z racji utrwalonej praktyki stosowania przez pracodawców. Niektóre programy pozwalają pracodawcom na ograniczanie zakresu swoich obowiązków w ramach programu, jednak potencjalna likwidacja programu może stwarzać problemy z utrzymaniem pracowników. Zarówno sformalizowane, jak i niesformalizowane programy obowiązują identyczne zasady rachunkowości i sprawozdawczości.

11 Wiele programów świadczeń emerytalnych przewiduje tworzenie odrębnych funduszy (którym przekazuje się składki), które wypłacają świadczenia. Tego rodzaju funduszami mogą zarządzać jednostki, które niezależnie zarządzają aktywami funduszu. W niektórych krajach są one nazywane „instytucjami powierniczymi”. Termin „instytucja powiernicza” stosuje się w niniejszym standardzie dla określenia tego rodzaju jednostek, niezależnie od tego, czy faktycznie utworzono fundusz powierniczy.

12 Programy świadczeń emerytalnych są zwykle programami określonych składek lub programami określonych świadczeń posiadającymi własne, odrębne cechy charakterystyczne. Czasami występują programy, które łączą cechy obydwu rodzajów programów. Na potrzeby niniejszego standardu tego typu programy mieszane uznaje się za programy określonych świadczeń.

PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK

13 Sprawozdanie finansowe programu określonych składek zawiera zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz opis zasad finansowania.

14 W ramach programu określonych składek kwota przyszłych świadczeń dla uczestników programu zależy od kwoty składek uiszczanych przez pracodawcę, uczestnika programu lub przez obydwie strony oraz od operacyjnej efektywności funduszu i zysków wypracowanych przez fundusz dzięki dokonywanym inwestycjom. Pracodawca spełnia zazwyczaj swój obowiązek, wnosząc składki na rzecz funduszu. Doradztwo aktuariusza nie jest zazwyczaj wymagane, jednak niekiedy korzysta się z jego usług dla oszacowania kwoty możliwych do wypłacenia przyszłych świadczeń, w oparciu o aktualną wysokość składek oraz zmienny poziom przyszłych składek i zysków z tytułu inwestycji.

15 Uczestnicy są zainteresowani działaniami programu, jako bezpośrednio wpływającymi na poziom ich przyszłych świadczeń. Uczestnicy programu chcą wiedzieć, czy składki zostały otrzymane i czy sprawuje się należytą kontrolę zapewniającą ochronę praw beneficjentów programu. Pracodawcę interesuje skuteczne i rzetelne funkcjonowanie programu.

16 Celem sprawozdawczości programu określonych składek jest okresowe udostępnianie informacji o programie i wynikach inwestycyjnych. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawienie sprawozdania zawierającego:

a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu;

b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu; oraz

c) opis polityki inwestycyjnej.

PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

17 Sprawozdanie finansowe programu określonych świadczeń zawiera:

a) zestawienie przedstawiające:

(i) aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń;

(ii) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; oraz

(iii) różnicę stanowiącą nadwyżkę lub niedobór; lub

b) zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zawierające:

(i) komentarz ujawniający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; lub

(ii) odnośnik do tego komentarza w załączonym raporcie aktuariusza.

Jeśli na dzień sporządzenia sprawozdania nie dokonano wyceny aktuarialnej, za podstawę przyjmuje się ostatnio dokonaną wycenę oraz podaje datę, na którą została dokonana.

18 Na potrzeby pkt 17 aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń ustala się w oparciu o świadczenia przyrzeczone w ramach programu, z tytułu dotychczasowego okresu zatrudnienia, wykorzystując bieżący albo przewidywany poziom wynagrodzeń, wraz z ujawnieniem zastosowanej podstawy. Ujawnia się także skutki ewentualnych zmian założeń aktuarialnych, które wywarły znaczący wpływ na aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

19 W sprawozdaniu wyjaśnia się związek zachodzący między aktuarialną wartością bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych a aktywami netto dostępnymi na potrzeby realizacji świadczeń, a także politykę finansowania przyrzeczonych świadczeń.

20 W przypadku programu określonych świadczeń płatności przyrzeczonych świadczeń emerytalnych zależą od sytuacji finansowej programu oraz od zdolności podmiotów uiszczających składki w ramach programu do dalszego ich uiszczania, jak również od wyników inwestycyjnych oraz operacyjnej efektywności programu.

21 Z prowadzeniem programu określonych świadczeń wiąże się potrzeba okresowego korzystania z doradztwa aktuariusza w zakresie oceny kondycji finansowej programu, weryfikacji założeń oraz zalecanego poziomu przyszłych składek.

22 Celem sprawozdawczości programów określonych świadczeń jest okresowe udostępnianie informacji na temat zasobów finansowych oraz działań programu, przydatne przy ocenie zmieniającego się w czasie związku pomiędzy gromadzeniem środków a świadczeniami programu. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawianie sprawozdania finansowego zawierającego:

a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu;

b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu;

c) informacje aktuarialne stanowiące część sprawozdania lub przedstawione w odrębnym raporcie; oraz

d) opis polityki inwestycyjnej.

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych

23 Wartość bieżącą oczekiwanych płatności dokonywanych w ramach programu świadczeń emerytalnych można obliczyć i przedstawić przy wykorzystaniu bieżącego lub przewidywanego do czasu przejścia na emeryturę poziomu wynagrodzeń uczestników programu.

24 Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na bieżącym poziomie wynagrodzeń są następujące:

a) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, która jest sumą kwot przypadających na każdego uczestnika programu w danej chwili, obliczyć można w sposób bardziej obiektywny niż w razie wykorzystywania przewidywanego poziomu wynagrodzeń, ponieważ obliczenia oparte są na mniejszej liczbie założeń;

b) zwiększenia kwot świadczeń wynikające ze wzrostu wynagrodzeń stają się obowiązkiem programu z chwilą wystąpienia wzrostu wynagrodzeń; oraz

c) kwota aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych obliczona przy wykorzystaniu bieżącego poziomu wynagrodzeń jest zasadniczo bardziej zbliżona do kwoty zobowiązań w momencie rozwiązania lub zaniechania realizacji programu.

25 Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na przewidywanym poziomie wynagrodzeń są następujące:

a) informacje finansowe należy przygotowywać przy założeniu kontynuacji działalności, niezależnie od tego, czy trzeba przyjąć pewne założenia bądź dokonać oszacowań;

b) dla programów opartych na wynagrodzeniach końcowych poziom świadczeń ustala się w oparciu o poziom wynagrodzenia w chwili przejścia na emeryturę lub w okresie bezpośrednio je poprzedzającym, stąd też wynagrodzenie, poziom składek oraz stopy zwrotu muszą być prognozowane; oraz

c) nieuwzględnienie prognoz dotyczących wynagrodzeń, w razie gdy kwota środków przeznaczonych na finansowanie powiązana jest przede wszystkim z prognozowanym poziomem wynagrodzeń, może mieć skutek w postaci wykazywania pozornego nadmiaru środków funduszowych lub wykazywania programu jako posiadającego wystarczające środki, podczas gdy faktycznie jest on niedofinansowany.

26 Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyliczoną w oparciu o bieżącą kwotę wynagrodzeń ujawnia się w sprawozdaniu programu celem wykazania obowiązku powstałego z tytułu świadczeń wypracowanych do dnia sporządzenia sprawozdania. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych opartą na przewidywanej kwocie wynagrodzeń ujawnia się celem wskazania wielkości potencjalnego obowiązku, przy założeniu kontynuacji działalności, który generalnie stanowi podstawę wyliczania kwot środków na potrzeby finansowania programu. Oprócz ujawnienia informacji na temat aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, może zaistnieć potrzeba udzielenia odpowiednich wyjaśnień celem jasnego wskazania kontekstu, w jakim należy interpretować aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Wyjaśnienia te mogą mieć formę informacji dotyczących adekwatności planowanej kwoty środków do odprowadzenia na finansowanie programu w przyszłości oraz polityki finansowania opartej na prognozowanej kwocie wynagrodzeń. Tego rodzaju informacje mogą być przedstawione w sprawozdaniu finansowym lub w raporcie aktuariusza.

Częstotliwość wyceny aktuarialnej

27 W wielu krajach wyceny aktuarialnej nie przeprowadza się częściej niż raz na trzy lata. Jeżeli wycena aktuarialna nie została przeprowadzona na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, za podstawę przyjmuje się ostatnią dokonaną wycenę oraz ujawnia datę jej przeprowadzenia.

Treść sprawozdania finansowego

28 Informacje dotyczące programu określonych świadczeń przedstawia się w jednym z poniżej przedstawionych układów, odzwierciedlających rozmaite sposoby ujawniania i prezentacji informacji aktuarialnych:

a) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych oraz wynikającą stąd nadwyżkę lub niedobór. Sprawozdanie finansowe z programu zawiera także zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Sprawozdanie finansowe obejmować może również odrębny raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych;

b) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania. Sprawozdanie finansowe obejmować może również raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych; oraz

c) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą świadczeń emerytalnych ujmuje się w odrębnym raporcie aktuarialnym.

Do sprawozdań finansowych sporządzanych w każdym z układów dołączać można również sprawozdanie instytucji powierniczej w postaci sprawozdania z działalności oraz sprawozdania z inwestycji.

29 Opowiadający się za układem opisanym w pkt 28 lit. a) i b) uważają, że podanie kwot przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wraz z innymi informacjami przedstawianymi zgodnie z tym podejściem pomaga odbiorcom ocenić bieżący stan programu oraz prawdopodobie ństwo wywiązania się przez program z obowiązków. Twierdzą oni także, że sprawozdania finansowe powinny być kompletne same w sobie i nie powinny opierać się na towarzyszących im sprawozdaniach. Zdaniem niektórych układ opisany w pkt 28 lit. a) może stwarzać jednak wrażenie występowania zobowiązania, podczas gdy aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie posiada – ich zdaniem – wszystkich cech zobowiązania.

30 Opowiadający się za układem opisanym w pkt 28 lit. c) uważają, że aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie powinna być wykazywana w zestawieniu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zgodnie z układem opisanym w pkt 28 lit. a), czy nawet ujawniana w informacji dodatkowej, zgodnie z pkt 28 lit. b), ponieważ będzie ona wówczas porównywana bezpośrednio z aktywami programu, a porównanie takie może nie być uzasadnione. Twierdzą oni także, że aktuariusze nie muszą koniecznie porównywać aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych z wartością rynkową inwestycji, lecz mogą zamiast tego szacować wartość bieżącą oczekiwanych przepływów środków pieniężnych z tytułu tych inwestycji. Opowiadający się za tym układem uważają zatem, że nie jest prawdopodobne, aby takie porównanie odzwierciedliło całościową ocenę programu dokonaną przez aktuariusza i może być błędnie zrozumiane. Niektórzy sądzą także, że niezależnie od tego, czy informacje dotyczące przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyraża się w formie liczbowej, czy też nie, powinny one być zamieszczane wyłącznie w odrębnym raporcie aktuarialnym, w którym można zamieścić odpowiednie wyjaśnienie.

31 Niniejszy standard przyjmuje pogląd, zgodnie z którym pozwala się na ujawnianie informacji dotyczących przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w odrębnym raporcie aktuarialnym. Odrzuca się argumenty przeciwko przedstawieniu kwoty aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Układy opisane w pkt 28 lit. a) i b) uznaje się zatem za możliwe do przyjęcia zgodnie z niniejszym standardem, podobnie jak układ opisany w pkt 28 lit. c), o ile sprawozdanie finansowe zawiera odsyłacz do załączonego raportu aktuarialnego, w którym podana jest aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

WSZYSTKIE PROGRAMY

Wycena aktywów programu

32 Inwestycje programu świadczeń emerytalnych wykazuje się w wartości godziwej. W przypadku papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu wartością godziwą jest wartość rynkowa. Jeżeli program posiada inwestycje, których wartości godziwej nie można oszacować, ujawnia się przyczyny niezastosowania wartości godziwej.

33 W odniesieniu do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, wartość godziwa to zazwyczaj wartość rynkowa, ponieważ uznaje się ją za najbardziej użyteczny miernik wartości papierów wartościowych na dzień sporządzenia raportu oraz wyników inwestycyjnych danego okresu. Papiery wartościowe o ustalonej cenie wykupu oraz papiery nabyte celem wypełnienia obowiązków programu lub określonych części programu, wykazywać można w kwotach ostatecznej ceny wykupu, przy założeniu stałej stopy zwrotu do dnia wykupu. W przypadku inwestycji programu, dla których niemożliwe jest oszacowanie wartości godziwej, przykładowo posiadanych 100 % akcji/udziałów w jednostce, ujawnia się przyczyny niezastosowania wartości godziwej. W przypadku gdy inwestycje wykazywane są w kwotach różnych od wartości rynkowej lub wartości godziwej, ujawnia się zazwyczaj również wartość godziwą. Aktywa wykorzystywane przez fundusz w działalności operacyjnej księguje się zgodnie z odnośnymi standardami.

Ujawnianie informacji

34 Sprawozdanie finansowe programu świadczeń emerytalnych, niezależnie od tego, czy jest to program określonych świadczeń, czy program określonych składek, zawiera ponadto następujące informacje:

a) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń;

b) istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości; oraz

c) opis programu i skutków wszelkich zmian w programie w trakcie okresu.

35 Sprawozdania sporządzane przez programy świadczeń emerytalnych zawierają następujące informacje, jeżeli mają one w danym przypadku zastosowanie:

a) zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, w którym ujawnia się:

(i) odpowiednio sklasyfikowane aktywa według stanu na koniec okresu;

(ii) podstawę wyceny aktywów;

(iii) szczegółowe dane dotyczące pojedynczych inwestycji przekraczających odpowiednio 5 % wartości aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń lub 5 % jakiejkolwiek klasy lub rodzaju papierów wartościowych;

(iv) szczegółowe dane dotyczące inwestycji w jednostce pracodawcy; oraz

(v) zobowiązania inne niż aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych;

b) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, w którym wykazuje się następujące informacje:

(i) składki pracodawcy;

(ii) składki pracowników;

(iii) przychody z inwestycji, takie jak odsetki i dywidendy;

(iv) pozostałe przychody;

(v) świadczenia wypłacone lub należne (podzielone na przykład na świadczenia emerytalne, świadczenia na wypadek śmierci i niezdolności do pracy oraz płatności jednorazowe);

(vi) koszty ogólnego zarządu;

(vii) pozostałe koszty;

(viii) podatek dochodowy;

(ix) zyski i straty na sprzedaży inwestycji i zmiany wartości inwestycji; oraz

(x) przeniesienia z innych programów oraz do innych programów;

c) opis polityki finansowania;

d) w odniesieniu do programu określonych świadczeń – aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych (ewentualnie w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte), opartą na świadczeniach przyrzeczonych zgodnie z warunkami programu, nabytych w ciągu dotychczasowego okresu zatrudnienia, przy zastosowaniu bieżącego lub przewidywanego poziomu wynagrodzeń. Informacja ta może zostać zamieszczona w załączonym raporcie aktuarialnym, który należy odczytywać wraz z odnośnym sprawozdaniem finansowym; oraz

e) w odniesieniu do programu określonych świadczeń – opis znaczących założeń aktuarialnych wraz z podaniem metody zastosowanej do obliczenia aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

36 Sprawozdanie programu świadczeń emerytalnych zawierać powinno opis programu zamieszczony w sprawozdaniu finansowym albo w odrębnym raporcie. Sprawozdanie może obejmować następujące informacje:

a) nazwy pracodawców oraz grupy pracowników objęte programem;

b) liczbę uczestników programu otrzymujących świadczenia oraz liczbę pozostałych uczestników, odpowiednio sklasyfikowanych;

c) wskazanie rodzaju programu – program określonych składek czy program określonych świadczeń;

d) informację o tym, czy uczestnicy wpłacają składki na rzecz programu;

e) opis świadczeń emerytalnych przyrzeczonych uczestnikom programu;

f) opis ewentualnych warunków rozwiązania programu; oraz

g) informacje o zmianach w odniesieniu do lit. a)–f) w okresie objętym sprawozdaniem.

Można powoływać się przy tym na inne dokumenty zawierające opis programu, do których użytkownicy sprawozdań mają łatwy dostęp, w sprawozdaniu zamieszczając tylko informacje dotyczące kolejnych zmian.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

37 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1988 r. i później.

38 Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, który zmienia MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych oraz IFRS Practice Statement 2 Dokonywanie subiektywnych ocen istotności i który wydano w lutym 2021 r., zmieniono pkt 34. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 27

Odrębne sprawozdania finansowe

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie wymogów w zakresie rachunkowości i ujawniania informacji w przypadku inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych, w przypadku gdy jednostka sporządza odrębne sprawozdania finansowe.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się przy ujmowaniu inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach oraz jednostkach stowarzyszonych, w przypadku gdy jednostka zdecyduje się sporządzać odrębne sprawozdania finansowe, bądź gdy wymagają tego lokalne przepisy prawa.

3 Niniejszy standard nie określa, które jednostki sporządzają odrębne sprawozdania finansowe. Ma on zastosowanie, jeżeli jednostka sporządza odrębne sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

DEFINICJE

4 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Skonsolidowane sprawozdania finansowe to sprawozdania finansowe grupy kapitałowej, w których aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych jednostki dominującej i jej jednostek zależnych prezentowane są w taki sposób, jakby należały one do pojedynczej jednostki.

Odrębne sprawozdania finansowe to sprawozdania prezentowane przez jednostkę, w których może ona ujmować swoje inwestycje w jednostkach zależnych, we wspólnych przedsięwzięciach i w jednostkach stowarzyszonych – z zastrzeżeniem wymogów określonych w niniejszym standardzie – według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe, albo przy użyciu metody praw własności opisanej w MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach.

5 Następujące terminy zostały zdefiniowane w dodatku A do MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, dodatku A do MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne oraz w pkt 3 MSR 28:

– jednostka stowarzyszona

– kontrola jednostki, w której dokonano inwestycji

– metoda praw własności

– grupa kapitałowa

– jednostka inwestycyjna

– współkontrola

– wspólne przedsięwzięcie

– wspólnik wspólnego przedsięwzięcia

– jednostka dominująca

– znaczący wpływ

– jednostka zależna.

6 Odrębne sprawozdania finansowe to sprawozdania prezentowane dodatkowo do skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub dodatkowo do sprawozdań finansowych inwestora, który nie posiada inwestycji w jednostkach zależnych, ale posiada inwestycje w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach, w których to sprawozdaniach MSR 28 wymaga ujmowania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach przy użyciu metody praw własności, z wyjątkiem okoliczności określonych w pkt 8–8A.

7 Sprawozdania finansowe jednostki, która nie posiada jednostki zależnej, jednostki stowarzyszonej lub udziału wspólnika wspólnego przedsięwzięcia we wspólnym przedsięwzięciu, nie są odrębnymi sprawozdaniami finansowymi.

8 Jednostka, która zgodnie z pkt 4 lit. a) MSSF 10 jest zwolniona z konsolidacji lub zgodnie z pkt 17 MSR 28 (zmienionym w 2011 r.) jest zwolniona ze stosowania metody praw własności, może przedstawić odrębne sprawozdania finansowe jako swoje jedyne sprawozdania finansowe.

8A Jednostka inwestycyjna, która musi w okresie bieżącym oraz we wszystkich prezentowanych okresach porównawczych stosować wyjątek w zakresie konsolidacji w odniesieniu do wszystkich swoich jednostek zależnych zgodnie z pkt 31 MSSF 10, sporządza odrębne sprawozdanie finansowe jako swoje jedyne sprawozdanie finansowe.

SPORZĄDZENIE ODRĘBNYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

9 Odrębne sprawozdania finansowe sporządzane są zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi MSSF, z wyjątkiem okoliczności określonych w pkt 10.

10 Przy sporządzaniu odrębnych sprawozdań finansowych jednostka ujmuje inwestycje w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych:

a) według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia;

b) zgodnie z MSSF 9; lub

c) przy użyciu metody praw własności określonej w MSR 28.

Dla każdej kategorii inwestycji jednostka stosuje ten sam sposób ujmowania. Inwestycje ujmowane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo przy użyciu metody praw własności są ujmowane zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, jeśli są one zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub do wydania w ramach podziału wyniku (lub włączone do grupy do zbycia, która jest zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży lub wydania w ramach podziału wyniku). W takich okolicznościach wycena inwestycji, do których stosuje się MSSF 9, pozostaje bez zmian.

11 Jeżeli jednostka zdecyduje się, zgodnie z pkt 18 MSR 28 (zmienionego w 2011), na wycenę swoich inwestycji w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9, ujmuje również te inwestycje w ten sam sposób w odrębnych sprawozdaniach finansowych.

11A Jeżeli zgodnie z pkt 31 MSSF 10 jednostka dominująca musi dokonać wyceny swojej inwestycji w jednostce zależnej według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9, w ten sam sposób ujmuje również inwestycję w jednostce zależnej w swoim odrębnym sprawozdaniu finansowym.

11B Gdy jednostka dominująca przestaje być lub staje się jednostką inwestycyjną, uwzględnia tę zmianę z dniem zmiany statusu w następujący sposób:

a) gdy jednostka przestaje być jednostką inwestycyjną, inwestycję w jednostce zależnej ujmuje zgodnie z pkt 10. Dzień zmiany statusu uznaje się za dzień przejęcia. W przypadku ujmowania inwestycji zgodnie z pkt 10 wartość godziwa jednostki zależnej na dzień uznany za dzień przejęcia stanowi przeniesioną uznaną kwotę zapłaty;

(i) [skreślony]

(ii) [skreślony]

b) gdy jednostka staje się jednostką inwestycyjną, inwestycję w jednostce zależnej ujmuje według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9. Różnicę między poprzednią wartością bilansową jednostki zależnej a wartością godziwą na dzień zmiany statusu inwestora ujmuje się jako zysk lub stratę w zysku lub stracie. Łączną kwotę zysków lub strat uprzednio ujętych w innych całkowitych dochodach w odniesieniu do tych jednostek zależnych należy traktować tak, jakby jednostka inwestycyjna zbyła te jednostki zależne w dniu zmiany statusu.

12 Dywidendy od jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej ujmuje się w odrębnych sprawozdaniach finansowych jednostki w momencie, kiedy powstaje prawo jednostki do otrzymania dywidendy. Dywidendę ujmuje się w zysku lub stracie, chyba że jednostka wybierze użycie metody praw własności, w którym to przypadku dywidendę ujmuje się jako zmniejszenie wartości bilansowej inwestycji.

13 Jeżeli jednostka dominująca reorganizuje strukturę grupy tworząc nową jednostkę, która staje się dla niej jednostką dominującą, i stosuje w tym celu następujące kryteria:

a) nowa jednostka dominująca obejmuje kontrolę nad pierwotną jednostką dominującą w drodze emisji instrumentów kapitałowych w zamian za istniejące instrumenty kapitałowe pierwotnej jednostki dominującej;

b) aktywa i zobowiązania nowej grupy i pierwotnej grupy są takie same bezpośrednio przed reorganizacją i po reorganizacji; oraz

c) właściciele pierwotnej jednostki dominującej przed reorganizacją mają te same bezwarunkowe i warunkowe udziały w aktywach netto pierwotnej grupy i nowej grupy bezpośrednio przed reorganizacją i po reorganizacji,

przy czym nowa jednostka dominująca ujmuje w swoich odrębnych sprawozdaniach finansowych inwestycje w pierwotnej jednostce dominującej zgodnie z pkt 10 lit. a), to nowa jednostka dominująca przyjmuje za cenę nabycia wartość bilansową jej udziałów w kapitale własnym wykazanym w odrębnych sprawozdaniach finansowych pierwotnej jednostki dominującej na dzień przeprowadzenia reorganizacji.

14 Analogicznie jednostka, która nie jest jednostką dominującą, może stworzyć nową jednostkę, która stanie się dla niej jednostką dominującą, w sposób spełniający kryteria pkt 13. Wymogi zawarte w pkt 13 stosują się w równym stopniu do tego rodzaju reorganizacji. W takich przypadkach powoływanie na „pierwotną jednostkę dominującą” lub „pierwotną grupę” jest równorzędne z powoływaniem na „pierwotną jednostkę”.

UJAWNIANIE INFORMACJI

15 Jednostka stosuje wszystkie obowiązujące MSSF, ujawniając informacje w swoich odrębnych sprawozdaniach finansowych, w tym wymagania określone w pkt 16 i 17.

16 W przypadku gdy jednostka dominująca, zgodnie z pkt 4 lit. a) MSSF 10, zdecyduje się nie sporządzać skonsolidowanych sprawozdań finansowych i zamiast tego sporządza odrębne sprawozdania finansowe, w tych odrębnych sprawozdaniach finansowych ujawnia ona następujące informacje:

a) fakt, że sporządzone sprawozdania finansowe są odrębnymi sprawozdaniami finansowymi; fakt, że skorzystano ze zwolnienia z konsolidacji; nazwę i podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz kraj założenia, jeżeli jest on inny) jednostki, której skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zostały sporządzone z przeznaczeniem do publicznego użytku; oraz adres, pod którym można uzyskać ta skonsolidowane sprawozdania finansowe;

b) listę znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych, zawierającą:

(i) nazwę jednostki, w której dokonano inwestycji;

(ii) podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz kraj założenia, jeżeli jest on inny) jednostki, w której dokonano inwestycji;

(iii) wielkość posiadanego udziału własnościowego (oraz wielkość udziału w prawach głosu, jeżeli jest ona inna) w jednostce, w której dokonano inwestycji;

c) opis stosowanej metody ujmowania inwestycji wymienionych w lit. b).

16A Gdy jednostka inwestycyjna, która jest jednostką dominującą (inną niż jednostka dominująca określona w pkt 16), zgodnie z pkt 8A sporządza odrębne sprawozdanie finansowe jako swoje jedyne sprawozdanie finansowe, fakt ten ujawnia. Jednostka inwestycyjna ujawnia również informacje dotyczące jednostek inwestycyjnych zgodnie z wymogami określonymi w MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach.

17 W przypadku gdy jednostka dominująca (inna niż jednostka dominująca określona w pkt 16–16A) lub inwestor sprawujący współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywierający znaczący wpływ na taką jednostkę, sporządza odrębne sprawozdania finansowe, dana jednostka dominująca lub inwestor wskazuje sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z MSSF 10, MSSF 11 lub MSR 28 (zmienionym w 2011 r.), z którymi te odrębne sprawozdania finansowe są powiązane. Jednostka dominująca lub inwestor ujawnia również w swoich odrębnych sprawozdaniach finansowych:

a) fakt, że sporządzone sprawozdania finansowe są odrębnymi sprawozdaniami finansowymi oraz powody, dla których zostały one sporządzone, jeżeli ich sporządzenie nie jest wymagane na mocy przepisów prawa;

b) listę znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych, zawierającą:

(i) nazwę jednostki, w której dokonano inwestycji;

(ii) podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz kraj założenia, jeżeli jest on inny) jednostki, w której dokonano inwestycji;

(iii) wielkość posiadanego udziału własnościowego (oraz wielkość udziału w prawach głosu, jeżeli jest ona inna) w jednostce, w której dokonano inwestycji;

c) opis stosowanej metody ujmowania inwestycji wymienionych w lit. b).

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

18 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard wcześniej, to ujawnia ten fakt i stosuje jednocześnie MSSF 10, MSSF 11, MSSF 12 i MSR 28 (zmieniony w 2011 r.)

18A Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 5, 6, 17 i 18 oraz dodano pkt 8A, 11A–11B, 16A i 18B–18I. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Wcześniejsze stosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

18B Jeżeli na dzień pierwszego zastosowania zmian określonych w dokumencie Jednostki inwestycyjne (który na potrzeby niniejszego MSSF przypada na początek rocznego okresu sprawozdawczego, w odniesieniu do którego zmiany te są zastosowane po raz pierwszy) jednostka dominująca stwierdza, że jest jednostką inwestycyjną, stosuje ona pkt 18C–18I w odniesieniu do swojej inwestycji w jednostce zależnej.

18C Na dzień pierwszego zastosowania jednostka inwestycyjna, która uprzednio dokonywała wyceny swojej inwestycji w jednostce zależnej według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, dokonuje wyceny tej inwestycji według wartości godziwej przez wynik finansowy, jak gdyby wymogi niniejszego MSSF zawsze obowiązywały. Jednostka inwestycyjna retrospektywnie dokonuje korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania oraz dokonuje, na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, korekty zysków zatrzymanych w odniesieniu do różnicy między:

a) poprzednią wartością bilansową inwestycji; oraz

b) wartością godziwą inwestycji dokonanej przez inwestora w jednostce zależnej.

18D Na dzień pierwszego zastosowania jednostka inwestycyjna, które uprzednio dokonywała wyceny swojej inwestycji w jednostce zależnej według wartości godziwej przez inne całkowite dochody, w dalszym ciągu dokonuje wyceny tej inwestycji według wartości godziwej. Łączna kwota korekty wartości godziwej uprzednio ujętej w innych całkowitych dochodach zostaje przeniesiona do zysków zatrzymanych z początkiem okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego datę pierwszego zastosowania.

18E Na dzień pierwszego zastosowania jednostka inwestycyjna nie dokonuje korekt wcześniejszych zapisów księgowych dotyczących udziału w jednostce zależnej, którego wyceny uprzednio dokonywała według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9, co dopuszcza się w pkt 10.

18F Przed datą przyjęcia MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej jednostka inwestycyjna stosuje kwoty wartości godziwej zgłoszone uprzednio inwestorom lub kierownictwu, jeżeli kwoty te stanowią kwotę, za jaką na dzień wyceny inwestycja ta mogłaby zostać wymieniona w ramach transakcji zawartej na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

18G Jeżeli dokonanie wyceny inwestycji w jednostce zależnej zgodnie z pkt 18C–18F jest niewykonalne w praktyce (w rozumieniu MSR 8 Zasada (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów), jednostka inwestycyjna stosuje wymogi niniejszego MSSF z początkiem najwcześniejszego okresu, w odniesieniu do którego zastosowanie pkt 18C–18F jest wykonalne w praktyce, a którym może być okres bieżący. Inwestor dokonuje retrospektywnie korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania, chyba że początkiem najwcześniejszego okresu, w jakim stosowanie niniejszego punktu jest wykonalne, jest okres bieżący. Gdy wycena w wartości godziwej jednostki zależnej przez jednostkę inwestycyjną staje się wykonalna w praktyce przed początkiem bezpośrednio poprzedzającego okresu, inwestor dokonuje korekty kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu w odniesieniu do różnicy między:

a) poprzednią wartością bilansową inwestycji; oraz

b) wartością godziwą inwestycji dokonanej przez inwestora w jednostce zależnej.

Jeżeli najwcześniejszym okresem, w odniesieniu do którego zastosowanie niniejszego punktu jest wykonalne w praktyce, jest okres bieżący, korektę kapitału własnego ujmuje się na początek okresu bieżącego.

18H Jeżeli jednostka inwestycyjna zbyła inwestycję w jednostce zależnej lub utraciła nad nią kontrolę przed dniem pierwszego zastosowania zmian określonych w dokumencie Jednostki inwestycyjne, jednostka inwestycyjna nie musi dokonywać korekt wcześniejszych zapisów księgowych dotyczących tej inwestycji.

18I Pomimo że w pkt 18C–18G mowa jest tylko o okresie rocznym bezpośrednio poprzedzającym dzień pierwszego zastosowania („bezpośrednio poprzedzający okres”), jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze za dowolne wcześniejsze zaprezentowane okresy, choć nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka faktycznie przedstawia skorygowane informacje porównawcze za wcześniejsze okresy, wszystkie odniesienia do „bezpośrednio poprzedzającego okresu” w pkt 18C–18G należy rozumieć jako odniesienia do „najwcześniejszego prezentowanego skorygowanego okresu porównawczego ”. Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze za wcześniejsze okresy, wyraźnie wskazuje dane, które nie zostały skorygowane; stwierdza, że zostały one sporządzone według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

18J Na podstawie dokumentu Metoda praw własności w odrębnych sprawozdaniach finansowych (Zmiany MSR 27), wydanego w sierpniu 2014 r., zmieniono pkt 4–7, 10, 11B i 12. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

Odniesienia do MSSF 9

19 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze standardu MSSF 9, wszelkie odniesienia do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

WYCOFANIE MSR 27 (2008 R.)

20 Niniejszy standard jest publikowany jednocześnie z MSSF 10. Razem obydwa te MSSF zastępują MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (zmieniony w 2008 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 28

Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie zasad ujmowania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych oraz ustanowienie wymogów w przypadku stosowania metody praw własności w odniesieniu do ujmowania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki będące inwestorem sprawującym współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywierającym znaczący wpływ na taką jednostkę.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Jednostka stowarzyszona jest to jednostka, na którą inwestor wywiera znaczący wpływ.

Skonsolidowane sprawozdania finansowe to sprawozdania finansowe grupy kapitałowej, w których aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych jednostki dominującej i jej jednostek zależnych prezentowane są w taki sposób, jakby należały one do pojedynczej jednostki.

Metoda praw własności jest to taka metoda rachunkowości, według której inwestycja jest początkowo ujmowana według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a następnie po dniu nabycia jej wartość jest korygowana odpowiednio o zmianę udziału inwestora w aktywach netto jednostki, w której dokonano inwestycji. Zysk lub strata inwestora obejmuje jego udział w zysku lub stracie jednostki, w której dokonano inwestycji, a inne całkowite dochody inwestora obejmują jego udział w innych całkowitych dochodach jednostki, w której dokonano inwestycji.

Wspólne ustalenie umowne to ustalenie, nad którym współkontrolę sprawują co najmniej dwie strony.

Współkontrola jest to określony w umowie podział kontroli nad ustaleniem umownym, który występuje tylko wówczas, gdy decyzje dotyczące istotnej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron sprawujących współkontrolę.

Wspólne przedsięwzięcie to wspólne ustalenie umowne, w ramach którego strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem umownym mają prawa do aktywów netto tego ustalenia.

Wspólnik wspólnego przedsięwzięcia jest stroną wspólnego przedsięwzięcia, która sprawuje współkontrolę nad tym wspólnym przedsięwzięciem.

Znaczący wpływ jest to władza pozwalająca na uczestniczenie w podejmowaniu decyzji na temat polityki finansowej i operacyjnej jednostki, w której dokonano inwestycji, niepolegająca jednak na sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad polityką tej jednostki.

4 Poniższe terminy zostały zdefiniowane w pkt 4 MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i w dodatku A do MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i w niniejszym standardzie mają zastosowanie w znaczeniu określonym w MSSF, w których zostały zdefiniowane:

– kontrola jednostki, w której dokonano inwestycji

– grupa kapitałowa

– jednostka dominująca

– odrębne sprawozdania finansowe

– jednostka zależna.

ZNACZĄCY WPŁYW

5 Jeżeli jednostka posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) 20 % lub więcej praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, to zakłada się, że jednostka wywiera znaczący wpływ na tę jednostkę, chyba że można w sposób oczywisty wykazać, że jest inaczej. Natomiast jeśli jednostka posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) mniej niż 20 % praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, to można założyć, że nie wywiera ona na tę jednostkę znaczącego wpływu, chyba że można w sposób oczywisty taki wpływ wykazać. Posiadanie kontrolnego pakietu lub znaczącej części udziałów przez innego inwestora nie wyklucza możliwości wywierania znaczącego wpływu przez jednostkę.

6 Znaczący wpływ jednostki przybiera zwykle jedną lub kilka z następujących form:

a) zasiadanie w zarządzie lub równorzędnym organie zarządzającym jednostką, w której dokonano inwestycji;

b) udział w tworzeniu polityki jednostki, w tym udział w podejmowaniu decyzji w sprawie dywidend lub innych sposobów podziału zysku;

c) dokonywanie istotnych transakcji pomiędzy daną jednostką a jednostką, w której dokonano inwestycji;

d) wzajemna wymiana personelu kierowniczego; lub

e) udostępnianie informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu.

7 Jednostka może posiadać warranty na akcje, opcje zakupu akcji, instrumenty dłużne lub kapitałowe, zamienne na akcje zwykłe lub inne podobne instrumenty, które po ich wykonaniu lub zamianie mogą dać jednostce dodatkowe prawa głosu lub ograniczyć prawa głosu innego podmiotu w zakresie polityki finansowej i operacyjnej jednostki (tj. potencjalne prawa głosu). Oceniając, czy jednostka posiada znaczący wpływ, należy rozważyć istnienie i wpływ potencjalnych praw głosu, które mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, w tym również potencjalnych praw głosu znajdujących się w posiadaniu innych jednostek. Potencjalne prawa głosu nie mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, jeżeli, na przykład, nie mogą być wykonane bądź zamienione przed określoną datą w przyszłości lub przed wystąpieniem określonego przyszłego zdarzenia.

8 Oceniając, czy potencjalne prawa głosu przyczyniają się do wywierania znaczącego wpływu, jednostka analizuje wszystkie fakty i okoliczności (w tym warunki wykonania potencjalnych praw głosu oraz wszelkie inne warunki umowne, indywidualnie lub w połączeniu), jakie mają wpływ na potencjalne prawa głosu, z wyjątkiem zamiarów kierownictwa oraz finansowej zdolności do ich wykonania lub zamiany.

9 Jednostka traci znaczący wpływ na jednostkę, w której dokonano inwestycji, w momencie, gdy traci władzę pozwalającą na uczestniczenie w podejmowaniu decyzji w sprawie polityki finansowej i operacyjnej jednostki, w której dokonano inwestycji. Utrata znaczącego wpływu może nastąpić w połączeniu ze zmianą lub bez zmiany bezwzględnej lub względnej wysokości udziału w danej jednostce. Może to nastąpić na przykład wówczas, gdy jednostka stowarzyszona znajdzie się pod kontrolą rządu, sądu, administratora lub organu nadzoru. Może to również nastąpić w rezultacie zawarcia umowy.

METODA PRAW WŁASNOŚCI

10 Zgodnie z metodą praw własności w momencie początkowego ujęcia inwestycja w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu jest ujmowana według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a wartość bilansowa jest powiększana lub pomniejszana w celu ujęcia udziałów inwestora w zyskach lub stratach jednostki, w której dokonano inwestycji, odnotowanych przez nią po dacie nabycia. Udział inwestora w zysku lub stracie jednostki, w której dokonano inwestycji, ujmuje się w zysku lub stracie inwestora. Otrzymane wypłaty z zysku wypracowanego przez jednostkę, w której dokonano inwestycji, obniżają wartość bilansową inwestycji. Korekta wartości bilansowej może być także konieczna ze względu na zmiany proporcji udziału inwestora w jednostce, w której dokonano inwestycji, wynikające ze zmian w innych całkowitych dochodach tej jednostki. Zmiany te mogą także wynikać z przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych i z tytułu różnic kursowych. Udział inwestora w tych zmianach ujmuje się w innych całkowitych dochodach inwestora (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdania finansowego).

11 Ujmowanie przychodu na podstawie otrzymanych wypłat z zysku może nie być odpowiednim miernikiem dla przychodów uzyskanych przez inwestora z inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, gdyż otrzymane wypłaty z zysku mogą mieć mały związek z wynikami działalności jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Ponieważ inwestor sprawuje współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywiera znaczący wpływ na taką jednostkę, ma on udział w wynikach działalności jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia i – w wyniku tego – zwrot z inwestycji. Inwestor ujmuje ten udział, rozszerzając zakres swojego sprawozdania finansowego poprzez włączenie swojego udziału w zyskach lub stratach takiej jednostki, w której dokonano inwestycji. W konsekwencji zastosowanie metody praw własności prowadzi do przedstawienia lepszej jakościowo informacji na temat aktywów netto i zysku lub straty inwestora.

12 W przypadku występowania potencjalnych praw głosu lub innych instrumentów pochodnych zawierających potencjalne prawa głosu udział jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ustala się wyłącznie na podstawie aktualnych udziałów własnościowych, nie odzwierciedlając możliwości wykonania lub zamiany potencjalnych praw głosu lub innych instrumentów pochodnych, chyba że stosuje się pkt 13.

13 W niektórych okolicznościach jednostka ma w rzeczywistości udziały własnościowe w wyniku transakcji, która daje obecnie prawo do zwrotu z inwestycji związanego z udziałami własnościowymi. W takich okolicznościach udział przypisany jednostce ustala się, uwzględniając ewentualne wykonanie takich potencjalnych praw głosu i innych instrumentów pochodnych, które dają obecnie prawo do zwrotu z inwestycji.

14 MSSF 9 Instrumenty finansowe nie ma zastosowania do udziałów w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, które ujmowane są zgodnie z metodą praw własności. W przypadku gdy instrumenty zawierające potencjalne prawa głosu w rzeczywistości dają obecnie prawo do zwrotu z inwestycji związanego z udziałami własnościowymi w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, instrumenty te nie podlegają MSSF 9. We wszystkich pozostałych przypadkach instrumenty zawierające potencjalne prawa głosu w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ujmowane są zgodnie z MSSF 9.

14A Jednostka stosuje również MSSF 9 w odniesieniu do innych instrumentów finansowych w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, do których nie stosuje się metody praw własności. Instrumenty te obejmują udziały długoterminowe, które w swojej istocie stanowią część inwestycji netto jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu (zob. pkt 38). Jednostka stosuje MSSF 9 w odniesieniu do takich udziałów długoterminowych, zanim zastosuje pkt 38 i pkt 40–43 niniejszego standardu. Przy stosowaniu MSSF 9 jednostka nie uwzględnia korekt wartości bilansowej udziałów długoterminowych, które wynikają ze stosowania niniejszego standardu.

15 Inwestycja lub jakikolwiek zatrzymany udział w inwestycji, która nie została zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży, klasyfikowana jest jako aktywa trwałe, chyba że inwestycja lub część inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu zaklasyfikowana jest jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

STOSOWANIE METODY PRAW WŁASNOŚCI

16 Jednostka sprawująca współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywierająca znaczący wpływ na taką jednostkę, ujmuje swoją inwestycję w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu z zastosowaniem metody praw własności, z wyjątkiem sytuacji, gdy inwestycja taka kwalifikuje się jako wyjątek zgodnie z pkt 17–19.

Wyjątki od stosowania metody praw własności

17 Jednostka nie musi stosować metody praw własności w odniesieniu do inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, jeżeli jednostka ta jest jednostką dominującą zwolnioną ze sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych na mocy wyjątku przewidzianego w pkt 4 lit. a) MSSF 10 lub jeżeli spełnione są wszystkie poniższe warunki:

a) jednostka jest jednostką zależną, w której inna jednostka posiada całościowy lub częściowy udział, a jej pozostali właściciele, w tym również nieposiadający praw głosu w innych okolicznościach, zostali poinformowani, że jednostka nie będzie stosowała metody praw własności, i nie zgłosili sprzeciwu w tej sprawie;

b) instrumenty dłużne lub kapitałowe jednostki nie znajdują się w publicznym obrocie (na krajowym lub zagranicznym rynku giełdowym lub na rynku pozagiełdowym, w tym na rynkach lokalnych i regionalnych);

c) jednostka nie złożyła sprawozdań finansowych w komisji papierów wartościowych ani w innym organie regulującym obrót papierami wartościowymi, ani nie jest w trakcie składania takich sprawozdań na potrzeby wprowadzenia instrumentów finansowych dowolnej klasy do publicznego obrotu;

d) jednostka dominująca najwyższego lub pośredniego szczebla dla danej jednostki sporządza sprawozdania finansowe, które są publicznie dostępne i są zgodne z MSSF, w których jednostki zależne są skonsolidowane lub są wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 10.

18 Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu jest w posiadaniu bezpośrednim lub pośrednim jednostki, która jest organizacją zarządzającą kapitałem wysokiego ryzyka, funduszem wzajemnym, funduszem powierniczym lub inną podobną jednostką, w tym związanym z inwestycjami funduszem ubezpieczeniowym, to taka jednostka może zdecydować się na wycenę danej inwestycji według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9. Przykładowym związanym z inwestycjami funduszem ubezpieczeniowym jest fundusz posiadany przez jednostkę jako pozycje bazowe dla grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. Jednostka dokonuje wyboru odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, w momencie początkowego ujęcia jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. (Zob. MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

19 Jeżeli jednostka jest w posiadaniu inwestycji w jednostkę stowarzyszoną, której część jest w posiadaniu za pośrednictwem organizacji zarządzającej kapitałem wysokiego ryzyka, funduszu wzajemnego, funduszu powierniczego lub innej podobnej jednostki, w tym związanego z inwestycjami funduszu ubezpieczeniowego, to taka jednostka może zdecydować się na wycenę tej części inwestycji w tej jednostce stowarzyszonej według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9, niezależnie od tego, czy organizacja zarządzająca kapitałem wysokiego ryzyka, fundusz wzajemny, fundusz powierniczy lub inna podobna jednostka, w tym związany z inwestycjami fundusz ubezpieczeniowy, wywierają znaczący wpływ na tę część inwestycji. Jeżeli jednostka wybierze taką opcję, stosuje ona metodę praw własności do pozostałej części swojej inwestycji w jednostkę stowarzyszoną, która nie jest w posiadaniu za pośrednictwem organizacji zarządzającej kapitałem wysokiego ryzyka, funduszu wzajemnego, funduszu powierniczego lub innej podobnej jednostki, w tym związanego z inwestycjami funduszu ubezpieczeniowego.

Klasyfikacja jako „przeznaczona do sprzedaży”

20 Jednostka stosuje MSSF 5 w odniesieniu do inwestycji lub części inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, która spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczona do sprzedaży. Wszelka zatrzymana część inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, która nie została zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży, ujmowana jest według metody praw własności do momentu, kiedy nastąpi zbycie części inwestycji sklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży. Po jej zbyciu jednostka ujmuje zatrzymane udziały w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z MSSF 9, chyba że zatrzymane udziały są nadal udziałami w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, w którym to przypadku jednostka stosuje metodę praw własności.

21 Jeżeli inwestycja lub część inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, zaklasyfikowana uprzednio jako przeznaczona do sprzedaży, nie spełnia już kryteriów takiej klasyfikacji, ujmuje się ją retrospektywnie z zastosowaniem metody praw własności od daty jej zaklasyfikowania jako przeznaczona do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy począwszy od klasyfikacji inwestycji jako przeznaczona do sprzedaży są odpowiednio zmieniane.

Zaniechanie stosowania metody praw własności

22 Jednostka przestaje stosować metodę praw własności od momentu, w którym jej inwestycja przestaje być jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem, w następujący sposób:

a) Jeżeli inwestycja staje się jednostką zależną, jednostka ujmuje swoją inwestycję zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek i MSSF 10.

b) Jeżeli zatrzymane udziały w byłej jednostce stowarzyszonej lub byłym wspólnym przedsięwzięciu stanowią składnik aktywów finansowych, jednostka wycenia zatrzymane udziały według wartości godziwej. Wartość godziwą zatrzymanych udziałów uznaje się jako wartość godziwą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych zgodnie z MSSF 9. Jednostka ujmuje w zysku lub stracie wszelkie różnice między:

(i) wartością godziwą wszelkich zatrzymanych udziałów i wszelkimi przychodami ze zbycia części udziałów w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu oraz

(ii) wartością bilansową inwestycji w dniu zaniechania stosowania metody praw własności.

c) Jeżeli jednostka zaniecha stosowania metody praw własności, ujmuje wszystkie związane z tą inwestycją kwoty ujęte uprzednio w innych całkowitych dochodach na takich samych zasadach, jakie byłyby wymagane w przypadku, gdyby jednostka, w której dokonano inwestycji, bezpośrednio zbyła odnośne aktywa lub zobowiązania.

23 W związku z tym, jeśli zysk lub strata poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach jednostki, w której dokonano inwestycji, zostałyby przeklasyfikowane do zysku lub straty w momencie zbycia odnośnych aktywów lub zobowiązań, to jednostka dokonuje przeklasyfikowania zysków lub strat z kapitału własnego do zysku lub straty (jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania) w momencie zaniechania stosowania metody praw własności. Przykładowo, jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie ma skumulowane różnice kursowe wynikające z jednostki działającej za granicą i dana jednostka zaniecha stosowania metody praw własności, przeklasyfikowuje do zysku lub straty zyski lub straty uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach w stosunku do jednostki działającej za granicą.

24 Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej staje się inwestycją we wspólnym przedsięwzięciu lub inwestycja we wspólnym przedsięwzięciu staje się inwestycją w jednostce stowarzyszonej, dana jednostka nadal stosuje metodę praw własności i nie dokonuje ponownej wyceny zatrzymanych udziałów.

Zmiany w udziałach własnościowych

25 Jeżeli udziały własnościowe jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu zostają zmniejszone, ale inwestycja nadal jest klasyfikowana odpowiednio jako jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie, jednostka przeklasyfikowuje do zysku lub straty część zysków lub strat uprzednio ujętą w innych całkowitych dochodach powiązaną z tym zmniejszeniem udziałów własnościowych, jeżeli wymagane byłoby przeklasyfikowanie tych zysków i strat do zysku lub straty w momencie zbycia odnośnych aktywów lub zobowiązań.

Procedury metody praw własności

26 Wiele procedur właściwych dla stosowania metody praw własności jest zbliżonych do procedur konsolidacyjnych przedstawionych w MSSF 10. Co więcej, zasady leżące u podstaw procedur stosowanych przy ujmowaniu nabycia jednostek zależnych stosuje się również przy ujmowaniu nabycia inwestycji w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach.

27 Udział grupy w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu stanowi sumę wszystkich udziałów posiadanych w tej jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu przez jednostkę dominującą i jej jednostki zależne. Udziały posiadane przez inne jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia grupy nie są w tym celu uwzględniane. Jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie posiada jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia, zyski lub straty, inne całkowite dochody i aktywa netto uwzględniane przy stosowaniu metody praw własności obejmują zyski lub straty, inne całkowite dochody i aktywa netto ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia (włącznie z udziałem jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia w zyskach lub stratach, innych całkowitych dochodach i aktywach netto ich jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć), skorygowane o wszelkie zmiany niezbędne w celu uwzględnienia jednolitych zasad rachunkowości (zob. pkt 35–36A).

28 Zyski i straty wynikające z „oddolnych” i „odgórnych” transakcji pomiędzy jednostką (oraz jej skonsolidowanymi jednostkami zależnymi) a jej jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem ujmuje się w sprawozdaniu finansowym jednostki jedynie w stopniu odzwierciedlającym udziały niepowiązanych inwestorów w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Transakcje „oddolne” obejmują na przykład transakcje sprzedaży aktywów przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie inwestorowi. Do transakcji „odgórnych” zalicza się na przykład transakcje sprzedaży aktywów jednostce stowarzyszonej lub wspólnemu przedsięwzięciu lub transakcje wniesienia aktywów jako wkład do jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia przez inwestora. Udział inwestora w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia z tytułu tych transakcji podlega wyłączeniu.

29 Jeżeli transakcje „oddolne” stanowią dowód na spadek możliwej do uzyskania wartości netto aktywów, które są przeznaczone na sprzedaż lub jako wkład, lub na stratę z tytułu trwałej utraty wartości tych aktywów, straty te ujmowane są w pełni przez inwestora. Jeżeli transakcje „odgórne” stanowią dowód na spadek możliwej do uzyskania wartości netto aktywów, które mają zostać nabyte, lub na stratę z tytułu trwałej utraty wartości tych aktywów, inwestor ujmuje swoją część tych strat.

30 Wniesienie wkładu w postaci niepieniężnych aktywów do jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia w zamian za udziały kapitałowe w tej jednostce stowarzyszonej lub tym wspólnym przedsięwzięciu ujmowane jest zgodnie z pkt 28, z wyjątkiem sytuacji, w której wkład pozbawiony jest treści ekonomicznej, zgodnie z definicją w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Jeżeli taki wkład pozbawiony jest treści ekonomicznej, zyski lub straty uznawane są za niezrealizowane i nie są ujmowane, o ile nie obowiązuje pkt 31. Takie niezrealizowane zyski i straty odlicza się od inwestycji ujętej z zastosowaniem metody praw własności i nie wykazuje się ich jako odroczone zyski lub straty w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki lub w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki, w którym inwestycje ujmowane są z zastosowaniem metody praw własności.

31 Jeżeli oprócz otrzymania udziałów kapitałowych w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu jednostka otrzymuje aktywa pieniężne lub niepieniężne, jednostka ujmuje w pełni w zysku lub stracie część zysków i strat z tytułu niepieniężnego wkładu w związku z otrzymanymi aktywami pieniężnymi lub niepieniężnymi.

32 Inwestycje ujmuje się zgodnie z metodą praw własności od dnia, w którym dana jednostka spełnia wymogi definicji jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Przy nabyciu inwestycji wszelkie różnice pomiędzy ceną nabycia inwestycji a udziałem jednostki w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki, w której dokonano inwestycji, ujmuje się w następujący sposób:

a) Wartość firmy dotyczącą jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia ujmuje się w wartości bilansowej inwestycji. Amortyzacja tej wartości firmy nie jest dozwolona.

b) Wszelkie nadwyżki udziału jednostki w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki, w której dokonano inwestycji, ponad cenę nabycia inwestycji, ujmuje się jako przychód podczas ustalania udziału jednostki w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia za okres, w którym nastąpiło nabycie inwestycji.

Należy dokonać odpowiednich korekt udziału jednostki w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia po nabyciu inwestycji celem ujęcia, na przykład, amortyzacji aktywów podlegających umorzeniu, opartej na ich wartości godziwej na dzień nabycia. Podobnie, należy dokonać odpowiednich korekt udziału jednostki w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia po nabyciu inwestycji celem dokonania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości dotyczącego wartości firmy lub rzeczowych aktywów trwałych.

33 Stosując metodę praw własności, jednostka posługuje się najbardziej aktualnymi, dostępnymi sprawozdaniami finansowymi jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Jeżeli dzień kończący okres sprawozdawczy jednostki jest różny od daty przyjętej przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie – na potrzeby jednostki – sporządzają dodatkowe sprawozdania finansowe na ten sam dzień, co jednostka, chyba że jest to niewykonalne w praktyce.

34 Jeżeli, zgodnie z pkt 33, sprawozdania finansowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, wykorzystywane na potrzeby zastosowania metody praw własności, zostały sporządzone na inny dzień sprawozdawczy niż sprawozdania finansowe jednostki, dokonuje się w nich korekt odzwierciedlających znaczące transakcje lub zdarzenia, które nastąpiły pomiędzy tym dniem a dniem sporządzenia sprawozdań finansowych jednostki. Różnica pomiędzy dniem kończącym okres sprawozdawczy jednostki zależnej lub wspólnego przedsięwzięcia i jednostki w żadnym wypadku nie może przekroczyć trzech miesięcy. Długość okresów sprawozdawczych oraz różnice pomiędzy końcami okresów sprawozdawczych powinny być takie same w kolejnych okresach.

35 Sprawozdania finansowe jednostki sporządza się, stosując jednolite zasady rachunkowości w odniesieniu do podobnych transakcji oraz innych zdarzeń występujących w zbliżonych okolicznościach.

36 Z wyjątkiem przypadku opisanego w pkt 36A, jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie stosują zasady rachunkowości odmienne od zasad przyjętych przez jednostkę dla podobnych transakcji lub zdarzeń występujących w zbliżonych okolicznościach, dokonuje się odpowiednich korekt dostosowujących zasady rachunkowości jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia do zasad rachunkowości jednostki, jeżeli sprawozdania finansowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia są wykorzystywane przez jednostkę w związku ze stosowaniem metody praw własności.

36A Niezależnie od wymogu określonego w pkt 36, jeżeli jednostka, która sama nie jest jednostką inwestycyjną, posiada udział w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, które są jednostkami inwestycyjnymi, jednostka ta może, stosując metodę praw własności, zdecydować się na utrzymanie wyceny w wartości godziwej stosowanej przez tę jednostkę stowarzyszoną lub to wspólne przedsięwzięcie, będące jednostkami inwestycyjnymi, w odniesieniu do udziałów jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, będących jednostkami inwestycyjnymi, w jednostkach zależnych. Wyboru tego dokonuje się odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego w dniu a) początkowego ujęcia tej jednostki stowarzyszonej lub tego wspólnego przedsięwzięcie, będących jednostkami inwestycyjnymi; b) w którym ta jednostka stowarzyszona lub to wspólne przedsięwzięcie stają się jednostką inwestycyjną; c) w którym ta jednostka stowarzyszona lub to wspólne przedsięwzięcie, będące jednostkami inwestycyjnymi, stają się jednostką dominującą.

37 Jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie wyemitowały akcje uprzywilejowane dające prawo do skumulowanych dywidend, które są w posiadaniu innych stron niż jednostka i są zaklasyfikowane jako kapitał własny, to jednostka oblicza swój udział w zyskach lub stratach po skorygowaniu go o dywidendy od takich akcji, niezależnie od tego, czy dywidendy zostały uchwalone czy nie.

38 Jeżeli udział jednostki w stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia jest równy lub wyższy od jego udziału w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, jednostka zaprzestaje ujmowania swojego udziału w dalszych stratach. Udział w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu stanowi wartość bilansowa inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ustalona zgodnie z metodą praw własności, włącznie z wszelkimi udziałami długoterminowymi, które w swojej istocie stanowią część inwestycji netto jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Na przykład wszelkie pozycje, których rozliczenie nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, stanowią w swojej istocie powiększenie wartości udziału jednostki w danej jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Pozycje takie mogą obejmować akcje uprzywilejowane i należności długoterminowe lub pożyczki, ale nie obejmują należności z tytułu dostaw i usług, zobowiązań z tytułu dostaw i usług ani jakichkolwiek należności długoterminowych, na pokrycie których ustanowiono odpowiednie zabezpieczenie – takich jak zabezpieczone pożyczki. Straty ujmowane metodą praw własności, których wartość przewyższa udział jednostki w akcjach zwykłych, przyporządkowuje się pozostałym elementom udziału jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu w odwrotnej kolejności do pierwszeństwa ich rozliczania przy podziale majątku w przypadku likwidacji.

39 Po zredukowaniu udziału jednostki do wartości zerowej, uwzględnia się dodatkowe straty i ujmuje się zobowiązanie tylko w takiej wysokości, w jakiej jednostka przyjęła na siebie prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, lub dokonała płatności w imieniu jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie zaczną następnie wykazywać zyski, to jednostka powraca do ujmowania swojego udziału w tych zyskach dopiero wówczas, gdy jej udział w tych zyskach zrówna się z wartością nieujętych strat.

Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości

40 Po zastosowaniu metody praw własności, włącznie z ujęciem strat jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z pkt 38, jednostka stosuje pkt 41A–41C w celu ustalenia, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości w odniesieniu do jej inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu.

41 [Skreślony]

41A Inwestycja netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu utraciła wartość, a strata z tytułu utraty wartości została poniesiona wtedy i tylko wtedy, gdy istnieją obiektywne dowody utraty wartości wynikającej z jednego lub większej liczby zdarzeń mających miejsce po początkowym ujęciu inwestycji netto („zdarzenie powodujące stratę”), a zdarzenie (lub zdarzenia) powodujące stratę ma (mają) wpływ na szacowane przyszłe przepływy pieniężne wynikające z inwestycji netto, których wiarygodne oszacowanie jest możliwe. Wskazanie pojedynczego zdarzenia powodującego utratę wartości może nie być możliwe. Utratę wartości może raczej spowodować złożony efekt kilku zdarzeń. Nie ujmuje się strat oczekiwanych w wyniku przyszłych zdarzeń, bez względu na stopień prawdopodobieństwa ich zajścia. Do obiektywnych dowodów utraty wartości inwestycji netto zalicza się uzyskane przez jednostkę informacje, dotyczące następujących zdarzeń powodujących stratę:

a) znacznych trudności finansowych jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia;

b) niedotrzymania warunków umowy, np. niewykonania zobowiązania albo zaleganie z płatnościami przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie;

c) przyznania przez jednostkę jej jednostce stowarzyszonej lub wspólnemu przedsięwzięciu, ze względów ekonomicznych lub prawnych związanych z trudnościami finansowymi jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, udogodnienia, którego w innym przypadku jednostka by nie udzieliła;

d) prawdopodobieństwa upadłości lub innej reorganizacji finansowej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia; lub

e) zaniku aktywnego rynku dla inwestycji netto ze względu na trudności finansowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia.

41B Zanik aktywnego rynku z powodu wycofania instrumentów kapitałowych lub finansowych jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia z obrotu publicznego nie jest dowodem utraty wartości. Obniżenie ratingu kredytowego jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia lub spadek wartości godziwej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia nie jest sam w sobie dowodem utraty wartości, aczkolwiek może być dowodem utraty wartości w połączeniu z innymi dostępnymi informacjami.

41C Oprócz zdarzeń, o których mowa w pkt 41A, obiektywnymi dowodami utraty wartości inwestycji netto w instrumenty kapitałowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia są informacje na temat znaczących negatywnych zmian mających miejsce w otoczeniu technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym, w którym działa jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie, wskazujące, że koszty inwestycji w instrument kapitałowy mogą nie zostać odzyskane. Znaczący lub przedłużający się spadek wartości godziwej inwestycji w instrument kapitałowy poniżej kosztu również stanowi obiektywny dowód utraty wartości.

42 Ponieważ wartość firmy stanowiąca część wartości bilansowej inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu nie jest ujmowana oddzielnie, to nie podlega odrębnemu testowi pod kątem utraty wartości przez zastosowanie wymogów zawartych w MSR 36 Utrata wartości aktywów, które dotyczą przeprowadzenia testu na utratę wartości firmy. Zamiast tego, pod kątem utraty wartości zgodnie z wymogami MSR 36 jako pojedynczy składnik aktywów testowi poddaje się całą wartość bilansową inwestycji, porównując jej wartość odzyskiwalną (wyższą z dwóch kwot: wartości użytkowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia) z jej wartością bilansową, ilekroć zastosowanie pkt 41A–41C wykaże, że mogła nastąpić utrata wartości inwestycji netto. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty w takich okolicznościach nie jest przypisywany do jakiegokolwiek składnika aktywów, w tym do wartości firmy, stanowiącego część wartości bilansowej inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Odpowiednio, każde odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z MSR 36 w stopniu, w jakim w późniejszym czasie wartość odzyskiwalna inwestycji netto wzrasta. Ustalając wartość użytkową inwestycji netto, jednostka szacuje:

a) swój udział w wartości bieżącej oszacowanych przyszłych przepływów środków pieniężnych, które według przewidywań zostaną wygenerowane przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, włącznie z przepływami środków pieniężnych z działalności operacyjnej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia i przychodami pochodzącymi z ostatecznego zbycia inwestycji; lub

b) wartość bieżącą szacowanych przyszłych przepływów środków pieniężnych z tytułu dywidend z inwestycji i z tytułu ostatecznego zbycia inwestycji.

Przy przyjęciu odpowiednich założeń obie metody dają takie same wyniki.

43 Wartość odzyskiwalną inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ocenia się odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, z wyjątkiem sytuacji, gdy dana jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie nie generuje wpływów środków pieniężnych, których oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania i które byłyby w dużej mierze niezależne od wpływów pochodzących z innych aktywów jednostki.

ODRĘBNE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

44 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach ujmowane są w odrębnych sprawozdaniach finansowych jednostki zgodnie z pkt 10 MSR 27 (zmienionym w 2011 r.).

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

45 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard wcześniej, ujawnia ten fakt i stosuje jednocześnie MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach i MSR 27 (zmieniony w 2011 r.)

45A Na podstawie MSSF 9, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 40–42 oraz dodano pkt 41A–41C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

45B Na podstawie dokumentu Metoda praw własności w odrębnych sprawozdaniach finansowych (Zmiany MSR 27), wydanego w sierpniu 2014 r., zmieniono pkt 25. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

45D Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne: stosowanie wyjątku w zakresie konsolidacji (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 28), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 17, 27 i 36 oraz dodano pkt 36A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

45E Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2014–2016, wydanego w grudniu 2016 r., zmieniono pkt 18 i 36A. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

45F Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 18. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

45G Na podstawie dokumentu Udziały długoterminowe w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, wydanego w październiku 2017 r., dodano pkt 14A i skreślono pkt 41. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2019 r. i później, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 45H–45K. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

45H Jednostka, która po raz pierwszy stosuje zmiany określone w pkt 45G w tym samym czasie, kiedy po raz pierwszy stosuje MSSF 9, stosuje wymogi przejściowe zawarte w MSSF 9 w odniesieniu do udziałów długoterminowych opisanych w pkt 14A.

45I Jednostka, która po raz pierwszy stosuje zmiany określone w pkt 45G po tym, gdy już wcześniej zastosowała po raz pierwszy MSSF 9, stosuje wymogi przejściowe zawarte w MSSF 9, konieczne do stosowania wymogów określonych w pkt 14A w odniesieniu do udziałów długoterminowych. W tym celu odniesienia do daty pierwszego zastosowania MSSF 9 są rozumiane jako odnoszące się do początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany (data pierwszego zastosowania tych zmian). Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie.

45J Przy pierwszym zastosowaniu zmian określonych w pkt 45G jednostka, która stosuje czasowe zwolnienie z MSSF 9 zgodnie z MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe, nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie.

45K Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, stosując pkt 45I lub pkt 45J, na dzień pierwszego zastosowania zmian, to ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału) różnicę między:

a) poprzednią wartością bilansową udziałów długoterminowych opisanych w pkt 14A na ten dzień; oraz

b) wartością bilansową tych udziałów na ten dzień.

Odniesienia do MSSF 9

46 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze standardu MSSF 9, wszelkie odniesienia do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39.

WYCOFANIE MSR 28 (2003 R.)

47 Niniejszy standard zastępuje MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych (zaktualizowany w 2003 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 29

Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji (¹³)

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do sprawozdań finansowych (włącznie ze skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich jednostek, których walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją.

2 W gospodarce hiperinflacyjnej prowadzenie sprawozdawczości dotyczącej wyników operacyjnych i sytuacji finansowej w walucie lokalnej bez jednoczesnego dokonywania przekształceń nie jest użyteczne. Siła nabywcza pieniądza zmniejsza się w takim tempie, że porównania kwot z tytułu zdarzeń czy transakcji, które nastąpiły w różnych momentach – nawet w tym samym okresie obrotowym – są mylące.

3 Niniejszy standard nie określa żadnej konkretnej stopy inflacji, w obecności której daną gospodarkę można uznać za działającą w warunkach hiperinflacji. Decyzja o tym, czy przekształcenie sprawozdań finansowych jest konieczne na podstawie niniejszego standardu, jest kwestią wymagającą dokonania oceny. Można wskazać pewne cechy charakterystyczne dla środowiska gospodarczego kraju w warunkach hiperinflacji, choć nie ograniczają się one tylko do zjawisk opisanych poniżej:

a) ogół społeczeństwa preferuje lokowanie posiadanego majątku w aktywa niepieniężne lub relatywnie stabilne waluty obce. Posiadane środki w walucie lokalnej są niezwłocznie inwestowane w celu zachowania siły nabywczej;

b) ogół społeczeństwa wyraża kwoty pieniężne nie w walucie lokalnej, ale w innej relatywnie stabilnej walucie obcej. Także ceny mogą być podawane w walucie obcej;

c) sprzedaż i kupno na kredyt odbywają się w cenach, które mają kompensować oczekiwaną stratę siły nabywczej, postępującą w okresie kredytowania, nawet jeżeli okres ten jest krótki;

d) stopy procentowe, wynagrodzenia i ceny są powiązane z indeksacją cen; oraz

e) skumulowana stopa inflacji z okresu trzech lat zbliża się lub przekracza wartość 100 %.

4 Wskazane byłoby przyjęcie niniejszego standardu w tym samym czasie przez wszystkie jednostki sporządzające sprawozdania w walucie kraju o gospodarce hiperinflacyjnej. Niemniej jednak standard stosuje się do sprawozdań finansowych jednostek od momentu rozpoczęcia okresu sprawozdawczego, w którym jednostki te stwierdzą zaistnienie hiperinflacji w kraju, w którego walucie sporządzają sprawozdanie finansowe.

PRZEKSZTAŁCANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

5 Zmiany cen w czasie są rezultatem działania różnych czynników politycznych, gospodarczych i społecznych, zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym. Czynniki specyficzne, takie jak zmiany podaży i popytu oraz zmiany technologiczne, mogą powodować znaczący wzrost lub spadek pojedynczych cen, które nie zależą od siebie. Poza tym czynniki ogólne mogą powodować zmianę ogólnego poziomu cen i, co za tym idzie, zmiany ogólnej siły nabywczej pieniądza.

6 Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z metodą kosztu historycznego nie uwzględniają ani zmian ogólnego poziomu cen ani wzrostu konkretnych cen ujętych aktywów lub zobowiązań. Wyjątek stanowią te aktywa lub zobowiązania, które jednostka ma obowiązek lub chce wyceniać w oparciu o wartość godziwą. Na przykład, składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać przeszacowane do wartości godziwej, a w przypadku aktywów biologicznych zwykle wymaga się ich wyceny w wartości godziwej. Jednak niektóre jednostki prezentują sprawozdania finansowe w oparciu o metodę opartą na aktualnej cenie nabycia, która odzwierciedla skutki zmian konkretnych cen posiadanych aktywów.

7 W gospodarce hiperinflacyjnej sprawozdanie finansowe, niezależnie od tego, czy opiera się na metodzie kosztu historycznego czy metodzie opartej na aktualnej cenie nabycia, jest użyteczne tylko wtedy, gdy sporządza się je, używając jednostek miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Tak więc postanowienia niniejszego standardu stosują się do sprawozdań finansowych sporządzanych przez jednostki w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Prezentacja informacji wymaganych zgodnie z niniejszym standardem nie jest dozwolona w formie suplementu do nieprzekształconego sprawozdania finansowego. Ponadto nie zaleca się oddzielnej prezentacji sprawozdania finansowego przed dokonaniem przekształcenia.

8 Sprawozdania finansowe jednostki, której walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją, niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy metodzie opartej na aktualnej cenie nabycia, wyraża się w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Dane porównawcze z okresów poprzednich wymagane zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanym w 2007 r.) oraz wszelkie inne informacje odnoszące się do wcześniejszych okresów, wyraża się także w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. W celu zaprezentowania danych porównawczych w innej walucie prezentacji, zastosowanie mają pkt 42 lit. b) i 43 MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych.

9 Zysk lub stratę wynikające z sytuacji pieniężnej netto ujmuje się w zysku lub stracie i oddzielnie ujawnia.

10 Przekształcenie sprawozdania finansowego zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu wymaga zastosowania pewnych procedur oraz dokonania własnej oceny. Konsekwencja stosowania tych samych procedur i sposób dokonywania własnych ocen w kolejnych okresach ma większe znaczenie aniżeli precyzja w ustalaniu kwot prezentowanych w przekształconym sprawozdaniu finansowym.

Sprawozdanie finansowe oparte na koszcie historycznym

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

11 Kwoty w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, które nie zostały jeszcze wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego, przekształca się na podstawie ogólnego indeksu cen.

12 Pozycji pieniężnych nie przekształca się, ponieważ są one już wyrażane w jednostkach obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Pozycje pieniężne są to posiadane środki pieniężne oraz pozycje należne lub pozycje płatne gotówką.

13 Aktywa i zobowiązania powiązane zgodnie z zawartą umową ze zmianami cen, takie jak np. indeksowane obligacje i pożyczki, koryguje się zgodnie z treścią umowy w celu ustalenia kwot nierozliczonych pozycji na koniec okresu sprawozdawczego. Pozycje te w przekształconym sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się według wartości skorygowanych.

14 Wszystkie pozostałe aktywa i zobowiązania mają charakter niepieniężny. Pewne pozycje niepieniężne są wykazywane w wartościach obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego, takich jak wartość netto możliwa do uzyskania czy wartość godziwa dlatego też nie są one przekształcane. Natomiast wszystkie pozostałe pozycje niepieniężne należy przekształcić.

15 Większość pozycji niepieniężnych wykazywana jest według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o umorzenie. Są więc one wyrażane w wartościach aktualnych na dzień ich nabycia. Przekształcony koszt historyczny lub pomniejszony o umorzenie koszt historyczny każdej pozycji ustalany jest poprzez uwzględnienie w koszcie historycznym lub w dotychczasowym umorzeniu zmian w ogólnym indeksie cen, które zaszły od momentu nabycia (danego składnika aktywów) do dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Na przykład rzeczowe aktywa trwałe, zapasy materiałów i towarów, wartość firmy, patenty, znaki towarowe i podobne aktywa są przekształcane poczynając od dnia ich zakupienia. Zapasy półproduktów i wyrobów gotowych przekształcane są od momentu, w którym poniesiono koszty zakupu i koszty przetworzenia.

16 Szczegółowe wykazy zawierające daty nabycia poszczególnych rzeczowych aktywów trwałych mogą być niedostępne lub nieprzydatne dla celów szacunkowych. W takich rzadkich przypadkach, w pierwszym okresie stosowania tego standardu, konieczne może okazać się posłużenie niezależną, profesjonalną wyceną ich przekształcania.

17 Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do okresów, które zgodnie z niniejszym standardem podlegają obowiązkowi przekształcenia rzeczowych aktywów trwałych. W takich przypadkach konieczne może być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w kursie wymiany waluty funkcjonalnej, na relatywnie stabilną walutę obcą.

18 Niektóre pozycje niepieniężne wykazywane są w wartościach obowiązujących (aktualnych) na inny dzień niż dzień ich nabycia lub data sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej, jak na przykład rzeczowe aktywa trwałe, które uprzednio zostały przeszacowane. W takich przypadkach wartości bilansowe przekształca się, począwszy od dnia przeszacowania.

19 Przekształconą wartość pozycji niepieniężnej należy obniżyć zgodnie z odpowiednim MSSF, jeśli przewyższa ona wartość odzyskiwalną. Na przykład przekształcone kwoty rzeczowych aktywów trwałych, wartości firmy, patentów i znaków towarowych obniża się do poziomu ich wartości odzyskiwanej a przekształcone kwoty zapasów obniża się do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania.

20 Jednostka, w której dokonano inwestycji, i która jest ujmowana metodą praw własności, może sporządzać sprawozdanie w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Sprawozdanie z sytuacji finansowej oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów takiej jednostki, w której dokonano inwestycji przekształca się zgodnie z postanowieniami tego standardu tak, aby można było obliczyć udział inwestora w aktywach netto tej jednostki oraz zysku lub stracie. W przypadku, gdy przekształcone sprawozdanie finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji wyrażone jest w walucie obcej, przelicza się je po kursach zamknięcia.

21 Wpływ inflacji jest zwykle ujmowany w kosztach finansowania zewnętrznego. Nie jest właściwe ani przekształcanie nakładów inwestycyjnych finansowanych ze środków zewnętrznych, ani też aktywowanie tej części kosztów finansowania zewnętrznego, która służy zniwelowaniu skutków inflacji w tym samym okresie. Tę część kosztów finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie, w którym zostały one poniesione.

22 Jednostka może nabyć aktywa na podstawie umowy, która pozwala na odroczenie płatności bez ponoszenia ściśle określonych kosztów odsetek. Tam, gdzie naliczenie danej kwoty odsetek jest niewykonalne ze względów praktycznych, aktywa te przekształca się, począwszy od dnia płatności, a nie od dnia ich zakupu.

23 [Skreślony]

24 Na początku pierwszego okresu stosowania niniejszego standardu przekształca się składniki kapitału własnego – z wyjątkiem zysków zatrzymanych oraz wszelkich nadwyżek z przeszacowania – stosując ogólny indeks cen, począwszy od dat, w których te składniki kapitału własnego zostały wniesione lub powstały w inny sposób. Wszelkie nadwyżki z przeszacowania powstałe w ubiegłych okresach eliminuje się. Przekształcone zyski zatrzymane wynikają ze wszystkich pozostałych kwot w przekształconym sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

25 Pod koniec pierwszego okresu stosowania standardu, a także w okresach kolejnych, przekształca się wszystkie składniki kapitału własnego, stosując ogólny indeks cen, począwszy od początku okresu lub od momentu, w którym te składniki kapitału własnego zostały wniesione (jeżeli zostały wniesione później). Informacje o zmianach kapitału własnego w danym okresie ujawnia się zgodnie z postanowieniami MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

26 Niniejszy standard wymaga, aby wszystkie pozycje w sprawozdaniu z całkowitych dochodów były wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Dlatego wszelkie kwoty przekształca się przy zastosowaniu ogólnego indeksu cen od momentu, w którym pozycje przychodów i kosztów były po raz pierwszy wykazane w sprawozdaniu finansowym.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto

27 W okresie inflacji jednostka posiadająca nadwyżki aktywów pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi traci siłę nabywczą, natomiast jednostka z nadwyżką zobowiązań pieniężnych nad aktywami pieniężnymi zyskuje na sile nabywczej w takim stopniu, w jakim aktywa i zobowiązania nie są związane z poziomem cen. Zysk lub stratę wynikającą z sytuacji pieniężnej netto można wyprowadzić jako różnicę powstałą po przekształceniu aktywów niepieniężnych, kapitału własnego i pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów, oraz korekt indeksowanych aktywów i zobowiązań. Zysk lub strata może zostać oszacowana poprzez skorygowanie średniej ważonej (za okres) różnicy pomiędzy aktywami pieniężnymi a zobowiązaniami pieniężnymi, o zmianę ogólnego indeksu cen.

28 Zysk lub stratę wynikające z sytuacji pieniężnej netto uwzględnia się w zysku lub stracie. Korektę aktywów i zobowiązań powiązanych na mocy umowy ze zmianami cen, przeprowadzoną zgodnie z treścią pkt 13, kompensuje się z zyskiem lub stratą wynikającą z pozycji pieniężnej netto. Inne pozycje przychodów i kosztów, takie jak koszty i przychody z tytułu odsetek, różnice kursowe dotyczące środków pożyczonych lub zainwestowanych, są także związane z pozycją pieniężną netto. Mimo że pozycje te są oddzielnie ujawniane, pomocne może być zaprezentowanie ich razem z zyskiem lub stratą wynikającą z pozycji pieniężnej netto w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

Sprawozdania finansowe oparte na aktualnej cenie nabycia

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

29 Pozycji wykazywanych według aktualnych cen nabycia nie przekształca się, ponieważ są one już wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dany koniec okresu sprawozdawczego. Inne pozycje sprawozdania z sytuacji finansowej przekształca się zgodnie z treścią pkt 11–25.

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

30 W sprawozdaniu z całkowitych dochodów sporządzanym na podstawie aktualnych cen nabycia przed przekształceniem generalnie wykazuje się aktualne ceny nabycia na dzień, w którym miały miejsce odnośne transakcje lub zdarzenia. Koszt własny sprzedaży oraz amortyzację ujmuje się w wartościach aktualnych w momencie zużycia, natomiast sprzedaż i inne koszty ujmuje się w kwotach pieniężnych określonych na chwilę ich dokonania/poniesienia. Dlatego też wszystkie kwoty przekształca się na jednostki miary obowiązujące na koniec okresu sprawozdawczego, z zastosowaniem ogólnego indeksu cen.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto

31 Zysk lub stratę wynikające z sytuacji pieniężnej netto rozlicza się zgodnie z pkt 27 i 28.

Podatki

32 Przekształcenie sprawozdania finansowego zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu może prowadzić do powstania różnic pomiędzy wartością bilansową poszczególnych aktywów i zobowiązań wykazaną w sprawozdaniu z sytuacji finansowej a ich wartością podatkową. Różnice te rozlicza się zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

33 Niniejszy standard wymaga, aby wszystkie pozycje w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych były wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego.

Dane porównawcze

34 Dane porównawcze za ubiegłe okresy sprawozdawcze – niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy metodzie opartej na aktualnej cenie nabycia – przekształca się stosując ogólny indeks cen w taki sposób, aby porównywane sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Informacje, które ujawnia się w odniesieniu do wcześniejszych okresów prezentuje się również w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. W celu zaprezentowania danych porównawczych w innej walucie prezentacji, zastosowanie mają pkt 42 lit. b) i 43 MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

35 Jednostka dominująca, która sporządza sprawozdanie finansowe w walucie gospodarki hiperinflacyjnej, może posiadać jednostki zależne również sporządzające sprawozdania finansowe w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Sprawozdanie finansowe każdej takiej jednostki zależnej przekształca się z zastosowaniem ogólnego indeksu cen danego kraju, w którego walucie jednostka zależna sporządza sprawozdanie finansowe, przed włączeniem go do skonsolidowanego sprawozdania finansowego ogłaszanego przez jednostkę dominującą. W przypadku gdy jednostka zależna jest jednostką zagraniczną, jej przekształcone sprawozdanie finansowe przelicza się po kursach zamknięcia. Zagadnieniami związanymi ze sprawozdaniami finansowymi jednostek zależnych, które nie sporządzają sprawozdań w walutach gospodarek hiperinflacyjnych, zajmuje się MSR 21.

36 Jeżeli konsolidacja obejmuje sprawozdania finansowe sporządzane z różną datą zakończenia okresów sprawozdawczych, to wszystkie pozycje, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, przekształca się na jednostki miary obowiązujące na dzień sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Wybór i stosowanie ogólnego indeksu cen

37 Aby zachować zgodność z niniejszym standardem przy przekształcaniu sprawozdań finansowych, stosuje się ogólny indeks cen odzwierciedlający zmiany ogólnej siły nabywczej. Zaleca się, aby wszystkie jednostki sporządzające sprawozdania w tej samej walucie stosowały ten sam indeks cen.

GOSPODARKI, KTÓRE WYDOBYŁY SIĘ Z HIPERINFLACJI

38 Jeżeli gospodarka, w której działa jednostka, wydobędzie się z hiperinflacji i jednostka ta zaniecha sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych zgodnie z niniejszym standardem, kwoty wyrażone w jednostkach miary obowiązujących w ubiegłym okresie sprawozdawczym jednostka traktuje jako podstawę określenia wartości bilansowej w swoich kolejnych sprawozdaniach finansowych.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 Ujawnia się następujące informacje:

a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych porównawczych z ubiegłych okresów o zmiany w ogólnej sile nabywczej waluty funkcjonalnej oraz że – w konsekwencji tych zmian – sprawozdania finansowe są wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego;

b) czy sprawozdania finansowe są sporządzane z zastosowaniem metody kosztu historycznego czy metody opartej na aktualnej cenie nabycia; oraz

c) dane dotyczące indeksu cen i jego poziomu na koniec okresu sprawozdawczego oraz zmiany w indeksie cen w bieżącym i w ubiegłym okresie sprawozdawczym.

40 Zasady dotyczące ujawniania informacji zawarte w niniejszym standardzie wymagają jasnego określenia zasad uwzględniania skutków inflacji w sprawozdaniu finansowym. Ich intencją jest także zapewnienie informacji niezbędnych do zrozumienia tych zasad i wynikających z nich kwot.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

41 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1990 r. i później.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 32

Instrumenty finansowe: prezentacja

CEL

1 [Skreślony]

2 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub kapitału własnego oraz zasad kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Stosuje się go do przeprowadzanej z punktu widzenia emitenta klasyfikacji instrumentów jako aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych; a także do klasyfikacji powiązanych odsetek, dywidend, zysków i strat oraz identyfikacji okoliczności, w których aktywa finansowe i zobowiązania finansowe powinny być kompensowane.

3 Zasady określone w niniejszym standardzie uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych przedstawione w MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz zasady dotyczące ujawniania na ich temat informacji określone w MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji.

ZAKRES

4 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:

a) tych udziałów w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach, które są ujmowane zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe lub MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach. Jednakże w niektórych przypadkach w MSSF 10, MSR 27 lub MSR 28 wymaga się lub zezwala się, aby jednostka ujmowała udziały w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o MSSF 9; w takich przypadkach jednostki stosują wymogi określone w niniejszym standardzie. Jednostki stosują niniejszy standard również w odniesieniu do wszystkich instrumentów pochodnych powiązanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach;

b) praw i obowiązków pracodawców związanych z programami świadczeń pracowniczych, do których stosuje się MSR 19 Świadczenia pracownicze;

c) [skreślony]

d) umów ubezpieczenia zdefiniowanych w MSSF 17 Umowy ubezpieczenia lub umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach, objętych zakresem MSSF 17. Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do:

(i) instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy objęte zakresem MSSF 17, jeżeli na podstawie MSSF 9 wymaga się, by jednostka ujmowała je oddzielnie;

(ii) komponentów inwestycyjnych, które są wyodrębnione z umów objętych zakresem MSSF 17, jeżeli MSSF 17 wymaga takiego wyodrębnienia, chyba że wyodrębniony komponent inwestycyjny jest umową inwestycyjną z uznaniowym udziałem w zyskach, objętą zakresem MSSF 17;

(iii) praw i obowiązków wystawcy wynikających z umów ubezpieczenia, które spełniają definicję umów gwarancji finansowych, jeżeli wystawca stosuje MSSF 9 do ujmowania i wyceny umów. Wystawca stosuje jednak MSSF 17, jeżeli zgodnie z pkt 7 lit. e) MSSF 17 wystawca postanawia stosować MSSF 17 do ujmowania i wyceny umów;

(iv) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów o kartę kredytową lub podobnych umów zawierających uzgodnienia dotyczące kredytu lub płatności, spełniających definicję umowy ubezpieczenia, jeżeli jednostka stosuje MSSF 9 w odniesieniu do tych praw i obowiązków zgodnie z pkt 7 lit. h) MSSF 17 i pkt 2.1 lit. e) ppkt (iv) MSSF 9;

(v) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów ubezpieczenia ograniczających wysokość odszkodowania za zdarzenia objęte ubezpieczeniem do kwoty wymaganej – z innego tytułu – do uregulowania zobowiązania ubezpieczonego wynikającego z umowy, jeżeli zgodnie z pkt 8A MSSF 17 jednostka postanawia stosować MSSF 9 zamiast MSSF 17 do takich umów;

e) [skreślony]

f) instrumentów finansowych, kontraktów i obowiązków wynikających z transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2 Płatności w formie akcji, z wyłączeniem:

(i) kontraktów objętych pkt 8–10 niniejszego standardu, do których stosuje się niniejszy standard;

(ii) pkt 33 i 34 niniejszego standardu, które stosuje się do nabycia, sprzedaży, emisji lub unieważnienia udziałów lub akcji własnych w związku z pracowniczymi planami opcji na udziały/akcje, pracowniczymi planami nabycia udziałów i wszystkich innych umów dotyczących płatności w formie akcji.

5–7 [Skreślone]

8 Niniejszy standard stosuje się do kontraktów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych, które mogą być rozliczone netto (w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych w taki sposób, jakby kontrakt ten był instrumentem finansowym), z wyjątkiem kontraktów, które zostały zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników. Niniejszy standard stosuje się jednak do tych kontraktów, które jednostka wyznaczyła jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 2.5 MSSF 9 Instrumenty finansowe.

9 Istnieje wiele sposobów rozliczania netto umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych. Należą do nich sytuacje, kiedy:

a) warunki kontraktu pozwalają stronie umowy na rozliczenie netto w ośrodkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym, lub poprzez wymianę instrumentów finansowych;

b) możliwość rozliczenia w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, nie wynika jasno z warunków zawartego kontraktu, lecz jednostka w praktyce stosuje rozliczanie podobnych kontraktów w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych (czy to z kontrahentem, czy przez przystąpienie do kontraktów typu offset, albo w drodze sprzedaży zawartego kontraktu przed jego wykonaniem lub przedawnieniem);

c) w przypadku podobnych kontraktów jednostka stosuje praktykę przyjmowania dostawy i w krótkim czasie sprzedaży dostarczonych dóbr w celu osiągnięcia zysków z krótkoterminowej fluktuacji cen, albo dla zrealizowania marży pośrednika; oraz

d) będący przedmiotem kontraktu składnik niefinansowy jest łatwo wymienialny na środki pieniężne.

Kontrakt rozliczany w sposób ujęty jako przypadek b) lub c) nie został zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc jest objęty niniejszym standardem. Inne kontrakty, do których ma zastosowanie pkt 8, poddaje się ocenie, aby ustalić, czy były zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc czy są one objęte niniejszym standardem.

10 Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych, która może być rozliczona w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, zgodnie z pkt 9 lit. a) lub d), znajduje się w zakresie niniejszego standardu. Taki kontrakt nie może być zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.

DEFINICJE (ZOB. RÓWNIEŻ PKT OS3–OS23)

11 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Instrument finansowy jest to każdy kontrakt, który skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki.

Aktywa finansowe stanowi każdy składnik aktywów mający postać:

a) środków pieniężnych;

b) instrumentu kapitałowego innej jednostki;

c) umownego prawa do:

(i) otrzymania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych od innej jednostki; lub

(ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na warunkach potencjalnie korzystnych dla jednostki; lub

d) kontraktem, który będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki i jest:

(i) instrumentem niepochodnym, z którego wynika lub może wynikać obowiązek przyjęcia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; lub

(ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony lub może być rozliczony w inny sposób niż przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. W tym celu do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z opcją sprzedaży zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe jednostki zgodnie z pkt 16A i 16B, instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku jej likwidacji, które to instrumenty są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16C i 16D oraz instrumentów będących umowami o przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

Zobowiązanie finansowe to każde zobowiązanie mające postać:

a) wynikającego z umowy obowiązku:

(i) wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce; lub

(ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na warunkach potencjalnie niekorzystnych; lub

b) kontraktu, który będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki i jest:

(i) instrumentem niepochodnym, w zamian za który jednostka jest lub może być obowiązana wydać zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych; lub

(ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony lub może być rozliczony w inny sposób niż przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. W tym celu prawa poboru, opcje i warranty umożliwiające nabycie ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych w dowolnej walucie stanowią instrumenty kapitałowe, jeżeli jednostka oferuje prawa poboru, opcje i warranty pro rata wszystkim aktualnym właścicielom tej samej klasy niepochodnych instrumentów kapitałowych tej jednostki. W tym również celu do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z opcją sprzedaży zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe jednostki zgodnie z pkt 16A i 16B, instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku jej likwidacji, które to instrumenty są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16C i 16D oraz instrumentów będących umowami o przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

W drodze wyjątku instrument spełniający definicję zobowiązania finansowego jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D.

Instrument kapitałowy jest to umowa, która dokumentuje istnienie udziałów końcowych (rezydualnych) w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Instrument z opcją sprzedaży jest to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia w zamian za środki pieniężne lub inne aktywa finansowe lub jest automatycznie wykupywany przez emitenta na skutek wystąpienia niepewnego przyszłego zdarzenia, śmierci lub przejścia na emeryturę posiadacza instrumentu.

12 Następujące pojęcia są zdefiniowane w dodatku A do MSSF 9 lub w pkt 9 MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena i są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w MSR 39 i MSSF 9:

– zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego

– zaprzestanie ujmowania

– instrument pochodny

– metoda efektywnej stopy procentowej

– umowa gwarancji finansowej

– zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

– uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie

– planowana transakcja

– efektywność zabezpieczenia

– zabezpieczana pozycja

– instrument zabezpieczający

– przeznaczone do obrotu

– standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży

– koszty transakcji.

13 W niniejszym standardzie terminy „kontrakt” (lub „umowa”) oraz „kontraktowy” (lub „umowny”) odnoszą się do porozumienia co najmniej między dwiema stronami, z którego wynikają jasne konsekwencje ekonomiczne, przy czym strony porozumienia mają małe – jeśli w ogóle – możliwości uniknięcia tych konsekwencji, zazwyczaj ze względu na to, że porozumienie jest ważne w świetle prawa. Kontrakty, a zatem i instrumenty finansowe, mogą przybierać rozmaitą postać i nie wymagają zachowania formy pisemnej.

14 W niniejszym standardzie termin „jednostka” oznacza osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki osobowe, spółki kapitałowe i inne zarejestrowane jednostki oraz agencje rządowe.

PREZENTACJA

Zobowiązania i kapitał własny (zob. także pkt OS13–OS14J i OS25–OS29A)

15 Emitent instrumentu finansowego zalicza w momencie początkowego ujęcia dany instrument lub jego części składowe do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z treścią ekonomiczną ustaleń umownych oraz definicjami zobowiązań finansowych, aktywów finansowych i instrumentów kapitałowych.

16 Jeśli emitent stosuje definicje podane w pkt 11 dla ustalenia, czy instrument finansowy jest raczej instrumentem kapitałowym niż zobowiązaniem finansowym, to instrument ten jest instrumentem kapitałowym wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie poniższe warunki a) i b).

a) Instrument nie obejmuje umownego obowiązku:

(i) wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce; lub

(ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych warunkach dla emitenta.

b) Jeśli instrument będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych emitenta, to jest:

(i) instrumentem niepochodnym, z którego nie wynika umowny obowiązek dostarczenia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; lub

(ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony przez emitenta wyłącznie przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. W tym celu prawa poboru, opcje i warranty umożliwiające nabycie ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych w dowolnej walucie stanowią instrumenty kapitałowe, jeżeli jednostka oferuje prawa poboru, opcje i warranty pro rata wszystkim aktualnym właścicielom tej samej klasy niepochodnych instrumentów kapitałowych tej jednostki. W tym również celu do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów, które posiadają wszystkie cechy i spełniają warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D oraz instrumentów, które są umowami o przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych emitenta.

Obowiązek wynikający z umowy, w tym również wynikający z pochodnego instrumentu finansowego, który będzie lub może zostać wykonany przez przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych emitenta, lecz nie spełnia powyższych warunków a) i b), nie jest instrumentem kapitałowym. W drodze wyjątku instrument spełniający definicję zobowiązania finansowego jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D.

Instrumenty z opcją sprzedaży

16A Instrument finansowy z opcją sprzedaży zawiera umowny obowiązek emitenta do wykupienia lub umorzenia tego instrumentu w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych przy wykonaniu opcji sprzedaży. W drodze odstępstwa od definicji zobowiązania finansowego, instrument zawierający taki obowiązek jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeśli posiada wszystkie następujące cechy:

a) Uprawnia posiadacza do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki w przypadku jej likwidacji. Aktywa netto jednostki są to aktywa, które zostają po potrąceniu wszystkich innych roszczeń do jej aktywów. Proporcjonalny udział jest ustalany poprzez:

(i) podzielenie aktywów netto jednostki w likwidacji na jednostki o równej kwocie; oraz

(ii) pomnożenie tej kwoty przez liczbę jednostek należących do posiadacza instrumentu finansowego.

b) Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby należeć do takiej klasy, instrument:

(i) nie ma pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do aktywów jednostki w likwidacji; oraz

(ii) nie musi być zamieniony na inny instrument zanim znajdzie się w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

c) Wszystkie instrumenty w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów mają identyczne cechy. Na przykład, muszą posiadać opcję sprzedaży oraz formuła lub inna metoda stosowane do obliczenia ceny wykupu lub umorzenia są takie same w przypadku wszystkich instrumentów w tej klasie.

d) Poza wynikającym z umowy obowiązkiem emitenta dotyczącym odkupienia lub umorzenia instrumentu w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych, instrument nie zawiera żadnego wynikającego z umowy obowiązku przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na rzecz innej jednostki ani wymiany składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego z inną jednostką na warunkach potencjalnie niekorzystnych dla jednostki oraz nie jest umową, która będzie lub może być rozliczona we własnych instrumentach kapitałowych jednostki w myśl zapisów lit. b) definicji zobowiązania finansowego.

e) Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne, które można przyporządkować do instrumentu przez okres jego trwania opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki przez okres trwania instrumentu (z wyłączeniem wszelkich skutków instrumentu).

16B Aby instrument mógł być zakwalifikowany jako instrument kapitałowy, oprócz posiadania przez instrument wszystkich powyższych cech, emitentowi nie wolno posiadać żadnego innego instrumentu finansowego ani kontraktu, których:

a) łączne przepływy pieniężne opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem skutków wynikających z takiego instrumentu lub kontraktu); oraz

b) skutkiem jest znaczące ograniczenie lub ustalenie z góry końcowego zwrotu na rzecz posiadaczy instrumentu z opcja sprzedaży.

Na potrzeby zastosowania się do tego warunku, jednostka nie poddaje rozważeniu zawartych z posiadaczem instrumentu opisanego w pkt 16A niefinansowych kontraktów, których zasady i warunki są podobne do zasad i warunków równoważnych umów, jakie mogłyby być zawarte między stroną niebędącą posiadaczem instrumentu a emitującą jednostką. Jeżeli jednostka nie jest w stanie stwierdzić, że warunek ten został spełniony, nie kwalifikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.

Instrumenty lub komponenty instrumentów, które nakładają na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji

16C Niektóre instrumenty finansowe zawierają wynikający z umowy obowiązek, aby jednostka emitująca wydała drugiej stronie proporcjonalny udział w jej aktywach netto tylko w przypadku likwidacji. Obowiązek ten powstaje, ponieważ likwidacja jest pewna i jest poza kontrolą jednostki (na przykład jednostka o określonym czasie trwania) lub jest niepewna, lecz stanowi opcję posiadacza instrumentu. W drodze odstępstwa od definicji zobowiązania finansowego, instrument zawierający taki obowiązek jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeśli posiada wszystkie następujące cechy:

a) Uprawnia posiadacza do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki w przypadku jej likwidacji. Aktywa netto jednostki są to aktywa, które zostają po potrąceniu wszystkich innych roszczeń do jej aktywów. Proporcjonalny udział jest ustalany poprzez:

(i) podzielenie aktywów netto jednostki w likwidacji na jednostki o równej kwocie; oraz

(ii) pomnożenie tej kwoty przez liczbę jednostek należących do posiadacza instrumentu finansowego.

b) Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby należeć do takiej klasy, instrument:

(i) nie ma pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do aktywów jednostki w likwidacji; oraz

(ii) nie musi być zamieniony na inny instrument zanim znajdzie się w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

c) Wszystkie instrumenty znajdujące się w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą nakładać identyczny wynikający z umowy obowiązek wydania przez emitującą jednostkę proporcjonalnego udziału w jej aktywach netto w przypadku likwidacji.

16D Aby instrument mógł być zakwalifikowany jako instrument kapitałowy, oprócz posiadania przez instrument wszystkich powyższych cech, emitentowi nie wolno posiadać żadnego innego instrumentu finansowego ani kontraktu, których:

a) łączne przepływy pieniężne opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem skutków wynikających z takiego instrumentu lub kontraktu); oraz

b) skutkiem jest znaczące ograniczenie lub ustalenie z góry końcowego zwrotu na rzecz posiadaczy instrumentu z opcją sprzedaży.

Na potrzeby zastosowania się do tego warunku jednostka nie uwzględnia zawartych z posiadaczem instrumentu opisanego w pkt 16C niefinansowych umów, których zasady i warunki są podobne do zasad i warunków równoważnych kontraktów, jakie mogłyby być zawarte między stroną niebędącą posiadaczem instrumentu a emitującą jednostką. Jeżeli jednostka nie jest w stanie stwierdzić, że warunek ten został spełniony, nie kwalifikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.

Przekwalifikowanie instrumentów z opcją sprzedaży oraz instrumentów, które nakładają na jednostkę obowiązek wydania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji

16E Jednostka kwalifikuje instrument finansowy jako instrument kapitałowy zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D od dnia, w którym instrument posiada wszystkie cechy i spełnia warunki przedstawione w tych punktach. Jednostka przekwalifikowuje instrument finansowy od dnia, w którym instrument przestaje posiadać wszystkie cechy lub spełniać wszystkie warunki przedstawione w tych punktach. Na przykład, jeżeli jednostka umarza wszystkie wyemitowane przez siebie instrumenty bez opcji sprzedaży a wszelkie istniejące instrumenty z opcją sprzedaży posiadają wszystkie cechy i spełniają wszystkie warunki przedstawione w pkt 16A i 16B, to jednostka przekwalifikowuje instrumenty z opcją sprzedaży na instrument kapitałowy od dnia, w którym umorzyła instrumenty bez opcji sprzedaży.

16F Jednostka w następujący sposób rozlicza przekwalifikowanie instrumentu zgodnie z pkt 16E:

a) Przekwalifikowuje instrument kapitałowy na zobowiązanie finansowe od dnia, w którym instrument przestaje posiadać wszystkie cechy lub spełniać warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D. Zobowiązanie finansowe wycenia się w wartości godziwej instrumentu na dzień przekwalifikowania. Jednostka ujmuje w kapitale własnym różnicę między wartością bilansową instrumentu kapitałowego a wartością godziwą zobowiązania finansowego na dzień przekwalifikowania.

b) Przekwalifikowuje zobowiązanie finansowe na instrument kapitałowy od dnia, w którym instrument zaczyna posiadać wszystkie cechy i spełniać warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D. Instrument kapitałowy wycenia się w wartości bilansowej zobowiązania finansowego na dzień przekwalifikowania.

Brak umownego obowiązku wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych (pkt 16 lit. a))

17 Z wyjątkiem okoliczności opisanych w pkt 16A i 16B lub 16C i 16D, najważniejszą cechą odróżniającą zobowiązanie finansowe od instrumentu kapitałowego jest występowanie umownego obowiązku ciążącego na jednej ze stron instrumentu finansowego (emitencie) do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych drugiej stronie (posiadaczowi), albo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z posiadaczem na warunkach, które są potencjalnie niekorzystne dla emitenta. Chociaż posiadacz instrumentu kapitałowego może być uprawniony do proporcjonalnego udziału w dywidendzie lub w innych wypłatach z kapitału własnego, to jednak na emitencie nie ciąży umowny obowiązek dokonania takich wypłat, gdyż nie można zażądać od niego wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych drugiej stronie.

18 Treść ekonomiczna instrumentu finansowego raczej, niż jego forma prawna, jest kryterium kwalifikowania instrumentu w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki. Treść ekonomiczna i forma prawna są zwykle spójne, ale nie zawsze. Niektóre instrumenty finansowe przyjmują formy prawne właściwe dla kapitału własnego, ale w swej istocie są zobowiązaniami, natomiast inne mogą łączyć w sobie cechy właściwe dla instrumentów kapitałowych i dla zobowiązań finansowych. Na przykład:

a) udziały uprzywilejowane co do żądania umorzenia przez emitenta za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, w ustalonym lub możliwym do ustalenia terminie w przyszłości, albo dające posiadaczowi prawo umorzenia instrumentów w określonym dniu, albo po tym dniu, za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, są zobowiązaniami finansowymi;

b) instrument finansowy dający posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (tzw. „instrument z opcją sprzedaży”) jest zobowiązaniem finansowym, z wyjątkiem tych instrumentów, które są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych jest ustalona na podstawie indeksu lub innego czynnika, który charakteryzuje zdolność do zwiększania lub zmniejszania się. Występowanie opcji dającej posiadaczowi prawo przedstawienia instrumentu emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Na przykład otwarte fundusze inwestycyjne, fundusze powiernicze, spółki partnerskie i niektóre spółdzielnie mogą udzielać posiadaczom tytułów uczestnictwa lub swoim członkom prawa przedstawienia do wykupu posiadanych udziałów w emitencie w dowolnym terminie za środki pieniężne, z czym wiąże się zakwalifikowanie należących do posiadaczy lub członków tytułów uczestnictwa jako zobowiązań finansowych, z wyjątkiem instrumentów zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Jednakże zakwalifikowanie do zobowiązań finansowych zarówno nie wyklucza używania w sprawozdaniu finansowym takich pojęć jak „wartość aktywów netto przypisanych posiadaczom tytułów uczestnictwa” oraz „zmiana wartości aktywów netto przypisanych posiadaczom tytułów uczestnictwa” przez jednostkę, która nie posiada wniesionego kapitału własnego (np. fundusz inwestycyjny i fundusz powierniczy, zob. Przykład ilustrujący nr 7), jak też nie wyklucza wykazania dodatkowych danych ujawniających, że całość tytułów uczestnictwa obejmuje rezerwy spełniające definicję kapitału własnego oraz niespełniające tej definicji instrumenty z opcją sprzedaży (zob. Przykład ilustrujący nr 8).

19 Jeżeli jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych w celu wykonania umownego obowiązku, to obowiązek ten spełnia definicję zobowiązania finansowego z wyjątkiem instrumentów, które zostały zakwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Na przykład:

a) ograniczenie możliwości wypełnienia przez jednostkę ciążącego na niej obowiązku, takie jak brak dostępu do waluty obcej lub potrzeba uzyskania zgody na wypłatę od właściwego urzędu, nie zwalnia jednostki z jej obowiązków ani nie odbiera posiadaczowi praw wynikających z danego instrumentu;

b) umowny obowiązek uwarunkowany wykonaniem przez drugą stronę prawa przedstawienia do umorzenia jest zobowiązaniem finansowym, gdyż jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

20 Instrument finansowy, z którego nie wynika jasno obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, może ustalać taki obowiązek pośrednio poprzez postanowienia lub warunki kontraktu. Na przykład:

a) instrument finansowy może zawierać obowiązek niemający charakteru finansowego, który musi być wykonany wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie dokona wypłaty w ciężar kapitału własnego albo nie wykupi instrumentu. Jeśli jednostka może uniknąć przeniesienia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych wyłącznie wtedy, gdy wykona obowiązek niemający charakteru finansowego, to instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym;

b) instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeśli ustanawia warunek dostarczenia przez jednostkę w terminie rozliczenia albo:

(i) środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych; lub

(ii) udziałów/akcji, których wartość jest określona tak, aby istotnie przekraczała wartość środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

Chociaż na jednostce nie ciąży jasny obowiązek umowny wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, to wartość alternatywnego rozliczenia w udziałach jest tak ustalona, aby jednostka rozliczyła się w środkach pieniężnych. W każdym przypadku posiadaczowi instrumentu właściwie zagwarantowana jest kwota co najmniej w wysokości, którą otrzymałby w przypadku opcji rozliczenia w środkach pieniężnych (zob. pkt 21).

Rozliczenia jednostki we własnych instrumentach kapitałowych (pkt 16 lit. b))

21 Kontrakt nie jest instrumentem finansowym dlatego tylko, że skutkuje otrzymaniem lub wydaniem przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych. Jednostka może mieć umowne prawo lub zobowiązanie do otrzymania lub wydania pewnej liczby własnych udziałów/akcji, albo innych instrumentów kapitałowych, która zmienia się w taki sposób, że wartość godziwa własnych instrumentów kapitałowych, które jednostka otrzyma lub wyda, równa jest wartości umownego prawa lub obowiązku. Takie umowne prawo lub taki obowiązek mogą opiewać na stałą kwotę albo na kwotę, która zmienia się w części lub całości pod wpływem czynników innych niż rynkowa cena własnych instrumentów kapitałowych jednostki (np. stopa procentowa, cena towarów albo cena instrumentów finansowych). Oto dwa przykłady: a) umowa o wydanie przez jednostkę takiej liczby własnych instrumentów kapitałowych, aby ich wartość była równa 100 j.p. (¹⁴), oraz b) umowa o wydanie przez jednostkę takiej liczby własnych instrumentów kapitałowych, aby ich wartość była równa wartości 100 uncji złota. Taki kontrakt jest zobowiązaniem finansowym, chociaż jednostka musi lub może rozliczyć się, wydając własne instrumenty kapitałowe. Nie uznaje się go za instrument kapitałowy z tej przyczyny, że dla wywiązania się z obowiązku jednostka wykorzystuje zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. Zatem kontrakt nie stwierdza tytułów do końcowego (rezydualnego) udziału w aktywach jednostki po odjęciu jej wszystkich zobowiązań.

22 Z wyjątkiem przypadku przedstawionego w pkt 22A, kontrakt, który będzie rozliczony przez jednostkę (otrzymującą lub) wydającą ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym. Na przykład: instrumentem kapitałowym jest opcja na akcje (udziały) dająca drugiej stronie prawo kupna ustalonej liczby akcji (udziałów) własnych jednostki za ustaloną cenę lub za ustaloną wartość nominalną dłużnego papieru wartościowego. Zmiany wartości godziwej kontraktu powodowane przez zmiany rynkowych stóp procentowych, które nie wpływają na kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych płaconą lub otrzymywaną, albo na liczbę instrumentów otrzymywanych lub wydawanych, nie stanowią przeszkody w uznaniu kontraktu za instrument kapitałowy. Każdy otrzymany tytuł (taki jak premia z wystawionej opcji lub warrant na własne udziały jednostki) bezpośrednio powiększa kapitał własny. Każdy tytuł zapłacony (taki jak zapłacona premia z nabytej opcji) zmniejsza bezpośrednio kapitał własny. W sprawozdaniu finansowym nie ujmuje się zmian wartości godziwej instrumentów kapitałowych.

22A Jeżeli własne instrumenty kapitałowe jednostki, które mają być otrzymane lub wydane przy rozliczeniu kontraktu są instrumentami finansowymi z opcją sprzedaży posiadającymi wszystkie cechy i spełniającymi warunki opisane w pkt 16A i 16B lub też są instrumentami nakładającymi na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji, które posiadają wszystkie cechy oraz spełniają warunki opisane w pkt 16C i 16D, kontrakt jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym. Dotyczy to również kontraktu, który będzie rozliczony przez jednostkę otrzymującą lub wydającą ustaloną liczbę takich instrumentów w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub inny składnik aktywów finansowych.

23 Z wyjątkiem okoliczności przedstawionych w pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D, kontrakt nakładający na jednostkę obowiązek nabycia własnych instrumentów kapitałowych w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego za bieżącą wartość kwoty umorzeniowej (na przykład, za bieżącą wartość terminowej ceny kupna forward, cenę wykonania opcji lub inną kwotę wykupu). Postępuje się w ten sposób nawet wtedy, gdy kontrakt z istoty jest instrumentem kapitałowym. Jednym z przykładów jest wynikający z transakcji terminowej forward obowiązek zakupienia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych za środki pieniężne. Zobowiązanie finansowe ujmuje się początkowo według bieżącej wartości kwoty umorzeniowej i przenosi z kapitału własnego. Powstałe zobowiązanie finansowe wycenia się dalej zgodnie z MSSF 9. Jeśli kontrakt wygasa bez wydania, to wartość bilansową zobowiązania finansowego przenosi się do kapitału własnego. Umowny obowiązek zakupienia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wysokości bieżącej wartości kwoty umorzeniowej nawet wtedy, gdy obowiązek ten jest uwarunkowany wykonaniem przez drugą stronę prawa przedstawienia do wykupienia (np. wystawiona opcja kupna, która daje posiadaczowi prawo sprzedaży jednostce jej własnych instrumentów kapitałowych po ustalonej cenie).

24 Kontrakt, który będzie rozliczony w drodze wydania lub otrzymania przez jednostkę ustalonej liczby jej własnych instrumentów kapitałowych w zamian za zmienną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, stanowi aktywa finansowe albo zobowiązanie finansowe. Przykładem jest kontrakt o wydanie przez jednostkę 100 własnych instrumentów kapitałowych za kwotę środków pieniężnych obliczoną tak, aby była równa wartości 100 uncji złota.

Klauzula warunkowego rozliczenia

25 Instrument finansowy może wymagać od jednostki wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych lub rozliczenia się w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe, w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia w przyszłości niepewnych zdarzeń (lub powstania niepewnych okoliczności), które pozostają poza kontrolą zarówno emitenta, jak i posiadacza instrumentu, takich jak zmiany indeksu giełdowego, indeksu cen konsumpcyjnych, stopy procentowej lub regulacji podatkowych, albo przyszłych przychodów emitenta, wyniku netto lub wskaźnika zobowiązania do kapitału własnego. Emitent takiego instrumentu nie posiada bezwarunkowego prawa uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (albo rozliczenia się w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe). Z tej przyczyny jest to zobowiązanie finansowe emitenta, chyba że:

a) część postanowień o warunkowym rozliczeniu, z których może wynikać wymóg rozliczenia w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (albo w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe) nie jest prawdziwa;

b) od emitenta można wymagać uregulowania obowiązku w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (albo rozliczenia w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe) wyłącznie wtedy, gdy emitent zostanie postawiony w stan likwidacji; lub

c) instrument posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w pkt 16A i 16B.

Opcje rozliczenia

26 W przypadku gdy pochodny instrument finansowy daje jednej ze stron wybór sposobu rozliczenia (np. emitent lub posiadacz może wybrać rozliczenie w środkach pieniężnych netto albo wymianę udziałów na środki pieniężne), to instrument ten jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, chyba że wszystkie alternatywne sposoby rozliczenia prowadzą do uznania go za instrument kapitałowy.

27 Przykładem pochodnego instrumentu finansowego z opcją rozliczenia, będącego zobowiązaniem finansowym, jest opcja na udziały z możliwością zdecydowania przez emitenta o rozliczeniu w środkach pieniężnych netto, albo przez wymianę własnych udziałów na środki pieniężne. Podobnie, niektóre kontrakty kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych w zamian za własne instrumenty kapitałowe znajdują się w zakresie niniejszego standardu, gdyż mogą być rozliczone zarówno przez dostawę niefinansowego składnika, jak i w środkach pieniężnych netto lub w innych instrumentach finansowych (zob. pkt 8–10). Kontrakty tego rodzaju są aktywami finansowymi lub zobowiązaniami finansowymi, lecz nie są instrumentami kapitałowymi.

Złożone instrumenty finansowe (zob. także pkt OS30–OS35 i przykłady ilustrujące nr 9–12)

28 Emitent instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym poddaje ocenie warunki instrumentu finansowego w celu stwierdzenia, czy zawiera on element zobowiązaniowy i element kapitałowy. Takie elementy kwalifikowane są odrębnie do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z pkt 15.

29 Jednostka ujmuje odrębnie składniki instrumentu finansowego, które a) tworzą jej zobowiązanie finansowe; oraz b) dają posiadaczowi instrumentu opcję jego zamiany na instrument kapitałowy jednostki. Przykładem złożonego instrumentu finansowego jest obligacja lub podobny instrument zamienny przez posiadacza na ustaloną liczbę zwykłych udziałów/akcji jednostki. Z perspektywy jednostki taki instrument obejmuje dwa składniki: zobowiązanie finansowe (umowne ustalenie obligujące do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych) i instrument kapitałowy (opcja kupna dająca posiadaczowi przez określony czas prawo zamiany tego instrumentu na ustaloną liczbę zwykłych udziałów/akcji jednostki). Skutek ekonomiczny wyemitowania takiego instrumentu jest zasadniczo taki sam, jaki dawałoby jednoczesne wyemitowanie dłużnego instrumentu z prawem przedterminowego rozliczenia i warrantów kupna zwykłych udziałów, albo wyemitowanie instrumentu dłużnego z możliwym do odłączenia warrantem kupna zwykłych udziałów. Zgodnie z powyższym we wszystkich przypadkach elementy zobowiązaniowe i kapitałowe ujmuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki oddzielnie.

30 Kwalifikacja zobowiązaniowego i kapitałowego elementu instrumentu zamiennego nie jest poddawana weryfikacji w związku ze zmianą prawdopodobieństwa wykonania opcji zamiany, nawet jeśli może wydawać się, że dla niektórych posiadaczy wykonanie opcji stało się ekonomicznie korzystne. Posiadacze nie zawsze postępują w sposób, jakiego można by się spodziewać, na przykład z tej przyczyny, że zamiana mogłaby mieć różne konsekwencje podatkowe dla różnych posiadaczy. Ponadto prawdopodobieństwo zamiany będzie od czasu do czasu ulegało zmianie. Ciążący na jednostce obowiązek dokonania przyszłych płatności pozostanie w mocy do czasu wygaśnięcia instrumentu na skutek wykonania zamiany, nadejścia terminu wykupu lub zawarcia innej transakcji.

31 MSSF 9 dotyczy wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Instrumenty kapitałowe to instrumenty uprawniające do udziału końcowego (rezydualnego) w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań. Z tej przyczyny, kiedy w momencie początkowego ujęcia bilansowa wartość złożonego instrumentu finansowego jest przypisywana do elementów: kapitałowego i zobowiązaniowego, element kapitałowy przyjmuje wartość końcowej (rezydualnej) kwoty pozostającej po odjęciu od wartości godziwej całego instrumentu odrębnie ustalonej wartości elementu zobowiązaniowego. Wartość jakiejkolwiek cechy pochodnej (np. opcji kupna), wbudowanej w złożony instrument finansowy, innej niż element kapitałowy (np. opcja zamiany na udziały), jest włączana do elementu zobowiązaniowego. W momencie początkowego ujęcia suma bilansowych wartości elementów zobowiązaniowych i kapitałowych jest zawsze równa wartości godziwej, która byłaby przypisana instrumentowi jako całości. Odrębne początkowe ujęcie elementów instrumentu nie powoduje powstania zysków ani strat.

32 Zgodnie z podejściem przedstawionym w pkt 31 emitent obligacji zamiennej na zwykłe udziały ustala w pierwszej kolejności bilansową wartość elementu zobowiązaniowego (w tym jakiejkolwiek wbudowanej innej niż kapitałowa cechy pochodnej) w drodze wyceny wartości godziwej podobnego zobowiązania, z którym nie jest związany element kapitałowy. Wartość bilansowa instrumentu kapitałowego, reprezentowanego przez opcję zamiany instrumentu na zwykłe udziały, jest ustalana w drugiej kolejności przez odjęcie wartości godziwej zobowiązania finansowego od wartości godziwej złożonego instrumentu finansowego jako całości.

Udziały lub akcje własne (zob. także pkt OS36)

33 Jeśli jednostka nabywa własne instrumenty kapitałowe, to instrumenty te (udziały lub akcje własne) odejmuje się od kapitału własnego. Nabycie, sprzedaż, emisja lub unicestwienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę nie powoduje ujęcia w zysku lub stracie żadnych zysków lub strat. Takie udziały lub akcje własne mogą być nabyte i zatrzymane przez jednostkę lub inną jednostkę będącą członkiem skonsolidowanej grupy. Kwoty zapłacone lub otrzymane ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.

33A Niektóre jednostki obsługują – wewnętrznie albo zewnętrznie – fundusz inwestycyjny, który zapewnia inwestorom korzyści określone w zależności od jednostki funduszu, i ujmują zobowiązania finansowe z tytułu kwot, które należy wypłacić tym inwestorom. Podobnie niektóre jednostki wystawiają grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach i jednostki te posiadają pozycje bazowe. Niektóre takie fundusze lub pozycje bazowe zawierają udziały lub akcje własne jednostki. Niezależnie od przepisów pkt 33 jednostka może zdecydować się nie odliczać od kapitału własnego udziałów lub akcji własnych, które są uwzględnione w takim funduszu lub stanowią pozycję bazową, wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka wykupuje własny instrument kapitałowy w takich celach. Zamiast tego jednostka może zdecydować się na kontynuowanie rozliczania takich udziałów lub akcji własnych jako kapitału własnego i rozliczania wykupionego instrumentu w taki sposób, jakby instrument był składnikiem aktywów finansowych, i może wycenić go według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9. Wybór ten jest nieodwołalny i dokonuje się go dla poszczególnych instrumentów. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. (Zob. MSSF 17, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

34 Kwotę udziałów lub akcji własnych zatrzymanych przez jednostkę ujawnia się zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, jako odrębną pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka odkupiła własne instrumenty kapitałowe od podmiotów powiązanych, to ujawnia informacje zgodnie z MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych.

Odsetki, dywidendy, straty i zyski (zob. także pkt OS37)

35 Odsetki, dywidendy, straty i zyski związane z instrumentem finansowym lub składnikiem będącym zobowiązaniem finansowym ujmuje się jako przychody lub koszty w zysku lub stracie. Wypłaty na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. Koszty transakcji związane z operacjami na kapitale własnym są rozliczane jako zmniejszenie kapitału własnego.

35A Podatek dochodowy związany z wypłatami na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych oraz z kosztami transakcji związanymi z operacjami na kapitale własnym jest rozliczany zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

36 Zakwalifikowanie instrumentów finansowych do zobowiązań finansowych lub instrumentów kapitałowych rozstrzyga o ujęciu odsetek, dywidend, zysków i strat związanych z instrumentem, jako przychodów lub kosztów w zysku lub stracie. Zatem wypłatę dywidendy z udziałów zaliczonych w całości do zobowiązań ujmuje się jako koszty, tak jak odsetki od obligacji. Podobnie, zyski i straty związane z umorzeniem lub refinansowaniem zobowiązania finansowego ujmuje się w zysku lub stracie, podczas gdy wykupienie lub refinansowanie instrumentów kapitałowych ujmuje się jako zmiany w kapitale własnym. W sprawozdaniu finansowym nie ujmuje się zmian wartości godziwej instrumentów kapitałowych.

37 W związku z emisją albo nabyciem własnych instrumentów kapitałowych jednostka zazwyczaj ponosi różnego rodzaju koszty. Koszty te mogą obejmować opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe płatności, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty transakcji związane z operacjami na kapitale własnym są rozliczane jako zmniejszenie kapitału własnego w stopniu, w jakim stanowią one koszty krańcowe bezpośrednio odnoszące się do operacji na kapitale własnym, które w innym przypadku nie zostałyby poniesione. Koszty związane z zaniechaną operacją na kapitale własnym są ujmowane jako koszty.

38 Koszty transakcji związane z emisją złożonych instrumentów finansowych przypisuje się do elementu zobowiązaniowego i elementu kapitałowego proporcjonalnie do alokacji wpływów. Koszty transakcji poniesione wspólnie dla więcej niż jednej transakcji (np. koszty jednoczesnego złożenia oferty na jedne udziały i wprowadzenie innych udziałów na giełdę papierów wartościowych) przypisuje się do tych transakcji w sposób logicznie uzasadniony i oparty na innych podobnych operacjach.

39 Kwotę kosztów transakcji rozliczanych jako zmniejszenie kapitału własnego w danym okresie ujawnia się odrębnie, zgodnie z MSR 1.

40 Dywidendy zaliczone do kosztów mogą być prezentowane w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów razem z odsetkami od innych zobowiązań albo jako odrębna pozycja. Oprócz wymogów niniejszego standardu, ujawnianie informacji o odsetkach i dywidendach podlega wymogom MSR 1 i MSSF 7. W pewnych przypadkach, ze względu na różnice w rozwiązaniach podatkowych dotyczących odsetek i dywidend, pożądane jest ich odrębne ujawnienie w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów. Ujawnienia skutków podatkowych dokonywane są zgodnie z MSR 12.

41 Zyski i straty wynikające ze zmiany bilansowej wartości zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychody lub koszty w zysku lub stracie nawet wtedy, gdy są one związane z instrumentem dającym prawo do końcowego (rezydualnego) udziału w aktywach jednostki w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (zob. pkt 18 lit. b)). Zgodnie z MSR 1 zyski i straty powstające na skutek aktualizacji wyceny takiego instrumentu prezentuje się w oddzielnej pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów, jeśli jest to informacja ważna dla objaśnienia wyników działalności jednostki.

Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (zob. również pkt OS38A–OS38F i OS39)

42 Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe kompensuje się i wykazuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w kwocie netto wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

a) posiada ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot; oraz

b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.

W przypadku przeniesienia składnika aktywów finansowych, które nie uzasadnia zaprzestania jego ujmowania, jednostka nie dokonuje kompensaty przeniesionego składnika aktywów i powiązanego zobowiązania finansowego (zob. MSSF 9, pkt 3.2.22).

43 Niniejszy standard wymaga prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w kwocie netto wtedy, gdy służy to odzwierciedleniu oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych z rozliczenia dwóch lub więcej instrumentów finansowych. Kiedy jednostka ma prawo do otrzymania lub zapłacenia pojedynczej kwoty netto i zamierza to uczynić, to posiada w istocie rzeczy tylko jeden składnik aktywów finansowych lub jedno zobowiązanie finansowe. W innych okolicznościach aktywa finansowe i zobowiązania finansowe prezentuje się oddzielnie, zgodnie z ich charakterem wykazując jako zasoby lub obowiązki jednostki. Jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 13B–13E MSSF 7 dla ujętych instrumentów finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A MSSF 7.

44 Kompensowanie ujętego składnika aktywów finansowych i ujętego zobowiązania finansowego oraz prezentacja kwoty netto nie jest tym samym co zaprzestanie ujmowania składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. Kompensowanie nie skutkuje ujęciem zysku lub straty, natomiast zaprzestanie ujmowania instrumentu finansowego nie tylko skutkuje usunięciem tej pozycji ze sprawozdania z sytuacji finansowej, ale może także prowadzić do ujęcia zysku lub straty.

45 Prawo do kompensaty jest prawnym tytułem dłużnika wynikającym z umowy lub uregulowanym przepisami prawa, do rozliczenia lub wyeliminowania w inny sposób całości lub części kwoty długu wobec wierzyciela poprzez odliczenie od niej kwoty, jaką winien mu jest wierzyciel. Niekiedy, w wyjątkowych sytuacjach, dłużnik może posiadać tytuł prawny do odliczenia kwoty wierzytelności strony trzeciej od kwoty swojego zobowiązania wobec wierzyciela, pod warunkiem że porozumienie między tymi trzema stronami jasno ustanawia tytuł prawny dłużnika do dokonania kompensaty. Ponieważ rozliczenie przez potrącenie jest regulowane przepisami prawa, warunki, które należy spełnić, by z tego prawa skorzystać, mogą być różne w różnych systemach prawnych, a w związku z tym należy starannie sprawdzić, jakie przepisy prawa regulują stosunki między stronami.

46 Istnienie ważnego tytułu prawnego do kompensaty składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego wpływa na prawa i obowiązki stron związane z tymi aktywami i zobowiązaniami, jak też może znacząco zmienić stopień, w jakim jednostka narażona jest na ryzyko kredytowe i ryzyko płynności. Niemniej jednak samo istnienie prawa do kompensaty nie daje wystarczających podstaw do jej przeprowadzenia. Jeśli jednostka nie zamierza skorzystać z prawa do kompensaty lub dokonać jednoczesnego rozliczenia, to ani kwoty, ani terminy przyszłych przepływów pieniężnych jednostki nie zmieniają się. Jeśli natomiast jednostka zamierza skorzystać z prawa do kompensaty lub dokonać jednoczesnego rozliczenia, prezentacja kwoty netto aktywów i zobowiązań lepiej odzwierciedla kwoty i terminy oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych, jak też ryzyko, na jakie przepływy te są narażone. Zamiar jednej lub obu stron, by dokonać rozliczenia w kwocie netto, przy braku tytułu prawnego do kompensaty nie wystarcza, aby uzasadnić jej dokonanie, ponieważ prawa i obowiązki związane zarówno z danym składnikiem aktywów finansowych, jak i zobowiązaniem finansowym pozostają niezmienione.

47 Na zamiary jednostki względem rozliczenia danych składników aktywów i zobowiązań mogą wpływać czynniki takie, jak przyjęta praktyka prowadzenia działalności, wymagania rynków finansowych oraz inne okoliczności, które mogą ograniczać możliwość rozliczenia się w kwocie netto lub jednocześnie. Jeśli jednostka ma prawo do kompensaty, ale nie ma zamiaru rozliczenia się w kwocie netto lub jednoczesnego zrealizowania składnika aktywów i wykonania zobowiązania, informację o wpływie posiadania takiego prawa na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawnia się zgodnie z pkt 36 MSSF 7.

48 Jednoczesne rozliczenie dwóch instrumentów finansowych może wystąpić, na przykład, jako operacja przeprowadzona przez izbę rozliczeniową na zorganizowanym rynku finansowym, albo jako bezpośrednia wymiana. W takich okolicznościach przepływy pieniężne są w istocie równoważne pojedynczej kwocie netto, a jednostka nie jest narażona na ryzyko kredytowe lub ryzyko płynności. W innych sytuacjach jednostka może rozliczyć dwa instrumenty poprzez otrzymanie oraz zapłatę oddzielnych kwot, co powoduje powstanie ryzyka kredytowego związanego z pełną kwotą składnika aktywów lub ryzyka płynności odnoszącego się do pełnej kwoty zobowiązania. Takie ryzyko może być znaczące, choć może występować we względnie krótkim okresie. W związku z powyższym realizacja składnika aktywów finansowych i wykonanie zobowiązania finansowego są uznawane za jednoczesne tylko wówczas, gdy transakcje następują w tym samym momencie.

49 Warunki podane w pkt 42 zazwyczaj uznaje się za niespełnione, a więc dokonanie kompensaty za niewłaściwe, wtedy gdy:

a) różne instrumenty finansowe łączy się tak, aby naśladowane były cechy pojedynczego instrumentu finansowego (tzw. instrument syntetyczny);

b) aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wynikają z instrumentów finansowych obciążonych takim samym pierwotnym ryzykiem (na przykład aktywa i zobowiązania wchodzące w skład portfela transakcji terminowych forward lub innych instrumentów pochodnych), ale dotyczą różnych kontrahentów;

c) aktywa finansowe lub inne aktywa stanowią zabezpieczenie zobowiązań finansowych bez prawa regresu;

d) aktywa finansowe są wnoszone przez dłużnika na rachunek powierniczy w celu wywiązania się ze zobowiązania, lecz nie zostały jeszcze przyjęte przez wierzyciela jako spłata zobowiązania (na przykład powierniczy fundusz rozliczenia zobowiązania); lub

e) oczekuje się, że obowiązki powstałe na skutek zdarzeń powodujących straty zostaną pokryte przez stronę trzecią na podstawie roszczenia zgłoszonego z tytułu umowy ubezpieczenia.

50 Jednostka, która przystępuje do wielu transakcji na instrumentach finansowych z tym samym kontrahentem, może zawrzeć z tym kontrahentem „porozumienie ramowe dotyczące kompensowania ”. Takie porozumienie zakłada rozliczenie w pojedynczej kwocie netto wszystkich objętych porozumieniem instrumentów finansowych w przypadku niewywiązania się z płatności lub rozwiązania któregokolwiek kontraktu. Porozumienia tego rodzaju są powszechnie stosowane przez instytucje finansowe, służąc ochronie przed poniesieniem strat w przypadku upadłości lub innych zdarzeń, które powodują, że kontrahent nie jest w stanie wywiązać się ze swoich obowiązków. Porozumienia ramowe dotyczące kompensowania zazwyczaj nadają stronom prawo do kompensaty, które staje się wykonalne i wpływa na realizację składnika aktywów i rozliczenie zobowiązań finansowych tylko w przypadku niewywiązania się z płatności lub wystąpienia innych okoliczności, których nie oczekuje się w zwykłym trybie prowadzenia działalności. Porozumienie ramowe dotyczące kompensowania nie stanowi podstawy do dokonania kompensaty, jeśli nie zostaną spełnione obydwa kryteria podane w pkt 42. Jeśli aktywa finansowe i zobowiązania finansowe objęte porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania nie są kompensowane, informację o wpływie zawartego porozumienia na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawnia się zgodnie z pkt 36 MSSF 7.

51–95 [Skreślone]

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

96 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka nie stosuje niniejszego standardu w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2005 r., chyba że jednocześnie zastosuje MSR 39 (wydany w grudniu 2003 r.), zawierający poprawki wniesione w marcu 2004 r. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

96A Na podstawie dokumentu Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją (Zmiany MSR 32 i MSR 1), wydanego w lutym 2008 r., który wymaga, aby instrumenty finansowe posiadające wszystkie cechy i spełniające warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D kwalifikowano jako instrumenty kapitałowe, zmieniono pkt 11, 16, 17–19, 22, 23, 25, OS13, OS14 i OS27 oraz dodano nowe pkt 16A–16F, 22A, 96B, 96C, 97C, OS14A– OS 14J i OS 29A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany w MSR 1, MSR 39, MSSF 7 i KIMSF 2.

96B Dokument Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją wprowadził wyjątek o ograniczonym zakresie, dlatego jednostka nie stosuje tego wyjątku poprzez analogię.

96C Klasyfikowanie instrumentów w ramach tego wyjątku jest ograniczone do ujmowania instrumentu przy stosowaniu MSR 1, MSR 32, MSR 39, MSSF 7 i MSSF 9. Instrumentu nie uznaje się za instrument kapitałowy przy stosowaniu innych wytycznych, na przykład znajdujących się w MSSF 2.

97 Niniejszy standard stosuje się w sposób retrospektywny.

97A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 40. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

97B Na podstawie MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowanego w 2008 r.) skreślono pkt 4 lit. c). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę również stosuje się do tego wcześniejszego okresu. Zmiana ta nie jest jednak stosowana w odniesieniu do zapłaty warunkowej wynikającej z połączenia jednostek, w przypadku którego data przejęcia poprzedza zastosowanie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.). Tego rodzaju zapłata jest ujmowana przez jednostkę zgodnie z pkt 65A–65E MSSF 3 (zmienionego w 2010 r.).

97C Przy stosowaniu zmian opisanych w pkt 96A jest wymagane, aby ze złożonego instrumentu finansowego zawierającego obowiązek wydania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji jednostka wydzieliła odrębny element zobowiązaniowy oraz element kapitałowy. W przypadku, gdy element zobowiązaniowy już nie jest wymagalny, retrospektywne zastosowanie zmian w MSR 32 wymagałoby wydzielenia dwóch składników kapitałowych. Pierwszy element znajdowałby się w zyskach zatrzymanych i przedstawiał skumulowane odsetki naliczone od elementu zobowiązaniowego. Drugi element przedstawiałby pierwotny element kapitałowy. Wobec tego jednostka nie ma potrzeby wydzielania dwóch elementów, jeżeli element zobowiązaniowy już nie jest wymagalny na dzień zastosowania zmian.

97D Pkt 4 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu zmiany do pkt 3 MSSF 7, pkt 1 MSR 28 i pkt 1 MSR 31 wprowadzone w maju 2008 r. Jednostka może stosować tę zmianę prospektywnie.

97E Pkt 11 i 16 zmieniono dokumentem Klasyfikacja emisji akcji z prawem poboru wydanym w październiku 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lutego 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

97F [Skreślony]

97G Pkt 97B zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

97H [Skreślony]

97I Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 4 lit. a) i AG29. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

97J Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 11 oraz zmieniono pkt 23 i OS31. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

97K Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 40. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

97L Na podstawie dokumentu Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSR 32), wydanym w grudniu 2011 r., skreślono pkt OS38 i dodano pkt OS38A–OS38F. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, ujawnia ten fakt, a także ujawnia informacje wymagane na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji – Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSSF 7) opublikowanego w grudniu 2011 r.

97M Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji – Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSSF 7), wydanego w grudniu 2011 r., zmieniono pkt 43 poprzez wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym jednostka ma ujawniać informacje wymagane w pkt 13B–13E MSSF 7 w odniesieniu do ujętych aktywów finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A MSSF 7. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później oraz do okresów śródrocznych w obrębie tych rocznych okresów. Jednostka ujawnia informacje wymagane na podstawie tej zmiany retrospektywnie.

97N Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 35, 37 i 39 oraz dodano pkt 35A. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

97O Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 4. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

97P [Skreślony]

97Q Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt OS21. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

97R Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, OS2 i OS30, jak również skreślono pkt 97F, 97H i 97P. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

97S Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt AG9 i AG10. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

97T Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 4, AG8 i AG36 oraz dodano pkt 33A. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 4. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

98 Niniejszy standard zastępuje MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja (zaktualizowany w 2000 r.) (¹⁵).

99 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-5 Klasyfikacja instrumentów finansowych – zapisy dotyczące warunkowej zapłaty;

b) SKI-16 Kapitał podstawowy – wykupione własne instrumenty kapitałowe (udziały lub akcje własne); oraz

c) SKI-17 Kapitał własny – koszty transakcji kapitałowych.

100 Niniejszy standard odwołuje projekt SKI-D34 Instrumenty finansowe – instrumenty i prawa przedstawiane do umorzenia przez posiadacza.

Dodatek

OBJAŚNIENIE STOSOWANIA

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

OS1 Niniejsze objaśnienie stosowania obejmuje wskazówki co do zastosowania szczególnych aspektów standardu.

OS2 Standard niniejszy nie dotyczy ujmowania i wyceny instrumentów finansowych. Wymagania dotyczące ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych określono w MSSF 9.

DEFINICJE (PKT 11–14)

Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe

OS3 Środki płatnicze (środki pieniężne) są składnikiem aktywów finansowych, ponieważ stanowią środek wymiany i dlatego są podstawą wyceny i ujęcia wszystkich transakcji w sprawozdaniu finansowym. Środki pieniężne złożone w depozycie banku lub podobnej instytucji finansowej są aktywami finansowymi, gdyż reprezentują umowne prawo deponującego do otrzymania środków pieniężnych od tej instytucji lub wystawienia czeku albo podobnego instrumentu w ramach posiadanego salda, tytułem spłaty zobowiązania finansowego wobec wierzyciela.

OS4 Typowymi przykładami aktywów finansowych reprezentujących umowne prawo do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych oraz odpowiadających im zobowiązań finansowych, które reprezentują umowny obowiązek wydania w przyszłości środków pieniężnych, są:

a) należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług;

b) należności i zobowiązania wekslowe;

c) kredyty udzielone i otrzymane; oraz

d) obligacje obce i własne.

W każdym z powyższych przypadków umowne prawo jednej ze stron do otrzymania środków pieniężnych (lub obowiązek zapłaty) powoduje jednoczesne powstanie odpowiadającego umownego obowiązku drugiej ze stron zapłaty w środkach pieniężnych (lub prawa do ich otrzymania).

OS5 Innym rodzajem instrumentów finansowych są takie, w przypadku których uzyskiwane lub tracone korzyści ekonomiczne mają postać aktywów finansowych innych niż środki pieniężne. Na przykład skrypt dłużny zobowiązujący do wydania obligacji skarbu państwa daje posiadaczowi umowne prawo do otrzymania obligacji, a na emitenta nakłada obowiązek przekazania obligacji, a nie środków pieniężnych. Obligacje są aktywami finansowymi, ponieważ nakładają na rząd będący ich emitentem obowiązek zapłaty w środkach pieniężnych. Zatem, z punktu widzenia posiadacza, skrypt dłużny jest składnikiem aktywów finansowych, natomiast dla emitenta jest zobowiązaniem finansowym.

OS6 „Wieczyste” instrumenty dłużne (takie jak „wieczyste” obligacje, długoterminowe niezabezpieczone instrumenty dłużne, skrypty kapitałowe) zwykle dają posiadaczowi umowne prawo do otrzymywania płatności z tytułu odsetek w ustalonych terminach przez nieokreślony okres czasu, bez możliwości wycofania kapitału lub z prawem do jego wycofania, ale na takich warunkach, że jest to mało prawdopodobne lub bardzo odległe w czasie. Na przykład jednostka może wyemitować instrument finansowy nakładający na nią obowiązek dokonywania corocznych płatności przez nieokreślony czas, w kwocie odpowiadającej ustalonej stopie 8 % od wartości nominalnej lub kwoty kapitału równej 1 000 j.p. (¹⁶). Zakładając, że stopa 8 % jest rynkową stopą procentową dla danego instrumentu w momencie emisji, emitent przyjmuje na siebie umowny obowiązek dokonania szeregu przyszłych płatności z tytułu odsetek, których wartość godziwa (wartość bieżąca) w momencie początkowego ujęcia równa jest 1 000 j.p. Posiadacz i emitent instrumentu mają odpowiednio składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe.

OS7 Umowne prawo lub umowny obowiązek do otrzymania, dostarczenia lub wymiany instrumentów finansowych same przez się są instrumentami finansowymi. Ciąg praw lub zobowiązań wynikających z umowy spełnia definicję instrumentu finansowego, jeśli ostatecznie prowadzi do otrzymania lub przekazania środków pieniężnych albo do nabycia lub emisji instrumentu kapitałowego.

OS8 Wykonanie umownego prawa lub spełnienie wymogów wynikających z umownego obowiązku może mieć charakter bezwzględny lub być uwarunkowane zdarzeniem, które może wystąpić w przyszłości. Na przykład gwarancja finansowa jest umownym prawem wierzyciela do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta i odpowiadającym umownym obowiązkiem dokonania zapłaty przez gwaranta na rzecz wierzyciela, jeżeli dłużnik nie spłaci długu. Istnienie umownego prawa i umownego obowiązku wynika z zawartej transakcji lub zdarzenia (wystawienie gwarancji), mających miejsce w przeszłości, jeśli nawet zdolność wierzyciela do wykonania prawa i wymóg spełnienia obowiązku przez gwaranta są uwarunkowane przyszłym niespłaceniem długu przez dłużnika. Warunkowe prawo i obowiązek spełniają definicję aktywów finansowych i zobowiązania finansowego, chociaż takie aktywa i zobowiązania nie zawsze są ujmowane w sprawozdaniu finansowym. Niektóre warunkowe prawa i obowiązki mogą być umowami ubezpieczenia, które objęte są zakresem MSSF 17.

OS9 Leasing zazwyczaj prowadzi do powstania prawa leasingodawcy do otrzymywania i obowiązku leasingobiorcy do wnoszenia szeregu płatności, które zasadniczo są tożsame z dokonywanymi spłatami łączącymi zwrot kapitału i odsetek na mocy umowy kredytowej. W przypadku leasingu finansowego leasingodawca ujmuje swoją inwestycję w kwocie należnej, a nie bazowy składnik aktywów, który stanowi przedmiot leasingu finansowego. Tym samym leasingodawca traktuje leasing finansowy jak instrument finansowy. Zgodnie z MSSF 16 w przypadku leasingu operacyjnego leasingodawca nie ujmuje swojego prawa do otrzymywania opłat leasingowych. Leasingodawca nadal ujmuje w swoich księgach bazowy składnik aktywów, a nie przyszłe należności z tytułu umowy leasingowej. Tym samym leasingodawca nie traktuje leasingu operacyjnego jak instrumentu finansowego, z wyjątkiem poszczególnych płatności aktualnie należnych i wymagalnych od leasingobiorcy.

OS10 Aktywa rzeczowe (takie jak zapasy, nieruchomości, maszyny i wyposażenie), składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz wartości niematerialne (takie jak patenty i znaki towarowe) nie są aktywami finansowymi. Kontrola nad tego typu aktywami rzeczowymi, aktywami z tytułu prawa do użytkowania i wartościami niematerialnymi stwarza możliwość generowania wpływu środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, lecz nie powoduje bieżącego prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych.

OS11 Aktywa (takie jak zaliczki lub czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), które spowodują w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych w postaci dóbr lub usług, a nie powodują powstania prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, nie są aktywami finansowymi. Podobnie, nie uznaje się za zobowiązania finansowe takich pozycji, jak przychody przyszłych okresów i większości zobowiązań o charakterze gwarancyjnym, ponieważ odpływ związanych z nimi korzyści ekonomicznych polega na dostarczeniu dóbr i usług, a nie na wykonaniu umownego obowiązku wypłaty środków pieniężnych lub wydania innych aktywów finansowych.

OS12 Zobowiązania lub aktywa, które nie wynikają z umowy (takie jak np. podatek dochodowy, który powstaje w związku z obowiązkiem ustawowym nałożonym przez państwo), nie są zobowiązaniami finansowymi ani aktywami finansowymi. Ujmowanie podatku dochodowego jest przedstawione w MSR 12. Podobnie, zwyczajowo oczekiwane obowiązki zdefiniowane w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe nie powstają w wyniku umów i nie są zobowiązaniami finansowymi.

Instrumenty kapitałowe

OS13 Przykłady instrumentów kapitałowych obejmują udziały zwykłe bez opcji sprzedaży, niektóre instrumenty z opcją sprzedaży (zob. pkt 16A i 16B), niektóre instrumenty nakładające na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji (zob. pkt 16C i 16D), niektóre rodzaje udziałów uprzywilejowanych (zob. OS25 i OS26), warranty lub wystawione opcje kupna dające posiadaczowi prawo subskrypcji lub nabycia od jednostki emitującej ustalonej liczby udziałów zwykłych bez opcji sprzedaży, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych. Obowiązek wyemitowania lub nabycia przez jednostkę ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym jednostki (z wyjątkiem przedstawionym w pkt 22A). Jeśli jednak taki kontrakt nakłada na jednostkę obowiązek przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (inny niż kontrakt zakwalifikowany jako kapitałowy zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i16D), to powoduje również powstanie zobowiązania w wysokości równej bieżącej wartości kwoty umorzenia (zob. pkt OS27 lit. a)). Emitent udziałów zwykłych bez opcji sprzedaży przyjmuje na siebie zobowiązanie wtedy, gdy podejmuje formalne kroki w celu dokonania wypłaty i staje się prawnie zobowiązany wobec udziałowców. Taki przypadek może mieć miejsce po zadeklarowaniu dywidendy, albo kiedy jednostka jest stawiana w stan likwidacji, a wszelkie aktywa pozostające po uregulowaniu zobowiązań stają się przeznaczonymi do podziału pomiędzy udziałowcami.

OS14 Nabyta opcja kupna lub inny podobny kontrakt nabyty przez jednostkę, który daje jej prawo do odkupienia ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, nie jest składnikiem aktywów finansowych tej jednostki (z wyjątkiem przedstawionym w pkt 22A). Natomiast każda kwota zapłacona przez jednostkę z tytułu takiego kontraktu, pomniejsza jej kapitał własny.

Klasa instrumentów podporządkowana wszystkim innym klasom instrumentów (pkt 16A lit. b) i 16C lit. b))

OS14A Jedną z cech podaną w pkt 16A i 16C jest przynależność instrumentu finansowego do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

OS14B Ustalając, czy instrument finansowy należy do podporządkowanej klasy instrumentów, jednostka przeprowadza ocenę roszczeń wynikających z instrumentu, tak jakby była postawiona w stan likwidacji w dniu, w którym przeprowadza kwalifikowanie. Jednostka ponownie ocenia zakwalifikowanie, jeśli nastąpiła zmiana odnośnych okoliczności. Na przykład emisja lub umorzenie przez jednostkę innego instrumentu finansowego może wpływać na to, czy dany instrument przynależy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

OS14C Instrument uprzywilejowany, który daje szczególne prawa w zakresie likwidacji jednostki nie jest instrumentem upoważniającym do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki. Na przykład, instrument jest uprzywilejowany w zakresie likwidacji jednostki, jeśli daje posiadaczowi prawo do otrzymania ustalonej dywidendy przy likwidacji oprócz prawa do udziału w aktywach netto jednostki, podczas gdy inne instrumenty znajdujące się w podporządkowanej klasie dające prawo do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki nie przyznają takiego samego uprzywilejowania w zakresie likwidacji.

OS14D Jeżeli jednostka ma tylko jedną klasę instrumentów finansowych, klasę tę traktuje się jak gdyby była podporządkowana wszystkim innym klasom.

Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne, które można przyporządkować do instrumentu przez okres jego trwania (pkt 16A lit. e))

OS14E Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne w okresie trwania instrumentu muszą zasadniczo opierać się na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki przez okres trwania instrumentu. Zysk lub stratę oraz zmianę w ujętych aktywach netto wycenia się zgodnie z właściwymi MSSF.

Transakcje zawarte przez posiadacza instrumentu niewystępującego w charakterze właściciela jednostki (pkt 16A i 16C)

OS14F Posiadacz instrumentu finansowego z opcją sprzedaży lub instrumentu, który nakłada na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji, może zawrzeć transakcję z jednostką nie występując w charakterze właściciela. Na przykład posiadacz instrumentu może być także pracownikiem jednostki. Ustalając, czy instrument powinien być zakwalifikowany jako kapitałowy zgodnie z wymogami pkt 16A lub 16C, uwzględnia się jedynie przepływy pieniężne oraz postanowienia i warunki instrumentu, które odnoszą się do posiadacza instrumentu występującego w charakterze właściciela jednostki.

OS14G Przykład może stanowić spółka komandytowa, w której występują wspólnicy z pełną odpowiedzialnością i wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością. Niektórzy partnerzy z pełną odpowiedzialnością mogą dostarczać jednostce gwarancji i otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu. W takim przypadku, gwarancje i związane z nimi przepływy pieniężne odnoszą się do posiadaczy instrumentu, którzy występują w charakterze gwarantów a nie w charakterze właścicieli jednostki. Z tej przyczyny takie gwarancje i związane z nimi przepływy pieniężne nie prowadzą do tego, że partnerów z pełną odpowiedzialnością uznaje się za podporządkowanych partnerom z ograniczoną odpowiedzialnością i pomija się je przy ocenie, czy umowne warunki instrumentów przynależnych partnerom z pełną odpowiedzialnością i tych przynależnych partnerom z ograniczoną odpowiedzialnością są tożsame.

OS14H Innym przykładem mogą być porozumienia dotyczące udziału w zyskach i stratach, w oparciu o które zyski i straty przypisuje się do posiadaczy instrumentu na podstawie świadczonych przez nich usług lub przeprowadzonych interesów w roku bieżącym i latach ubiegłych. Tego rodzaju porozumienia są transakcjami z posiadaczami instrumentów niewystępującymi w charakterze właścicieli, dlatego nie powinny być uwzględniane w związku z oceną cech wymienionych w pkt 16A lub 16C. Jednakże porozumienie dotyczące udziału w zyskach i stratach, które przypisuje zyski i straty do posiadaczy instrumentu w oparciu o kwotę nominalną ich instrumentów w relacji do innych w tej klasie, stanowi transakcję z posiadaczami instrumentu występującymi w charakterze właścicieli, która powinna być uwzględniona w związku z oceną cech wymienionych w pkt 16A lub 16C.

OS14I Przepływy pieniężne oraz wynikające z umowy postanowienia i warunki transakcji między posiadaczem instrumentu (niewystępującym w charakterze właściciela) i jednostką emitującą muszą być podobne do równorzędnej transakcji, która mogłaby być przeprowadzona między stroną nieposiadającą instrumentu i jednostką emitującą.

Zakaz dotyczący innego instrumentu finansowego lub kontraktu z całkowitymi przepływami pieniężnymi, które faktycznie ustalają lub ograniczają końcowy zwrot na rzecz posiadacza instrumentu (pkt 16B i 16D)

OS14J Zakwalifikowanie do kapitału własnego instrumentu finansowego, który w innym przypadku spełnia kryteria podane w pkt 16A lub 16C, jest uwarunkowane tym, że jednostka nie powinna mieć żadnego innego instrumentu finansowego lub kontraktu, w przypadku którego a) całkowite przepływy pieniężne opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem skutków wynikających z takiego instrumentu lub kontraktu) oraz b) skutkiem jest faktyczne ograniczanie lub ustalanie wielkości końcowych zwrotów. Mało prawdopodobne jest, aby następujące instrumenty, o ile zostały zawarte na normalnych zasadach komercyjnych z niepowiązanymi stronami, powstrzymywały od zakwalifikowania instrumentu, który w innym przypadku spełnia kryteria pkt 16A lub 16C, do kapitału własnego:

a) instrumenty, których całkowite przepływy pieniężne opierają się na określonych aktywach jednostki;

b) instrumenty, których całkowite przepływy pieniężne opierają się na procencie od przychodów;

c) kontrakty stworzone w celu wynagrodzenia poszczególnych pracowników za usługi świadczone na rzecz jednostki;

d) kontrakty wymagające wypłaty nieznaczącego procentu od zysku za wyświadczone usługi lub otrzymane towary.

Pochodne instrumenty finansowe

OS15 Instrumenty finansowe obejmują instrumenty pierwotne (takie jak należności, zobowiązania i instrumenty kapitałowe) oraz pochodne instrumenty finansowe (takie jak opcje finansowe, transakcje terminowe typu futures i forward, swapy stóp procentowych i swapy walutowe). Pochodne instrumenty finansowe spełniają definicję instrumentów finansowych i są objęte niniejszym standardem.

OS16 Pochodne instrumenty finansowe tworzą prawa i obowiązki, których efektem jest przeniesienie pomiędzy stronami kontraktu jednego lub kilku rodzajów ryzyka finansowego, związanych z bazowym głównym instrumentem finansowym. W momencie zawarcia umowy pochodne instrumenty finansowe dają jednej ze stron umowne prawo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z drugą stroną na warunkach potencjalnie korzystnych, albo nakładają umowny obowiązek wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z drugą stroną na warunkach potencjalnie niekorzystnych. Generalnie (¹⁷) zawarcie kontraktu nie skutkuje przeniesieniem bazowego głównego instrumentu finansowego i przeniesienie nie musi też nastąpić w terminie wygaśnięcia kontraktu. Niektóre instrumenty zawierają w sobie zarówno prawo, jak i obowiązek dokonania wymiany. Ponieważ warunki wymiany określa się przy zawarciu kontraktu instrumentu pochodnego, to wraz ze zmianami cen na rynkach finansowych mogą one stawać się korzystne lub niekorzystne.

OS17 Opcja sprzedaży lub kupna polegająca na wymianie aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych (tj. instrumentów finansowych innych niż własne instrumenty kapitałowe jednostki) daje posiadaczowi prawo do uzyskania potencjalnych przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze zmianą wartości godziwej bazowego instrumentu finansowego. Natomiast wystawca opcji przyjmuje na siebie obowiązek zrezygnowania z potencjalnych przyszłych korzyści ekonomicznych lub poniesienia potencjalnych strat związanych ze zmianami wartości godziwej bazowego instrumentu finansowego. Umowne prawo posiadacza i obowiązek wystawcy spełniają odpowiednio wymogi definicji aktywów finansowych i zobowiązania finansowego. Bazowym instrumentem finansowym opcji może być każdy składnik aktywów finansowych, w tym udziały w innych jednostkach i oprocentowane instrumenty finansowe. Opcja może raczej nakładać na wystawcę obowiązek wyemitowania instrumentu dłużnego, a nie przeniesienia składnika aktywów finansowych, lecz bazowy instrument finansowy opcji stałby się składnikiem aktywów finansowych posiadacza opcji, gdyby została ona wykonana. Prawo posiadacza opcji do wymiany aktywów finansowych na warunkach potencjalnie korzystnych i obowiązek wystawcy wymiany aktywów finansowych na warunkach potencjalnie niekorzystnych, są odrębne od bazowego składnika aktywów finansowych, który zostałby wymieniony na skutek wykonania opcji. Prawdopodobieństwo wykonania opcji nie ma wpływu na istotę prawa posiadacza i obowiązku wystawcy.

OS18 Innym przykładem pochodnego instrumentu finansowego jest transakcja terminowa forward, która ma zostać rozliczona po upływie sześciu miesięcy, na mocy której jedna ze stron (nabywca) zobowiązuje się zapłacić 1 000 000 j.p. w zamian za obligacje skarbu państwa o stałej stopie procentowej i wartości nominalnej równej 1 000 000 j.p., zaś druga strona (sprzedający) zobowiązuje się dostarczyć obligacje skarbu państwa o stałej stopie procentowej i wartości nominalnej równej 1 000 000 j.p. w zamian za zapłatę w środkach pieniężnych 1 000 000 j.p. Przez sześć miesięcy obie strony kontraktu mają umowne prawo i umowny obowiązek wymiany instrumentów finansowych. Jeśli rynkowa cena obligacji skarbu państwa wzrośnie powyżej 1 000 000 j.p., warunki umowy okażą się korzystne dla nabywcy i niekorzystne dla sprzedającego; jeśli natomiast cena rynkowa obligacji skarbu państwa spadnie poniżej 1 000 000 j.p., skutek dla obu stron będzie przeciwny. Nabywca ma umowne prawo (składnik aktywów finansowych) podobne do prawa wynikającego z posiadanej opcji kupna, a także umowny obowiązek (zobowiązanie finansowe) podobny do obowiązku wynikającego z wystawionej opcji sprzedaży; sprzedający ma umowne prawo (składnik aktywów finansowych) podobne do prawa wynikającego z posiadanej opcji sprzedaży, a także umowny obowiązek (zobowiązanie finansowe) podobny do obowiązku wynikającego z wystawionej opcji kupna. Tak jak w przypadku opcji, te umowne prawa i obowiązki stanowią aktywa finansowe i zobowiązania finansowe odrębne od bazowych instrumentów finansowych (obligacji i środków pieniężnych, które zostaną wymienione). Na obydwu stronach transakcji terminowej forward ciąży obowiązek wykonania świadczenia w uzgodnionym terminie, natomiast wykonanie świadczenia na podstawie opcji ma miejsce tylko wówczas, gdy posiadacz opcji zdecyduje się na jej wykonanie.

OS19 Wiele innych rodzajów instrumentów pochodnych zawiera w sobie prawo lub obowiązek dokonania w przyszłości wymiany, na przykład swapy stóp procentowych oraz swapy walutowe, kontrakty na górny pułap stóp procentowych, kontrakty na górny i dolny pułap stopy procentowej i na dolny pułap stopy procentowej, promesy kredytowe i akredytywy. Swap na stopy procentowe może być postrzegany jako odmiana transakcji terminowej forward, w której strony umawiają się, że dokonają wymiany szeregu kwot wypłacanych w środkach pieniężnych, przy czym jedna z kwot wyliczona jest na podstawie zmiennej stopy procentowej, druga zaś na podstawie stałej stopy procentowej. Transakcje terminowe futures są z kolei odmianą transakcji terminowych forward, różniącą się tym, że są standaryzowane i stanowią przedmiot obrotu giełdowego.

Umowy kupna lub sprzedaży niefinansowych składników aktywów (pkt 8–10)

OS20 Umowy kupna lub sprzedaży niefinansowych składników aktywów nie spełniają definicji instrumentu finansowego, ponieważ umowne prawo jednej ze stron do otrzymania niefinansowego składnika aktywów lub usługi i odpowiadający mu obowiązek drugiej strony nie tworzą bieżącego prawa lub obowiązku żadnej ze stron do otrzymania, dostarczenia lub wymiany składnika aktywów finansowych. Na przykład umowy, które zakładają rozliczenie wyłącznie w drodze otrzymania lub dostarczenia niefinansowego składnika aktywów (na przykład opcje, transakcje terminowe futures lub forward na dostawę srebra), nie są instrumentami finansowymi. Istnieje wiele tego rodzaju kontraktów towarowych. Niektóre z nich są standaryzowane i są przedmiotem obrotu na zorganizowanych rynkach, podobnie jak niektóre pochodne instrumenty finansowe. Na przykład terminowy kontrakt towarowy futures można z łatwością kupić i sprzedać w zamian za środki pieniężne, ponieważ jest notowany na giełdzie i może wielokrotnie przechodzić z rąk do rąk. Niemniej jednak strony kupujące i sprzedające taki kontrakt w rzeczywistości obracają towarem leżącym u podstaw tej umowy. Możliwość kupna lub sprzedaży kontraktu towarowego w zamian za środki pieniężne, łatwość, z jaką taki kontrakt można kupić lub sprzedać, oraz możliwość negocjowania rozliczenia w środkach pieniężnych obowiązku przyjęcia lub dostarczenia towaru nie zmieniają istoty umowy na tyle, aby czyniło to z niej instrument finansowy. Niemniej jednak kontrakty kupna lub sprzedaży aktywów niefinansowych, których rozliczenie może nastąpić w kwocie netto lub poprzez wymianę instrumentów finansowych, albo wtedy, gdy będące ich przedmiotem aktywa niefinansowe można łatwo zamienić na środki pieniężne, są objęte standardem tak, jakby były instrumentami finansowymi (zob. pkt 8).

OS21 Z wyjątkiem wymogów określonych w MSSF 15 Przychody z umów z klientami umowa o otrzymanie lub dostarczenie rzeczowego składnika aktywów nie skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej strony i zobowiązania finansowego u drugiej strony, chyba że wynikająca z umowy zapłata jest odroczona do terminu przypadającego po dniu przekazania rzeczowego składnika aktywów. Takim przypadkiem jest kupno lub sprzedaż dóbr na kredyt kupiecki.

OS22 Niektóre kontrakty związane są z towarami, ale ich rozliczenie nie polega na fizycznym otrzymaniu lub dostarczeniu towaru. Przewidują one rozliczenie w drodze płatności pieniężnych, których kwota jest określana zgodnie z formułą zawartą w umowie, a nie poprzez zapłatę ustalonej sumy. Na przykład kwota kapitału obligacji może być skalkulowana na podstawie ustalonej ilości ropy naftowej i jej ceny rynkowej przeważającej na dzień wykupu obligacji. Kwota kapitału jest indeksowana do ceny towaru, ale rozliczenie obligacji następuje wyłącznie w środkach pieniężnych. Taka umowa jest instrumentem finansowym.

OS23 Definicja instrumentu finansowego obejmuje również umowy, które obok składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego powodują dodatkowo powstanie niefinansowego składnika aktywów lub niefinansowego zobowiązania. Takie instrumenty finansowe często dają jednej ze stron opcję wymiany aktywów finansowych na niefinansowe. Na przykład obligacja związana z ropą naftową może dawać jej posiadaczowi prawo do otrzymywania szeregu stałych, okresowych płatności z tytułu odsetek oraz ustalonej kwoty pieniężnej w momencie wykupu obligacji oraz opcję wymiany kwoty kapitału obligacji na ustaloną ilość ropy naftowej. Atrakcyjność wykonania takiej opcji może zmieniać się w zależności od relacji wartości godziwej ropy naftowej do wskaźnika wymiany ropy naftowej na środki pieniężne (cena wymiany), przypisanego danej obligacji. Zamiary posiadacza obligacji co do wykonania opcji nie zmieniają istoty składowych aktywów. Składnik aktywów finansowych posiadacza i zobowiązanie finansowe emitenta czynią z takiej obligacji instrument finansowy, niezależnie od innych rodzajów aktywów i zobowiązań, które powstają w wyniku tej umowy.

OS24 [Skreślony]

PREZENTACJA

Zobowiązania i kapitał własny (pkt 15–27)

Brak umownego obowiązku wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych (pkt 17–20)

OS25 Udziały uprzywilejowane mogą reprezentować różne prawa. W celu ustalenia, czy uprzywilejowany udział jest zobowiązaniem finansowym, czy też jest instrumentem kapitałowym, emitent ocenia prawa wynikające z udziału, aby stwierdzić, czy udział wykazuje charakter zobowiązania finansowego. Na przykład uprzywilejowany udział z określonym terminem umorzenia lub dający posiadaczowi opcję przedstawienia do wykupienia zawiera zobowiązanie finansowe, ponieważ obciąża emitenta obowiązkiem przekazania udziałowcowi aktywów finansowych. Potencjalna niezdolność emitenta do spełnienia obowiązku wykupu uprzywilejowanego udziału na żądanie wynikające z umowy, spowodowana brakiem funduszy, ograniczeniami prawnymi albo niewystarczającymi zyskami lub rezerwami, nie zwalnia emitenta z tego obowiązku. Opcja dająca emitentowi prawo wykupienia udziałów w zamian za środki pieniężne nie spełnia definicji zobowiązania finansowego, ponieważ na emitencie nie ciąży bieżący obowiązek przeniesienia aktywów finansowych na akcjonariuszy/ udziałowców. W tym przypadku wykupienie udziałów pozostaje wyłącznie w gestii emitenta. Jednakże obowiązek taki może powstać wówczas, kiedy emitent wykonuje opcję, zazwyczaj w formalny sposób powiadamiając akcjonariuszy/udziałowców o zamiarze umorzenia udziałów.

OS26 Jeżeli udziały uprzywilejowane nie podlegają wykupowi, klasyfikuje się na podstawie innych praw z nimi związanych. Klasyfikacja następuje na podstawie oceny treści ekonomicznej postanowień umowy oraz definicji zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego. Jeśli wypłaty dla posiadaczy związane z uprzywilejowanymi udziałami, skumulowane lub nieskumulowane, zależą od wyłącznego uznania emitenta, to udziały takie uznaje się za instrumenty kapitałowe. Na klasyfikację uprzywilejowanych udziałów do instrumentów kapitałowych lub zobowiązań finansowych nie mają wpływu, na przykład:

a) historia wypłat dokonywanych na rzecz udziałowców;

b) intencja dokonywania wypłat na rzecz udziałowców w przyszłości;

c) możliwość negatywnego wpływu na cenę zwykłych udziałów emitenta, w przypadku gdy wypłaty z tych udziałów nie będą dokonane (wypłata dywidendy dla posiadaczy zwykłych udziałów zostaje wstrzymana ze względu na brak wypłaty dywidendy dla posiadaczy udziałów uprzywilejowanych);

d) stan kapitału rezerwowego emitenta;

e) ocena emitenta co do spodziewanego zysku lub straty za okres; lub

f) możliwość lub brak możliwości wpływania przez emitenta na poziom zysków lub strat za dany okres.

Rozliczenia we własnych instrumentach kapitałowych jednostki (pkt 21–24)

OS27 Poniższe przykłady ilustrują, w jaki sposób kwalifikuje się różne rodzaje kontraktów na własne instrumenty kapitałowe jednostki:

a) Kontrakt, który będzie przez jednostkę rozliczony poprzez przyjęcie lub wydanie ustalonej liczby udziałów własnych bez zapłaty w przyszłości, bądź to poprzez wymianę ustalonej liczby własnych udziałów na ustaloną kwotę środków pieniężnych lub inny składnik aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym (z wyjątkiem przedstawionym w pkt 22A). Zgodnie z powyższym, każda kwota otrzymana lub zapłacona z tytułu takiego kontraktu bezpośrednio zwiększa lub zmniejsza kapitał własny. Przykładem może być opcja, która daje posiadaczowi prawo do nabycia ustalonej liczby udziałów własnych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych. Jednak w przypadku, kiedy kontrakt nakłada na jednostkę obowiązek wykupienia (umorzenia) udziałów własnych za środki pieniężne lub w zamian za inne aktywa finansowe w ustalonym terminie, albo w terminie możliwym do ustalenia, lub na żądanie, jednostka ujmuje również zobowiązanie finansowe w wysokości równej bieżącej wartości kwoty umorzeniowej (z wyjątkiem instrumentów posiadających wszystkie cechy i spełniających warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D). Przykładem jest obowiązek jednostki wynikający z transakcji terminowej forward kupna ustalonej liczby udziałów własnych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych.

b) Obowiązek wykupienia udziałów własnych przez jednostkę za środki pieniężne, powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wysokości równej wartości bieżącej kwoty umorzeniowej, nawet wtedy, gdy liczba udziałów, którą jednostka ma obowiązek wykupić nie została określona albo, kiedy obowiązek jest uzależniony od kontrahenta wykonującego prawo żądania wykupu (z wyjątkiem postanowień zawartych w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D). Przykładem warunkowego obowiązku jest wystawienie opcji, która nakłada na jednostkę obowiązek wykupienia udziałów własnych w zamian za środki pieniężne, jeśli posiadacz opcji zdecyduje się ją wykonać.

c) Kontrakt, który będzie rozliczony w środkach pieniężnych lub w innych aktywach finansowych jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, która ma być otrzymana lub wydana, zależy od zmiany rynkowej wartości udziałów własnych jednostki (z wyjątkiem postanowień zawartych w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D). Przykładem może być opcja na udziały rozliczana w kwocie netto środków pieniężnych.

d) Kontrakt, który będzie rozliczony w zmiennej liczbie udziałów/akcji własnych w zamian za ustaloną kwotę, albo za kwotę, której wysokość zmienia się wraz ze zmienną bazową (np. ceną towaru), jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym. Przykładem może być wystawiona opcja kupna złota, która jeśli zostanie wykonana, będzie rozliczona netto poprzez wydanie takiej liczby instrumentów własnych, których wartość równa się wartości opcji. Tego rodzaju kontrakt uznaje się za aktywa finansowe lub zobowiązanie finansowe nawet wtedy, gdy zmienną bazową jest cena udziałów/akcji własnych, a nie cena złota. Podobnie, do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych zalicza się kontrakt, który będzie rozliczony poprzez wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych, lecz prawa z nimi związane będą zmieniać się w taki sposób, że rozliczana wartość równać się będzie ustalonej kwocie lub kwocie zmieniającej się wraz ze zmienną bazową.

Klauzula warunkowego rozliczenia (pkt 25)

OS28 Zgodnie z pkt 25, jeżeli część postanowień o rozliczeniach warunkowych, które mogą wymagać rozliczenia w środkach pieniężnych lub poprzez wydanie innego składnika aktywów finansowych (albo w inny sposób, który prowadziłby do powstania instrumentu będącego zobowiązaniem finansowym), jest nierealna, to klauzule warunkowego rozliczenia nie mają wpływu na kwalifikację instrumentu finansowego. Dlatego kontrakt wymagający rozliczenia w środkach pieniężnych lub poprzez wydanie zmiennej liczby udziałów/akcji własnych jednostki, którego wykonanie zależy od wystąpienia zdarzenia niezwykle rzadkiego, nietypowego lub bardzo mało prawdopodobnego, zalicza się do instrumentów kapitałowych. Podobnie, poprawne jest zaliczenie do instrumentów kapitałowych rozliczenia poprzez wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych jednostki, które zgodnie z umową nie może dojść do skutku w okolicznościach pozostających poza kontrolą jednostki, w przypadku gdy nie ma realnych możliwości, aby okoliczności takie wystąpiły.

Ujęcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym

OS29 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka wykazuje udziały niekontrolujące–tj. udziały innych podmiotów w kapitale własnym oraz przychody jednostek zależnych–zgodnie z MSR 1 oraz z MSSF 10. W celu kwalifikacji instrumentu finansowego (lub jego składnika) w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka rozpatruje wszystkie postanowienia i warunki uzgodnione przez jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej oraz posiadaczy instrumentu, aby ustalić, czy grupa kapitałowa, traktowana jako całość, ma z tytułu tego instrumentu obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, albo rozliczenia się w inny sposób skutkujący zaliczeniem tego instrumentu do zobowiązań. W przypadku gdy jednostka zależna emituje instrument finansowy, a jednostka dominująca lub inna jednostka wchodząca w skład grupy kapitałowej dokonuje dodatkowych uzgodnień bezpośrednio z posiadaczami tego instrumentu (np. gwarancje), grupa kapitałowa może nie posiadać samodzielności w decydowaniu o wypłatach na rzecz udziałowców lub wykupie tego instrumentu. Chociaż jednostka zależna może kwalifikować ten instrument finansowy prawidłowo w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym, bez uwzględniania dodatkowych uzgodnień, to wpływ uzgodnień wynikających z umów zawartych pomiędzy członkami grupy kapitałowej i posiadaczami instrumentu poddaje się rozważeniu, aby mieć pewność, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ujęto wszystkie kontrakty i transakcje zawarte przez grupę kapitałową traktowaną jako całość. W zakresie, w jakim instrument powoduje powstanie takiego obowiązku lub postanawia o rozliczeniach (lub jego składnik, prowadzący do powstania takiego obowiązku), jest kwalifikowany jako zobowiązanie finansowe w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

OS29A Niektóre instrumenty nakładające na jednostkę wynikający z umowy obowiązek kwalifikuje się jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub 16C i 16D. Kwalifikowanie przeprowadzone zgodnie z tymi punktami stanowi wyjątek od stosowanych w innym przypadku zasad niniejszego standardu dotyczących kwalifikowania instrumentu. Wyjątek ten nie ma zastosowania do kwalifikowania udziałów niekontrolujących w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Dlatego, instrumenty zaklasyfikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D w odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki, które są udziałami niekontrolującymi, kwalifikuje się jako zobowiązania w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy.

Złożone instrumenty finansowe (pkt 28–32)

OS30 Pkt 28 dotyczy wyłącznie emitentów złożonych instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi. Pkt 28 nie odnosi się do złożonych instrumentów finansowych z perspektywy posiadaczy. MSSF 9 dotyczy klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych będących złożonymi instrumentami finansowymi z perspektywy posiadaczy.

OS31 Popularną formą złożonych instrumentów finansowych są instrumenty dłużne z wbudowaną opcją zamiany, jak na przykład obligacje zamienne na udziały zwykłe emitenta, które nie posiadają innych cech wbudowanego instrumentu pochodnego. Pkt 28 wymaga, aby emitent takiego instrumentu finansowego osobno wykazał w sprawozdaniu z sytuacji finansowej element zobowiązaniowy oraz element kapitałowy, w następujący sposób:

a) obowiązek dokonywania przez emitenta płatności z tytułu odsetek oraz spłaty nominału według określonego harmonogramu jest zobowiązaniem finansowym istniejącym dotąd, dopóki zamiana instrumentu nie będzie dokonana. W momencie początkowego ujęcia wartością godziwą elementu zobowiązaniowego jest bieżąca wartość strumienia przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, zdyskontowanych stopą procentową stosowaną w tym momencie przez rynek do instrumentów o podobnej charakterystyce kredytowej, zbliżonej wartości przepływów pieniężnych i na tych samych warunkach, lecz niezawierających opcji zamiany;

b) instrumentem kapitałowym jest wbudowana opcja zamiany zobowiązania na udziały/akcje własne emitenta. Taka opcja posiada wartość w momencie początkowego ujęcia nawet wtedy, gdy nie posiada wartości wewnętrznej.

OS32 W terminie zamiany instrumentu, przypadającym w dniu wygaśnięcia kontraktu, jednostka zaprzestaje ujmowania elementu zobowiązaniowego i ujmuje go w kapitale własnym. Pierwotny element kapitałowy pozostaje w kapitale własnym (choć może zostać przeniesiony z jednej pozycji kapitału do innej). W dniu wygaśnięcia z tytułu zamiany nie powstają zyski ani straty.

OS33 W przypadku zakończenia kontraktu instrumentu zamiennego przed dniem wygaśnięcia, w drodze przedterminowego wykupienia lub odkupienia z zachowaniem pierwotnego przywileju zamiany, w dniu dokonania transakcji jednostka alokuje kwotę zapłaty oraz wszelkie koszty transakcyjne pomiędzy element zobowiązaniowy i element kapitałowy instrumentu. Metoda alokacji kwoty zapłaty oraz kosztów transakcyjnych pomiędzy osobno ujęte składniki instrumentu finansowego jest spójna z pierwotną metodą alokacji kwoty przychodów w momencie emisji instrumentu, zgodnie z pkt 28–32.

OS34 Po dokonaniu alokacji wszelkie powstałe zyski lub straty ujmuje się zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w odniesieniu do odpowiadających im składników instrumentu, w następujący sposób:

a) zyski lub straty odnoszące się do elementu zobowiązaniowego ujmuje się w zysku lub stracie; oraz

b) kwotę wynagrodzenia odnoszącą się do elementu kapitałowego ujmuje się w kapitale własnym.

OS35 Jednostka może zmodyfikować warunki instrumentu zamiennego w taki sposób, aby wywołać przedterminową zamianę, na przykład proponując korzystniejszą stopę zamiany lub poprzez wypłatę dodatkowej kwoty, jeśli zamiana nastąpi przed ustaloną datą. W dniu modyfikacji warunków zamiany różnica pomiędzy wartością godziwą przedmiotu umowy, który zostanie wydany posiadaczowi zgodnie z nowymi warunkami, a wartością godziwą przedmiotu umowy, który zostałby wydany posiadaczowi na pierwotnych warunkach, jest ujmowana jako strata w zysku lub stracie.

Udziały lub akcje własne (pkt 33 i 34)

OS36 Własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się do aktywów finansowych, bez względu na przyczynę ich odkupienia. Pkt 33 wymaga, aby nabyte przez jednostkę własne instrumenty kapitałowe zostały odjęte od jej kapitału własnego (ale zob. również pkt 33A). Jednak w przypadku, gdy jednostka posiada udziały w kapitale własnym, działając na rzecz innej osoby, np. instytucja finansowa, która działając na rzecz klienta, weszła w posiadanie udziałów w kapitale własnym, to mamy do czynienia z pośrednictwem, a w związku z tym posiadanych udziałów/akcji własnych nie uwzględnia się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki.

Odsetki, dywidendy, straty i zyski (pkt 35–41)

OS37 Następujący przykład ilustruje zastosowanie pkt 35 w odniesieniu do złożonego instrumentu finansowego. Załóżmy, że uprzywilejowane udziały, które nie dają prawa do skumulowanej dywidendy, podlegają obowiązkowemu umorzeniu w terminie pięciu lat, w zamian za środki pieniężne, zaś wypłata dywidend przed dniem wykupienia tych udziałów pozostawiona jest jednostce do swobodnego uznania. Taki instrument uznaje się za złożony instrument finansowy, którego elementem zobowiązaniowym jest bieżąca wartość kwoty umorzeniowej. Odwrócone dyskonto od tego elementu ujmuje się w zysku lub stracie jako koszty odsetkowe. Natomiast wszystkie wypłacone dywidendy dotyczą elementu kapitałowego, a więc są ujmowane jako podział zysku lub straty. W podobny sposób postępuje się w przypadku, gdy umorzenie udziałów nie następuje w obligatoryjnym terminie, lecz jest opcją udzieloną posiadaczowi, albo też udziały są obciążone obowiązkiem zamiany na zmienną liczbę udziałów zwykłych, obliczaną w taki sposób, aby łączna wartość wydawanych udziałów była równa ustalonej kwocie lub kwocie, której wysokość zależy od zmian wartości instrumentu bazowego (np. ceny towaru). Jednakże w sytuacji, gdy niewypłacone dywidendy są dodawane do kwoty wypłacanej z tytułu umorzenia, cały instrument uznaje się za zobowiązanie. W takim przypadku wszystkie dywidendy zalicza się do kosztów odsetkowych.

Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (pkt 42–50)

OS38 [Skreślony]

Kryterium mówiące o tym, że jednostka „posiada ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot” (pkt 42 lit. a))

OS38A Prawo do kompensaty może już istnieć w danym momencie lub może być uwarunkowane wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości (np. prawo to może powstać lub stać się wykonalne dopiero z chwilą wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości, takiego jak niewywiązanie się z płatności, niewypłacalność lub upadłość jednego z kontrahentów). Nawet jeżeli prawo do kompensaty nie jest uwarunkowane wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości, może ono być egzekwowalne jedynie w ramach zwykłego trybu prowadzenia działalności, w przypadku niewywiązania się z płatności bądź w przypadku niewypłacalności lub upadłości, jednego lub wszystkich kontrahentów.

OS38B Aby spełniać kryterium określone w pkt 42 lit. a), jednostka musi w danym momencie posiadać ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty. Oznacza to, że tytuł prawny do dokonania kompensaty:

a) nie może być uwarunkowany wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości; oraz

b) musi być egzekwowalny we wszystkich poniższych okolicznościach:

(i) w zwykłym trybie prowadzenia działalności;

(ii) w przypadku niewywiązania się z płatności; oraz

(iii) w przypadku niewypłacalności lub upadłości

jednostki i wszystkich kontrahentów.

OS38C Charakter i zakres prawa do kompensaty, w tym ewentualne warunki związane z jego wykonaniem oraz to, czy pozostaje ono ważne w przypadku niewywiązania się z płatności, niewypłacalności lub upadłości, mogą różnić się w poszczególnych systemach prawnych. W związku z tym nie można założyć, że prawo do kompensaty jest automatycznie ważne poza zwykłym trybem prowadzenia działalności. Dla przykładu, w danym systemie prawnym przepisy prawa upadłościowego lub prawa dotyczącego niewypłacalności mogą w pewnych okolicznościach odbierać lub ograniczać prawo do kompensaty w przypadku upadłości lub niewypłacalności.

OS38D Przepisy mające zastosowanie do stosunków między stronami (np. mające zastosowanie w odniesieniu do stron postanowienia umowne, przepisy prawa umów bądź przepisy prawa upadłościowego, prawa dotyczącego niewypłacalności lub prawa dotyczącego niewywiązywania się z płatności) muszą zostać uwzględnione celem upewnienia się, czy prawo do kompensaty jest egzekwowalne w zwykłym trybie prowadzenia działalności, w przypadku niewywiązania się z płatności oraz w przypadku niewypłacalności lub bankructwa, jednostki i wszystkich kontrahentów (jako określono w OS38B lit. b)).

Kryterium mówiące o tym, że jednostka „zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie” (pkt 42 lit. b))

OS38E Aby spełniać kryterium określone w pkt 42 lit. b), jednostka musi zamierzać rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie. Nawet jeżeli jednostka może mieć prawo rozliczyć się w kwocie netto, może również ciągle zrealizować składnik aktywów i odrębnie wykonać zobowiązanie.

OS38F Jeżeli jednostka może rozliczyć kwoty w taki sposób, że wynik tego rozliczenia jest pod względem skutku równoważny rozliczeniu netto, jednostka spełnia kryterium rozliczenia netto określone w pkt 42 lit. b). Sytuacja taka zachodzi wyłącznie wówczas, gdy mechanizm rozliczeń brutto posiada cechy, które eliminują ryzyko kredytowe i ryzyko płynności bądź sprawiają, że ryzyko kredytowe i ryzyko płynności jest nieznaczące, oraz dokonuje przetworzenia należności i zobowiązań w ramach jednego procesu rozliczenia lub cyklu rozliczenia. Dla przykładu, określone w pkt 42 lit. b) kryterium rozliczenia w kwocie netto spełniałby system rozliczeń brutto, który posiada wszystkie poniższe cechy:

a) aktywa finansowe i zobowiązania finansowe kwalifikujące się do kompensaty są przedkładane do przetworzenia jednocześnie;

b) po przedłożeniu aktywów finansowych i zobowiązań finansowych do przetworzenia strony są zobowiązane do wypełnienia obowiązku rozliczenia;

c) nie ma możliwości zmiany przepływów środków pieniężnych wynikających z aktywów i zobowiązań po tym, jak zostały one przedłożone do przetworzenia (chyba że nie uda się zrealizować przetworzenia – zob. lit. d) poniżej);

d) aktywa i zobowiązania, które są zabezpieczone papierami wartościowymi, będą rozliczane przez przeniesienie papierów wartościowych lub przez podobny system (np. „dostawa za płatność”), tak że w sytuacji, gdy nie dojdzie do przeniesienia papierów wartościowych, nie będzie mogło również nastąpić przetworzenie powiązanej należności lub powiązanego zobowiązania, których zabezpieczenie stanowią te papiery wartościowe (i odwrotnie);

e) wszystkie transakcje, których nie udało się zrealizować jak przedstawiono w lit. d), są ponownie wprowadzane do przetwarzania, dopóki nie zostaną rozliczone;

f) rozliczenia dokonuje ta sama instytucja rozliczeniowa (np. bank rozliczeniowy, bank centralny lub centralny depozyt papierów wartościowych); oraz

g) istnieje mechanizm kredytu śróddziennego, który zapewnia wystarczające kwoty kredytu „overdraft” celem umożliwienia przetworzenia płatności w dniu rozliczenia dla każdej ze stron, a także jest praktycznie pewne, że mechanizm kredytu śróddziennego wypełni swoje zobowiązania, w przypadku gdy zajdzie taka potrzeba.

OS39 Standard nie wprowadza specjalnych zasad dotyczących tzw. instrumentów syntetycznych, które tworzy grupa oddzielnych instrumentów finansowych, nabytych i utrzymywanych w celu uzyskania charakterystyki innego instrumentu finansowego. Na przykład długoterminowy instrument dłużny o zmiennej stopie procentowej połączony z kontraktem swap na stopę procentową, z którego wynika prawo jednostki do otrzymania płatności na bazie zmiennej stopy procentowej oraz zobowiązanie do dokonania płatności na bazie stałej stopy procentowej, syntetyzują długoterminowy instrument dłużny o stałej stopie procentowej. Każdy z instrumentów finansowych, razem tworzących „instrument syntetyczny”, reprezentuje umowne prawo lub obowiązek oparty na oddzielnych postanowieniach i warunkach, i każdy z nich może być przenoszony lub rozliczany oddzielnie. Z każdym z tych instrumentów finansowych związane jest ryzyko mogące różnić się od ryzyka związanego z pozostałymi instrumentami finansowymi. W związku z tym w sytuacji, kiedy jeden z instrumentów finansowych tworzących „instrument syntetyczny” jest składnikiem aktywów finansowych, zaś drugi jest zobowiązaniem finansowym, ich kompensowanie i ujmowanie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki w wartości netto jest niedopuszczalne, chyba że kryteria określone w pkt 42 są spełnione.

OS40 [Skreślony]

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 33

Zysk na akcję

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad ustalania i prezentacji zysku na akcję, które mają ułatwić porównywanie wyników działalności różnych jednostek w tym samym okresie, jak też porównywanie wyników tej samej jednostki osiąganych w różnych okresach. Mimo iż dane dotyczące zysku na akcję mają swoje ograniczenia wynikające ze stosowania różnych zasad (polityki) rachunkowości przy ustalaniu wysokości „zysku”, spójne określenie mianownika wzoru ma wpływ na poprawę jakości sprawozdawczości finansowej. Niniejszy standard koncentruje się na mianowniku wzoru służącego do wyliczenia zysku na akcję.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do:

a) odrębnych lub jednostkowych sprawozdań finansowych jednostki, która:

(i) posiada zwykłe lub potencjalne akcje zwykłe będące przedmiotem obrotu na rynku publicznym (krajowej lub zagranicznej giełdzie papierów wartościowych lub na rynku pozagiełdowym, w tym obejmującym rynki lokalne i regionalne); lub

(ii) składa lub jest w trakcie składania swojego sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych lub w innym organie regulacyjnym w związku z emisją akcji zwykłych na rynku publicznym; oraz

b) skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy, której jednostka dominująca:

(i) posiada zwykłe lub potencjalne akcje zwykłe będące przedmiotem obrotu na rynku publicznym (krajowej lub zagranicznej giełdzie papierów wartościowych lub na rynku pozagiełdowym, w tym obejmującym rynki lokalne i regionalne); lub

(ii) składa lub jest w trakcie składania swojego sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych lub w innym organie regulacyjnym w związku z emisją akcji zwykłych na rynku publicznym.

3 Jednostka, która ujawnia zysk na akcję, wylicza i ujawnia zysk na akcję zgodnie z niniejszym standardem.

4 W przypadku gdy prezentowane jest zarówno skonsolidowane sprawozdanie finansowe, jak i odrębne sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z, odpowiednio, MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe, ujawnienia informacji wymagane przez niniejszy standard prezentuje się tylko na podstawie skonsolidowanych danych finansowych. Jednostka, która ujawnia zysk na akcję na podstawie swojego odrębnego sprawozdania finansowego, prezentuje dane dotyczące takiego zysku na akcję wyłącznie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Takich danych o zysku na akcję nie prezentuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

4A Jeżeli jednostka prezentuje pozycje zysku lub straty w odrębnym sprawozdaniu zgodnie ze sposobem przedstawionym w pkt 10A MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zmienionym w 2011 r.), zysk na akcję prezentuje ona wyłącznie w tym odrębnym sprawozdaniu.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Antyrozwodnienie oznacza zwiększenie zysku na akcję lub zmniejszenie straty na akcję, przy założeniu, że instrumenty zamienne zostaną zamienione, opcje lub warranty zostaną zrealizowane, lub że akcje zwykłe zostaną wyemitowane po spełnieniu określonych warunków.

Warunkowa umowa emisji akcji oznaczą umowę emisji akcji, której realizacja jest uzależniona od spełnienia określonych warunków.

Akcje zwykłe emitowalne warunkowo są akcjami zwykłymi, które są emitowane za niewielką zapłatą środków pieniężnych lub w innej formie, lub bez zapłaty, po spełnieniu warunków określonych w warunkowej umowie emisji akcji.

Rozwodnienie oznacza zmniejszenie zysku na akcję lub zwiększenie straty na akcję przy założeniu, że instrumenty zamienne zostaną zamienione, opcje lub warranty zostaną zrealizowane, lub że akcje zwykłe zostaną wyemitowane po spełnieniu określonych warunków.

Opcje, warranty i ich odpowiedniki są instrumentami finansowymi, które dają posiadaczowi prawo do zakupu akcji zwykłych.

Akcja zwykła jest instrumentem kapitałowym, podporządkowanym wszystkim innym klasom instrumentów kapitałowych.

Potencjalna akcja zwykła jest instrumentem finansowym lub inną umową, która może uprawnić jej posiadacza do objęcia akcji zwykłych.

Opcje sprzedaży akcji zwykłych są umowami, które dają posiadaczowi prawo do sprzedaży akcji zwykłych po określonej cenie przez określony czas.

6 Akcje zwykłe uprawniają do udziału w zysku za dany okres dopiero po wszystkich pozostałych typach akcji, takich jak akcje uprzywilejowane. Jednostka może posiadać więcej niż jedną klasę akcji zwykłych. Akcje zwykłe należące do tej samej klasy dają te same prawa do otrzymania dywidend.

7 Przykładowe potencjalne akcje zwykłe to:

a) zobowiązania finansowe lub instrumenty kapitałowe, łącznie z akcjami uprzywilejowanymi, które są zamienne na akcje zwykłe;

b) opcje i warranty;

c) akcje, których emisja uzależniona jest od spełnienia pewnych warunków wynikających z ustaleń umownych, takich jak zakup przedsiębiorstwa lub innych aktywów.

8 Terminy zdefiniowane w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja stosowane są w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w pkt 11 MSR 32, o ile nie zaznaczono inaczej. MSR 32 zawiera definicje instrumentu finansowego, składnika aktywów finansowych, zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego oraz wytyczne dotyczące stosowania tych definicji. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej zawiera definicję wartości godziwej i określa wymogi dotyczące stosowania tej definicji.

WYCENA

Podstawowy zysk na akcję

9 Jednostka oblicza kwotę podstawowego zysku na akcję dla zysku lub straty przypadających na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej oraz, jeśli informacje te są prezentowane, przypadające na nich zysk lub stratę z działalności kontynuowanej.

10 Podstawowy zysk na akcję oblicza się poprzez podzielenie zysku lub straty, która przypada na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej (licznik), przez średnią ważoną liczby akcji zwykłych występujących (mianownik) w ciągu danego okresu.

11 Dane dotyczące podstawowego zysku na akcję podawane są w celu ustalenia udziału każdej akcji zwykłej jednostki dominującej w wynikach działalności jednostki za dany okres sprawozdawczy.

Zysk

12 Dla celów obliczenia podstawowego zysku na akcję kwotami przypadającymi na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej z tytułu:

a) zysku lub straty z działalności kontynuowanej przypadającej na jednostkę dominującą; oraz

b) zysku lub straty przypadających na jednostkę dominującą;

są kwoty z lit. a) i b) skorygowane o wartość dywidend uprzywilejowanych po opodatkowaniu, różnice z tytułu rozliczenia akcji uprzywilejowanych oraz o inne podobne wpływy akcji uprzywilejowanych, zaklasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe.

13 Wszystkie pozycje przychodów i kosztów przypadające na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej, które zostały ujęte w danym okresie, łącznie z obciążeniem z tytułu podatku dochodowego oraz dywidendami od akcji uprzywilejowanych klasyfikowanych jako zobowiązania, są uwzględniane przy ustalaniu zysku lub straty danego okresu przypadających na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej (zob. MSR 1).

14 Kwota dywidend uprzywilejowanych po opodatkowaniu, która jest odejmowana od zysku lub straty okresu, to:

a) kwota po opodatkowaniu wszelkich dywidend uprzywilejowanych zadeklarowanych za dany okres od akcji uprzywilejowanych nie dających prawa do skumulowanych dywidend; oraz

b) kwota po opodatkowaniu wymaganych za dany okres dywidend uprzywilejowanych od akcji uprzywilejowanych dających prawo do skumulowanych dywidend, bez względu na to, czy dywidendy zostały zadeklarowane, czy też nie. Kwota dywidend uprzywilejowanych za dany okres od akcji uprzywilejowanych nie obejmuje kwoty jakichkolwiek skumulowanych dywidend od akcji uprzywilejowanych, wypłaconych lub zadeklarowanych w ciągu bieżącego okresu, lecz wynikających z okresów poprzednich.

15 Akcje uprzywilejowane, które w początkowym okresie dają prawo do niskiej dywidendy, co ma zrekompensować jednostce sprzedaż akcji uprzywilejowanych z dyskontem, lub akcje dające prawo do dywidendy wyższej niż wynikająca z wartości rynkowej w późniejszych okresach, co ma zrekompensować inwestorom zakup akcji uprzywilejowanych z premią, nazywane są czasami akcjami uprzywilejowanymi o rosnącej stopie dochodu. Dyskonto lub premię udzieloną przy emisji akcji uprzywilejowanych o rosnącej stopie dochodu ujmuje się w zyskach zatrzymanych przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej i traktuje się jako dywidendę od akcji uprzywilejowanych przy wyliczaniu zysku na akcję.

16 Jednostka może odkupić akcje uprzywilejowane, składając akcjonariuszom ofertę przetargową. Nadwyżka wartości godziwej ceny zapłaconej posiadaczom akcji uprzywilejowanych ponad wartość bilansową akcji uprzywilejowanych stanowi zysk uprzywilejowanych akcjonariuszy i obciąża zyski zatrzymane jednostki. Kwotę tę odejmuje się, wyliczając zysk lub stratę przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej.

17 Jednostka może doprowadzić do przedterminowej konwersji zamiennych akcji uprzywilejowanych poprzez korzystną zmianę pierwotnych warunków konwersji lub zapłatę dodatkowego wynagrodzenia. Nadwyżka wartości godziwej akcji zwykłych lub innego zapłaconego wynagrodzenia za te akcje ponad wartość godziwą akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane zgodnie z pierwotnymi warunkami konwersji, stanowi zysk akcjonariuszy uprzywilejowanych. Kwotę tę odejmuje się wyliczając zysk lub stratę przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej.

18 Nadwyżka wartości bilansowej akcji uprzywilejowanych ponad wartość godziwą zapłaty za te akcje jest dodawana przy wyliczaniu zysku lub straty przypadającej na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej.

Akcje

19 Dla celów wyliczenia podstawowego zysku na akcję za liczbę akcji zwykłych należy przyjąć średnią ważoną liczby akcji zwykłych występujących w ciągu danego okresu.

20 Użycie średniej ważonej liczby akcji zwykłych występujących w ciągu danego okresu odzwierciedla możliwość zmiany wartości kapitału akcyjnego w ciągu okresu, w wyniku występowania większej lub mniejszej liczby akcji zwykłych. Średnia ważona liczby akcji zwykłych występujących w ciągu okresu to liczba akcji zwykłych na początku danego okresu, skorygowana o liczbę akcji zwykłych odkupionych lub wyemitowanych w ciągu tego okresu ważona wskaźnikiem odzwierciedlającym okres występowania tych akcji. Wskaźnik odzwierciedlający okres występowania poszczególnych akcji jest to liczba dni, przez jaką określone akcje występują, do całkowitej liczby dni w danym okresie. W wielu przypadkach uzasadnione jest zastosowanie rozsądnego przybliżenia średniej ważonej.

21 W większości przypadków akcje włączane są do średniej ważonej liczby akcji, począwszy od dnia, gdy zapłata za nie staje się należna (który zwykle odpowiada dacie ich emisji), na przykład:

a) akcje zwykłe wyemitowane w zamian za środki pieniężne włącza się, gdy środki pieniężne stają się należne;

b) akcje zwykłe wyemitowane w ramach dobrowolnej reinwestycji dywidend od akcji zwykłych lub uprzywilejowanych włącza się od dnia reinwestycji dywidend;

c) akcje zwykłe wyemitowane w wyniku konwersji instrumentu dłużnego na akcje zwykłe włącza się od dnia, w którym zaprzestaje się naliczania odsetek;

d) akcje zwykłe wyemitowane w zamian za odsetki lub ratę kapitałową z tytułu innych instrumentów finansowych włącza się od dnia, w którym zaprzestaje się naliczania odsetek;

e) akcje zwykłe wyemitowane jako rozliczenie zobowiązania jednostki włącza się od dnia rozliczenia;

f) akcje zwykłe wyemitowane jako zapłata za nabycie składnika aktywów innego niż środki pieniężne włącza się w dniu, w którym następuje ujęcie tego nabycia; oraz

g) akcje zwykłe wyemitowane w zamian za wykonane na rzecz jednostki usług włącza się w momencie wykonania usług.

Moment włączenia akcji zwykłych określany jest na podstawie szczegółowych warunków i zasad związanych z ich emisją. Dodatkowo należy brać pod uwagę istotę wszelkich umów związanych z emisją.

22 Akcje zwykłe wyemitowane jako część zapłaty przekazanej w ramach połączenia jednostek uwzględnia się przy ustalaniu średniej ważonej liczby akcji od dnia przejęcia. Dzieje się tak, dlatego, że jednostka przejmująca od tego dnia włącza do sprawozdania z całkowitych dochodów zyski i straty jednostki przejmowanej.

23 Akcje zwykłe, które zostaną wyemitowane w momencie konwersji instrumentu zamiennego, którego konwersja jest obowiązkowa, są uwzględniane w wyliczeniu podstawowego zysku na akcję od dnia zawarcia stosownej umowy.

24 Akcje emitowalne warunkowo są traktowane jako występujące w ciągu okresu i włączane do wyliczenia podstawowego zysku na akcję wyłącznie od dnia, w którym nastąpiło spełnienie wszystkich koniecznych warunków (czyli po zajściu wszystkich wymaganych zdarzeń). Jeżeli jedynym warunkiem emisji akcji jest upływ czasu, akcje te nie są akcjami emitowalnymi warunkowo, ponieważ upływ czasu stanowi pewnik. Występujące w ciągu roku akcje zwykłe, które mają charakter warunkowo zwrotny (podlegają odwołaniu), nie są traktowane jako akcje występujące i są wyłączone z wyliczenia podstawowego zysku na akcję tak długo, jak długo podlegają odwołaniu.

25 [Skreślony]

26 Średnia ważona liczby akcji zwykłych występujących w ciągu danego okresu i we wszystkich prezentowanych okresach jest korygowana o zdarzenia inne niż konwersja potencjalnych akcji zwykłych, które doprowadziły do zmiany liczby występujących akcji zwykłych, bez jednoczesnej zmiany stanu zasobów.

27 Akcje zwykłe mogą być emitowane lub liczba występujących akcji zwykłych może zostać zmniejszona, bez jednoczesnej zmiany stanu zasobów. Jako przykłady wymienić można:

a) emisja kapitalizacyjna lub emisja premiowa (znana niekiedy jako dywidenda w postaci akcji);

b) element premiowy we wszelkich innych emisjach, na przykład element premiowy w emisji akcji z prawem poboru przyznawany dotychczasowym akcjonariuszom;

c) podział akcji; oraz

d) odwrócenie podziału akcji (konsolidacja akcji).

28 Przy emisji kapitalizacyjnej, emisji premiowej lub podziale akcji akcje zwykłe są przyznawane dotychczasowym akcjonariuszom bez dodatkowej zapłaty. Tak więc liczba występujących akcji zwykłych zwiększa się bez zmiany stanu zasobów. Liczba występujących akcji zwykłych przed takim zdarzeniem jest korygowana o proporcjonalną zmianę liczby występujących akcji zwykłych, tak jakby zdarzenie takie miało miejsce na początku najwcześniejszego okresu objętego sprawozdaniem. Na przykład w momencie emisji premiowej na zasadzie „dwie za jedną” liczba występujących akcji zwykłych przed emisją jest mnożona przez wskaźnik równy trzy, aby uzyskać nową całkowitą liczbę akcji zwykłych lub przez wskaźnik równy dwa, aby uzyskać liczbę dodatkowych akcji zwykłych.

29 Konsolidacja akcji zwykłych zazwyczaj powoduje zmniejszenie liczby występujących akcji zwykłych bez zmniejszenia stanu zasobów. Jeżeli jednak ogólnym rezultatem jest odkup akcji według wartości godziwej, wówczas zmniejszenie liczby występujących akcji zwykłych jest wynikiem zmniejszenia stanu zasobów. Przykładem może być konsolidacja akcji połączona ze specjalną dywidendą. Średnia ważona liczby akcji zwykłych występujących w okresie, w którym miała miejsce transakcja łączona, zostaje skorygowana o zmniejszenie liczby akcji zwykłych od daty ujęcia dywidendy specjalnej.

Rozwodniony zysk na akcję

30 Jednostka oblicza kwotę rozwodnionego zysku na akcję w oparciu o zysk lub stratę przypadające na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej oraz w oparciu o przypadające na nich zysk lub stratę z działalności kontynuowanej, jeżeli dane te są prezentowane.

31 Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję zysk lub stratę przypadające na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej oraz średnią ważoną liczbę występujących akcji koryguje się o wpływ wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych.

32 Cel wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję jest spójny z celem wyliczenia podstawowego zysku na akcję – którym jest ustalenie udziału każdej akcji zwykłej w wyniku jednostki, jednak w tym wyliczeniu uwzględnia się występowanie wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych w ciągu okresu, w wyniku czego:

a) zysk lub stratę przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej zwiększa się o kwotę dywidend i odsetek po opodatkowaniu ujętych w danym okresie, odnoszących się do rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych, oraz koryguje się o wszelkie inne zmiany przychodów lub kosztów, które wynikałyby ze zamiany rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych; oraz

b) średnią ważoną liczby występujących akcji zwykłych zwiększa się o średnią ważoną liczby dodatkowych akcji zwykłych, które występowałyby, zakładając konwersję wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych.

Zysk

33 Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję kwotę zysku lub straty przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej, zgodną z wyliczeniem podanym w pkt 12, koryguje się o wpływ następujących elementów (w kwotach po opodatkowaniu):

a) wszelkie dywidendy i inne pozycje dotyczące rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych, które zostały odliczone przy ustalaniu zysku lub straty przypadających na akcjonariuszy zwykłych jednostki dominującej ustalonych zgodnie z wyliczeniem podanym w pkt 12;

b) wszelkie odsetki zaliczone do danego okresu odnoszące się do rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych; oraz

c) wszelkie inne zmiany przychodów lub kosztów, które wynikałyby z konwersji rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych.

34 Po konwersji potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe pozycje wymienione w pkt 33 lit. a)–c) przestają występować. W zamian za to nowe akcje zwykłe będą uprawnione do partycypowania w zysku lub stracie przypadających w udziale zwykłym akcjonariuszom jednostki dominującej. Tak więc zysk lub strata przypadające w udziale zwykłym akcjonariuszom jednostki dominującej, wyliczone zgodnie z pkt 12, koryguje się o pozycje wymienione w pkt 33 lit. a)–c) oraz o odnośne podatki. Koszty związane z potencjalnymi akcjami zwykłymi obejmują koszty transakcji i dyskonto rozliczane metodą efektywnej stopy procentowej (zob. MSSF 9).

35 Konwersja potencjalnych akcji zwykłych może prowadzić w konsekwencji do zmiany przychodów i kosztów. Na przykład redukcja kosztu odsetek, związanego z potencjalnymi akcjami zwykłymi, i wynikający z powyższego wzrost zysku lub zmniejszenie straty może prowadzić do wzrostu kosztu związanego z planem pracowniczym z obowiązkowym podziałem zysków. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję zysk lub stratę przypadające na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej koryguje się o wszelkie tak powstałe zmiany przychodów lub kosztów.

Akcje

36 Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję za liczbę akcji zwykłych przyjmuje się średnią ważoną liczby akcji zwykłych wyliczoną zgodnie z pkt 19 i 26 powiększoną o średnią ważoną liczby akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane w momencie konwersji wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe. Przyjmuje się, że konwersja rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe nastąpiła na początku okresu lub na dzień emisji potencjalnych akcji zwykłych (jeśli nastąpiło to później).

37 Liczbę rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych ustala się niezależnie dla każdego prezentowanego okresu. Liczba rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych od początku bieżącego okresu do danego dnia nie jest średnią ważoną liczby rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych ustalonych podczas każdego śródrocznego wyliczenia.

38 Liczbę potencjalnych akcji zwykłych ustala się, uwzględniając średni ważony okres ich występowania. Potencjalne akcje zwykłe, które zostały unieważnione lub których termin ważności upłynął podczas danego okresu, są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję tylko przez czas ich występowania. Potencjalne akcje zwykłe, które poddano konwersji na akcje zwykłe podczas okresu, są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję od początku okresu do daty konwersji. Począwszy od daty konwersji, powstałe w wyniku tej konwersji akcje zwykłe uwzględniane są w wyliczeniu zarówno podstawowego, jak i rozwodnionego zysku na akcję.

39 Liczba akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane w momencie konwersji rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych, jest określana na podstawie warunków potencjalnych akcji zwykłych; Jeżeli istnieje więcej niż jedna podstawa konwersji, przy przeprowadzaniu obliczeń przyjmuje się najbardziej korzystny przelicznik konwersji lub cenę realizacji z punktu widzenia posiadacza potencjalnych akcji zwykłych.

40 Jednostka zależna, wspólne przedsięwzięcie lub jednostka stowarzyszona mogą emitować na rzecz jednostek innych niż jednostka dominująca lub inwestorzy sprawujący współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, albo wywierający znaczący wpływ na taki podmiot, potencjalne akcje zwykłe, które są zamienne albo na akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, lub na akcje zwykłe jednostki dominującej lub inwestorów sprawujących współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, albo mających znaczący wpływ (jednostka sprawozdawcza) na taki podmiot. Jeśli te potencjalne akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej mają skutek rozwadniający w stosunku do podstawowego zysku na akcję jednostki sprawozdawczej, włącza się je do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję.

Rozwadniające potencjalne akcje zwykłe

41 Potencjalne akcje zwykłe traktuje się jako rozwadniające wtedy i tylko wtedy, gdy ich konwersja na akcje zwykłe obniżyłaby zysk na akcję lub podwyższyłaby stratę na akcję z działalności kontynuowanej.

42 Jednostka przyjmuje zysk lub stratę z kontynuowanej działalności gospodarczej, przypadającą na jednostkę dominującą, jako wartość kontrolną służącą do określenia, czy potencjalne akcje zwykłe mają działanie rozwadniające czy antyrozwadniające. Zysk lub stratę z kontynuowanej działalności gospodarczej przypadające na jednostkę dominującą koryguje się zgodnie z pkt 12 i nie uwzględniając pozycji dotyczących działalności zaniechanej.

43 Potencjalne akcje zwykłe są antyrozwadniające, gdy ich konwersja na akcje zwykłe spowodowałaby zwiększenie zysku na akcję lub zmniejszenie straty na akcję z kontynuowanej działalności gospodarczej. Obliczając rozwodniony zysk na akcję, nie zakłada się konwersji, realizacji lub emisji potencjalnych akcji zwykłych, które miałyby antyrozwadniający wpływ na zysk na akcję.

44 Przy określeniu, czy potencjalne akcje zwykłe są rozwadniające czy antyrozwadniające, każdą emisję lub serię potencjalnych akcji zwykłych rozważa się oddzielnie, a nie łącznie. Kolejność, w jakiej analizowane są potencjalne akcje zwykłe, może wpłynąć na to, czy okażą się one rozwadniające. Aby zatem zmaksymalizować rozwodnienie podstawowego zysku na akcję, każdą emisję lub serię potencjalnych akcji zwykłych analizuje się w kolejności od najbardziej rozwadniających do najmniej rozwadniających, to znaczy, że rozwadniające potencjalne akcje zwykłe o najniższym „zysku na dodatkową (kolejną) akcję” są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję przed rozwadniającymi potencjalnymi akcjami zwykłymi o wyższym zysku na dodatkową (kolejną) akcję. Opcje i warranty są zazwyczaj uwzględniane w pierwszej kolejności, ponieważ nie mają wpływu na licznik wzoru.

Opcje, warranty i ich odpowiedniki

45 Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję jednostka przyjmuje realizację rozwadniających opcji i warrantów tej jednostki. Zakładane wpływy z tych instrumentów są uznane za otrzymane z emisji akcji zwykłych w wysokości odpowiadającej średniej wartości rynkowej akcji zwykłych w danym okresie. Różnica między liczbą wyemitowanych akcji zwykłych a liczbą akcji zwykłych, które byłyby wyemitowane według średniej wartości rynkowej akcji zwykłych w danym okresie, jest traktowana jako nieodpłatna emisja akcji zwykłych.

46 Opcje i warranty są rozwadniające, jeśli skutkowałyby wyemitowaniem akcji zwykłych po wartości niższej od średniej wartości rynkowej w danym okresie. Kwota rozwodnienia jest średnią wartością rynkową akcji zwykłych w danym okresie, pomniejszoną o cenę emisyjną. Tak więc w celu wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję potencjalne akcje zwykłe traktowane są jako składające się z:

a) umowy o emisję pewnej liczby akcji zwykłych według ich średniej wartości rynkowej w ciągu okresu. Zakłada się, że takie akcje zwykłe są godziwie wycenione i że nie są one ani rozwadniające, ani antyrozwadniające. Są one pomijane przy obliczaniu rozwodnionego zysku na akcję; oraz

b) umowy o nieodpłatną emisję pozostałych akcji zwykłych. Takie akcje zwykłe nie przynoszą żadnych wpływów i nie mają wpływu na zysk lub stratę przypadającą na występujące akcje zwykłe. Tak więc takie akcje są rozwadniające i są dodawane do liczby występujących akcji zwykłych przy obliczaniu rozwodnionego zysku na akcję.

47 Opcje i warranty mają efekt rozwadniający wyłącznie wtedy, gdy średnia wartość rynkowa akcji zwykłych w danym okresie przewyższa cenę realizacji opcji lub warrantów (czyli opcje i warranty mają wartość wewnętrzną, ang. in the money). Poprzednio wykazany zysk na akcję nie jest korygowany wstecz w celu odzwierciedlenia zmian cen akcji zwykłych.

47A Dla opcji na akcje i inne umowy dotyczące płatności w formie akcji, których dotyczy MSSF 2 Płatności w formie akcji, cena emisyjna wymieniona w pkt 46 i cena realizacji wymieniona w pkt 47 obejmują wartość godziwą (ustaloną zgodnie z MSSF 2) wszystkich dóbr i usług, które jednostka ma otrzymać w przyszłości na podstawie opcji na akcje lub inne umowy dotyczące płatności w formie akcji.

48 Pracownicze programy opcji na akcje o stałych lub możliwych do ustalenia warunkach oraz akcje zwykłe, w stosunku do których nie nabyto prawa do ich otrzymania, traktowane są jako opcje dla celów obliczenia rozwodnionego zysku na akcję, chociaż mogą być warunkowe w momencie realizacji prawa do ich otrzymania. Są one traktowane jako występujące od dnia ich przyznania. Pracownicze programy opcji na akcje uzależnione od wyniku finansowego traktowane są jako akcje emitowalne warunkowo, ponieważ emisja zależy od spełnienia określonych warunków, a nie tylko od upływu czasu.

Instrumenty zamienne

49 Efekt rozwadniający instrumentów zamiennych jest uwzględniany w rozwodnionym zysku na akcję zgodnie z pkt 33 i 36.

50 Zamienne akcje uprzywilejowane są antyrozwadniające zawsze, gdy wartość dywidendy od tych akcji, zadeklarowanej w bieżącym okresie lub naliczonej za bieżący okres na akcję zwykłą wynikającą z konwersji, przewyższa podstawowy zysk na akcję. Podobnie, dług zamienny jest antyrozwadniający zawsze, gdy odsetki od niego (po opodatkowaniu i uwzględnieniu innych zmian przychodów lub kosztów) na akcję zwykłą wynikającą z konwersji przewyższają podstawowy zysk na akcję.

51 Wykup lub indukowana konwersja zamiennych akcji uprzywilejowanych może mieć wpływ tylko na część poprzednio występujących zamiennych akcji uprzywilejowanych. W takich przypadkach dodatkowa zapłata, o której mowa w pkt 17, przypada na akcje wykupione lub zamienione, aby ustalić, czy pozostałe występujące akcje uprzywilejowane są rozwadniające. Akcje wykupione lub zamienione traktowane są oddzielnie od akcji niewykupionych i niezamienionych.

Akcje emitowalne warunkowo

52 Tak jak przy obliczaniu podstawowego zysku na akcję, akcje zwykłe, które są emitowalne warunkowo, traktowane są jako występujące i są uwzględniane przy wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, jeśli warunki zostały spełnione (tj. wystąpiły zdarzenia). Akcje emitowalne warunkowo są uwzględniane od początku okresu (lub od dnia umowy dotyczącej akcji warunkowych, jeśli jest to termin późniejszy). Jeśli warunki nie są spełnione, liczba akcji emitowalnych warunkowo, które włącza się do obliczenia rozwodnionego zysku na akcję, opiera się na liczbie akcji, które mogłyby być wyemitowane, gdyby koniec okresu sprawozdawczego pokrywał się z końcem okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki. Nie dopuszcza się dokonywania przekształcenia wcześniej wykazanych danych, jeśli warunki nie będą spełnione w momencie zakończenia okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki.

53 Jeżeli warunkiem emisji jest osiągnięcie lub utrzymanie określonego poziomu zysku przez określony czas oraz jeśli poziom ten został osiągnięty na koniec danego okresu sprawozdawczego, ale musi być utrzymany przez dodatkowy okres po zakończeniu tego okresu sprawozdawczego, wówczas dodatkowe akcje zwykłe są traktowane jako występujące przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli ich działanie jest rozwadniające. W takim przypadku rozwodniony zysk na akcję oblicza się na podstawie liczby akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane, gdyby kwota zysku na koniec okresu sprawozdawczego była równa wartości zysku na koniec okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki. Ponieważ wartość zysku może w przyszłości ulec zmianie, więc do końca okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki, wyliczenie podstawowego zysku na akcję nie obejmuje akcji zwykłych emitowalnych warunkowo, ponieważ nie wszystkie niezbędne warunki zostały spełnione.

54 Liczba akcji zwykłych emitowalnych warunkowo może zależeć od przyszłej ceny rynkowej akcji zwykłych. W takim przypadku, jeżeli efekt jest rozwadniający, rozwodniony zysk na akcję oblicza się na podstawie liczby akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane, gdyby cena rynkowa na koniec okresu sprawozdawczego była ceną rynkową na koniec okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki. Jeżeli warunek określony jest na podstawie średnich cen rynkowych w pewnym okresie, którego koniec przypada po zakończeniu danego okresu sprawozdawczego, wówczas bierze się pod uwagę średnią za czas, który już minął. Ponieważ cena rynkowa może w przyszłości ulec zmianie, więc do końca okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki, wyliczenie podstawowego zysku na akcję nie obejmuje akcji zwykłych emitowalnych warunkowo, ponieważ nie wszystkie niezbędne warunki zostały spełnione.

55 Liczba akcji zwykłych emitowalnych warunkowo może zależeć od przyszłych zysków i przyszłych cen akcji zwykłych. W takich przypadkach liczbę akcji zwykłych uwzględnianych w kalkulacji rozwodnionego zysku na akcję określa się na podstawie obydwu warunków (zysku do chwili obecnej i aktualnej ceny rynkowej na koniec okresu sprawozdawczego). Wyliczenie rozwodnionego zysku na akcję nie obejmuje akcji zwykłych emitowalnych warunkowo, do czasu spełnienia obu warunków.

56 W pozostałych przypadkach liczba akcji zwykłych emitowalnych warunkowo zależy od warunków innych niż wartość zysku lub cena rynkowa (np. od otwarcia określonej liczby sklepów). W takich przypadkach, przy założeniu, że stan realizacji konkretnego warunku nie zmieni się do końca okresu, w którym powinien on zostać spełniony, akcje zwykłe emitowalne warunkowo są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję w zależności od stanu realizacji na koniec okresu sprawozdawczego.

57 Potencjalne akcje zwykłe emitowalne warunkowo (poza objętymi umową o warunkowej emisji akcji, jak np. instrumenty zamienne emitowane warunkowo) są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję w następujący sposób:

a) jednostka ustala, czy potencjalne akcje zwykłe można uznać za emitowalne na warunkach określonych dla ich emisji zgodnie z postanowieniami pkt 52–56 dotyczącymi akcji zwykłych emitowalnych warunkowo; oraz

b) jeżeli te potencjalne akcje zwykłe powinny zostać uwzględnione w wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję, jednostka ustala ich wpływ na kalkulację rozwodnionego zysku na akcję, uwzględniając pkt 45–48 dotyczące opcji i warrantów, pkt 49–51 dotyczące instrumentów zamiennych, pkt 58–61 dotyczące umów, które mogą być rozliczane w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych, oraz uwzględniając inne stosowne przepisy.

Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję nie zakłada się realizacji lub konwersji, chyba że zakłada się realizację lub konwersję podobnych występujących potencjalnych akcji zwykłych, które nie są emitowalne warunkowo.

Umowy, które mogą być rozliczane w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych

58 Jeżeli jednostka zawarła umowę, która może zostać rozliczona w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych, i decyzja co do sposobu rozliczenia należy do jednostki, jednostka zakłada, że umowa zostanie rozliczona w akcjach zwykłych, a wynikające z takiego rozliczenia potencjalne akcje zwykłe będą uwzględnione w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli ich działanie jest rozwadniające.

59 Jeżeli taka umowa prezentowana jest dla celów księgowych jako składnik aktywów lub zobowiązanie, lub jeżeli zawiera w sobie element kapitałowy i element zobowiązaniowy, jednostka koryguje licznik o wszelkie zmiany w zysku lub stracie, które nastąpiłyby w danym okresie, gdyby umowa została w całości uznana za instrument kapitałowy. Korekta ta jest podobna do korekt wymaganych zgodnie z pkt 33.

60 W przypadku umów, które mogą zostać rozliczone w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych, i decyzja co do sposobu rozliczenia należy do posiadacza, przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję bierze się pod uwagę ten rodzaj rozliczenia (w środkach pieniężnych lub w akcjach), który ma silniejsze działanie rozwadniające.

61 Przykładem umowy, która może zostać rozliczona w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych, jest instrument dłużny, który w terminie zapadalności daje jednostce nieograniczone prawo do spłaty części kapitałowej w środkach pieniężnych lub we własnych akcjach zwykłych. Innym przykładem jest wystawiona opcja sprzedaży, której posiadacz może wybrać rozliczenie w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych.

Zakupione opcje

62 Umowy, takie jak zakupione opcje sprzedaży lub zakupione opcje kupna (czyli posiadane przez jednostkę opcje na własne akcje zwykłe), nie są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, ponieważ uwzględnienie ich miałoby działanie antyrozwadniające. Opcja sprzedaży zostałaby zrealizowana jedynie wtedy, gdyby cena realizacji była wyższa od ceny rynkowej, a opcja kupna zostałaby zrealizowana jedynie wtedy, gdyby cena realizacji była niższa od ceny rynkowej.

Wystawione opcje sprzedaży

63 Umowy zobowiązujące jednostkę do odkupu własnych akcji, jak wystawione opcje sprzedaży i umowy terminowe kupna typu forward, są uwzględniane w kalkulacji rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli ich działanie jest rozwadniające. Jeżeli te umowy podczas okresu posiadają wartość wewnętrzną (cena realizacji lub rozliczenia przewyższa średnią cenę rynkową za ten okres), potencjalny skutek rozwadniający dla zysku na akcję oblicza się w następujący sposób:

a) należy przyjąć, że na początku okresu zostanie wyemitowana wystarczająca liczba akcji zwykłych (po średniej cenie rynkowej dla danego okresu), aby uzyskać wpływy potrzebne do realizacji umowy;

b) należy przyjąć, że wpływy z emisji zostaną wykorzystane w celu realizacji umowy (czyli w celu odkupu akcji zwykłych); oraz

c) liczbę akcji zwykłych uzyskanych w wyniku operacji (różnica między przyjętą liczbą wyemitowanych akcji zwykłych a liczbą akcji zwykłych uzyskanych w wyniku realizacji umowy) jest uwzględniana w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję.

KOREKTY RETROSPEKTYWNE

64 Jeśli liczba występujących akcji zwykłych lub potencjalnych akcji zwykłych wzrośnie w wyniku emisji kapitalizacyjnej, emisji premiowej czy podziału akcji lub też zmaleje w wyniku odwrócenia podziału akcji (konsolidacji), wyliczenie podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję za wszystkie prezentowane okresy koryguje się retrospektywnie. Jeśli zmiany te następują po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, wyliczenie zysku przypadającego na akcję, ujmowanego w sprawozdaniu finansowym bieżącego okresu, jak też w sprawozdaniu prezentowanym za każdy poprzedni okres, opiera się na nowej liczbie akcji. Jeśli takie zmiany liczby akcji zostały uwzględnione przy wyliczaniu zysku przypadającego na akcję, fakt ten ujawnia się. Ponadto podstawowy i rozwodniony zysk na akcję wszystkich prezentowanych okresów koryguje się o skutki błędów oraz o korekty wynikające ze zmian zasad (polityki) rachunkowości księgowanych retrospektywnie.

65 Jednostka nie przekształca rozwodnionego zysku na akcję za żaden z poprzednich prezentowanych okresów ze względu na zmiany założeń przyjętych do kalkulacji zysku na akcję lub ze względu na konwersję potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe.

PREZENTACJA

66 W sprawozdaniu z całkowitych dochodów jednostka prezentuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję dla zysku lub straty z działalności kontynuowanej, przypadających na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej w danym okresie oraz dla zysku lub straty przypadających na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej w danym okresie w podziale na wszystkie klasy akcji zwykłych, które różnią się między sobą prawem do udziału w zysku danego okresu. Jednostka prezentuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję w sposób jednakowo widoczny dla wszystkich prezentowanych okresów.

67 Zysk na akcję jest prezentowany za każdy okres, za który sporządzane jest sprawozdanie z całkowitych dochodów. Jeżeli rozwodniony zysk na akcję prezentowany jest przynajmniej za jeden okres sprawozdawczy, wówczas rozwodniony zysk na akcję wykazuje się we wszystkich prezentowanych okresach sprawozdawczych, nawet jeżeli jest równy podstawowemu zyskowi na akcję. Jeżeli wartości podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję są równe, możliwa jest prezentacja obu tych wartości w jednej pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów.

67A Jeżeli jednostka prezentuje pozycje zysku lub straty w odrębnym sprawozdaniu zgodnie ze sposobem przedstawionym w pkt 10A MSR 1 zmienionym w 2011 r.), prezentuje ona podstawowy i rozwodniony zysk na akcję, zgodnie z pkt 66 i 67, w tym odrębnym sprawozdaniu.

68 Jednostka, która wykazuje działalność zaniechaną, ujawnia podstawowy i rozwodniony zysk przypadający na akcję z działalności zaniechanej w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej.

68A Jeżeli jednostka prezentuje pozycje zysku lub straty w odrębnym sprawozdaniu zgodnie ze sposobem przedstawionym w pkt 10A MSR 1 (zmienionym w 2011 r.), prezentuje ona podstawowy i rozwodniony zysk na akcję z działalności zaniechanej, zgodnie z pkt 68, w tym odrębnym sprawozdaniu lub w informacji dodatkowej.

69 Jednostka wykazuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję, nawet jeśli wartości te są ujemne (tj. występuje strata na akcję).

UJAWNIANIE INFORMACJI

70 Jednostka ujawnia następujące informacje:

a) kwoty stosowane jako liczniki wzoru służącego do wyliczenia podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję oraz uzgodnienie tych kwot z zyskiem lub stratą przypadającymi na jednostkę dominującą za dany okres. Uzgodnienie uwzględnia indywidualny wpływ każdej klasy instrumentów na zysk na akcję;

b) średnią ważoną liczbę akcji zwykłych stosowaną jako mianownik wzoru służącego do wyliczenia zysku i rozwodnionego zysku na akcję oraz wzajemne uzgodnienie tych mianowników. Uzgodnienie uwzględnia indywidualny wpływ każdej klasy instrumentów na zysk na akcję;

c) instrumenty (w tym akcje emitowalne warunkowo), które mogą potencjalnie rozwodnić podstawowy zysk na akcję w przyszłości, ale nie zostały uwzględnione w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję ze względu na to, że w prezentowanym okresie/okresach mają działanie antyrozwadniające;

d) opis transakcji, których przedmiotem są akcje zwykłe lub potencjalne akcje zwykłe, poza uwzględnionymi na podstawie pkt 64, które wystąpiły po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które zmieniłyby znacząco liczbę akcji zwykłych lub potencjalnych akcji zwykłych występujących na koniec okresu, jeżeli zostałyby zawarte przed końcem okresu sprawozdawczego.

71 Przykłady transakcji opisanych w pkt 70 lit. d):

a) emisja akcji za środki pieniężne;

b) emisja akcji, z których przychód ma być wykorzystany na spłatę zadłużenia, lub akcji uprzywilejowanych występujących na koniec okresu sprawozdawczego;

c) wykup występujących akcji zwykłych;

d) konwersja lub realizacja potencjalnych akcji zwykłych występujących w dniu bilansowym na akcje zwykłe;

e) emisja opcji, warrantów lub instrumentów zamiennych; oraz

f) spełnienie warunków wymaganych do emisji akcji emitowalnych warunkowo.

Zysk na akcję nie jest korygowany o skutki takich transakcji, jeżeli nastąpiły one po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ponieważ transakcje te nie mają wpływu na wartość kapitału wykorzystanego do osiągnięcia zysku lub straty za dany okres.

72 Z instrumentami finansowymi i innymi umowami generującymi potencjalne akcje zwykłe mogą wiązać się warunki i zasady, które wpływają na wycenę podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję. Takie warunki i zasady mogą określać, czy potencjalne akcje zwykłe mają działanie rozwadniające, a jeśli tak, to również wpływ na średnią ważoną liczbę występujących akcji oraz wszelkie wynikające z powyższego korekty zysku lub straty przypadających na zwykłych akcjonariuszy. Ujawnienie takich warunków i zasad jest zalecane, jeżeli nie jest wymagane gdzie indziej (zob. MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji).

73 Jeśli jednostka, oprócz podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję, ujawnia kwoty odpowiadające jednej akcji na podstawie składnika sprawozdania z całkowitych dochodów innego niż wymagany na mocy niniejszego standardu, wysokość takich kwot wylicza się z zastosowaniem średniej ważonej liczby akcji zwykłych, określonej zgodnie z niniejszym standardem. Zysk podstawowy i rozwodniony przypadający na jedną akcję dotyczący takiego składnika ujawnia się w sposób jednakowo widoczny i prezentuje w informacji dodatkowej. Jednostka wskazuje podstawę ustalenia licznika (liczników), w tym wskazuje, czy kwoty przypadające na jedną akcję są podane według wartości przed czy po opodatkowaniu. Jeżeli zastosowano składnik sprawozdania z całkowitych dochodów, który nie jest wykazywany w sprawozdaniu z całkowitych dochodów jako osobna pozycja, jednostka przedstawia uzgodnienie pomiędzy tym składnikiem a pozycją wykazaną w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

73A Pkt 73 stosuje się również do jednostki, która ujawnia, oprócz podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję, kwoty przypadające na akcję na podstawie wykazanej pozycji zysku lub straty innej niż wymagana na mocy niniejszego standardu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

74 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

74A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto sprawił, że dodano pkt 4A, 67A, 68A oraz 73A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

74B Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 4, 40 i A11. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

74C Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 8, 47A i A2. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

74D Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 4A, 67A, 68A i 73A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

74E Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 34. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

75 Niniejszy standard zastępuje MSR 33 Zysk na akcję (wydany w 1997 r.).

76 Niniejszy standard zastępuje SKI-24 Zysk na akcję – instrumenty finansowe oraz inne umowy z możliwością rozliczenia w akcjach.

Dodatek A

OBJAŚNIENIE STOSOWANIA

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

Zysk lub strata przypadające na jednostkę dominującą

A1 Przy wyliczaniu zysku na akcję na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego zysk lub strata przypadające na jednostkę dominującą oznacza zysk lub stratę jednostki skonsolidowanej skorygowane o udziały niekontrolujące.

Emisja akcji z prawem poboru

A2 Emisja zwykłych akcji w momencie realizacji lub konwersji potencjalnych akcji zwykłych nie powoduje zazwyczaj powstania premii, ponieważ potencjalne akcje zwykłe są zazwyczaj emitowane według wartości godziwej, powodując proporcjonalną zmianę stanu zasobów jednostki. Inaczej jest w przypadku emisji akcji z prawem poboru: cena realizacji jest często niższa od wartości godziwej akcji. Tak więc, jak zaznaczono w pkt 27 lit. b), taka emisja akcji z prawem poboru związana jest z premią. Jeżeli emisja akcji z prawem poboru oferowana jest wszystkim istniejącym akcjonariuszom, wówczas liczba akcji zwykłych uwzględnionych w wyliczeniu podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję za wszystkie okresy przed emisją akcji z prawem poboru jest równa liczbie akcji zwykłych występujących przed emisją, pomnożonej przez następujący czynnik:

Teoretyczną wartość godziwą na jedną akcję z wyłączeniem praw oblicza się, dodając łączną wartość godziwą akcji bezpośrednio przed realizacją praw do przychodu z realizacji praw, a następnie dzieląc otrzymaną kwotę przez liczbę akcji występujących po realizacji praw. Jeżeli prawa przed terminem realizacji mogą być przedmiotem publicznego obrotu niezależnie od akcji, wartość godziwą wycenia się na koniec ostatniego dnia, w którym akcje znajdują się w obrocie razem z prawami.

Liczba kontrolna

A3 Aby zilustrować zastosowanie pojęcia liczby kontrolnej opisanego w pkt 42 i 43, przyjmujemy, że jednostka osiąga zysk z kontynuowanej działalności przypadający na jednostkę dominującą w wysokości 4 800 j.p. (¹⁸), stratę z działalności zaniechanej przypadającą na jednostkę dominującą w wysokości (7 200 j.p.), stratę przypadającą na jednostkę dominującą w wysokości (2 400 j.p.) oraz 2 000 występujących akcji zwykłych i 400 potencjalnych akcji zwykłych. Podstawowy zysk na akcję dla tej jednostki wynosi 2,40 j.p. z działalności kontynuowanej, (3,60 j.p.) z działalności zaniechanej oraz (1,20 j.p.) z tytułu straty. 400 potencjalnych akcji zwykłych uwzględniono w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, ponieważ wynikający z nich zysk na akcję z działalności kontynuowanej w kwocie 2,00 j.p. ma działanie rozwadniające przy założeniu, że 400 potencjalnych akcji zwykłych nie ma żadnego wpływu na zysk lub stratę. Ponieważ zysk z działalności kontynuowanej przypadający na jednostkę dominującą jest liczbą kontrolną, jednostka uwzględnia również te 400 potencjalnych akcji zwykłych w kalkulacji innych kwot zysku na akcję, pomimo że kwoty te mają działanie antyrozwadniające wobec porównywalnych kwot podstawowego zysku na akcję, czyli strata na akcję jest mniejsza [(3,00 j.p.) na akcję z tytułu straty z działalności zaniechanej i (1,00 j.p.) na akcję z tytułu straty].

Średnia cena rynkowa akcji zwykłych

A4 Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję średnią cenę rynkową akcji zwykłych, które uważa się za wyemitowane, oblicza się na podstawie ceny rynkowej akcji zwykłych w danym okresie. Teoretycznie każda transakcja rynkowa dotycząca akcji zwykłych jednostki może zostać uwzględniona przy określaniu średniej ceny rynkowej. Jednak ze względów praktycznych zazwyczaj stosuje się po prostu średnią cenę z danego tygodnia lub miesiąca.

A5 Z zasady średnią cenę rynkową oblicza się na podstawie cen rynkowych na koniec dnia. Jeżeli jednak wahania cen są znaczne, średnia cen najwyższych i najniższych jest zazwyczaj bardziej reprezentatywna. Metoda obliczania średniej ceny rynkowej jest stosowana konsekwentnie, chyba że warunki zmieniły się na tyle, że przestała ona być reprezentatywna. Na przykład jednostka, która przez kilka lat charakteryzujących się stosunkowo stabilnymi cenami, obliczała średnią cenę rynkową na podstawie cen rynkowych na koniec dnia, może zacząć stosować średnią ceny najwyższej i najniższej w sytuacji, gdy wahania cen będą znaczne, co spowoduje, że średnia obliczona na podstawie cen na koniec dnia nie będzie reprezentatywna.

Opcje, warranty i ich odpowiedniki

A6 Opcje lub warranty dotyczące kupna instrumentów zamiennych uważa się za zrealizowane zawsze, gdy średnie ceny zarówno instrumentu zamiennego, jak i akcji zwykłych, na które instrument ten jest zamienny, są wyższe od ceny realizacji tych opcji lub warrantów. Realizację zakłada się jedynie wówczas, gdy równocześnie zakłada się konwersję podobnych występujących instrumentów zamiennych (o ile takie istnieją).

A7 Opcje i warranty mogą umożliwiać lub wymagać przekazania długu lub innych instrumentów jednostki (lub jej jednostki dominującej albo zależnej) jako zapłatę ceny realizacji lub jej części. Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję te opcje lub warranty mają efekt rozwadniający, jeżeli a) średnia cena rynkowa odpowiednich akcji zwykłych za dany okres jest wyższa od ceny realizacji; lub b) cena sprzedaży przekazywanego instrumentu jest niższa od kwoty, za jaką instrument ten może zostać przekazany na podstawie umowy opcji lub warrantu, a wynikające z tego dyskonto sprawia, że efektywna cena realizacji jest niższa od ceny rynkowej akcji zwykłych uzyskanych w wyniku realizacji. Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję przyjmuje się, że te opcje lub warranty zostały zrealizowane, a dług lub inne instrumenty zostały przekazane. Jeżeli dla posiadacza opcji lub warrantu korzystniejsze jest przekazanie środków pieniężnych (a umowa na to pozwala), przyjmuje się, że przekazano środki pieniężne. Odsetki (po odliczeniu podatku) od każdego długu, który został uznany za przekazany, powiększają licznik wzoru.

A8 Podobną procedurę stosuje się wobec akcji uprzywilejowanych, których zasady są podobne, oraz innych instrumentów z opcją zamiany, które umożliwiają inwestorowi zapłatę środkami pieniężnymi za korzystniejszy kurs zamiany.

A9 Warunki niektórych opcji lub warrantów mogą wymagać, aby przychód z ich realizacji został wykorzystany w celu wykupu długu lub innych instrumentów jednostki (lub jej spółki dominującej albo zależnej). Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję przyjmuje się, że te opcje lub warranty zostały zrealizowane, a przychód wykorzystano do wykupienia długu po średniej cenie rynkowej, a nie do zakupu akcji zwykłych. Równocześnie nadwyżka przychodu z zakładanej realizacji ponad kwotę wykorzystaną do zakładanego wykupienia długu włączana jest do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję (czyli przyjmuje się wykorzystanie tej nadwyżki do odkupienia akcji zwykłych). Odsetki (po odliczeniu podatku) od każdego długu, który został uznany za wykupiony, powiększają licznik wzoru.

Wystawione opcje sprzedaży

A10 Aby zilustrować zastosowanie postanowień pkt 63, przyjmijmy, że jednostka ma 120 wystawionych opcji sprzedaży dotyczących jej akcji zwykłych, których cena realizacji wynosi 35 j.p. Średnia cena rynkowa akcji zwykłych tej jednostki w danym okresie wynosi 28 j.p. Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję jednostka zakłada, że na początku okresu wyemitowała 150 akcji w cenie 28 j.p. za jedną akcję w celu wypełnienia swojego zobowiązania do sprzedaży na kwotę 4 200 j.p. Różnica pomiędzy 150 wyemitowanymi akcjami zwykłymi a 120 akcjami zwykłymi otrzymanymi w wyniku realizacji opcji sprzedaży (30 dodatkowych akcji zwykłych) powiększa mianownik wzoru stosowanego przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję.

Instrumenty jednostek zależnych, wspólnych przedsięwzięć i jednostek stowarzyszonych

A11 Potencjalne akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej zamienne na akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, lub na akcje zwykłe jednostki dominującej lub inwestorów sprawujących współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, albo mający znaczący wpływ (jednostka sprawozdawcza) na taki podmiot, włącza się do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję w następujący sposób:

a) instrumenty emitowane przez jednostkę zależną, wspólne przedsięwzięcie lub jednostkę stowarzyszoną, które umożliwiają ich posiadaczom uzyskanie akcji zwykłych jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, są uwzględniane przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję tej jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej. Następnie tak obliczony zysk na akcję jest uwzględniany w wyliczeniu zysku na akcję jednostki sprawozdawczej na podstawie liczby posiadanych przez jednostkę sprawozdawczą instrumentów jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej;

b) instrumenty jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej zamienne na akcje zwykłe jednostki sprawozdawczej są traktowane jak potencjalne akcje zwykłe jednostki sprawozdawczej dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję. Również opcje i warranty wyemitowane przez jednostkę zależną, wspólne przedsięwzięcie lub jednostkę stowarzyszoną w celu nabycia akcji zwykłych jednostki sprawozdawczej, traktowane są jak potencjalne akcje zwykłe jednostki sprawozdawczej dla celów wyliczenia skonsolidowanego rozwodnionego zysku na akcję.

A12 Do celów wyliczenia wpływu instrumentów wyemitowanych przez jednostkę sprawozdawczą, zamiennych na akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, na zysk na akcję, przyjmuje się, że instrumenty te zostały zamienione oraz że licznik (zysk lub strata przypadające na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej) zostały skorygowane zgodnie z pkt 33. Oprócz tych korekt licznik jest korygowany o każdą zmianę zysku lub straty wykazanych przez jednostkę sprawozdawczą (np. przychód z dywidendy lub przychód wynikający z zastosowania metody praw własności), związaną ze wzrostem liczby występujących akcji zwykłych jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, na skutek przyjętej konwersji. Mianownik wzoru, według którego oblicza się rozwodniony zysk na akcję, nie ulega zmianie, ponieważ liczba występujących akcji zwykłych jednostki sprawozdawczej nie zmieni się w wyniku przyjętej konwersji.

Instrumenty kapitałowe o określonym prawie do dywidendy i akcje zwykłe o różnym prawie do dywidendy

A13 Kapitał własny niektórych jednostek obejmuje:

a) instrumenty uprawnione do dywidendy wraz z akcjami zwykłymi według z góry ustalonego wzoru (np. dwa do jednego). Czasami istnieje górny limit uczestnictwa (np. nie może ono przekroczyć określonej kwoty na akcję);

b) klasę akcji zwykłych, dla których stopa dywidendy jest inna niż dla innych klas akcji zwykłych, chociaż nie mają one żadnych praw pierwszeństwa ani starszeństwa.

A14 Na potrzeby wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję przyjmuje się konwersję tych instrumentów, o których mowa w pkt A13, które są zamienne na akcje zwykłe, jeżeli ich działanie jest rozwadniające. Dla instrumentów, które nie są zamienne na akcje z klasy akcji zwykłych, zysk lub stratę za dany okres przypisuje się do różnych klas akcji i instrumentów kapitałowych o określonym prawie do dywidendy według związanych z nimi praw do dywidendy lub innych praw uczestnictwa w niepodzielonych zyskach. W celu wyliczenia podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję:

a) zysk lub stratę przypadający/przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej należy skorygować (zmniejszyć zysk lub zwiększyć stratę) o kwotę dywidendy zadeklarowanej w danym okresie dla każdej klasy akcji oraz o kwotę dywidendy wynikającą z umowy (lub odsetki od uczestniczących obligacji), którą należy zapłacić za dany okres (np. niewypłacone skumulowane dywidendy);

b) pozostały zysk lub stratę dzieli się pomiędzy akcje zwykłe i uczestniczące instrumenty kapitałowe w ten sposób, że każdy instrument uczestniczy w zysku w takim stopniu, jakby podzielona została całość zysku lub straty za dany okres. Całkowite kwoty zysku lub straty przypadające na poszczególne klasy instrumentów kapitałowych ustala się, sumując kwotę zaliczoną na poczet dywidend i kwotę zaliczoną na poczet uczestnictwa;

c) całkowitą kwotę zysku lub straty przypadającą na daną klasę instrumentu kapitałowego dzieli się przez liczbę występujących instrumentów, na które przypada zysk, aby ustalić zysk na akcję dla danego instrumentu.

Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję wszystkie potencjalne akcje zwykłe, które według założeń zostały wyemitowane, uwzględnia się jako występujące akcje zwykłe.

Akcje opłacone częściowo

A15 Akcje zwykłe, które zostały wyemitowane, ale nie zostały w całości opłacone, traktowane są na potrzeby kalkulacji podstawowego zysku na akcję jako ułamki akcji zwykłych, proporcjonalnie do ich prawa do dywidendy w porównaniu z prawem do dywidendy przysługującym akcjom zwykłym opłaconym w całości.

A16 W części, w której akcje opłacone częściowo nie uczestniczą w wypłacie dywidendy w danym okresie, są one traktowane na potrzeby kalkulacji rozwodnionego zysku na akcję jako odpowiedniki warrantów lub opcji. Przyjmuje się, że nieopłacona część odpowiada przychodowi, za który nabyte zostały akcje zwykłe. Liczba akcji włączona do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję jest różnicą między liczbą akcji subskrybowanych a liczbą akcji uznanych za zakupione.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 34

Śródroczna sprawozdawczość finansowa

CEL

Celem niniejszego standardu jest uregulowanie minimalnej treści śródrocznego raportu finansowego oraz zasad ujmowania i wyceny odnoszących się do pełnego lub skróconego sprawozdania finansowego za okres śródroczny. Terminowa i wiarygodna śródroczna sprawozdawczość finansowa ułatwia inwestorom, wierzycielom i innym podmiotom zrozumienie zdolności danej jednostki do generowania przychodów i przepływów środków pieniężnych oraz jej sytuacji finansowej i płynności.

ZAKRES

1 Niniejszy standard nie przesądza, które jednostki obowiązane są do publikacji śródrocznych raportów finansowych, jak często mają to czynić, ani w jakim odstępie czasu od zakończenia okresu śródrocznego. Niemniej jednak administracja rządowa, komisje papierów wartościowych, giełdy papierów wartościowych i organizacje zrzeszające księgowych często obligują jednostki, których dłużne lub kapitałowe papiery wartościowe są w publicznym obrocie, do publikowania śródrocznych raportów finansowych. Niniejszy standard ma zastosowanie, jeśli jednostka podlega obowiązkowi lub podejmie decyzję o publikacji śródrocznego raportu finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (¹⁹) zachęca jednostki, których papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie, do sporządzania śródrocznych raportów finansowych, które byłyby zgodne z zasadami ujmowania, wyceny i ujawniania informacji określonymi w niniejszym standardzie. Szczególnie jednostkom, których papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie, zaleca się:

a) sporządzanie śródrocznych raportów finansowych przynajmniej na koniec pierwszego półrocza roku obrotowego; oraz

b) udostępnianie śródrocznych raportów finansowych nie później niż w ciągu 60 dni po zakończeniu okresu śródrocznego.

2 Zgodność z MSSF każdego raportu finansowego, zarówno rocznego, jak i śródrocznego, ocenia się oddzielnie. Fakt, iż dana jednostka nie sporządziła śródrocznego raportu finansowego w ciągu danego roku obrotowego lub sporządziła śródroczny raport finansowy, który jest niezgodny z niniejszym standardem, nie stanowi przeszkody, aby roczne sprawozdanie finansowe tej jednostki było zgodne z MSSF, jeśli istotnie tak je sporządzono.

3 Śródroczny raport finansowy danej jednostki, który jest określany jako zgodny z MSSF, musi spełniać wszystkie wymogi niniejszego standardu. Pkt 19 zawiera wymóg ujawniania pewnych informacji w tym kontekście.

DEFINICJE

4 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Okres śródroczny jest okresem sprawozdawczym krótszym od pełnego roku obrotowego.

Śródroczny raport finansowy oznacza raport finansowy zawierający pełne sprawozdanie finansowe (zgodne z opisem zawartym z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanym w 2007 r.) lub skrócone sprawozdanie finansowe sporządzone (zgodne z opisem niniejszego standardu) za okres śródroczny

TREŚĆ ŚRÓDROCZNEGO RAPORTU FINANSOWEGO

5 MSR 1 definiuje pełne sprawozdania finansowe jako składające się z następujących części:

a) sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu;

b) sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za dany okres;

c) sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za dany okres;

d) sprawozdania z przepływów pieniężnych za dany okres;

e) informacji dodatkowej zawierającej istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające;

ea) informacji porównawczych w odniesieniu do poprzedniego okresu, jak określono w pkt 38 i 38A MSR 1; oraz

f) sprawozdania z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu, jeżeli jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniach finansowych lub przeklasyfikowała pozycje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z pkt 40A– 40D MSR 1.

Jednostka może stosować inne tytuły sprawozdań niż te zastosowane w niniejszym standardzie. Przykładowo jednostka może stosować tytuł „sprawozdanie z całkowitych dochodów” zamiast „sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów”.

6 Ze względu na postulat aktualności danych i kwestie kosztowe oraz w celu uniknięcia powtarzania informacji uprzednio podanych jednostka może podlegać obowiązkowi lub może podjąć decyzję, aby w terminie śródrocznym podać mniej informacji niż w rocznym sprawozdaniu finansowym. Niniejszy standard określa minimalną treść śródrocznego raportu finansowego jako zawierającą skrócone sprawozdanie finansowe oraz wybrane informacje objaśniające. Śródroczny raport finansowy ma na celu zaktualizowanie ostatniego pełnego rocznego sprawozdania finansowego. W związku z tym koncentruje się on na nowych działaniach, zdarzeniach i okolicznościach, a nie powiela informacji uprzednio podanych w sprawozdaniu rocznym.

7 Żadne z postanowień w niniejszym standardzie nie ma na celu zakazywania lub zniechęcania jednostki do publikowania pełnego sprawozdania finansowego (zgodnie z opisem zawartym w MSR 1) w ramach ich śródrocznego raportu finansowego, na rzecz skróconego sprawozdania finansowego i wybranych informacji objaśniających. W standardzie niniejszym nie zabrania się ani nie zniechęca jednostki do ujmowania w skróconym sprawozdaniu finansowym większej liczby pozycji (sprawozdania finansowego) czy informacji objaśniających od tych określonych w niniejszym standardzie. Zawarte w niniejszym standardzie wytyczne dotyczące ujmowania i wyceny stosuje się także do pełnych sprawozdań finansowych za okres śródroczny, w których ujawnia się wszystkie informacje wymagane w niniejszym standardzie (szczególnie informacje ujawniane w formie informacji dodatkowej określone w pkt 16A), jak również w innych MSSF.

Minimalne wymagane części składowe śródrocznego raportu finansowego

8 Śródroczny raport finansowy składa się z co najmniej następujących części:

a) skróconego sprawozdania z sytuacji finansowej;

b) skróconego sprawozdania finansowego lub skróconych sprawozdań z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów;

c) skróconego sprawozdania ze zmian w kapitale własnym;

d) skróconego sprawozdania z przepływów pieniężnych; oraz

e) wybranych informacji objaśniających.

8A Jeżeli jednostka prezentuje pozycje zysku lub straty w odrębnym sprawozdaniu zgodnie ze sposobem przedstawionym w pkt 10A MSR 1 (zmienionego w 2011 r.), prezentuje śródroczne skrócone informacje zaczerpnięte z tego sprawozdania.

Forma i treść śródrocznego sprawozdania finansowego

9 Jeśli jednostka publikuje pełne sprawozdanie finansowe w ramach swojego śródrocznego raportu finansowego, forma i treść tego sprawozdania spełnia wymogi MSR 1 odnoszące się do pełnego sprawozdania finansowego.

10 Jeżeli jednostka publikuje swoje skrócone sprawozdanie finansowe w ramach śródrocznego raportu finansowego, skrócone sprawozdanie finansowe zawiera przynajmniej wszystkie grupy pozycji i sumy cząstkowe, które znalazły się w jej ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym, a także wybrane informacje objaśniające wymagane przez niniejszy standard. Dodatkowe pozycje sprawozdania finansowego lub informacje objaśniające ujmuje się, jeśli ich opuszczenie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której skrócone śródroczne sprawozdanie finansowe wprowadzałoby w błąd.

11 W sprawozdaniu prezentującym elementy składowe zysku lub straty za okres śródroczny, jednostka prezentuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję za ten okres, jeżeli jednostka podlega regulacjom MSR 33 Zysk na akcję (²⁰).

11A Jeżeli jednostka prezentuje pozycje zysku lub straty w odrębnym sprawozdaniu zgodnie ze sposobem przedstawionym w pkt 10A MSR 1 (zmienionego w 2011 r.), prezentuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję w tym sprawozdaniu.

12 MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) zawiera wytyczne dotyczące struktury sprawozdań finansowych. Wytyczne stosowania MSR 1 ilustrują sposób prezentacji sprawozdania z sytuacji finansowej, sprawozdania z całkowitych dochodów oraz sprawozdania ze zmian w kapitale własnym.

14 Śródroczny raport finansowy sporządza się w oparciu o zasady konsolidacji, jeśli ostatnie roczne sprawozdanie finansowe jednostki było sprawozdaniem skonsolidowanym. Odrębne sprawozdanie finansowe jednostki dominującej nie jest spójne ani porównywalne ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym sporządzonym w ramach ostatniego rocznego raportu finansowego. Jeśli roczny raport finansowy jednostki oprócz skonsolidowanego sprawozdania finansowego zawierał odrębne sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, niniejszy standard nie wymaga ani nie zakazuje włączania odrębnego sprawozdania jednostki dominującej do śródrocznego raportu finansowego danej jednostki.

Znaczące zdarzenia i transakcje

15 Jednostka włącza do swojego śródrocznego raportu finansowego wyjaśnienia dotyczące zdarzeń i transakcji, które są znaczące dla zrozumienia zmian sytuacji finansowej i wyników działalności jednostki, które miały miejsce od końca ostatniego rocznego okresu sprawozdawczego. Informacje ujawniane w odniesieniu do tych zdarzeń i transakcji stanowią aktualizację odpowiednich informacji przedstawionych w ostatnim rocznym raporcie finansowym.

15A Użytkownik śródrocznego raportu finansowego danej jednostki posiada także dostęp do ostatniego rocznego sprawozdania finansowego tej jednostki. Nie ma zatem konieczności, aby w informacji dodatkowej do śródrocznego raportu finansowego zamieszczać stosunkowo nieznaczące aktualizacje informacji, które zostały już przedstawione w informacji dodatkowej do ostatniego rocznego sprawozdania finansowego.

15B Poniższy wykaz obejmuje zdarzenia i transakcje, które muszą zostać ujawnione, jeżeli są znaczące, przy czym wykaz ten nie jest wyczerpujący:

a) odpis aktualizujący wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania i odwrócenie takiego odpisu;

b) ujęcie strat z tytułu utraty wartości aktywów finansowych, rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych, aktywów wynikających z umów z klientami lub innych aktywów oraz odwracanie takich strat z tytułu utraty wartości;

c) rozwiązanie wszelkich rezerw na koszty restrukturyzacji;

d) nabycie i sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych;

e) poczynione zobowiązania na rzecz dokonania zakupu rzeczowych aktywów trwałych;

f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych;

g) korekty błędów poprzednich okresów;

h) zmiany warunków prowadzenia działalności i sytuacji gospodarczej, które mają wpływ na wartość godziwą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostki, niezależnie od tego, czy te aktywa i zobowiązania są ujęte w wartości godziwej czy po koszcie zamortyzowanym;

i) niespłacenie pożyczki lub naruszenie postanowień umowy pożyczki, w odniesieniu do których nie podjęto żadnych działań naprawczych do końca okresu sprawozdawczego;

j) transakcje z podmiotami powiązanymi;

k) przesunięcia między poszczególnymi poziomami hierarchii wartości godziwej, która jest stosowana na potrzeby wyceny wartości godziwej instrumentów finansowych;

l) zmiany w klasyfikacji instrumentów finansowych w wyniku zmiany celu lub wykorzystania tych aktywów; oraz

m) zmiany zobowiązań warunkowych i aktywów warunkowych.

15C Dla wielu pozycji wymienionych w pkt 15B poszczególne MSSF zawierają wytyczne dotyczące wymogów ujawniania informacji. Jeżeli zdarzenie lub transakcja są znaczące dla zrozumienia zmian w sytuacji finansowej lub wyników działalności jednostki, które miały miejsce od końca ostatniego rocznego okresu sprawozdawczego, śródroczny raport finansowy jednostki powinien zawierać wyjaśnienie i aktualizację odpowiednich informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za ostatni roczny okres sprawozdawczy.

16 [Skreślony]

Ujawnianie innych informacji

16A W uzupełnieniu ujawnienia znaczących zdarzeń i transakcji zgodnie z pkt 15–15C, w informacji dodatkowej do swojego śródrocznego sprawozdania finansowego lub w innym miejscu śródrocznego raportu finansowego jednostka uwzględnia następujące informacje. Następujące informacje są przedstawiane albo w śródrocznym sprawozdaniu finansowym, albo włączone poprzez odniesienie ze śródrocznego sprawozdania finansowego do innego rodzaju sprawozdania (np. sprawozdania z działalności lub sprawozdania na temat ryzyka), do których użytkownicy sprawozdania finansowego mają dostęp na tych samych warunkach i w tym samym terminie jak w przypadku śródrocznego sprawozdania finansowego. Jeżeli użytkownicy sprawozdania finansowego nie mają dostępu do informacji włączonych poprzez odniesienie na tych samych warunkach i w tym samym terminie, śródroczny raport finansowy jest niekompletny. Informacje te zwykle wykazuje się za okres od początku roku do dnia, na który sporządza się śródroczne sprawozdanie finansowe.

a) stwierdzenie, że w śródrocznym sprawozdaniu finansowym przestrzegano tych samych zasad (polityki) rachunkowości i metod obliczeniowych co w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym, albo – jeśli zasady te lub metody zostały zmienione – opis rodzaju i skutków tej zmiany;

b) komentarz objaśniający, dotyczący sezonowości lub cykliczności działalności w okresie śródrocznym;

c) rodzaj oraz kwoty pozycji wpływających na aktywa, zobowiązania, kapitał własny, zysk netto lub przepływy pieniężne, które są nietypowe ze względu na ich rodzaj, wielkość lub częstotliwość;

d) rodzaj oraz kwoty zmian wartości szacunkowych kwot, które były prezentowane w poprzednich okresach śródrocznych bieżącego roku obrotowego, lub zmiany wartości szacunkowych kwot, które były prezentowane w poprzednich latach obrotowych;

e) emisje, wykup i spłaty dłużnych i kapitałowych papierów wartościowych;

f) wypłacone dywidendy (łącznie lub w przeliczeniu na jedną akcję), w podziale na akcje zwykłe i pozostałe akcje;

g) następujące informacje na temat segmentu (ujawnianie informacji na temat segmentu w śródrocznych raportach finansowych jednostki jest konieczne tylko wtedy, gdy MSSF 8 Segmenty operacyjne wymaga od jednostki ujawniania tych informacji w jej rocznych sprawozdaniach finansowych):

(i) przychody uzyskane od zewnętrznych klientów, jeżeli zostały uwzględnione w wycenie zysku lub straty segmentu, która była przedmiotem przeglądu dokonywanego przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych lub w inny sposób była okresowo przedstawiana temu organowi;

(ii) przychody uzyskane w wyniku transakcji zawartych między segmentami, jeżeli zostały uwzględnione w wycenie zysku lub straty segmentu, która była przedmiotem przeglądu dokonywanego przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych lub w inny sposób była okresowo przedstawiana temu organowi;

(iii) wycena zysku lub straty segmentu;

(iv) wycena łącznych aktywów i zobowiązań dla określonego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym, jeżeli kwoty te są regularnie przekazywane głównemu organowi odpowiedzialnemu za podejmowanie decyzji operacyjnych i jeżeli nastąpiła istotna zmiana w porównaniu z kwotą ujawnioną w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym dla tego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym;

(v) opis różnic w zakresie podstawy wyodrębniania segmentów lub podstawy wyceny zysku lub straty segmentu w porównaniu z ostatnim rocznym sprawozdaniem finansowym;

(vi) uzgodnienie łącznej sumy zysków lub strat segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym z zyskiem lub stratą jednostki przed uwzględnieniem kosztu podatkowego (przychodu podatkowego) i działalności zaniechanej. Jeżeli jednak jednostka przypisuje do segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym pozycje takie jak koszt podatkowy (przychód podatkowy), jednostka może dokonać uzgodnienia łącznej sumy zysków lub strat segmentów z zyskiem lub stratą jednostki po uwzględnieniu tych pozycji. Istotne pozycje uzgadniające identyfikuje się i opisuje osobno w tym uzgodnieniu;

h) zdarzenia następujące po zakończeniu okresu śródrocznego, które nie zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za dany okres śródroczny;

i) wpływ zmian w składzie jednostki w trakcie okresu śródrocznego, w tym połączeń jednostek, objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi oraz inwestycjami długoterminowymi, restrukturyzacji, a także zaniechania działalności. W przypadku połączeń jednostek jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek;

j) w przypadku instrumentów finansowych, ujawnione informacje na temat wartości godziwej wymagane w pkt 91–93 lit. h), 94–96, 98 i 99 MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej i pkt 25, 26 i 28–30 MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji.

k) w przypadku gdy jednostki stają się lub przestają być jednostkami inwestycyjnymi, określonymi w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe – informacje określone w pkt 9B MSSF 12 Ujawnianie udziałów w innych jednostkach;

l) podział przychodów z umów z klientami wymagany zgodnie z pkt 114–115 MSSF 15 Przychody z umów z klientami.

17–18 [Skreślone]

Ujawnianie informacji na temat zgodności z MSSF

19 Jeśli śródroczny raport finansowy jednostki jest zgodny z niniejszym standardem, to fakt ten ujawnia się. Śródrocznego raportu finansowego nie określa się jako zgodnego z MSSF, jeżeli nie spełnia on wszystkich wymogów MSSF.

Okresy, za które wymagana jest prezentacja śródrocznego sprawozdania finansowego

20 Raporty śródroczne zawierają śródroczne sprawozdanie finansowe (skrócone lub pełne) za następujące okresy:

a) sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec bieżącego okresu śródrocznego i sprawozdanie z sytuacji finansowej porównawcze na koniec bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego;

b) sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za bieżący okres śródroczny i narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym sprawozdaniem z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za porównywalne okresy śródroczne (bieżący i od początku roku do danego dnia) bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego. Zgodnie z MSR 1 (zmienionym w 2011 r.) za każdy okres raport śródroczny może prezentować sprawozdanie lub sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

c) sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym sprawozdaniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego;

d) sprawozdanie z przepływów pieniężnych narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia wraz z porównawczym sprawozdaniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego.

21 W przypadku jednostki, której działalność cechuje wyraźna sezonowość, użyteczne może być opracowanie informacji finansowych za dwanaście miesięcy do dnia zakończenia śródrocznego okresu sprawozdawczego oraz informacji porównawczych za poprzedzający okres dwunastu miesięcy. Zgodnie z powyższym zaleca się, aby jednostki, których działalność cechuje wyraźna sezonowość, rozważyły możliwość podania takiej informacji oprócz informacji, o których mowa w poprzednim punkcie.

22 Część A przykładów ilustrujących towarzyszących niniejszemu standardowi ilustruje okresy, których prezentacji wymaga się od jednostki sporządzającej raporty co pół roku oraz od jednostki sporządzającej raporty kwartalnie.

Istotność

23 Podejmując decyzje dotyczące ujmowania, klasyfikacji lub ujawniania danej pozycji dla celów śródrocznej sprawozdawczości finansowej, ocenia się jej istotność w odniesieniu do danych finansowych dotyczących okresu śródrocznego. Oceniając istotność, uwzględnia się, że wycena śródroczna może opierać się na wartościach szacunkowych w większym zakresie niż wycena rocznych danych finansowych.

24 MSR 1 definiuje istotne informacje i wymaga odrębnego ujawnienia informacji o istotnych pozycjach, w tym (na przykład) o działalności zaniechanej, natomiast MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów wymaga ujawnienia informacji o zmianach wartości szacunkowych, błędach i zmianach zasad (polityki) rachunkowości. Te dwa standardy nie zawierają wyrażonych liczbowo wytycznych dotyczących tego, co należy uznać za istotne.

25 Chociaż zastosowanie osądu jest wymagane zawsze przy ocenianiu istotności dla celów sprawozdawczości finansowej, niniejszy standard opiera decyzje dotyczące ujmowania pozycji i ujawniania informacji na temat danych za okres śródroczny, ze względu na zrozumiałość wartości śródrocznych. Tak więc na przykład nietypowe pozycje, zmiany zasad (polityki) rachunkowości lub wartości szacunkowych oraz błędy są ujmowane i ujawniane w oparciu o kryterium istotności odnoszonej do danych za okres śródroczny, aby uniknąć wyciągania wprowadzających w błąd wniosków wynikających z zaniechania ujawnień. Nadrzędnym celem jest zapewnienie, aby śródroczny raport finansowy zawierał wszystkie informacje umożliwiające zrozumienie sytuacji finansowej jednostki i uzyskanych przez nią wyników w ciągu okresu śródrocznego.

UJAWNIANIE INFORMACJI W ROCZNYM SPRAWOZDANIU FINANSOWYM

26 Jeśli wartość szacunkowa kwoty podanej w okresie śródrocznym uległa znaczącej zmianie w ostatnim okresie śródrocznym w roku obrotowym, ale oddzielny raport finansowy za ten końcowy okres śródroczny nie jest publikowany, rodzaj oraz kwotę takiej zmiany wartości szacunkowej ujawnia się w informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy.

27 MSR 8 wprowadza wymóg ujawniania rodzaju i (jeśli jest to wykonalne) kwoty zmiany wartości szacunkowej, która ma istotny wpływ na bieżący okres, albo też, jak się oczekuje, może mieć istotny wpływ w kolejnych okresach. W pkt 16A lit. d) niniejszego standardu zawarty jest wymóg ujawniania podobnych informacji w śródrocznym raporcie finansowym. Do przykładów można zaliczyć zmiany wartości szacunkowych w końcowym okresie śródrocznym, dotyczące odpisania wartości zapasów, restrukturyzacji lub odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów, które były wykazywane we wcześniejszym okresie śródrocznym danego roku obrotowego. Wymóg ujawniania informacji wynikający z poprzedniego punktu jest spójny z wymogiem zawartym w MSR 8 i w zamierzeniu ma mieć ograniczony zakres – odnosząc się tylko do zmiany wartości szacunkowych. Nie wymaga się od jednostki, aby w rocznym sprawozdaniu finansowym zamieszczała dodatkowe informacje finansowe dotyczące okresu śródrocznego.

UJMOWANIE I WYCENA

Takie same zasady (polityka) rachunkowości jak w sprawozdaniu rocznym

28 Sporządzając śródroczne sprawozdanie finansowe jednostka stosuje takie same zasady (politykę) rachunkowości jak przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego, z wyjątkiem zmian zasad (polityki) rachunkowości wprowadzonych po dacie ostatniego rocznego sprawozdania finansowego, które należy uwzględnić przy sporządzaniu następnego rocznego sprawozdania finansowego. Częstotliwość prowadzenia sprawozdawczości przez jednostkę (raz na rok, raz na pół roku, raz na kwartał) nie wpływa na wycenę wyników rocznych jednostki. W tym celu wycena na potrzeby sprawozdawczości śródrocznej obejmuje okres od początku roku obrotowego do danego dnia.

29 Wymóg, aby jednostka przy sporządzaniu śródrocznego sprawozdania finansowego stosowała te same zasady (politykę) rachunkowości, co w przypadku rocznego sprawozdania finansowego, może sugerować, że wyceny w okresach śródrocznych dokonywane są w taki sposób, jak gdyby każdy okres śródroczny funkcjonował samodzielnie jako niezależny okres sprawozdawczy. Niemniej jednak, stwierdzając, że częstotliwość sprawozdawczości jednostki nie wpływa na wycenę jej wyników rocznych, pkt 28 potwierdza, że okres śródroczny stanowi część większej całości, którą jest rok obrotowy. Wycena na zasadzie „od początku roku obrotowego do danego dnia” może powodować powstanie zmian wartości szacunkowych kwot wykazywanych w poprzednich okresach śródrocznych bieżącego roku obrotowego. Ale zasady ujmowania aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów w okresach śródrocznych są takie same jak w przypadku rocznego sprawozdania finansowego.

30 Ilustracją powyższego zapisu jest, co następuje:

a) zasady ujmowania i wyceny strat z tytułu odpisów aktualizujących wartość zapasów, restrukturyzacji lub odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów w okresie śródrocznym są takie same jak zasady, które jednostka stosowałaby, sporządzając roczne sprawozdanie finansowe. Jeśli jednak takie kwoty są ujmowane i wyceniane w jednym okresie śródrocznym i wartość szacunkowa zmieni się w kolejnym okresie śródrocznym tego samego roku obrotowego, pierwotną wartość szacunkową zmienia się w kolejnym okresie śródrocznym poprzez dodatkowe zwiększenie kwoty straty (odpisu) lub poprzez odwrócenie poprzednio ujętej kwoty;

b) koszt, który nie spełnia definicji składnika aktywów na koniec okresu śródrocznego na potrzeby sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej, nie jest rozliczany w czasie, gdy oczekuje się na przyszłe informacje o tym, czy spełnia on definicję składnika aktywów, albo też, gdy dąży się do równomiernego rozłożenia zysków pomiędzy okresy śródroczne składające się na rok obrotowy; oraz

c) obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego jest ujmowane w każdym okresie śródrocznym na podstawie najlepszego oszacowania średniej ważonej rocznej stawki podatku dochodowego, jakiej oczekuje się w pełnym roku obrotowym. Jeśli oszacowane roczne stawki podatku dochodowego ulegną zmianie, może pojawić się konieczność, aby kwoty zaliczone do obciążeń wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego w jednym okresie śródrocznym zostały skorygowane w kolejnym okresie śródrocznym tego roku obrotowego.

31 Zgodnie z Założeniami koncepcyjnymi sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (Założenia koncepcyjne) ujmowanie jest to proces uwzględniania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w sprawozdaniu z wyników finansowych pozycji spełniających definicję jednego z elementów sprawozdania finansowego. Definicje aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów mają fundamentalne znaczenie z punktu widzenia ujmowania pozycji, zarówno na koniec roku obrotowego, jak i na koniec śródrocznych okresów sprawozdawczych.

32 Przy ocenie przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu aktywów na śródroczny koniec okresu sprawozdawczego stosuje się te same testy oceny, jakie stosuje się na koniec roku obrotowego jednostki. Koszty, które ze względu na swój charakter nie kwalifikowałyby się do aktywowania na koniec roku obrotowego, nie kwalifikują się również do aktywowania na koniec śródrocznego okresu sprawozdawczego. Analogicznie, zobowiązanie na koniec śródrocznego okresu sprawozdawczego musi stanowić istniejące na ten dzień zobowiązanie, tak samo jak jest to wymagane w przypadku koniec rocznego okresu sprawozdawczego.

33 Do zasadniczych cech przychodów i kosztów należy to, że związane z nimi wpływy i wypływy aktywów i zobowiązań już wystąpiły. Jeśli te wpływy lub wypływy miały miejsce, ujmuje się związane z nimi przychody lub koszty; w przeciwnym razie nie ujmuje się ich. Założenia koncepcyjne nie dopuszczają ujmowania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej pozycji, które nie odpowiadają definicji aktywów lub zobowiązań.

34 Jednostka, która sporządza sprawozdania tylko raz na rok, wyceniając aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych zawarte w sprawozdaniu finansowym, jest w stanie uwzględnić informacje, które uzyskuje w ciągu całego roku obrotowego. Jej wycena obejmuje w rzeczywistości okres od początku roku obrotowego do danego dnia.

35 Jednostka, która sporządza sprawozdanie co pół roku, wykorzystuje informacje dostępne w połowie roku i na krótko po tym terminie dla celów przeprowadzenia wyceny w sprawozdaniu finansowym za okres pierwszych sześciu miesięcy oraz informacje dostępne na koniec roku i na krótko po tym terminie, w stosunku do okresu dwunastomiesięcznego. Wycena dwunastomiesięczna odzwierciedla możliwe zmiany wartości szacunkowych kwot podanych za okres pierwszych sześciu miesięcy. Kwot prezentowanych w śródrocznym raporcie finansowym za pierwsze sześć miesięcy nie koryguje się wstecz. Wymóg zawarty w pkt 16A lit. d) i 26 stanowi jednak, że ujawnia się rodzaj i kwotę wszelkich znaczących zmian wartości szacunkowych.

36 Jednostka, która sporządza sprawozdanie częściej niż co pół roku, ustala wysokość przychodów i kosztów za okres od początku roku do danego dnia za każdy okres śródroczny, wykorzystując informacje dostępne w momencie sporządzania danego sprawozdania finansowego. Kwoty przychodów i kosztów prezentowane w bieżącym okresie śródrocznym odzwierciedlają zmiany wartości szacunkowych prezentowanych w poprzednich okresach śródrocznych tego samego roku obrotowego. Kwot prezentowanych w poprzednich okresach śródrocznych nie koryguje się wstecz. Wymóg zawarty w pkt 16A lit. d) i 26 stanowi jednak, że ujawnia się rodzaj i kwotę wszelkich znaczących zmian wartości szacunkowych.

Przychody uzyskiwane sezonowo, cyklicznie lub sporadycznie

37 Przychody, które uzyskiwane są sezonowo, cyklicznie lub sporadycznie w ciągu roku obrotowego nie są antycypowane ani przenoszone do rozliczenia w czasie na śródroczny koniec okresu sprawozdawczego, jeśli ich antycypacja lub przeniesienie w czasie nie byłyby odpowiednie na koniec roku obrotowego jednostki.

38 Do przykładów zalicza się przychody z tytułu dywidend, tantiemy i dotacje państwowe. Ponadto niektóre jednostki regularnie uzyskują wyższe przychody w niektórych okresach śródrocznych roku obrotowego w porównaniu z innymi okresami śródrocznymi, jak na przykład sezonowe przychody punktów sprzedaży detalicznej. Takie przychody ujmuje się w momencie ich uzyskania.

Koszty ponoszone nierównomiernie w ciągu roku obrotowego

39 Koszty, które ponoszone są nierównomiernie w ciągu roku obrotowego jednostki, antycypuje się lub przenosi do rozliczenia w czasie na śródroczny koniec okresu sprawozdawczego wtedy i tylko wtedy, gdy ich antycypacja lub przeniesienie do rozliczenia w czasie są również odpowiednie na koniec roku obrotowego.

Stosowanie zasad dotyczących ujmowania i wyceny

40 Część B przykładów ilustrujących towarzyszących niniejszemu standardowi zawiera przykłady stosowania ogólnych zasad ujmowania i wyceny opisanych w pkt 28–39.

Stosowanie wartości szacunkowych

41 Procedury wyceny, których należy przestrzegać przy sporządzaniu śródrocznego raportu finansowego, projektuje się tak, aby zapewnić, że uzyskiwane informacje są wiarygodne oraz że odpowiednio ujawniono wszystkie istotne informacje finansowe, które mają znaczenie dla zrozumienia sytuacji finansowej lub wyników jednostki. Chociaż wycena zarówno dla celów rocznych, jak i śródrocznych raportów finansowych jest często oparta na racjonalnych wartościach szacunkowych, sporządzanie śródrocznych raportów finansowych wymaga zasadniczo szerszego stosowania metod szacunkowych niż w przypadku rocznych raportów finansowych.

42 Część C przykładów ilustrujących towarzyszących niniejszemu standardowi zawiera przykłady zastosowania wartości szacunkowych w okresach śródrocznych.

PRZEKSZTAŁCENIE DANYCH ZA POPRZEDNIE OKRESY ŚRÓDROCZNE

43 Zmianę zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem zmian, które wprowadzane są przez nowy MSSF, odzwierciedla się poprzez:

a) przekształcenie sprawozdań finansowych dotyczących poprzednich okresów śródrocznych bieżącego roku obrotowego i sprawozdań dotyczących porównywalnych okresów śródrocznych poprzednich lat obrotowych, które to sprawozdania zostaną przekształcone w rocznych sprawozdaniach finansowych zgodnie z MSR 8; lub

b) jeżeli niewykonalne w praktyce jest ustalenie na początek roku obrotowego łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, skorygowanie sprawozdań finansowych za wcześniejsze śródroczne okresy bieżącego roku obrotowego oraz za porównywalne śródroczne okresy wcześniejszych lat obrotowych, nowe zasady (politykę) rachunkowości stosuje się prospektywnie, począwszy od możliwie najwcześniejszej daty.

44 Jednym z celów wprowadzenia powyższej zasady jest zapewnienie stosowania takich samych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do poszczególnych klas transakcji przez cały rok obrotowy. Zgodnie z MSR 8 zmianę zasad (polityki) rachunkowości odzwierciedla się poprzez ich retrospektywne zastosowanie, przekształcając dane finansowe okresu poprzedniego, jeśli jest to wykonalne w praktyce. Jednakże, jeśli łączna kwota korekty odnoszącej się do ubiegłych lat obrotowych nie może być w sposób rozsądny określona, wówczas, zgodnie MSR 8, nowe zasady (politykę) rachunkowości stosuje się prospektywnie, począwszy od możliwej najwcześniejszej daty. Celem zasady z pkt 43 jest wprowadzenie wymogu, aby w ramach bieżącego roku obrotowego wszelkie zmiany zasad (polityki) rachunkowości były stosowane retrospektywnie lub – jeśli jest to niewykonalne w praktyce – aby były stosowane prospektywnie, nie później jednak niż od początku tego roku obrotowego.

45 Dopuszczenie możliwości odzwierciedlania zmian zasad (polityki) rachunkowości na śródroczny koniec okresu sprawozdawczego w ciągu roku obrotowego spowodowałoby stosowanie dwóch różnych zasad (polityki) rachunkowości do poszczególnych klas transakcji w ciągu jednego roku obrotowego. W rezultacie pojawiłyby się trudności w związku z tym, co należy zaliczyć do poszczególnych okresów śródrocznych, zaciemniłoby to wyniki operacyjne oraz skomplikowało analizę i zrozumienie informacji dotyczących okresu śródrocznego.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

46 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie.

47 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 4, 5, 8, 11, 12 i 20, skreślono pkt 13 oraz dodano pkt 8A i 11A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

48 Na podstawie MSSF 3 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 16 lit. i). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

49 Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF, wydanego w maju 2010 r., zmieniono pkt 15, 27, 35 i 36, dodano pkt 15A–15C i 16A i skreślono pkt 16–18. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

50 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., dodano pkt 16A lit. j). Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

51 Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 8, 8A, 11A i 20. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

52 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 5, która to zmiana stanowiła następstwo zmiany MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

53 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 16A. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

54 Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 16A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

55 Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 15B i 16A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

56 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2012–2014, wydanego we wrześniu 2014 r., zmieniono pkt 16A. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

57 Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 1), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie tej zmiany.

58 Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 31 i 33. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany MSR 34 retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany MSR 34 przez odniesienie do pkt 43–45 niniejszego standardu oraz pkt 23–28, 50–53 i 54F MSR 8.

59 Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 24. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany, jeżeli stosuje zmiany w definicji pojęcia „istotne” w pkt 7 MSR 1 i w pkt 5 i 6 MSR 8.

60 Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, który zmienia MSR 1 oraz IFRS Practice Statement 2 Dokonywanie subiektywnych ocen istotności i który wydano w lutym 2021 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 36

Utrata wartości aktywów

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie procedur, które jednostka stosuje, aby zapewnić, że aktywa są wykazywane w wartości nieprzekraczającej ich wartości odzyskiwalnej. Składnik aktywów wykazuje się w wartości przewyższającej jego wartość odzyskiwalną, jeśli jego wartość bilansowa jest wyższa od wartości, jaką można uzyskać na drodze jego użytkowania lub sprzedaży. W takiej sytuacja uznaje się, że składnik aktywów utracił wartość i niniejszy standardu wymaga, aby jednostka ujęła odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Ponadto niniejszy standard określa, kiedy jednostka powinna odwrócić odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, oraz wprowadza obowiązek ujawniania pewnych informacji.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do ujmowania utraty wartości wszystkich aktywów, z wyjątkiem:

a) zapasów (zob. MSR 2 Zapasy);

b) aktywów z tytułu umów i aktywów z tytułu kosztów doprowadzenia do zawarcia lub kosztów wykonania umowy, które są ujmowane zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami;

c) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy);

d) aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

e) aktywów finansowych, które są objęte zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe;

f) nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej (zob. MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne);

g) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży;

h) umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, które stanowią aktywa, i wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia zdefiniowanych w MSSF 17; oraz

i) aktywów trwałych (lub grup do zbycia) zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

3 Niniejszy standard nie dotyczy zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów o usługę budowlaną, aktywów z tytułu podatku odroczonego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych lub aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży), ponieważ dotychczasowe MSSF mające zastosowanie do tych aktywów zawierają szczegółowe wymogi dotyczące ich ujmowania i wyceny.

4 Niniejszy standard dotyczy aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako:

a) jednostki zależne, zgodnie z ich definicją w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe;

b) jednostki stowarzyszone, zgodnie z ich definicją w MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; oraz

c) wspólne przedsięwzięcia, zgodnie z ich definicją w MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne.

Utratę wartości innych aktywów finansowych omawia MSSF 9.

5 Niniejszy standard nie ma zastosowania do aktywów finansowych objętych zakresem MSSF 9, nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej objętych zakresem MSR 40 lub aktywów biologicznych związanych z prowadzeniem działalności rolniczej wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży objętych zakresem MSR 41. Niniejszy standard stosuje się jednak do aktywów ewidencjonowanych w wartościach przeszacowanych (tj. wartości godziwej na dzień przeszacowania pomniejszonej o wszelkie późniejsze dotychczasowe umorzenie i późniejsze zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) zgodnie z innymi MSSF, na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe i MSR 38 Wartości niematerialne. Jedyna różnica między wartością godziwą składnika aktywów a jego wartością godziwą pomniejszoną o koszty zbycia odpowiada bezpośrednim kosztom krańcowym odnoszącym się do zbycia składnika aktywów.

a)(i) jeśli koszty zbycia są nieistotne, wartość odzyskiwana przeszacowanego składnika aktywów jest siłą rzeczy zbliżona do jego przeszacowanej wartości lub jest od niej wyższa. W takim przypadku, przy spełnieniu wymagań dotyczących przeszacowania nie jest prawdopodobne, aby nastąpiła utrata wartości przeszacowanego składnika aktywów, nie ma więc potrzeby szacowania jego wartości odzyskiwalnej.

(ii) [skreślony]

b) [skreślony]

c) jeśli koszty zbycia nie są nieistotne, wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia przeszacowanego składnika aktywów jest siłą rzeczy niższa od jego wartości godziwej. Tak więc przeszacowany składnik aktywów utracił część swojej wartości, jeśli jego wartość użytkowa jest niższa od jego wartości przeszacowanej. W takim przypadku, po spełnieniu wymogów związanych z przeszacowaniem, jednostka stosuje postanowienia niniejszego standardu, aby określić, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany po pomniejszeniu o dotychczasowe umorzenie (zakumulowaną amortyzację) oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest najmniejszym możliwym do określenia zespołem aktywów generującym wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów.

Aktywa wspólne (korporacyjne) są to różne od wartości firmy aktywa przyczyniające się do powstania przyszłych przepływów pieniężnych, pochodzących zarówno z danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jak i z innych ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

Koszty zbycia są kosztami krańcowymi, dającymi się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.

Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów lub kwotą pełniącą analogiczną funkcję w sprawozdaniu finansowym, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Amortyzacja (umorzenie) jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów (²¹).

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

Wartość odzyskiwalna składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpowiada jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę; lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

IDENTYFIKACJA AKTYWÓW, W PRZYPADKU KTÓRYCH MOGŁA NASTĄPIĆ UTRATA WARTOŚCI

7 W pkt 8–17 określono, kiedy ustala się wartość odzyskiwalną. W wymogach operuje się terminem „składnik aktywów”, ale odnosi się on tak samo do pojedynczego składnika aktywów, jak do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Pozostała część standardu posiada następującą strukturę:

a) w pkt 18–57 określono wymogi dotyczące ustalania wartości odzyskiwalnej. W wymogach tych użyto terminu „składnik aktywów”, który ma zastosowanie zarówno do pojedynczego składnika aktywów, jak i do ośrodka wypracowującego środki pieniężne;

b) w pkt 58–108 określono wymogi dotyczące ujmowania i wyceny odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości. Zasady ujmowania i wyceny odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości pojedynczego składnika aktywów innego niż wartość firmy zostały szczegółowo omówione w pkt 58–64. W pkt 65–108 określono wymogi dotyczące ujmowania i wyceny odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodków wypracowujących środki pieniężne oraz wartości firmy;

c) w pkt 109–116 określono wymogi dotyczące odwracania ujętego w poprzednich okresach odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Analogicznie jak w poprzednich punkcie użyto terminu „składnik aktywów”, który ma zastosowanie zarówno do pojedynczego składnika aktywów, jak i do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Dodatkowe wymogi dotyczące pojedynczych składników aktywów zostały przedstawione w pkt 117–121, wymogi dotyczące ośrodków wypracowujących środki pieniężne zostały określone w pkt 122 i 123, a wymogi dotyczące wartości firmy zostały zawarte w pkt 124 i 125;

d) w pkt 126–133 określono szczegółowo informacje, które należy ujawniać w związku z utratą wartości i odwróceniem odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składników aktywów i ośrodków wypracowujących środki pieniężne. W pkt 134–137 zawarto dodatkowe zasady dotyczące ujawniania informacji odnośnie do tych ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których wartość firmy lub składniki wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania zostały przypisane w celu przeprowadzenia testu na utratę wartości.

8 Gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, to nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów. W pkt 12–14 opisano niektóre z przesłanek wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości. W wypadku wystąpienia którejkolwiek z tych przesłanek jednostka zobowiązana jest do dokonania formalnego szacunku wartości odzyskiwalnej. Zgodnie z niniejszym standardem, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 10, w przypadku braku przesłanek wskazujących na utratę wartości jednostka nie jest zobowiązana do przeprowadzenia formalnego szacunku wartości odzyskiwalnej.

9 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ocenia, czy istnieją jakiekolwiek przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze składników aktywów. W razie stwierdzenia, że przesłanki takie zachodzą, jednostka szacuje wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.

10 Bez względu na to, czy istnieją przesłanki, które wskazują, iż nastąpiła utrata wartości, jednostka jest także zobowiązana do:

a) przeprowadzania corocznie testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania lub składnika wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania, poprzez porównanie jego wartości bilansowej z wartością odzyskiwalną. Powyższy test sprawdzający może zostać przeprowadzony w dowolnym terminie w ciągu okresu rocznego, pod warunkiem że jest on przeprowadzany każdego roku w tym samym terminie. Różne składniki wartości niematerialnych mogą być poddawane testom na utratę wartości w różnych terminach. Jednakże jeżeli taki składnik wartości niematerialnych został wstępnie ujęty w ciągu bieżącego okresu rocznego, składnik ten poddaje się testowi sprawdzającemu, czy nie nastąpiła utrata jego wartości przed końcem bieżącego okresu rocznego;

b) przeprowadzania corocznie testu na utratę wartości wartości firmy przejętej w wyniku połączenia jednostek, zgodnie w zasadami określonymi w pkt 80–99.

11 Zdolność wypracowywania wystarczających przyszłych korzyści gospodarczych przez składnik wartości niematerialnych, które pozwolą na odzyskanie jego wartości bilansowej, jest zwykle bardziej niepewna w sytuacji, gdy składnik ten nie jest jeszcze dostępny do użytkowania, niż gdy jest on już dostępny do użytkowania. Z tego względu niniejszy standard nakłada na jednostkę wymóg przeprowadzania przynajmniej raz do roku testów na utratę wartości w odniesieniu do wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania.

12 Oceniając istnienie przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów, jednostka analizuje co najmniej następujące przesłanki:

Przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji

a) istnieją obserwowalne przesłanki, że wartość składnika aktywów spadła w danym okresie znacznie bardziej niż oczekiwano by wraz z upływem czasu lub w związku z normalnym użyciem;

b) w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony;

c) w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów;

d) wartość bilansowa aktywów netto jednostki jest wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji.

Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji

e) dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie;

f) w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się niewykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem oraz zmiana okresu użytkowania danego składnika aktywów z nieokreślonego na określony (²²);

g) dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych.

Dywidendy z jednostek zależnych, wspólnych przedsięwzięć lub jednostek stowarzyszonych

h) w związku z inwestycją w jednostce zależnej, wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej inwestor ujmuje dywidendę z tytułu tej inwestycji kiedy istnieją dowody, że:

(i) wartość bilansowa inwestycji wykazana w odrębnym sprawozdaniu finansowym przewyższa wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wartości bilansowe aktywów netto w tym wartości firmy jednostki, w której dokonano inwestycji; lub

(ii) dywidenda przewyższa całkowite dochody ogółem jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej w okresie, w którym dywidenda została zadeklarowana.

13 Lista zawarta w pkt 12 nie jest wyczerpująca. Jednostka może dostrzec istnienie innych przesłanek wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości danego składnika aktywów, co nakłada na nią obowiązek ustalenia jego wartości odzyskiwalnej lub, w przypadku wartości firmy, wymóg przeprowadzenia testów sprawdzających, czy nie nastąpiła utrata jej wartości zgodnie z pkt 80–99.

14 Do dowodów pochodzących ze sprawozdawczości wewnętrznej wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości danego składnika aktywów, zalicza się następujące przesłanki:

a) przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika aktywów lub późniejsze zapotrzebowanie na środki pieniężne przeznaczane na eksploatację lub konserwację tego składnika aktywów są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te cele;

b) rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności operacyjnej wiążąca się z tym składnikiem aktywów są na niższym poziomie niż kwoty przewidziane w budżecie;

c) nastąpił znaczący spadek przewidzianych w budżecie przepływów pieniężnych netto lub zysku z działalności operacyjnej lub znaczący wzrost przewidzianej w budżecie straty związanej ze składnikiem aktywów; lub

d) wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto związane ze składnikiem aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego okresu z przewidzianymi w budżecie przyszłymi wynikami.

15 Zgodnie z wymogami określonymi w pkt 10 niniejszy standard wymaga, aby testy sprawdzające, czy nie nastąpiła utrata wartości składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania lub składników wartości niematerialnych, które nie są jeszcze dostępne do użytkowania, oraz wartości firmy były przeprowadzane przynajmniej raz do roku. Oprócz wymogów nałożonych przez pkt 10, przy określaniu potrzeby oszacowania wartości odzyskiwalnej składnika aktywów uwzględnia się kryterium istotności. Dla przykładu, jeśli uprzednio wykonane wyliczenia dowodzą, że wartość odzyskiwalna danego składnika aktywów jest znacznie wyższa od jego wartości bilansowej, jednostka nie musi ponownie szacować jego wartości odzyskiwalnej, pod warunkiem że nie nastąpiły żadne wydarzenia, które zniwelowałyby istniejącą różnicę. Podobna sytuacja zachodzi, jeśli uprzednio przeprowadzona analiza pokazuje, że istnienie jednej (lub więcej) z przesłanek wymienionych w pkt 12 nie wpływa na wartość odzyskiwalną danego składnika aktywów.

16 Tytułem zilustrowania pkt 15 należy dodać, że jeśli rynkowe stopy procentowe lub inne rynkowe stopy zwrotu z inwestycji wzrosły w ciągu okresu, jednostka nie ma obowiązku przeprowadzenia formalnego szacunku wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów, jeśli:

a) nie jest prawdopodobne, aby wzrost tych stóp rynkowych wpłynął na stopy dyskontowe stosowane przy wyliczeniu wartości użytkowej tego składnika aktywów. Dla przykładu, wzrost krótkoterminowych stóp procentowych może nie wywrzeć istotnego wpływu na stopę dyskontową stosowaną wobec składnika aktywów o nadal długim okresie użytkowania;

b) jest prawdopodobne, że wzrost tych stóp rynkowych wpłynie na stopy dyskontowe stosowane przy wyliczeniu wartości użytkowej składnika aktywów, ale uprzednio przeprowadzona analiza wrażliwości wartości odzyskiwalnej wykazała, że:

(i) nie jest prawdopodobne, aby nastąpiła istotna utrata wartości odzyskiwalnej, ponieważ istnieje prawdopodobieństwo, że przyszłe przepływy pieniężne również wzrosną (np. w niektórych przypadkach jednostka może udowodnić, iż koryguje ona swoje przychody, aby zniwelować działanie wzrostu stóp rynkowych); lub

(ii) nie jest prawdopodobne, aby obniżenie wartości odzyskiwalnej spowodowało powstanie istotnego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów.

17 Istnienie przesłanki świadczącej o tym, że wartość danego składnika aktywów mogła ulec obniżeniu, może oznaczać potrzebę zweryfikowania i skorygowania, zgodnie z odpowiednim dla danego składnika aktywów standardem, pozostałego okresu jego użytkowania, metody amortyzacji lub wartości końcowej, nawet jeśli nie ujęto żadnego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów.

WYCENA WARTOŚCI ODZYSKIWALNEJ

18 Niniejszy standard definiuje wartość odzyskiwalną jako wartość godziwą składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne pomniejszoną o koszty zbycia albo jako jego wartość użytkową, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W pkt 19–57 określono wymogi dotyczące wyceny wartości odzyskiwalnej. W wymogach operuje się terminem „składnik aktywów”, ale odnosi się on tak samo do pojedynczego składnika aktywów, jak do ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

19 Ustalanie zarówno wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia danego składnika aktywów, jak i jego wartości użytkowej nie zawsze jest konieczne. Jeśli któraś z tych wartości jest wyższa od wartości bilansowej składnika aktywów, nie nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów i nie ma konieczności szacowania drugiej z wymienionych kwot.

20 Ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia jest możliwe nawet wówczas, gdy na aktywnym rynku nie występuje cena notowana za identyczny składnik aktywów. Czasami jednak ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia może okazać się niemożliwe ze względu na brak podstaw do dokonania wiarygodnego szacunku ceny, po której odbyłaby się transakcja przeprowadzona na zwykłych warunkach prowadząca do sprzedaży składnika aktywów między uczestnikami rynku na aktualnych warunkach rynkowych na dzień wyceny. W takim przypadku jednostka może przyjąć wartość użytkową danego składnika aktywów za wartość odzyskiwalną.

21 Jeśli brak przyczyny, by sądzić, że wartość użytkowa danego składnika aktywów istotnie przewyższa jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty zbycia, za wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów można przyjąć jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty zbycia. Taka sytuacja często będzie miała miejsce w przypadku składnika aktywów przeznaczonego do zbycia. Wynika to z tego, że wartość użytkowa składnika aktywów przeznaczonego do zbycia będzie składała się głównie z przychodów ze sprzedaży netto, ponieważ prawdopodobne jest, że przyszłe przepływy pieniężne z dalszego użytkowania składnika aktywów do momentu jego zbycia będą kwalifikowały się do pominięcia.

22 Wartość odzyskiwalną ustala się dla pojedynczego składnika aktywów, chyba że składnik ten nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych grup aktywów. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, wartość odzyskiwalna ustalana jest na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do której dany składnik aktywów należy (zob. pkt 65–103), z wyjątkiem sytuacji, gdy:

a) wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia składnika aktywów jest wyższa od jego wartości bilansowej; lub

b) wartość użytkowa składnika aktywów może zostać oszacowana jako zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, przy czym wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia jest możliwa do ustalenia.

23 W niektórych przypadkach szacunki, wartości uśrednione i pewne skróty kalkulacyjne mogą stanowić rozsądne przybliżenie zilustrowanego w niniejszym standardzie szczegółowego wyliczenia wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub wartości użytkowej.

Ustalenie wartości odzyskiwalnej składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania

24 Pkt 10 wprowadza wymóg corocznego przeprowadzania testu na utratę wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, poprzez porównanie wartości bilansowej danego składnika wartości niematerialnych z jego wartością odzyskiwalną, bez względu na to, czy istnieją przesłanki wskazujące na to, że taka utrata wartości mogła wystąpić. Niemniej jednak najbardziej aktualne i szczegółowe wyliczenie wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów, które zostało wykonane w poprzednim okresie, może zostać wykorzystane w bieżącym okresie na potrzeby testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika, pod warunkiem iż spełnione zostały następujące kryteria:

a) jeśli składnik wartości niematerialnych nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów i dlatego jest poddawany testom sprawdzającym jako część ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego składnik wartości niematerialnych należy, a aktywa oraz zobowiązania wchodzące w skład danego ośrodka nie uległy znacznym zmianom od chwili ostatniej wyceny jego wartości odzyskiwalnej;

b) w wyniku najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej wyliczono kwotę, która jest znacznie wyższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów; oraz

c) analiza zdarzeń oraz okoliczności, które uległy zmianie od chwili przeprowadzenia najbardziej aktualnego wyliczenia wartości odzyskiwalnej, wskazuje na niewielkie prawdopodobie ństwo uzyskania kwoty wartości odzyskiwalnej na poziomie niższym od wartości bilansowej danego składnika aktywów.

Wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia

25–27 [Skreślone]

28 Koszty zbycia, inne niż te, które zostały zaliczone do zobowiązań, są odejmowane przy ustalaniu wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Do przykładów takich kosztów należą koszty usług prawnych, opłaty skarbowe i inne obciążenia podatkowe związane z transakcją sprzedaży, koszty usunięcia składnika aktywów, bezpośrednie koszty krańcowe poniesione w celu doprowadzenia składnika aktywów do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Niemniej jednak świadczenia związane z zakończeniem stosunku pracy (zgodnie z MSR 19) oraz koszty związane z ograniczeniem rozmiarów działalności lub jej reorganizacją, następujące po przeprowadzeniu zbycia składnika aktywów, nie stanowią bezpośrednich kosztów krańcowych zbycia tego składnika aktywów.

29 Czasami zbycie składnika aktywów nakładałoby na jednostkę przejmującą obowiązek przyjęcia pewnego zobowiązania, przy czym dostępna jest tylko jedna wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia, która obejmuje zarówno składnik aktywów, jak i zobowiązanie. Pkt 78 zawiera wyjaśnienie sposobu postępowania w takich przypadkach.

Wartość użytkowa

30 Ustalając wartość użytkową danego składnika aktywów, uwzględnia się następujące elementy:

a) szacunkową prognozę przyszłych przepływów pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu danego składnika aktywów;

b) oczekiwania dotyczące ewentualnych zmian kwot lub terminów wystąpienia powyższych przyszłych przepływów pieniężnych;

c) wartość pieniądza w czasie odzwierciedlona przez bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka;

d) cenę uwzględniającą niepewność nieodłącznie związaną z danym składnikiem aktywów; oraz

e) inne czynniki, takie jak brak płynności, które uczestnik rynku może odzwierciedli ć w wycenie wartości przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania jednostka oczekuje z danego składnika aktywów.

31 Oszacowanie wartości użytkowej składnika aktywów wymaga wykonania następujących czynności:

a) oszacowania przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych pochodzących z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia; oraz

b) zastosowania odpowiedniej stopy dyskontowej do tych przyszłych przepływów pieniężnych.

32 Elementy określone w pkt 30 lit. b), d) i e) mogą zostać uwzględnione w formie korekty przyszłych przepływów pieniężnych lub korekty stopy dyskontowej. Bez względu na to, która z powyższych metod zostanie zastosowana przez jednostkę w celu uwzględnienia oczekiwań dotyczących ewentualnych zmian kwot lub terminów uzyskania przyszłych przepływów pieniężnych, wynik powinien odzwierciedlać oczekiwaną wartość bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych, czyli średnią ważoną wszystkich możliwych do uzyskania wyników. Dodatkowe wskazówki dotyczące wykorzystania technik wyceny wartości bieżącej do ustalenia wartości użytkowej składnika aktywów zostały przedstawione w dodatku A.

Podstawy oszacowania przyszłych przepływów pieniężnych

33 Przy wycenie wartości użytkowej jednostka spełnia następujące wymogi:

a) opiera prognozy dotyczące przepływów pieniężnych na racjonalnych i mających poparcie faktograficzne założeniach odzwierciedlających dokonane przez kierownictwo najlepsze oszacowanie całokształtu warunków gospodarczych, które wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania składnika aktywów. W większym stopniu należy wykorzystać dowody pochodzenia zewnętrznego;

b) opiera prognozy dotyczące przepływów pieniężnych na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie/planie finansowym oraz wyłącza wszelkie szacunkowe wpływy lub wypływy środków pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu przyszłej restrukturyzacji lub doskonalenia, czy też poprawy wyników wytwarzanych przy wykorzystaniu składnika aktywów. Prognozy oparte na takim budżecie/planie finansowym obejmują okres maksymalnie pięciu lat, chyba że uzasadnione jest przyjęcie okresu dłuższego;

c) szacunkowe prognozy dotyczące przepływów pieniężnych w okresach wykraczających poza okres objęty najnowszym budżetem/planem finansowym jednostka przeprowadza jako ekstrapolację prognoz opartych na budżecie/planie finansowym, przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata, chyba że przyjęcie rosnącej stopy wzrostu jest uzasadnione. Taka stopa wzrostu nie może być wyższa od długoterminowej średniej stopy wzrostu dla produktów, sektorów przemysłowych lub kraju czy też krajów, w których jednostka prowadzi działalność, lub dla rynku, na którym składnik aktywów jest użytkowany, chyba że przyjęcie wyższej stopy jest uzasadnione.

34 Kierownictwo ocenia zasadność założeń stanowiących podstawę aktualnych prognoz przepływów pieniężnych w oparciu o analizę przyczyn rozbieżności pomiędzy przeszłymi prognozami przepływów pieniężnych a faktycznie uzyskanymi przepływami środków pieniężnych. Kierownictwo firmy upewnia się, że założenia, na których oparto aktualne prognozy przepływów pieniężnych, są spójne z rzeczywistymi przeszłymi wynikami, przy założeniu, że skutki późniejszych wydarzeń lub okoliczności, które nie istniały w chwili uzyskania faktycznych przepływów pieniężnych, uzasadniają takie podejście.

35 Szczegółowe, precyzyjne i wiarygodne budżety/plany finansowe dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych za okresy dłuższe niż pięć lat nie są zazwyczaj dostępne. Z tego względu przeprowadzane przez kierownictwo szacunki przyszłych przepływów pieniężnych oparte są na najnowszym budżecie/planie finansowym obejmującym maksymalnie okres pięciu lat. Kierownictwo może skorzystać z prognoz dotyczących przepływów pieniężnych opartych na budżecie/planie finansowym obejmującym okres dłuższy niż pięć lat, jeśli jest przekonane, że prognozy takie są wiarygodne, oraz na podstawie doświadczenia jest w stanie udowodnić, że rzeczywiście posiada umiejętność dokładnego prognozowania przepływów pieniężnych na porównywalnie długi okres.

36 Prognozowane przepływy pieniężne do końca okresu użytkowania danego składnika aktywów szacuje się poprzez ekstrapolację prognoz dotyczących przepływów pieniężnych opracowanych na podstawie budżetu/ planu finansowego, używając stopy wzrostu dla kolejnych lat. Stopa ta powinna być stała lub malejąca, chyba że przyjęcie stopy rosnącej pozostaje w zgodzie z obiektywnymi informacjami o cyklu życiowym produktu wytwarzanego przez dany składnik aktywów lub o cyklu przemysłowym. Jeśli jest to odpowiednie, stopa wzrostu może być także zerowa lub ujemna.

37 Jeśli warunki rynkowe są sprzyjające, istnieje prawdopodobieństwo, że konkurencja wkroczy na rynek, powodując ograniczenie wzrostu. W rezultacie jednostka będzie miała trudności z przekroczeniem średniej historycznej stopy wzrostu w dłuższym okresie (dla przykładu 20 lat) odnoszącej się do danych produktów, sektorów przemysłowych lub kraju czy też krajów, w których jednostka prowadzi działalność, lub do rynku, na którym składnik aktywów jest użytkowany.

38 Wykorzystując informacje z budżetu/planu finansowego, jednostka analizuje, czy takie informacje uzyskano na podstawie rozsądnych i mających oparcie faktograficzne założeniach, odzwierciedlających dokonane przez kierownictwo najlepsze oszacowanie całokształtu warunków gospodarczych, które wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania składnika aktywów.

Składniki szacunków przyszłych przepływów pieniężnych

39 Na szacunek przyszłych przepływów pieniężnych składają się:

a) prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów;

b) prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do wygenerowania wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów (łącznie z wypływami środków pieniężnych przeznaczonych na przygotowanie składnika aktywów do użytkowania), i które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach w części przypisane temu składnikowi aktywów; oraz

c) przepływy pieniężne netto (jeśli takowe mają miejsce), które zostaną uzyskane (lub wypłacone) z tytułu zbycia składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania.

40 Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych oraz stopa dyskontowa powinny opierać się na spójnych założeniach dotyczących wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji. W związku z tym, jeśli w stopie dyskontowej uwzględniono skutki wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji, szacunek przyszłych przepływów pieniężnych wyraża się w wartościach nominalnych. Jeśli natomiast ze stopy dyskontowej wyłączono skutki wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji, szacunek przyszłych przepływów pieniężnych wyraża się w wartościach realnych (ale powinien uwzględniać przyszłe wzrosty lub spadki ściśle określonych cen).

41 Przy prognozach dotyczących wypływów środków pieniężnych uwzględnia się koszty związane z bieżącą obsługą danego składnika aktywów oraz koszty pośrednie, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach w części przypisane procesowi użytkowania tego składnika aktywów.

42 Jeśli w wartości bilansowej składnika aktywów nie uwzględniono jeszcze wszystkich wypływów środków pieniężnych, które nastąpią, zanim składnik ten będzie nadawał się do użytkowania, szacując przyszłe wypływy pieniężne, uwzględnia się wszelkie dalsze wypływy pieniężne, których wystąpienia oczekuje się przed przystosowaniem danego składnika do użytkowania lub sprzedaży. Będzie tak, na przykład, w przypadku budynku w trakcie budowy lub niezakończonego projektu realizowanego w ramach prac rozwojowych.

43 Aby uniknąć podwójnego wliczania tych samych elementów, szacując przyszłe przepływy pieniężne, nie uwzględnia się:

a) wpływów środków pieniężnych pochodzących z aktywów, które wypracowują wpływy środków pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów środków pieniężnych z danego składnika aktywów (na przykład z takich aktywów finansowych jak należności); oraz

b) wypływów środków pieniężnych odnoszących się do obowiązków jednostki, które zostały już ujęte jako zobowiązania (na przykład jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, rezerwy na świadczenia emerytalne lub inne rezerwy).

44 Przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów szacuje się na podstawie obecnego jego stanu. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych nie obejmuje szacunkowych przyszłych wpływów lub wypływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z:

a) przyszłą restrukturyzacją, do której jednostka jeszcze się nie zobowiązała; lub

b) ulepszeniem lub udoskonaleniem wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów.

45 Ponieważ przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów szacuje się, uwzględniając jego obecny stan, do wartości użytkowej nie zalicza się:

a) przyszłych wypływów pieniężnych lub odnośnych oszczędności kosztów (na przykład redukcji kosztów zatrudnienia), lub korzyści, których pojawienia oczekuje się dzięki przyszłej restrukturyzacji, do której jednostka jeszcze się nie zobowiązała; lub

b) przyszłych wypływów środków pieniężnych, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów lub odnośnych wpływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z powyższymi wypływami.

46 Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo jednostki programem, który istotnie zmienia zakres działalności prowadzonej przez jednostkę lub sposób prowadzenia działalności. MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe określa, kiedy można mówić o tym, że jednostka realizuje proces restrukturyzacji.

47 Jeśli jednostka zobowiąże się do restrukturyzacji, proces restrukturyzacyjny może wpłynąć na niektóre jej aktywa. Gdy takie zobowiązanie ma miejsce:

a) dla celów określenia wartości użytkowej, w szacunkach przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych uwzględnia się oszczędności kosztów i inne korzyści wynikające z restrukturyzacji (na podstawie najnowszego zatwierdzonego przez kierownictwo budżetu/planu finansowego); oraz

b) szacunki przyszłych wypływów pieniężnych z tytułu restrukturyzacji są ujęte w rezerwach restrukturyzacyjnych zgodnie z MSR 37.

Przykład ilustrujący 5 przedstawia wpływ przyszłej restrukturyzacji na wyliczenie wartości użytkowej.

48 Do czasu poniesienia przez jednostkę wydatków, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych z danego składnika aktywów, do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie wlicza się szacunkowych przyszłych wpływów pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, nastąpią na skutek wzrostu korzyści ekonomicznych związanych z wypływem środków pieniężnych (zob. przykład ilustrujący 6).

49 Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych zalicza się przyszłe wydatki, których przeprowadzenie jest konieczne do podtrzymania pierwotnie oszacowanych korzyści osiąganych z danego składnika aktywów w obecnym stanie. Jeśli ośrodek wypracowujący środki pieniężne obejmuje składniki aktywów o różnym szacowanym okresie użytkowania, a wszystkie z nich są niezbędne do dalszego prowadzenia działalności danego ośrodka, przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych związanych z danym ośrodkiem przyjmuje się, że wymiana składników aktywów o krótszym okresie użytkowania stanowi część procesu jego bieżącej obsługi. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy pojedynczy składnik aktywów składa się z komponentów o różnym szacunkowym okresie użytkowania: przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych wypracowywanych przez dany składnik aktywów uznaje się, że wymiana elementów o krótszym okresie użytkowania stanowi część procesu jego bieżącej obsługi.

50 Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie zalicza się:

a) wpływów lub wypływów pieniężnych pochodzących z działalności finansowej; lub

b) wpływów i płatności z tytułu podatku dochodowego.

51 Szacunkową prognozę przyszłych przepływów pieniężnych opracowuje się na podstawie założeń, które są spójne ze sposobem, w jaki została ustalona stopa dyskontowa. W przeciwnym razie skutek niektórych założeń mógłby być wzięty pod uwagę dwukrotnie, albo w ogóle zignorowany. Ponieważ wyrazem zmiany wartości pieniądza w czasie jest zastosowanie dyskontowania szacunkowych przyszłych przepływów pieniężnych, z przepływów tych wyłącza się wpływy i wypływy pieniężne pochodzące z działalności finansowej. I analogicznie, ponieważ stopę dyskontową ustala się przed opodatkowaniem, przyszłe przepływy pieniężne są również szacowane przed opodatkowaniem.

52 Za wartość szacunkową przepływów pieniężnych netto, które zostaną uzyskane (lub zapłacone) w związku ze zbyciem składnika aktywów na koniec okresu jego użytkowania, przyjmuje się kwotę, jaką – zgodnie z oczekiwaniami – jednostka otrzyma ze zbycia składnika aktywów w ramach rynkowej transakcji zawartej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po obniżeniu jej o szacowane koszty zbycia.

53 Wartość szacunkową przepływów pieniężnych netto, które zostaną uzyskane (lub zapłacone) w związku ze sprzedażą składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania, ustala się w sposób podobny do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia tego składnika aktywów, z tym że szacując przepływy pieniężne netto:

a) jednostka stosuje ceny podobnych aktywów dominujące na dzień dokonania szacunku, których okres użytkowania został już zakończony, a które eksploatowane są w warunkach podobnych do warunków, które będą towarzyszyły użytkowaniu danego składnika aktywów;

b) ceny są korygowane zarówno o skutek przyszłego wzrostu cen, wynikającego z ogólnej inflacji, jak i ściśle określonego przyszłego wzrostu lub sadku cen. Jeśli jednak z szacunków przyszłych przepływów pieniężnych dotyczących dalszego użytkowania danego składnika aktywów oraz stopy dyskontowej wyłączono skutek ogólnej inflacji, skutek ten jest również wyłączany z szacunku przepływów pieniężnych netto na moment zbycia.

53A Wartość godziwa różni się od wartości użytkowej. Wartość godziwa odzwierciedla założenia, które przyjęliby uczestnicy rynku przy wycenie składnika aktywów. Natomiast wartość użytkowa odzwierciedla skutki czynników, które mogą być właściwe dla danej jednostki i nie mieć zastosowania do jednostek w ujęciu ogólnym. Na przykład wartość godziwa nie odzwierciedla żadnego z poniższych czynników w zakresie, w jakim nie byłyby ogólnie dostępne dla uczestników rynku:

a) dodatkowej wartości wynikającej ze zgrupowania aktywów (np. stworzenia portfela nieruchomości inwestycyjnych w różnych lokalizacjach);

b) synergii między wycenianym składnikiem aktywów a innymi składnikami aktywów;

c) tytułów prawnych lub restrykcji prawnych, które są właściwe tylko dla obecnego właściciela składnika aktywów oraz

d) korzyści podatkowych lub obciążeń podatkowych, które są właściwe dla obecnego właściciela składnika aktywów.

Przyszłe przepływy pieniężne w walutach obcych

54 Przyszłe przepływy pieniężne szacuje się w walucie, w której powstaną, a następnie dyskontuje się je z zastosowaniem stopy dyskontowej odpowiedniej dla danej waluty. Uzyskaną wartość bieżącą jednostka przelicza, posługując się kursem wymiany przy transakcjach z natychmiastową dostawą lub płatnością (typu spot) obowiązującym na dzień wyliczenia wartości użytkowej.

Stopa dyskontowa

55 Stopa dyskontowa (lub stopy) jest stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedla bieżącą rynkową ocenę:

a) wartości pieniądza w czasie; oraz

b) ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów, o które szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie zostały jeszcze skorygowane.

56 Stopa dyskontowa odzwierciedlająca bieżącą ocenę rynkową wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko wiążące się z danym składnikiem aktywów odpowiada zwrotowi, jakiego wymagaliby inwestorzy, podejmując decyzję o inwestycji, która generowałaby przepływy pieniężne w wysokości, terminach i o rodzaju ryzyka odpowiadające przepływom, jakie jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów. Stopa ta szacowana jest na podstawie domyślnej stopy dyskontowej bieżących transakcji rynkowych zawieranych w odniesieniu do podobnych aktywów lub na podstawie średniej ważonej kosztu kapitału spółki giełdowej, która posiada pojedynczy składnik aktywów (lub portfel aktywów) o potencjale użytkowym i ryzyku podobnym do tego, jaki posiada analizowany składnik aktywów. Stopa (stopy) dyskontowa (dyskontowe) wykorzystywana do ustalenia wartości użytkowej danego składnika aktywów nie odzwierciedla jednak ryzyka, o które szacunkowe prognozy przyszłych przepływów pieniężnych zostały już skorygowane. W przeciwnym razie skutek oddziaływania pewnych założeń zostanie dwukrotnie uwzględniony.

57 W przypadku, w którym właściwa dla danego składnika aktywów stopa nie jest bezpośrednio dostępna na rynku, w celu oszacowania stopy dyskontowej jednostka przyjmuje wartość zastępczą. Dodatkowe wskazówki dotyczące ustalania stopy dyskontowej w powyższych warunkach zawiera dodatek A.

USTALENIE WYSOKOŚCI I UJĘCIE ODPISU AKTUALIZUJĄCEGO Z TYTUŁU UTRATY WARTOŚCI

58 W pkt 59–64 określono wymogi dotyczące ujęcia i wyceny odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości pojedynczych składników aktywów, z wyłączeniem utraty wartości przez wartość firmy. Ujęcie i wycena odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ośrodków wypracowujących środki pieniężne oraz wartości firmy omówione zostały w pkt 65–108.

59 Wartość bilansową składnika aktywów obniża się do poziomu jego wartości odzyskiwalnej wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów jest niższa od jego wartości bilansowej. Kwota tej obniżki stanowi odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.

60 Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem rachunkowości (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przewidzianym w MSR 16). Wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów traktuje się jako zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania zgodnie ze stosownym standardem.

61 Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości nieprzeszacowanego składnika aktywów ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów ujmuje się w innych całkowitych dochodach w wysokości, w jakiej zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotycząca tego samego składnika aktywów. Taki odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów zmniejsza nadwyżkę z przeszacowania tego składnika aktywów.

62 Jeśli kwota oszacowanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, jednostka ujmuje zobowiązanie wtedy i tylko wtedy, gdy wymóg taki nakłada inny standard.

63 Po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości koryguje się odpis amortyzacyjny dotyczący danego składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego skorygowanej wartości bilansowej, pomniejszonej o wartość końcową (jeśli taka występuje).

64 Jeśli odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości został ujęty, wysokość wszelkich odnośnych aktywów lub zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się na podstawie MSR 12, poprzez porównanie zweryfikowanej wartości bilansowej składnika aktywów z jego wartością podatkową (zob. przykład ilustrujący 3).

OŚRODKI WYPRACOWUJĄCE ŚRODKI PIENIĘŻNE I WARTOŚĆ FIRMY

65 Pkt 66–108 i dodatek C przedstawiają wymogi dotyczące identyfikowania ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy składnik aktywów oraz ustalania wartości bilansowej oraz ujmowania utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne i wartości firmy.

Identyfikacja ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów

66 Jeśli istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o tym, że dany składnik aktywów mógł utracić część swojej wartości, szacuje się wartość odzyskiwalną tego pojedynczego składnika aktywów. Jeśli oszacowanie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie jest możliwe, jednostka ustala wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów (ośrodek wypracowujący środki pieniężne danego składnika aktywów).

67 Wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie da się ustalić, jeżeli:

a) nie można przyjąć, że wartość użytkowa danego składnika aktywów jest zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia (będzie tak na przykład, gdy przyszłych przepływów pieniężnych z dalszego użytkowania składnika aktywów nie można uznać za nieznaczące); oraz

b) składnik aktywów nie wypracowuje wpływów pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych generowanych przez inne aktywa.

W takich przypadkach wartość użytkową, a więc i wartość odzyskiwalną, można ustalić tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

Przykład

Jednostka działająca w górnictwie posiada prywatną kolej, którą eksploatuje na potrzeby własnej działalności. Prywatna kolej mogłaby zostać sprzedana za kwotę odpowiadającą wartości złomu, a jej dalsze użytkowanie nie prowadzi do powstania przepływów pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów kopalni.

Niemożliwe jest oszacowanie wartości odzyskiwalnej prywatnej kolei, ponieważ nie można ustalić jej wartości użytkowej i jest prawdopodobnie różna od wartości złomu. Tak więc jednostka przeprowadza szacunek wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do której należy prywatna kolej, czyli całej kopalni.

68 Zgodnie z definicją zawartą w pkt 6, ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest najmniejszą dającą się określić grupą aktywów, która wypracowuje wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych grup aktywów. Z określeniem, co stanowi ośrodek wypracowujący środki pieniężne, wiąże się subiektywna ocena. Jeśli nie ma możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów, jednostka identyfikuje najmniejszy zbiór aktywów, który wypracowuje w znacznym stopniu niezależne wpływy pieniężne.

Przykład

Przedsiębiorstwo przewozowe na mocy umowy z zarządem miasta zobowiązane jest do obsłużenia co najmniej pięciu odrębnych tras. Można dokonać wydzielenia aktywów przeznaczonych do poszczególnych tras i przepływów pieniężnych pochodzących z każdej z tras. Obsługa jednej trasy powoduje powstanie znaczącej straty.

Ponieważ jednostka nie ma możliwości ograniczenia obsługi o żadną z tras, najniższym możliwym do określenia poziomem wpływów pieniężnych z dalszego użytkowania aktywów, które to wpływy byłyby w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów, są wpływy pieniężne wypracowywane przez pięć tras łącznie. Ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne dla każdej z tras jest przedsiębiorstwo przewozowe jako całość.

69 Do wpływów pieniężnych zalicza się wpływy pieniężne i ich ekwiwalenty otrzymane od stron trzecich. Stwierdzając, czy wpływy pieniężne z danego składnika aktywów (lub grupy aktywów) są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych z innych aktywów (lub grup aktywów), jednostka analizuje różne czynniki, między innymi to, w jaki sposób kierownictwo monitoruje działalność jednostki (np. w rozbiciu na produkty, branże, poszczególne lokalizacje, regiony lub w inny sposób) lub w jaki sposób kierownictwo podejmuje decyzje o kontynuowaniu lub zaniechaniu działalności oraz dalszym użytkowaniu lub zbyciu aktywów do niej należących. Przykład ilustrujący 1 podaje przykłady identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

70 Jeśli na produkty uzyskiwane w wyniku użytkowania danego składnika aktywów lub grupy aktywów istnieje aktywny rynek, uznaje się, że ten składnik aktywów lub ta grupa aktywów stanowi ośrodek wypracowujący środki pieniężne, nawet jeśli część lub całość tych produktów jest wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne. Jeśli wewnętrzne ceny transferowe wywierają wpływ na wpływy pieniężne wypracowywane przez dowolny składnik aktywów lub ośrodek wypracowujący środki pieniężne, jednostka przyjmuje dokonane przez kierownictwo najlepsze oszacowanie przyszłych cen rynkowych, które mogą zostać uzyskane w wyniku transakcji rynkowej, do:

a) oszacowania przyszłych wpływów pieniężnych wykorzystywanych do ustalania wartości użytkowej tego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne; oraz

b) oszacowania przyszłych wypływów pieniężnych w celu ustalenia wartości użytkowej innych składników aktywów lub ośrodków wypracowujących środki pieniężne, na które wpływa wewnętrzna polityka cen transferowych.

71 Mimo iż część lub całość produktów wytworzonych za pomocą składnika aktywów lub grupy aktywów jest wykorzystywana przez inne podmioty organizacyjne wchodzące w skład jednostki (na przykład wyroby na pośrednim etapie procesu wytwarzania), ten składnik aktywów lub ta grupa aktywów stanowią oddzielny ośrodek wypracowujący środki pieniężne, jeśli jednostka mogłaby sprzedać tak uzyskiwane produkty na aktywnym rynku. Jest tak dlatego, że ten składnik aktywów lub ta grupa aktywów mógłby poprzez dalsze użytkowanie wypracować wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych grup aktywów. Korzystając z informacji zaczerpniętych z budżetów/planów finansowych dotyczących takiego ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub wszelkich innych aktywów lub ośrodków wypracowujących środki pieniężne, które znajdują się pod wpływem wewnętrznych cen transferowych, jednostka koryguje te informacje, jeżeli wewnętrzne ceny transferowe nie odzwierciedlają dokonanego przez kierownictwo najlepszego oszacowania przyszłych cen, jakie można uzyskać na warunkach rynkowych.

72 Określanie, do jakich ośrodków wypracowujących środki pieniężne należy dany składnik aktywów lub zespół aktywów, odbywa się w sposób spójny w kolejnych okresach, chyba że zmiana jest uzasadniona.

73 Jeśli jednostka stwierdzi, że dany składnik aktywów należy do innego niż w okresach ubiegłych ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub że rodzaj aktywów łączonych w jeden ośrodek wypracowujący środki pieniężne uległ zmianie, zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 130 jednostka ujawnia pewne informacje na temat tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jeśli doszło do ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty jego wartości.

Wartość odzyskiwalnaa wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne

74 Wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpowiada wyższej kwocie spośród wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia tego ośrodka lub jego wartości użytkowej. Dla celów ustalania wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne w pkt 19–57 termin „składnik aktywów” jest także rozumiany jako „ośrodek wypracowujący środki pieniężne”.

75 Wartość bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustala się spójnie ze sposobem ustalenia wartości odzyskiwalnej tego ośrodka.

76 Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne:

a) obejmuje wartość bilansową tylko tych aktywów, które mogą być bezpośrednio przypisane lub na rozsądnych i spójnych zasadach przyporządkowane do ośrodka wypracowującego środki pieniężne oraz że będą one wypracowywały przyszłe wpływy pieniężne uwzględnione przy ustalaniu wartości użytkowej tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne; oraz

b) nie obejmuje wartości bilansowej jakichkolwiek ujętych pozycji zobowiązań, chyba że nie można ustalić wartości odzyskiwalnej tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne bez uwzględnienia tej pozycji zobowiązań.

Jest tak dlatego, że ustalając wartość godziwą pomniejszoną o koszty zbycia i wartość użytkową ośrodka wypracowującego środki pieniężne, wyłącza się przepływy pieniężne, które odnoszą się do aktywów niebędących częścią ośrodka wypracowującego środki pieniężne oraz zobowiązań, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym (zob. pkt 28 i 43).

77 Ważne jest, aby grupując aktywa w celu porównania wartości odzyskiwalnej z wartością bilansową, do ośrodka wypracowującego środki pieniężne włączyć wszystkie aktywa wypracowujące lub wykorzystywane do wypracowywania odnośnego strumienia wpływów pieniężnych. W przeciwnym razie mogłaby powstać sytuacja, w której wydawałoby się, że wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego środki pieniężne jest wyższa od jego wartości bilansowej, choć faktycznie nastąpiła utrata wartości. Jednak w niektórych przypadkach, mimo iż pewne aktywa wpływają na szacowane przyszłe przepływy pieniężne ośrodka wypracowującego środki pieniężne, nie ma możliwości przypisania ich na rozsądnych i spójnych zasadach do danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku wartości firmy lub aktywów wspólnych, do których zalicza się na przykład aktywa głównej siedziby jednostki. W pkt 80–103 wyjaśnia się, jak należy postąpić w przypadku takich aktywów, przeprowadzając test na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

78 W celu ustalenia wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne konieczne może być uwzględnienie pewnych zobowiązań. Może stać się tak wówczas, gdy zbycie ośrodka wypracowującego środki pieniężne wiązałoby się dla jednostki kupującej z koniecznością przyjęcia zobowiązania. W takim przypadku wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (lub szacunkowy przepływ środków pieniężnych z ostatecznego zbycia) ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpowiada łącznej cenie sprzedaży aktywów wchodzących w skład ośrodka wypracowującego środki pieniężne i zobowiązania po pomniejszeniu o koszty zbycia. Aby móc przeprowadzić miarodajne porównanie wartości bilansowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne i jego wartości odzyskiwalnej, wartość bilansową zobowiązania odlicza się zarówno przy ustalaniu wartości użytkowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jak i jego wartości bilansowej.

Przykład

Jednostka prowadzi kopalnię w kraju, którego prawodawstwo nakłada na właściciela wymóg rekultywacji terenu po zakończeniu prac wydobywczych. Koszt rekultywacji obejmuje odtworzenie nasypu, który musi być usunięty przed rozpoczęciem prac wydobywczych. Rezerwę na koszty odtworzenia nasypu utworzono w momencie jego usunięcia. Kwota rezerwy zwiększyła wartość początkową kopalni i jest amortyzowana przez okres użytkowania kopalni. Wartość bilansowa rezerwy na koszty rekultywacji wynosi 500 j.p. (^a), co odpowiada wartości bieżącej kosztów rekultywacji.

Jednostka przeprowadza testy sprawdzające, czy nastąpiła utrata wartości kopalni. W przypadku kopalni ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne jest cała kopalnia. Jednostka otrzymała różne oferty zakupu kopalni za cenę około 800 j.p. Proponowana cena uwzględnia fakt, iż nabywca przyjmie na siebie obowiązek odtworzenia nasypu. Koszty zbycia kopalni są na tyle nieznaczące, że kwalifikują się do pominięcia. Wartość użytkowa kopalni wynosi około 1 200 j.p., z wyłączeniem kosztów rekultywacji. Wartość bilansowa kopalni wynosi 1 000 j.p.

Wartość godziwa ośrodka wypracowującego środki pieniężne pomniejszona o koszty zbycia wynosi 800 j. p. Kwotę tą uzyskano po uwzględnieniu kosztów rekultywacji, na które utworzono już rezerwę. W rezultacie wartość użytkowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustalana jest po uwzględnieniu kosztów rekultywacji i szacuje się ją na kwotę 700 j.p. (1 200 j.p. – 500 j.p.). Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne równa się kwocie 500 j.p., co odpowiada różnicy wartości bilansowej kopalni (1 000 j.p.) i wartości bilansowej rezerwy na koszty rekultywacji (500 j.p.). Uznaje się więc, że wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego środki pieniężne jest wyższa od jego wartości bilansowej.

(^a) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

79 Ze względów praktycznych w wybranych przypadkach wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustala się po uwzględnieniu aktywów, które nie są częścią tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne (na przykład należności lub innych aktywów finansowych) lub ujętych zobowiązań (na przykład zobowiązań z tytułu dostaw i usług, rezerw na świadczenia emerytalne i innych rezerw). W takich przypadkach wartość bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne zwiększa się o wartość bilansową takich aktywów i zmniejsza o wartość bilansową takich zobowiązań.

Wartość firmy

Przypisywanie wartości firmy do ośrodków wypracowujących środki pieniężne

80 W celu przeprowadzenia testu na utratę wartości wartość firmy przejęta w wyniku połączenia jednostek zostaje w chwili przejęcia przypisana do poszczególnych ośrodków lub zespołów ośrodków wypracowujących środki pieniężne jednostki przejmującej, które zgodnie z oczekiwaniami mają odnieść korzyści z tytułu synergii uzyskanej w wyniku takiego połączenia, bez względu na to, czy zostały do nich przypisane także inne składniki aktywów lub zobowiązań jednostki przejmowanej. Każdy ośrodek lub zespół ośrodków, do którego została przypisana wartość firmy:

a) odpowiada najniższemu poziomowi w jednostce, na którym wartość firmy jest monitorowana na wewnętrzne potrzeby zarządcze; oraz

b) nie może być większy niż segment operacyjny przed agregacją określony zgodnie z pkt 5 MSSF 8 Segmenty operacyjne.

81 Wartość firmy ujęta w ramach połączenia jednostek jest składnikiem aktywów przedstawiającym przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z innych aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Wartość firmy nie generuje przepływów pieniężnych niezależnie od innych aktywów lub grupy aktywów i często przyczynia się do powstania przepływów pieniężnych z wielu ośrodków wypracowujących środki pieniężne. Wartość firmy niekiedy nie może być przypisana na niearbitralnych zasadach do pojedynczych ośrodków wypracowujących środki pieniężne, ale jedynie do grup ośrodków wypracowujących środki pieniężne. W konsekwencji najniższy poziom w jednostce, na którym monitorowana jest wartość firmy na potrzeby wewnętrznego zarządzania czasami obejmuje pewną liczbę ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których odnosi się wartość firmy, ale do których nie może być przypisana. Odniesienia w pkt 83–99 i w dodatku C do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego przypisana jest wartość firmy rozumie się także jako odniesienia do grupy ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których wartość firmy jest przypisana.

82 Zgodnie z wymogiem określonym w pkt 80 test na utratę wartości wartości firmy przeprowadza się na poziomie, do którego w sposób naturalny można przypisać wartość firmy i który jest zgodny z metodą, którą jednostka wykorzystuje do zarządzania swoją działalnością. Dlatego też w większości przypadków opracowanie dodatkowego systemu sprawozdawczości finansowej nie jest konieczne.

83 Ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego wartość firmy została przypisana w celu przeprowadzeniu testu na utratę jej wartości, może nie pokrywać się z poziomem, do którego wartość firmy jest przypisana zgodnie z wymogami MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych w celu wyceny zysków i strat z tytułu kursów wymiany walut obcych. Na przykład, jeśli zgodnie z wymogami MSR 21, w celu wyceny zysków i strat z tytułu kursów wymiany walut obcych, jednostka ma obowiązek przypisać wartość firmy do względnie niskiego poziomu, przeprowadzenie testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości wartości firmy na tym samym poziomie, nie jest wymagane, chyba że dana jednostka monitoruje wartość firmy na tym poziomie na wewnętrzne potrzeby kierownictwa.

84 W przypadku, w którym wstępne przypisanie wartości firmy przejętej w wyniku połączenia jednostek nie może zostać zakończone przed końcem okresu rocznego, w którym nastąpiło połączenie, wstępne przypisanie przeprowadza się przed końcem pierwszego okresu rocznego, który rozpoczyna się po dniu przejęcia.

85 Zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek, jeśli początkowe rozliczenie połączenia jednostek może być dokonane tylko w sposób tymczasowy do końca okresu, w którym połączenie miało miejsce, jednostka przejmująca:

a) rozlicza połączenie stosując wartości przybliżone oraz

b) ujmuje wszystkie korekty tych przybliżonych wartości jako dopełnienie początkowego rozliczenia w okresie wyceny, który nie może przekraczać dwunastu miesięcy od dnia przejęcia.

W takich okolicznościach niemożliwe może być także zakończenie początkowego przypisania wartości firmy ujętej w ramach połączenia przed końcem rocznego okresu, w którym połączenie miało miejsce. W takim przypadku jednostka ujawnia informacje wymagane przez pkt 133.

86 Jeśli wartość firmy została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, a działalność wchodząca w skład danego ośrodka zostanie zbyta przez jednostkę, wartość firmy odnoszącą się do zbytej działalności:

a) uwzględnia się w wartości bilansowej danej działalności przy ustalaniu zysku lub straty z tytułu zbycia; oraz

b) wycenia się na podstawie względnej wartości zbytej działalności, proporcjonalnie do udziału w zatrzymanej części ośrodka wypracowującego środki pieniężne, chyba że jednostka jest w stanie wykazać, że inna metoda lepiej odzwierciedla wartość firmy związaną ze zbytą działalnością.

Przykład

Jednostka zbyła za 100 j.p. działalność stanowiącą część ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do której została przypisana wartość firmy. Wartość firmy przypisana do powyższego ośrodka może zostać zidentyfikowana lub przyporządkowana do zespołu aktywów na poziomie niższym niż poziom tego ośrodka jedynie na arbitralnych zasadach. Wartość odzyskiwalna zatrzymanej części ośrodka wypracowującego środki pieniężne wynosi 300 j.p.

Ponieważ wartość firmy przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne nie może zostać inaczej niż arbitralnie zidentyfikowana ani przyporządkowana do zespołu ośrodków na poziomie niższym niż ten ośrodek, wartość firmy związana ze zbytą działalnością jest wyceniana w oparciu o względną wartość zbytej działalności oraz zatrzymaną część ośrodka. W związku z tym wartość bilansowa zbytej działalności obejmuje 25 % wartości firmy przypisanej do powyższego ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

87 Jeśli jednostka poddaje reorganizacji swoją strukturę w sposób, który zmienia skład jednego lub więcej ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy, wartość firmy ponownie przepisuje się do tych ośrodków, które uległy zmianie. Przypisanie to realizuje się zgodnie z podejściem względnej wartości, które jest podobne do podejścia stosowanego w przypadkach, w których jednostka zbywa działalność przynależną do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, chyba że jednostka jest w stanie wykazać, że inna metoda lepiej odzwierciedla wartość firmy, która odnosi się do ośrodków poddanych reorganizacji.

Przykład

Wartość firmy została uprzednio przypisana do ośrodka A wypracowującego środki pieniężne. Wartość firmy przypisana do ośrodka A może zostać zidentyfikowana lub przyporządkowana do zespołu aktywów na poziomie niższym niż poziom ośrodka A jedynie na arbitralnych zasadach. Ośrodek A zostanie podzielony, a następnie połączony z trzema innymi ośrodkami wypracowującymi środki pieniężne B, C i D.

Ponieważ wartość firmy przypisana do ośrodka A nie może zostać w sposób niearbitralny zidentyfikowana lub przyporządkowana do zespołu aktywów na poziomie niższym niż ośrodek A, zostaje ona przypisana do ośrodków B, C i D w oparciu o względną wartość trzech części ośrodka A przed ich włączeniem do ośrodków B, C i D.

Przeprowadzanie testów na utratę wartości ośrodków wypracowujących środki pieniężne, które obejmują wartość firmy

88 Jeśli w przypadku opisanym w pkt 81 wartość firmy odnosi się do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, ale nie została do niego przypisana, ośrodek ten poddaje się testowi na utratę wartości, jeśli istnieją przesłanki, które wskazują na możliwość utraty jego wartości. Test ten przeprowadza się poprzez porównanie wartości bilansowej ośrodka, z wyłączeniem wartości firmy, z jego wartością odzyskiwalną. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z pkt 104.

89 Jeśli wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne, o którym mowa w pkt 88, obejmuje składnik wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania lub składnik wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania, a aktywa te mogą zostać poddane testowi na utratę wartości jedynie w ramach testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, pkt 10 wymaga przeprowadzania corocznych testów na utratę wartości tego ośrodka.

90 Ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, corocznie poddaje się testom na utratę wartości, a także wówczas, gdy istnieją przesłanki wskazujące na utratę jego wartości. Powyższe testy przeprowadza się poprzez porównanie wartości bilansowej ośrodka, włącznie z wartością firmy, z jego wartością odzyskiwalną. W przypadku, w którym wartość odzyskiwalna ośrodka przewyższa jego wartość bilansową, uznaje się, że nie nastąpiła utrata wartości ośrodka ani przypisanej do niego wartości firmy. Jeśli wartość bilansowa ośrodka jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zgodnie z pkt 104.

91–95 [Skreślone]

Terminy przeprowadzania testów na utratę wartości

96 Coroczny test na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, może być przeprowadzony w dowolnym terminie w ciągu roku, pod warunkiem że przeprowadza się go co roku w tym samym terminie. Różne ośrodki wypracowujące środki pieniężne mogą być poddawane testom na utratę wartości w innych terminach. W przypadku, w którym część lub cała wartość firmy przypisana do danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne została przejęta w wyniku połączenia jednostek w ciągu bieżącego okresu rocznego, wymaga się, aby dany ośrodek został poddany testowi na utratę wartości przed końcem bieżącego okresu rocznego.

97 Jeśli poszczególne składniki aktywów wchodzące w skład ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy, są poddawane testom na utratę wartości w tym samym czasie co ośrodek obejmujący wartość firmy, powyższe składniki aktywów poddaje się testom na utratę wartości przed przeprowadzeniem testu na utratę wartości w odniesieniu do ośrodka obejmującego wartość firmy. W analogiczny sposób, jeśli ośrodki wypracowujące środki pieniężne tworzące zespół ośrodków, do których została przypisana wartość firmy, są poddawane testom na utratę wartości w tym samym czasie co zespół ośrodków obejmującego wartość firmy, pojedyncze ośrodki poddaje się testom na utratę wartości przed przeprowadzeniem takiego testu w odniesieniu do zespołu ośrodków obejmującego wartość firmy.

98 W chwili przeprowadzania testu na utratę wartości w odniesieniu do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, mogą zaistnieć przesłanki wskazujące na wystąpienie utraty wartości składnika aktywów wchodzącego w skład ośrodka, który obejmuje wartość firmy. W takim przypadku jednostka w pierwszej kolejności przeprowadza test na utratę wartości w odniesieniu do tego składnika aktywów, a następnie, przed wykonaniem testu na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne obejmującego wartość firmy, ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów. Analogicznie mogą istnieć przesłanki wskazujące na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne należącego do zespołu ośrodków obejmującego wartość firmy. W takim przypadku jednostka w pierwszej kolejności przeprowadza test na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne i ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tego ośrodka, a następnie przeprowadza test na utratę wartości zespołu ośrodków, do którego została przypisana wartość firmy.

99 Najbardziej aktualna i szczegółowa wycena wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, przeprowadzona w poprzednim okresie, może zostać wykorzystana do przeprowadzenia testu na utratę wartości tego ośrodka w bieżącym okresie, pod warunkiem że spełniono następujące kryteria:

a) od chwili przeprowadzenia najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej aktywa oraz zobowiązania wchodzące w skład danego ośrodka nie uległy znacznym zmianom;

b) najbardziej aktualna wycena wartości odzyskiwalnej odpowiada kwocie, która jest znacznie wyższa od wartości bilansowej danego ośrodka; oraz

c) analiza wydarzeń oraz okoliczności, które uległy zmianie od czasu przeprowadzenia najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej wskazuje na niskie prawdopodobieństwo, że uzyskana w wyniku bieżącej wyceny kwota wartości odzyskiwalnej będzie niższa od bieżącej wartości bilansowej tego ośrodka.

Aktywa wspólne

100 Do aktywów wspólnych zalicza się aktywa grupy kapitałowej lub oddziałów, takie jak budynki głównej siedziby lub oddziału jednostki, wyposażenie EPD (elektronicznego przetwarzania danych) i ośrodki badawcze. Struktura jednostki przesądza o tym, czy dany składnik aktywów spełnia określone w niniejszym standardzie wymogi definicji pozwalające na zaliczenie go do aktywów wspólnych z punktu widzenia danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Do kluczowych cech charakterystycznych aktywów wspólnych należy to, iż nie wypracowują one wpływów pieniężnych niezależnie od innych aktywów lub grup aktywów, a ich wartość bilansowa nie może być w całości przyporządkowana analizowanemu ośrodkowi wypracowującemu środki pieniężne.

101 Ponieważ aktywa wspólne nie wypracowują oddzielnych wpływów pieniężnych, nie można ustalić wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów zaliczanego do aktywów wspólnych, chyba że kierownictwo podejmie decyzję o zbyciu takiego składnika aktywów. W rezultacie, jeśli istnieją przesłanki wskazujące na to, że wartość składnika aktywów należącego do aktywów wspólnych mogła ulec obniżeniu, wartość odzyskiwalną ustala się na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego dany składnik należy, i porównuje się ją z wartością bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z pkt 104.

102 Przeprowadzając test sprawdzający, czy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka identyfikuje wszystkie aktywa wspólne, które związane są z analizowanym ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne. Jeśli część wartości bilansowej aktywów wspólnych:

a) może być w części przypisana na rozsądnych i spójnych zasadach do danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka porównuje wartość bilansową danego ośrodka, włącznie z częścią wartości bilansowej składnika aktywów wspólnych, która została do niego przypisana, z jego wartością odzyskiwalną. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z pkt 104;

b) nie może być przypisana na rozsądnych i spójnych zasadach do danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, wówczas jednostka:

(i) porównuje wartość bilansową danego ośrodka, z wyłączeniem aktywów wspólnych, z jego wartością odzyskiwalną, przy czym wszystkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujmuje zgodnie z pkt 104;

(ii) określa najmniejszy zespół ośrodków wypracowujących środki pieniężne, który obejmuje ośrodek będący przedmiotem analizy oraz do którego część wartości bilansowej aktywów wspólnych może zostać przypisana na rozsądnych i spójnych zasadach; oraz

(iii) porównuje wartość bilansową danego zespołu ośrodków wypracowujących środki pieniężne, włącznie z częścią wartości bilansowej aktywów wspólnych, które zostały przypisane do danego zespołu ośrodków, z wartością odzyskiwalną tego zespołu ośrodków. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z pkt 104.

103 Przykład ilustrujący 8 przedstawia praktyczne zastosowanie powyższych wymogów w odniesieniu do aktywów wspólnych.

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne

104 Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne (najmniejszego zespołu ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy lub aktywa wspólne) ujmuje się w sprawozdaniu wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) jest niższa od jego (ich) wartości bilansowej. W celu obniżenia wartości bilansowej aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości przypisuje się do poniższych składników aktywów ośrodka w następującej kolejności:

a) w pierwszej kolejności, w celu obniżenia wartości bilansowej wartości firmy, która została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków); oraz

b) następnie, do innych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków).

Takie obniżenie wartości bilansowych kwalifikuje się tak jak odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości pojedynczych składników aktywów i ujmuje się zgodnie z pkt 60.

105 Przypisując stratę z tytułu utraty wartości zgodnie z pkt 104 jednostka nie obniża wartości bilansowej składnika aktywów poniżej kwoty najwyższej spośród następujących kwot:

a) jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia (jeżeli istnieje możliwość jej wyceny);

b) jego wartości użytkowej (jeśli istnieje możliwość jej ustalenia); oraz

c) zera.

Kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, która przy braku powyższego ograniczenia byłaby przypisana danemu składnikowi aktywów, przypisuje się proporcjonalnie do pozostałych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków).

106 W przypadkach, w których nie istnieje praktyczny sposób oszacowania wartości odzyskiwalnej każdego pojedynczego składnika aktywów ośrodka wypracowującego środki pieniężne, obowiązuje zawarty w niniejszym standardzie wymóg dokonania arbitralnego przypisania części odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości pomiędzy aktywa należące do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, z wyjątkiem wartości firmy, ponieważ wszystkie aktywa ośrodka wypracowującego środki pieniężne „pracują” razem.

107 Przy braku możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów (zob. pkt 67):

a) w odniesieniu do tego składnika aktywów ujmuje się odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, jeśli wartość bilansowa tego składnika jest większa od wyższej z kwot: jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia i kwoty, którą uzyskano w wyniku zastosowania opisanych w pkt 104 i 105 procedur przypisania części odpisu aktualizującego; oraz

b) w odniesieniu do tego składnika aktywów nie ujmuje się odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, jeśli nie nastąpiła utrata wartości odnośnego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Ma to zastosowanie nawet wówczas, gdy wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia danego składnika aktywów jest niższa od jego wartości bilansowej.

Przykład

Nastąpiło mechaniczne uszkodzenie maszyny, która jednak nadal działa, mimo iż nie tak dobrze jak do tej pory. Wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia maszyny jest niższa od jej wartości bilansowej. Maszyna na skutek dalszego użytkowania nie wypracowuje niezależnych wpływów pieniężnych. Najmniejszą grupą aktywów obejmującą maszynę, która wypracowuje wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów, jest linia produkcyjna, do której należy maszyna. Na podstawie wartości odzyskiwalnej linii produkcyjnej można stwierdzić, że nie nastąpiła utrata wartości linii produkcyjnej jako całości.

Założenie 1: budżety/plany finansowe zatwierdzone przez kierownictwo nie wskazują, aby kierownictwo zamierzało wymienić maszynę.

Wartości odzyskiwalnej samej maszyny nie można oszacować, ponieważ wartość użytkowa tej maszyny:

a) może być różna od jej wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia; oraz

b) może być ustalona tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego maszyna należy (lina produkcyjna).

Nie nastąpiła utrata wartości linii produkcyjnej. Dlatego nie ujmuje się żadnego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości maszyny. Niemniej jednak potrzebne może okazać się przeprowadzenie ponownej oceny okresu amortyzacji lub metody amortyzacji stosowanej wobec tej maszyny. Być może konieczne będzie przyjęcie krótszego okresu amortyzacji lub metody prowadzącej do szybszego jej umorzenia, aby uwzględnić oczekiwania odnośnie do pozostałego okresu użytkowania maszyny lub trybu konsumowania korzyści ekonomicznych przez jednostkę.

Założenie 2: budżety/plany finansowe zatwierdzone przez kierownictwo odzwierciedlają zaangażowanie kierownictwa w wymianę tej maszyny i jej sprzedaż w bliskiej przyszłości. Przepływy pieniężne pochodzące z dalszego użytkowania maszyny do dnia jej zbycia zostały oszacowane jako na tyle nieznaczące, że kwalifikują się do pominięcia.

Wartość użytkową maszyny można oszacować jako kwotę bliską jej wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. W związku z tym wartość odzyskiwalna maszyny może zostać ustalona i nie poddaje się analizie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy maszyna (np. linii produkcyjnej). Ponieważ wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia maszyny jest niższa od jej wartości bilansowej, ujmuje się odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tej maszyny.

108 Po zastosowaniu wymogów zawartych w pkt 104 i 105 ujmuje się zobowiązanie w wysokości pozostałej części kwoty odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, lecz należy to uczynić wtedy i tylko wtedy, gdy wymóg taki wynika z innego MSSF.

ODWRÓCENIE ODPISU AKTUALIZUJĄCEGO Z TYTUŁU UTRATY WARTOŚCI

109 W pkt 110–116 określono wymogi dotyczące odwrócenia ujętego w okresach poprzednich odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. W wymogach operuje się terminem „składnik aktywów”, ale odnosi się on tak samo do pojedynczego składnika aktywów, jak do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Dodatkowe wymogi mające zastosowanie do pojedynczych składników aktywów określone zostały w pkt 117–121, do ośrodków wypracowujących środki pieniężne – w pkt 122 i 123, a do wartości firmy – w pkt 124 i 125.

110 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ocenia, czy występują przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był ujęty w okresach ubiegłych dla danego składnika aktywów, z wyjątkiem wartości firmy, przestał istnieć lub uległ zmniejszeniu. Jeśli takie przesłanki występują, jednostka szacuje wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.

111 Oceniając, czy występują przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był w okresach ubiegłych ujęty dla danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, przestał istnieć lub uległ zmniejszeniu, jednostka analizuje przynajmniej następujące przesłanki:

Przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji

a) istnieją obserwowalne przesłanki, że w ciągu okresu nastąpił znaczący wzrost wartości danego składnika aktywów;

b) w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące, korzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony;

c) w ciągu roku nastąpiła obniżka rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że obniżka ta wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie podwyższy wartość odzyskiwalną składnika aktywów;

Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji

d) w ciągu okresu nastąpiły lub też jest prawdopodobne, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i korzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest obecnie użytkowany lub – zgodnie z oczekiwaniami – będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nakłady, które zostały poniesione w ciągu okresu w celu ulepszenia lub zwiększenia wyników uzyskiwanych z tytułu składnika aktywów lub na restrukturyzację działalności, do której dany składnik aktywów należy;

e) dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki danego składnika aktywów są lub będą w przyszłości lepsze od oczekiwanych.

112 Przesłanki wskazujące na potencjalne zmniejszenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości opisane w pkt 111 w dużej mierze odzwierciedlają przesłanki wskazujące na powstanie potencjalnej utraty wartości opisane w pkt 12.

113 Jeżeli istnieją przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty dla danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, przestał istnieć lub uległ zmniejszeniu, może to wskazywać na to, że należy zweryfikować oraz skorygować pozostały okres użytkowania składnika aktywów, metodę amortyzacji (umorzenia) lub wartość końcową zgodnie z MSSF mającym zastosowanie do tego składnika aktywów, nawet jeśli nie dochodzi do odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów.

114 Ujęty w ubiegłych okresach odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, odwraca się wtedy i tylko wtedy, gdy od czasu ujęcia ostatniego odpisu aktualizującego nastąpiła zmiana wartości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości odzyskiwalnej tego składnika aktywów. W takim przypadku, z wyjątkiem sytuacji opisanych w pkt 117, podwyższa się wartość bilansową składnika aktywów do wysokości jego wartości odzyskiwalnej. Kwota podwyższenia stanowi odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

115 Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości odzwierciedla zwiększenie szacunkowego potencjału użytkowego składnika aktywów, w wyniku jego użytkowania bądź sprzedaży, od momentu, gdy jednostka po raz ostatni ujęła odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów. Pkt 130 nakłada wymóg określenia przez jednostkę, która ze zmian wartości szacunkowych spowodowała zwiększenie szacunkowego potencjału użytkowego. Do przykładów zmian wartości szacunkowych zalicza się:

a) zmianę podstawy ustalenia wartości odzyskiwalnej (czyli, czy wartość odzyskiwalna oparta jest na wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia czy na wartości użytkowej);

b) zmianę kwoty lub terminu wystąpienia szacunkowych przyszłych przepływów pieniężnych lub stopy dyskontowej, jeśli wartość odzyskiwalna oparta była na wartości użytkowej; lub

c) zmianę wartości szacunkowych składników wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, jeśli wartość odzyskiwalna oparta była na wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia.

116 Wartość użytkowa składnika aktywów może osiągać wartość wyższą od jego wartości bilansowej po prostu dlatego, że wartość bieżąca przyszłych wpływów pieniężnych wzrasta w miarę przybliżania się terminu ich realizacji. Mimo to jednak potencjał użytkowy składnika aktywów nie wzrasta. Tak więc nie odwraca się odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tylko ze względu na upływ czasu (określany czasem terminem „odwracanie” dyskonta), nawet jeśli wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową.

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości pojedynczego składnika aktywów

117 Wartość bilansowa składnika aktywów, z wyjątkiem wartości firmy, która została podwyższona w wyniku odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, nie powinna przekroczyć wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu amortyzacji lub umorzenia), gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów.

118 Wszelki wzrost wartości bilansowej składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, wykraczający powyżej jego wartości bilansowej, jaka byłaby ustalona (po odjęciu amortyzacji lub umorzenia), gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów, stanowi przeszacowanie. Księgując to przeszacowanie, jednostka stosuje MSSF mający zastosowanie do danego składnika aktywów.

119 Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów, z wyjątkiem wartości firmy, ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym MSSF (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej omówionym w MSR 16). Każde odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów traktuje się jako zwiększenie nadwyżki z aktualizacji wyceny zgodnie z tym innym MSSF.

120 Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów ujmuje się w innych całkowitych dochodach i zwiększa nadwyżkę z przeszacowania tego składnika aktywów. Jednakże, o ile odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości danego przeszacowanego składnika aktywów był uprzednio ujęty w zysku lub stracie, odwrócenie tego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości również ujmuje się w zysku lub stracie.

121 Po ujęciu odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w kolejnych okresach odpis amortyzacyjny dotyczący danego składnika aktywów koryguje się w taki sposób, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego zweryfikowanej wartości bilansowej pomniejszonej o wartość końcową (jeśli będzie występowała).

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne

122 Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne przypisuje się do składników aktywów ośrodka, z wyjątkiem wartości firmy, proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Takie podwyższenie wartości bilansowych traktuje się jako odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości pojedynczych składników aktywów i ujmuje zgodnie z pkt 119.

123 W wyniku przypisania kwoty odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości do ośrodka wypracowującego środki pieniężne zgodnie z pkt 122 wartość bilansowa danego składnika aktywów nie może osiągnąć wartości wyższej od niższej spośród następujących kwot:

a) jego wartości odzyskiwalnej (jeśli istnieje możliwość jej ustalenia); oraz

b) jego wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu amortyzacji lub umorzenia), jeśli w odniesieniu do tego składnika aktywów w ogóle nie byłby ujmowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w ubiegłych okresach.

Kwota odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, która miałaby, przy braku powyższych ograniczeń, być przypisana danemu składnikowi aktywów, jest proporcjonalnie przypisywana do pozostałych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, z wyjątkiem wartości firmy.

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wartości firmy

124 Odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wartości firmy nie odwraca się w kolejnym okresie.

125 MSR 38 Wartości niematerialne wprowadza zakaz ujmowania wartości firmy wytworzonej przez jednostkę. Prawdopodobne jest, że jakikolwiek późniejszy wzrost wartości odzyskiwalnej wartości firmy w okresach następujących po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wartości firmy będzie zwiększeniem wartości firmy wytworzonej przez jednostkę zakresie, a nie ujęciem odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu nabytej wartości firmy.

UJAWNIANIE INFORMACJI

126 W odniesieniu do każdej klasy aktywów jednostka ujawnia następujące informacje:

a) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą w zysku lub stracie w ciągu danego okresu oraz pozycję (pozycje) sprawozdania z całkowitych dochodów, do której odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości został włączony;

b) kwotę odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą w zysku lub stracie w ciągu okresu oraz pozycję (pozycje) sprawozdania z całkowitych dochodów, w której dokonano odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości;

c) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanych aktywów, która w ciągu okresu została odniesiona w innych całkowitych dochodach;

d) kwotę odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanych aktywów, która w ciągu okresu została odniesiona w innych całkowitych dochodach.

127 Za klasę aktywów uznaje się zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w ramach działalności jednostki.

128 Informacje wymagane przez pkt 126 mogą być prezentowane z innymi informacjami dotyczącymi danej klasy aktywów. Na przykład informacja taka może zostać włączona do uzgodnienia wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych na początek i na koniec okresu, którego wymaga MSR 16.

129 Jednostka, która prezentuje informacje dotyczące segmentów zgodnie z MSSF 8, ujawnia następujące informacje dla każdego segmentu działalności podlegającego obowiązkowi sprawozdawczemu:

a) kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujętych w zysku lub stracie oraz w innych całkowitych dochodach w ciągu okresu;

b) kwotę odwrócenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujętych w zysku lub stracie oraz w innych całkowitych dochodach w ciągu okresu.

130 Jednostka ujawnia następujące informacje w odniesieniu do pojedynczego składnika aktywów (w tym wartości firmy) lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne, w przypadku których w danym okresie nastąpiło ujęcie lub odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości:

a) zdarzenia i okoliczności, które doprowadziły do ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości;

b) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą lub odwróconą;

c) w odniesieniu do pojedynczego składnika aktywów:

(i) rodzaj składnika aktywów; oraz

(ii) segment podlegający obowiązkowi sprawozdawczemu, do którego należy składnik aktywów, jeżeli jednostka prezentuje informacje dotyczące segmentów zgodnie z MSSF 8;

d) w odniesieniu do ośrodka wypracowującego środki pieniężne:

(i) opis ośrodka wypracowującego środki pieniężne (czyli, czy jest to linia produkcyjna, zakład przemysłowy, określony rodzaj działalności, obszar geograficzny czy segment podlegający obowiązkowi sprawozdawczemu zgodnie z definicją w MSSF 8);

(ii) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą lub odwróconą w podziale na klasy aktywów i segmenty podlegające obowiązkowi sprawozdawczemu, jeśli jednostka prezentuje informacje o segmentach zgodnie z MSSF 8; oraz

(iii) jeśli sposób grupowania aktywów w celu zidentyfikowania ośrodka wypracowującego środki pieniężne uległ zmianie od czasu przeprowadzenia poprzedniego szacunku wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne (jeśli taki występuje), jednostka opisuje obecny i poprzedni sposób grupowania aktywów, jak również powody zmiany sposobu identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne;

e) wartość odzyskiwalną danego składnika aktywów (ośrodka wypracowującego środki pieniężne) oraz informację, czy wartość odzyskiwalna składnika aktywów (ośrodka wypracowującego środki pieniężne) odpowiada jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub jego wartości użytkowej;

f) jeśli wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, jednostka ujawnia następujące informacje:

(i) poziom hierarchii wartości godziwej (zob. MSSF 13), w ramach której wycena w wartości godziwej składnika aktywów (ośrodka wypracowującego środki pieniężne) jest kategoryzowana w całości (bez uwzględnienia tego, czy „koszty zbycia” są obserwowalne);

(ii) w odniesieniu do wycen wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 2 i poziomie 3 hierarchii wartości godziwej – opis techniki (technik) wyceny wykorzystanej (wykorzystanych) do ustalenia wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Jeżeli nastąpiła zmiana techniki wyceny, jednostka ujawnia tę zmianę i przyczynę (przyczyny) jej wprowadzenia; oraz

(iii) w odniesieniu do wycen wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 2 i poziomie 3 hierarchii wartości godziwej – opis każdego z kluczowych założeń, na których kierownictwo oparło ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Za kluczowe uznaje się te założenia, które wywierają największy wpływ na wartość odzyskiwalną danego składnika aktywów (ośrodka wypracowującego środki pieniężne). Jednostka ujawnia również stopę(stopy) dyskontową(dyskontowe) zastosowaną(zastosowane) do bieżącej i poprzedniej wyceny, jeżeli wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia jest ustalana z zastosowaniem techniki wartości bieżącej;

g) jeśli wartość odzyskiwalna jest na poziomie wartości użytkowej – stopę (stopy) dyskontową zastosowaną do bieżącego i poprzedniego (jeśli takie występowały) szacunku wartości użytkowej.

131 Jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące łącznej kwoty odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujętych (odwróconych) w ciągu okresu, o których nie ujawniono żadnych informacji zgodnie z pkt 130:

a) główne klasy aktywów, do których odnosiły się odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, oraz główne klasy aktywów, na które odwrócenie tych odpisów aktualizujących wywarło wpływ;

b) najważniejsze zdarzenia i okoliczności, które doprowadziły do ujęcia i odwrócenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

132 Zaleca się ujawnienie założeń przyjętych przez jednostkę dla celów ustalenia wartości odzyskiwalnej aktywów (ośrodków wypracowujących środki pieniężne) w ciągu okresu. W przypadku, w którym wartość firmy lub składnik wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania jest uwzględniony w wartości bilansowej danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, pkt 134 nakłada na jednostkę wymóg ujawniania informacji o szacunkach stosowanych do wyceny wartości odzyskiwalnej tego ośrodka.

133 Jeśli, zgodnie z pkt 84, dowolna część wartości firmy przejętej w ciągu danego okresu w wyniku połączenia jednostek nie została do końca okresu sprawozdawczego przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), ujawnia się kwotę nieprzydzielonej wartości firmy wraz z uzasadnieniem jej nieprzypisania.

Szacunkowe prognozy wykorzystywane do wyceny wartości odzyskiwalnych ośrodków wypracowujących środki pieniężne obejmujących wartość firmy lub wartości niematerialne o nieokreślonym okresie użytkowania.

134 Jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z lit. a)–f) w odniesieniu do każdego ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), jeśli wartość bilansowa przypisanej do danego ośrodka (zespołu ośrodków) wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania jest znacząca w porównaniu z należącą do jednostki łączną wartością bilansową wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania:

a) wartość bilansową wartości firmy przypisanej do ośrodka (zespołu ośrodków) wypracowującego środki pieniężne;

b) wartość bilansową składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które zostały przypisane do danego ośrodka (zespołu ośrodków);

c) podstawę ustalenia wartości odzyskiwalnej (tzn. wartość użytkową lub wartość godziwą pomniejszoną o koszty zbycia) danego ośrodka (zespołu ośrodków);

d) jeśli wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) została ustalona w oparciu o jego wartość użytkową:

(i) kluczowe założenia kierownictwa, na podstawie których opracowano prognozy przepływów pieniężnych za okres objęty najbardziej aktualnym budżetem/prognozą. Za kluczowe uznaje się te założenia, które wywierają największy wpływ na wartość odzyskiwalną danego ośrodka (zespołu ośrodków);

(ii) opis przyjętej przez kierownictwo metody wyceny wartości przypisanej poszczególnym kluczowym założeniom oraz stwierdzenie, czy powyższe wartości odzwierciedlają dotychczasowe doświadczenia lub, jeśli jest to stosowne rozwiązanie, czy są spójne z przesłankami pochodzącymi z zewnętrznych źródeł informacji, a jeśli nie są, to w jakim stopniu i dlaczego odbiegają od dotychczasowych doświadczeń oraz zewnętrznych źródeł informacji;

(iii) okres czasu, na jaki kierownictwo opracowało prognozy przepływów pieniężnych na podstawie zatwierdzonych przez nie budżetów/prognoz finansowych, oraz, jeśli w stosunku do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków) stosuje się okres dłuższy niż pięć lat, podanie powodów uzasadniających zastosowanie dłuższego okresu;

(iv) stopę wzrostu zastosowaną do ekstrapolacji prognoz przepływów pieniężnych wykraczających poza okres objęty przez najbardziej aktualne budżety/prognozy oraz uzasadnienie zastosowania każdej stopy wzrostu, która przewyższa średnie długoterminowe stopy wzrostu dla produktów, branży, kraju lub państw, w których działa jednostka, lub rynku, z którym związany jest dany ośrodek (zespoły ośrodków);

(v) stopę dyskontową lub stopy dyskontowe, które zastosowano do prognoz przepływów pieniężnych;

e) jeśli wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) została ustalona w oparciu o jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty zbycia – technikę(techniki) wyceny stosowane do ustalenia wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Jednostka nie musi ujawniać informacji wymaganych w MSSF 13. Jeżeli wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia nie została ustalona przy użyciu ceny notowanej za identyczny ośrodek (zespół ośrodków), jednostka ujawnia następujące informacje:

(i) kluczowe założenia, na których kierownictwo oparło ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Za kluczowe uznaje się te założenia, które wywierają największy wpływ na wartość odzyskiwalną danego ośrodka (zespołu ośrodków);

(ii) opis podejścia kierownictwa do ustalania jednej wartości (lub kilku wartości) przypisanej do każdego kluczowego założenia, czy wartości te odzwierciedlają przeszłe doświadczenia lub, jeśli to odpowiednie, czy są spójne z zewnętrznymi źródłami informacji, a jeśli nie, w jaki stopniu i dlaczego różnią się od wcześniejszych doświadczeń i zewnętrznych źródeł informacji;

(iiA) poziom hierarchii wartości godziwej (zob. MSSF 13), na którym wycena w wartości godziwej została sklasyfikowana w całości (bez uwzględniania obserwowalności „kosztów zbycia”);

(iiB) jeżeli nastąpiła zmiana techniki wyceny, zmiana i jej powody.

Jeżeli wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia ustalana jest przy użyciu prognoz zdyskontowanych przepływów pieniężnych, jednostka ujawnia następujące informacje:

(iii) okres, na jaki kierownictwo opracowało prognozy przepływów pieniężnych;

(iv) stopę wzrostu zastosowaną do ekstrapolacji prognoz przepływów pieniężnych;

(v) stopę dyskontową lub stopy dyskontowe, które zastosowano do prognoz przepływów pieniężnych;

f) jeśli uzasadnione i prawdopodobne zmiany kluczowych założeń, które kierownictwo przyjęło do wyceny wartości odzyskiwalnej ośrodka (zespołu ośrodków), sprawią, że wartość bilansowa tego ośrodka (zespołów ośrodków) przewyższy jego wartość odzyskiwalną:

(i) kwotę nadwyżki wartości odzyskiwalnej ośrodka (zespołu ośrodków) nad jego wartością bilansową;

(ii) wartość przypisaną kluczowym założeniom;

(iii) wartość, o jaką musi się zmienić kluczowe założenie (z uwzględnieniem wpływu tej zmiany na pozostałe zmienne), aby wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) była równa jego wartości bilansowej.

135 Jeśli wartość bilansowa wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania została w części lub w całości przypisana do ośrodków wypracowujących środki pieniężne (zespołów ośrodków), a kwota przypisana w ten sposób do poszczególnych ośrodków (zespołów ośrodków) nie jest znacząca w porównaniu z łączną wartością bilansową wartości firmy lub składników aktywów o nieokreślonym okresie użytkowania, ujawnia się ten fakt wraz z podaniem łącznej wartości bilansowej wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które zostały do danych ośrodków (zespołów ośrodków) przypisane. Dodatkowo, jeśli wartość odzyskiwalna dowolnych ośrodków (zespołów ośrodków) została ustalona w oparciu o te same kluczowe założenie (założenia), a łączna wartość bilansowa przyporządkowanej im wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania jest znacząca w porównaniu z łączną wartością bilansową wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, jednostka ujawnia ten fakt, podając także:

a) łączną wartość bilansową wartości firmy przypisanej do tych ośrodków (zespołów ośrodków);

b) łączną wartość bilansową składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które zostały do tych ośrodków (zespołów ośrodków) przypisane;

c) opis kluczowych założeń;

d) opis przyjętej przez kierownictwo metody ustalania wartości przypisanej kluczowym założeniom oraz stwierdzenie, czy powyższe wartości odzwierciedlają dotychczasowe założenia, lub – jeśli rozwiązanie takie jest uzasadnione – czy wartości te są spójne z przesłankami pochodzącymi z zewnętrznych źródeł informacji, a jeśli nie są, to dlaczego i w jakim stopniu odbiegają od dotychczasowych doświadczeń lub zewnętrznych źródeł informacji;

e) jeśli uzasadnione i prawdopodobne zmiany kluczowego założenia (założeń) mogą spowodować, że łączna wartość bilansowa ośrodków (zespołów ośrodków) przewyższy łączną kwotę ich wartości odzyskiwalnej, ujawnia się także:

(i) kwotę nadwyżki łącznej wartości odzyskiwalnej danych ośrodków (zespołów ośrodków) nad ich łączną wartością bilansową;

(ii) wartość (wartości) przypisaną kluczowemu założeniu (założeniom);

(iii) wartość (wartości), o jaką musi się zmienić kluczowe założenie (założenia), z uwzględnieniem wpływu tej zmiany na pozostałe zmienne przyjęte do wyceny wartości odzyskiwalnej, aby łączna wartość odzyskiwalna ośrodków (zespołów ośrodków) była równa ich łącznej wartości bilansowej.

136 Najbardziej aktualne wyliczenie wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołów ośrodków) za poprzedni okres czasu może – zgodnie z postanowieniami pkt 24 lub 99 – być wykorzystane w kolejnym okresie w celu przeprowadzenia testu na utratę wartości danego ośrodka (zespołu ośrodków) w bieżącym okresie, pod warunkiem że spełnione zostały określone kryteria. W takim przypadku informacje dotyczące danego ośrodka (zespołu ośrodków), które zostały ujawnione wraz z informacjami wymaganymi przez pkt 134 i 135, odnoszą się do przeniesionego do kolejnego okresu wyliczenia wartości odzyskiwalnej.

137 Przykład ilustrujący 9 opisuje ujawnienie informacji wymaganych przez pkt 134 i 135.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

138 [Skreślony]

139 Jednostka stosuje niniejszy standard:

a) w odniesieniu do wartości firmy oraz składników wartości niematerialnych przejętych w wyniku połączenia jednostek przeprowadzonego na mocy umowy zawartej w dniu 31 marca 2004 r. i później; oraz

b) w odniesieniu do wszelkich innych aktywów prospektywnie od początku pierwszego okresu rocznego, który rozpoczyna się w dniu 31 marca 2004 r. i później.

140 Jednostki, do których pkt 139 ma zastosowanie, zachęca się do stosowania wymogów niniejszego standardu przed datą wejścia w życie określoną w pkt 139. Jeżeli jednostka stosuje jednak niniejszy standard przed datą jego wejścia w życie, jednocześnie stosuje również MSSF 3 oraz MSR 38 (zaktualizowany w 2004 r.).

140A Na podstawie MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 61, 120, 126 i 129. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

140B Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 65, 81, 85 i 139, skreślono pkt 91–95 i 138 oraz dodano dodatek C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

140C Pkt 134 lit. e) zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

140D Na podstawie dokumentu Koszt inwestycji w jednostce zależnej, jednostce współkontrolowanej lub stowarzyszonej (Zmiany MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy i MSR 27), wydanego w maju 2008 r., dodano pkt 12 lit. h). Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje odnośne zmiany pkt 4 i 38A MSR 27 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje jednocześnie zmianę pkt 12 lit. h).

140E Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF, wydanego w kwietniu 2009 r., zmieniono pkt 80 lit. b). Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

140F [Skreślony]

140G [Skreślony]

140H Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 4, nagłówek powyżej pkt 12 lit. h) oraz pkt 12 lit. h). Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

140I Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 i 134, skreślono pkt 25–27 i dodano pkt 53A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

140J W maju 2013 r. zmieniono pkt 130 i 134 oraz nagłówek nad pkt 138. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka nie stosuje tych zmian w okresach (w tym okresach porównawczych), w których nie stosuje jednocześnie MSSF 13.

140K [Skreślony]

140L Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 2. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

140M Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 2, 4 i 5 oraz skreślono pkt 140F, 140G i 140K. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

140N Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 2. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 2. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

WYCOFANIE MSR 36 (WYDANEGO W 1998 r.)

141 Niniejszy standard zastępuje MSR 36 Utrata wartości aktywów (wydany w 1998 r.).

Dodatek A

WYKORZYSTANIE TECHNIK WYCENY WARTOŚCI BIEŻĄCEJ DO USTALENIA WARTOŚCI UŻYTKOWEJ

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu. Zawiera on wskazówki dotyczące stosowania technik wyceny wartości bieżącej do ustalania wartości użytkowej. Pomimo iż w jego treści użyto terminu „składnik aktywów”, termin ten odnosi się w jednakowym stopniu do grup aktywów tworzących ośrodek wypracowujący środki pieniężne.

Części składowe wyceny wartości bieżącej

A1 Wszystkie wymienione poniżej elementy odzwierciedlają łącznie różnice ekonomiczne, które występują pomiędzy składnikami aktywów:

a) szacunkowe prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub, w bardziej złożonych przypadkach, sekwencje przyszłych przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z tytułu danego składnika aktywów;

b) oczekiwania dotyczące ewentualnych zmian w kwocie lub terminie wystąpienia powyższych przepływów pieniężnych;

c) wartość pieniądza w czasie odzwierciedlona przez bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka;

d) cenę uwzględniającą niepewność nieodłącznie związaną z danym składnikiem aktywów; oraz

e) inne czynniki, niekiedy trudne do zidentyfikowania (jak brak płynności), które mogłyby zostać odzwierciedlone przez uczestników rynku w wycenie przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania jednostka oczekuje z tytułu danego składnika aktywów.

A2 Niniejszy dodatek porównuje dwa podejścia wykorzystywane do ustalania wartości bieżącej, z których każde, w zależności od okoliczności, może zostać przyjęte przez jednostkę do oszacowania wartości użytkowej składnika aktywów. Zgodnie z podejściem „tradycyjnym” korekta z tytułu czynników b)–e), które zostały opisane w pkt A1, jest wbudowana w stopę dyskontową. Podejście „oczekiwanych przepływów pieniężnych” zakłada natomiast, że czynniki b), d) oraz e) są podstawą korekty wyliczenia oczekiwanych przepływów pieniężnych skorygowanych o ryzyko. Bez względu na to, które podejście zostanie przyjęte przez jednostkę w celu odzwierciedlenia oczekiwań dotyczących prawdopodobnych zmian w kwocie oraz terminie uzyskania przyszłych przepływów pieniężnych, wynik końcowy powinien odzwierciedlać wartość bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych, czyli średnią ważoną wartość wszystkich prawdopodobnych wyników.

Ogólne zasady

A3 W zależności od konkretnej sytuacji oraz specyficznych okoliczności dotyczących analizowanych aktywów, wykorzystuje się różne techniki szacowania stóp procentowych oraz przyszłych przepływów pieniężnych. Niemniej jednak wymienione poniżej ogólne zasady dotyczą wszystkich technik wykorzystywanych do ustalania wartości bieżącej w celu wyceny aktywów:

a) stopy procentowe zastosowane do zdyskontowania przepływów pieniężnych powinny odzwierciedlać założenia, które są spójne z założeniami przyjętymi do przeprowadzenia szacunku przepływów pieniężnych. W przeciwnym razie wpływ wybranych czynników może zostać podwójnie uwzględniony lub pominięty. Na przykład stopa dyskontowa wynosząca 12 % może zostać zastosowana w odniesieniu do wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu należnej pożyczki. Powyższa stopa odzwierciedla oczekiwania dotyczące przyszłego ryzyka nieuregulowania pożyczki o określonej charakterystyce. Analogiczna stopa w wysokości 12 % nie powinna być stosowana do dyskontowania oczekiwanych przepływów pieniężnych, ponieważ przepływy te uwzględniają już założenia dotyczące przyszłego nieuregulowania płatności;

b) szacunkowe przepływy pieniężne oraz stopy dyskontowe nie powinny uwzględniać subiektywnej oceny oraz czynników niezwiązanych z analizowanym składnikiem aktywów. Na przykład celowe zaniżenie szacunkowych przepływów pieniężnych netto w celu podniesienia pozornej przyszłej rentowności składnika aktywów sprawi, że wycena stanie się subiektywna;

c) szacunkowe przepływy pieniężne lub stopy dyskontowe powinny odzwierciedlać określoną liczbę prawdopodobnych wyników, a nie pojedynczy, najbardziej prawdopodobny, najniższy lub najwyższy wynik.

Podejście tradycyjne i podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych stosowane do wyceny wartości bieżącej

Podejście tradycyjne

A4 W celu ustalenia wartości bieżącej zgodnie z tradycyjną praktyką księgową wykorzystuje się pojedynczą sekwencję szacunkowych przepływów pieniężnych oraz jedną stopę dyskontową, którą często określa się mianem „stopy proporcjonalnej do ryzyka”. Dlatego też, zgodnie z podejściem tradycyjnym, uznaje się, że stosowanie pojedynczej stopy dyskontowej jest w stanie uwzględnić wszystkie oczekiwania dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych oraz odpowiednią premię z tytułu ryzyka. Z tego właśnie powodu podejście tradycyjne kładzie największy nacisk na wybór stopy dyskontowej.

A5 W określonych sytuacjach, na przykład kiedy porównywalne składniki aktywów występują na rynku, podejście tradycyjne jest także znacznie łatwiejsze w stosowaniu. W przypadku aktywów wypracowujących przepływy pieniężne wynikające z umowy, podejście to odzwierciedla dodatkowo sposób, w jaki uczestnicy rynku opisują aktywa, np. „obligacje oprocentowane na 12 %”.

A6 Nie we wszystkich sytuacjach podejście tradycyjne jest w stanie w odpowiedni sposób rozwiązać niektóre złożone problemy związane z wyceną, takie jak np. ustalenie wartości aktywów niefinansowych, dla których nie istnieje aktywny rynek lub brak rynku dla porównywalnych aktywów. Odpowiedni wybór „stopy proporcjonalnej do ryzyka” nakłada wymóg przeprowadzenia analizy przynajmniej dwóch pozycji – składnika aktywów, który istnieje na rynku i ma możliwą do zaobserwowania stopę procentową, oraz składnika aktywów będącego przedmiotem wyceny. Odpowiednia stopa procentowa, która została przyjęta dla wycenianych przepływów pieniężnych, powinna wynikać z zaobserwowanej stopy procentowej dla drugiego składnika aktywów. W celu wyciągnięcia właściwych wniosków charakterystyka przepływów pieniężnych drugiego składnika aktywów musi być podobna do cech wykazywanych przez przepływy pieniężne składnika poddanego wycenie. Aby ustalić podobieństwo, osoba przeprowadzająca wycenę powinna wykonać następujące czynności:

a) określić sekwencję przepływów pieniężnych do zdyskontowania;

b) zidentyfikować na rynku inne składniki aktywów, które wydają się mieć podobną charakterystykę przepływów pieniężnych;

c) porównać sekwencję przepływów pieniężnych obu pozycji, aby upewnić się, że wykazują one podobieństwo (na przykład, czy obie sekwencje są przepływami pieniężnymi wynikającymi z umowy czy też jedna z nich wynika z umowy, a druga jest szacunkowym przepływem pieniężnym?);

d) ocenić, czy jedna z pozycji obejmuje element (lub „posiada cechę”), który nie występuje w pozycji drugiej (na przykład, czy pierwsza pozycja wykazuje wyższą płynność od drugiej?); oraz

e) ocenić, czy w przypadku zmiany warunków gospodarczych obie sekwencje przepływów pieniężnych będą zachowywać się (tzn. zmieniać) w analogiczny sposób.

Podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych

A7 W niektórych sytuacjach podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych jest bardziej skutecznym narzędziem niż podejście tradycyjne. Podczas przeprowadzania wyceny podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych nie wykorzystuje pojedynczego, najbardziej prawdopodobnego przepływu środków, ale uwzględnia wszystkie oczekiwania dotyczące prawdopodobnych przepływów pieniężnych. Na przykład przepływ środków pieniężnych może równać się 100 j.p., 200 j.p. lub 300 j.p., przy czym prawdopodobieństwo uzyskania powyższych wyników wynosi odpowiednio 10 %, 60 % i 30 %. Wartość oczekiwanych przepływów pieniężnych wynosi 220 j.p. Różnica pomiędzy podejściem tradycyjnym i metodą oczekiwanych przepływów pieniężnych sprowadza się więc do tego, że drugie podejście koncentruje się na bezpośredniej analizie badanych przepływów pieniężnych i opiera się na bardziej szczegółowo określonych założeniach wyceny.

A8 Jeśli termin uzyskania przepływów pieniężnych nie może być z pewnością określony, podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych pozwala także na zastosowanie technik wyceny wartości bieżącej. Na przykład wynoszący 1 000 j.p. przepływ środków pieniężnych może być uzyskany za rok, 2 lata lub 3 lata, przy czym stopień prawdopodobieństwa dla poszczególnych wyników wynosi odpowiednio 10, 60 i 30 %. Przedstawiony poniżej przykład przedstawia przeprowadzone w opisanej sytuacji wyliczenie oczekiwanej wartości bieżącej.

A9 Oczekiwana wartość bieżącą w kwocie 892,36 j.p. różni się od uzyskanego w sposób tradycyjny najlepszego oszacowania 902,73 j.p. (przy 60 % prawdopodobieństwa). Zastosowane w powyższym przykładzie tradycyjne wyliczenie wartości bieżącej wiąże się z koniecznością przyjęcia prawdopodobnego terminu uzyskania przepływów pieniężnych na potrzeby wyceny i dlatego też nie odzwierciedla prawdopodobieństwa związanego z innymi terminami. Dzieje się tak, ponieważ stopa dyskontowa zastosowana w tradycyjnym podejściu do wyceny wartości bieżącej nie jest zdolna odzwierciedlić niepewności związanej z terminem.

A10 Zastosowanie stopnia prawdopodobieństwa jest jednym z najważniejszych elementów podejścia oczekiwanych przepływów pieniężnych. Niektórzy uważają, że przypisanie stopnia prawdopodobieństwa wysoce subiektywnym szacunkom nie jest w stanie przynieść bardziej precyzyjnych wyników niż te, które są obecnie uzyskiwane. Niemniej jednak właściwe zastosowanie tradycyjnego podejścia (zob. pkt A6) wymaga tych samych szacunków i jest przy tym obarczone taką samą subiektywnością oceny, a nie zapewnia przejrzystości przeprowadzanych wyliczeń tak, jak to czyni podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych.

A11 Wiele szacunków opracowanych zgodnie z bieżącą praktyką w sposób nieformalny uwzględnia element oczekiwanych przepływów pieniężnych. Poza tym wielu księgowych staje w obliczu potrzeby wyceny składnika aktywów, dysponując ograniczonymi informacjami o prawdopodobieństwie wystąpienia ewentualnych przepływów pieniężnych. Księgowy może spotkać się, na przykład, z jedną z następujących sytuacji:

a) szacunkowa kwota wynosi od 50 j.p. do 250 j.p., przy czym żadna z kwot, które mieszczą się w tej skali, nie jest bardziej prawdopodobna niż pozostałe. Na podstawie ograniczonej ilości informacji można ustalić, że oczekiwane przepływy pieniężne wynoszą 150 j.p. [(50 + 250)/2];

b) szacunkowa kwota wynosi od 50 j.p. do 250 j.p., przy czym najbardziej prawdopodobna kwota równa się 100 j.p. Stopień prawdopodobieństwa wystąpienia poszczególnych kwot jest nieznany. Na podstawie ograniczonej ilości informacji można ustalić więc, że oczekiwane przepływy pieniężne wynoszą 133,33 j.p. [(50 + 100 + 250)/3];

c) szacunkowa kwota wynosi 50 j.p. (przy 10 % prawdopodobieństwa), 250 j.p. (przy 30 % prawdopodobieństwa) lub 100 j.p. (przy 60 % prawdopodobieństwa). Na podstawie ograniczonej ilości informacji można ustalić więc, że oczekiwane przepływy pieniężne wynoszą 140 j.p. [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].

W każdym z wymienionych przypadków szacunkowy oczekiwane przepływy pieniężne pozwalają na znacznie bardziej dokładne ustalenie szacunkowej wartości użytkowej niż rozpatrywana indywidualnie kwota minimalna, kwota najbardziej prawdopodobna lub maksymalna.

A12 Zastosowanie podejścia oczekiwanych przepływów pieniężnych podlega ograniczeniom wynikającym z analizy stosunku kosztów do korzyści. Może zdarzyć się, na przykład, że dysponując wieloma danymi, jednostka jest w stanie opracować szereg prognoz przepływów pieniężnych. W innych przypadkach jednostka może nie być w stanie opracować bardziej szczegółowej prognozy zmiennych przepływów pieniężnych, nie ponosząc przy tym poważnych wydatków. Dlatego też jednostka powinna zawsze oceniać, czy ponoszenie kosztów zdobycia dodatkowych informacji zwiększa wiarygodność wyceny.

A13 Niektórzy uważają, że techniki oczekiwanych przepływów pieniężnych nie nadają się do wyceny pojedynczych pozycji lub pozycji o ograniczonej liczbie możliwych wyników. Podają przykład składnika aktywów, w przypadku którego możliwe są dwa wyniki: 90-proc. prawdopodobieństwo, że przepływ środków pieniężnych wyniesie 10 j. p., oraz 10-proc. prawdopodobieństwo, że przepływ środków pieniężnych wyniesie 1 000 j.p. Ponieważ oczekiwane przepływy pieniężne wynoszą w tym przypadku 109 j.p., krytycy tej metody podkreślają, że wynik ten nie odzwierciedla żadnej z kwot, które w rzeczywistości zostaną zapłacone.

A14 Powyższe twierdzenia odzwierciedlają podstawowy spór dotyczący celu przeprowadzania wyceny. Jeśli przyjmiemy, że celem wyceny jest obliczenie łącznych wydatków, oczekiwane przepływy pieniężne nie odzwierciedlają szacunku oczekiwanych wydatków w sposób reprezentatywny i wierny. Przedmiotem niniejszego standardu jest jednak wycena wartości odzyskiwalnej składnika aktywów. Nie jest przy tym prawdopodobne, by wartość odzyskiwalna składnika aktywów wynosiła 10 j.p., nawet jeśli kwota ta odpowiada najbardziej prawdopodobnemu przepływowi środków pieniężnych. Dzieje się tak, ponieważ ustalona kwota w wysokości 10 j.p. nie uwzględnia niepewności związanej z przepływem środków pieniężnych, która została odzwierciedlona w wycenie składnika aktywów, a niepewny przepływ środków pieniężnych został przedstawiony jako pewny. Żadna jednostka, która kieruje się racjonalnymi zasadami, nie sprzedałaby składnika aktywów o analogicznej charakterystyce za 10 j.p.

Stopa dyskontowa

A15 Bez względu na to, które podejście zostanie przyjęte przez jednostkę do ustalenia wartości użytkowej składnika aktywów, stopy procentowe wykorzystane do zdyskontowania przepływów pieniężnych nie powinny odzwierciedlać ryzyka, o które szacunkowe przepływy pieniężne zostały już skorygowane. W przeciwnym razie skutek oddziaływania pewnych założeń zostanie dwukrotnie uwzględniony.

A16 W przypadku, w którym właściwa dla danego składnika aktywów stopa nie jest bezpośrednio dostępna na rynku, w celu oszacowania stopy dyskontowej jednostka przyjmuje wartość zastępczą. Celem jest przeprowadzenie możliwie najbardziej dokładnego szacunku oceny rynkowej następujących pozycji:

a) wartości pieniądza w czasie za poszczególne okresy aż do końca okresu użytkowania danego składnika aktywów; oraz

b) czynników b), d) i e) opisanych w pkt A1, w zakresie, w którym czynniki te nie spowodowały korekty wyliczenia szacunkowych przepływów pieniężnych.

A17 Za podstawę powyższego szacunku jednostka może przyjąć następujące stopy:

a) średnioważony koszt kapitału danej jednostki, ustalony za pomocą takich technik, jak kapitałowy model wyceny;

b) krańcowa stopa oprocentowania pożyczki/kredytu jednostki; oraz

c) inne rynkowe stopy oprocentowania pożyczek/kredytów. A18 Powyższe stopy powinny zostać odpowiednio skorygowane, aby:

a) odzwierciedlić ocenę rynkową konkretnych rodzajów ryzyka związanych z szacunkowymi przepływami środków pieniężnych z tytułu danego składnika aktywów; oraz

b) wyeliminować ryzyka, które nie dotyczą szacunkowych przepływów pieniężnych uzyskanych z danego składnika aktywów, lub ryzyka, o które szacunkowe przepływy pieniężne zostały już skorygowane.

Należy uwzględnić takie rodzaje ryzyka, jak ryzyko związane z danym krajem, ryzyko walutowe oraz ryzyko cenowe.

A19 Ponieważ sposób finansowania zakupu składnika aktywów przez jednostkę nie ma wpływu na przyszłe przepływy pieniężne, których oczekuje się z tytułu danego składnika aktywów, stopa dyskontowa jest niezależna od struktury kapitałowej jednostki oraz sposobu sfinansowania przez nią zakupu danego składnika aktywów.

A20 Pkt 55 nakłada wymóg stosowania stopy dyskontowej do kwoty przed opodatkowaniem. Dlatego też, jeśli podstawą do oszacowania stopy dyskontowej jest kwota po opodatkowaniu, podstawa jest korygowana, aby przywrócić ją do poziomu sprzed opodatkowania.

A21 Aby ustalić wartość użytkową danego składnika aktywów, jednostka stosuje zwykle pojedynczą stopę dyskontową. Niemniej jednak, jeśli wartość użytkowa jest wrażliwa na różnice w ryzykach dla poszczególnych okresów lub terminową strukturę stóp procentowych, jednostka stosuje różne stopy dyskontowe dla różnych okresów.

Dodatek C

TEST NA UTRATĘ WARTOŚCI OŚRODKÓW WYPRACOWUJĄCYCH ŚRODKI PIENIĘŻNE Z WARTOŚCIĄ FIRMY I UDZIAŁÓW NIEKONTROLUJĄCYCH

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

C1 Zgodnie z MSSF 3 (zaktualizowanym w 2008 r.) jednostka przejmująca wycenia i ujmuje wartość firmy na dzień przejęcia jako nadwyżkę wartości a) nad wartością b):

a) sumy:

(i) przekazanej zapłaty wycenianej zgodnie z MSSF 3, który generalnie wymaga wyceny według wartości godziwych na dzień przejęcia;

(ii) kwoty udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej wycenianego zgodnie z MSSF 3; oraz

(iii) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, wartości godziwej na dzień przejęcia należącego poprzednio do jednostki przejmującej udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej;

b) kwoty netto na dzień przejęcia możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań wycenianych zgodnie z MSSF 3.

Przypisanie wartości firmy

C2 Pkt 80 niniejszego standardu wymaga, aby wartość firmy nabyta w ramach połączenia jednostek była przypisana do każdego z ośrodków wypracowujących środki pieniężne jednostki przejmującej lub do grup ośrodków wypracowujących środki pieniężne, z którymi wiąże się oczekiwanie uzyskania korzyści synergii wynikających z połączenia, niezależnie od tego, czy aktywa lub zobowiązania jednostki przejmowanej są przypisane do tych ośrodków lub grup ośrodków. Jest możliwe, że niektóre z synergii wynikających z połączenia jednostek zostaną przyporządkowane do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, w którym udziały niekontrolujące nie mają udziału.

Test na utratę wartości

C3 Test na utratę wartości polega na porównaniu wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne z wartością bilansową ośrodka.

C4 Jeżeli jednostka wycenia udziały niekontrolujące według proporcjonalnego udziału w wartości netto możliwych do zidentyfikowania aktywów jednostki zależnej na dzień przejęcia, a nie w wartości godziwej, to wartość firmy, którą można przyporządkować do udziałów niekontrolujących uwzględnia się w wartości odzyskiwalnej powiązanego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, ale nie jest ona ujmowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej. W konsekwencji jednostka powinna podnieść wartość bilansową wartości firmy alokowanej do ośrodka, aby uwzględnić wartość firmy możliwą do przyporządkowania do udziału niekontrolującego. Tę skorygowaną wartość bilansową porównuje się następnie z wartością odzyskiwalną ośrodka, aby ustalić, czy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

Alokowanie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości

C5 Pkt 104 wymaga, aby każdy zidentyfikowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości został alokowany tak, aby najpierw zmniejszyć wartość bilansową wartości firmy przyporządkowanej do ośrodka, a następnie do innych aktywów w proporcji do wartości bilansowej każdego składnika aktywów w ośrodku.

C6 Jeżeli jednostka zależna, lub część jednostki zależnej, z udziałem niekontrolującym, sama jest ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości alokuje się między jednostkę dominującą i udział niekontrolujący na tej samej podstawie, na której alokuje się zysk lub stratę.

C7 Jeżeli jednostka zależna, lub część jednostki zależnej, z udziałem niekontrolującym jest częścią większego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wartości firmy alokuje się do części ośrodka wypracowującego środki pieniężne, w których istnieją udziały niekontrolujące i do części, w których takich udziałów nie ma. Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości powinny być alokowane do części ośrodka wypracowującego środki pieniężne:

a) w stopniu, w jakim odpisy aktualizujące odnoszą się do wartości firmy w ośrodku wypracowującym środki pieniężne, na podstawie wartości bilansowej wartości firmy przypisanych do części ośrodka przed utratą wartości oraz

b) w stopniu, w jakim odpis aktualizujący odnosi się do możliwych do zidentyfikowania aktywów ośrodka wypracowującego środki pieniężne, na podstawie wartości bilansowych możliwych do zidentyfikowania aktywów netto należących do części ośrodka przed utratą wartości. Każda tego rodzaju utrata wartości jest przypisywana do aktywów części każdego ośrodka proporcjonalnie do wartości bilansowej każdego składnika aktywów należącego do części ośrodka.

W ośrodkach, które mają udziały niekontrolujące, odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości alokuje się między jednostkę dominującą i udział niekontrolujący na tej samej podstawie, na której alokuje się zysk lub stratę.

C8 Jeżeli odpis aktualizujący, który można przypisać do udziału niekontrolującego odnosi się do wartości firmy, która nie jest ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej (zob. pkt C4), utraty wartości nie ujmuje się jako odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wartości firmy. W takich przypadkach tylko odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości odnoszący się do wartości firmy, która jest przyporządkowana do jednostki dominującej ujmuje się jako odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wartości firmy.

C9 Przykład ilustrujący 7 przedstawia test na utratę wartości niebędącego w stu procentach własnością ośrodka wypracowującego środki pieniężne z wartością firmy.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 37

Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

CEL

Celem niniejszego standardu jest zapewnienie, aby wobec rezerw, zobowiązań warunkowych i aktywów warunkowych stosowane były odpowiednie kryteria dotyczące ujmowania pozycji w sprawozdaniu i podstawy wyceny oraz aby w informacji dodatkowej ujawniane były informacje umożliwiające ich użytkownikom zrozumienie charakteru rezerw, charakteryzujących je terminów (ich biegu) oraz ich kwot.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki do księgowania rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych, z wyjątkiem takich, które:

a) wynikają z umów niewykonanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy umowa rodzi obciążenia; oraz

b) [skreślony]

c) są przedmiotem innego standardu.

2 Niniejszego standardu nie stosuje się do instrumentów finansowych (w tym do gwarancji) objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe.

3 Mianem umów niewykonanych określane są umowy w trakcie obowiązywania, w przypadku których żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub obie strony wypełniły swoje obowiązki w równym, niepełnym stopniu. Niniejszego standardu nie stosuje się do umów niewykonanych, chyba że rodzą one obciążenia.

4 [Skreślony]

5 W przypadku gdy inny standard omawia konkretny typ rezerw, zobowiązań warunkowych lub aktywów warunkowych, jednostka stosuje tamten właśnie standard w miejsce niniejszego. Na przykład niektóre rodzaje rezerw są przedmiotem standardów dotyczących:

a) [skreślony]

b) podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy);

c) umów leasingowych (zob. MSSF 16 Leasing). Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do wszelkich umów leasingowych, które rodzą obciążenia przed datą rozpoczęcia leasingu, zgodnie z MSSF 16. Niniejszy standard ma również zastosowanie do leasingów krótkoterminowych oraz leasingów, w odniesieniu do których bazowy składnik aktywów ma niską wartość, rozliczanych zgodnie z pkt 6 MSSF 16 i to rodzi obciążenia;

d) świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

e) umów ubezpieczenia i innych umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia;

f) zapłaty warunkowej dokonywanej przez jednostkę przejmującą w ramach połączenia jednostek (zob. MSSF 3 Połączenia jednostek); oraz

g) przychodów z umów z klientami (zob. MSSF 15 Przychody z umów z klientami). Zważywszy jednak na fakt, że MSSF 15 nie zawiera konkretnych wymogów dotyczących umów z klientami rodzących obciążenia, do takich przypadków stosuje się niniejszy standard.

6 [Skreślony]

7 Niniejszy standard definiuje rezerwy jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne. W niektórych krajach termin „rezerwa” jest także używany w odniesieniu do pozycji takich, jak umorzenie, odpis z tytułu utraty wartości aktywów czy zmniejszenie wartości należności wątpliwych. Pozycje te jako korekty wartości bilansowej aktywów nie są przedmiotem niniejszego standardu

8 Inne standardy określają, czy poniesione nakłady powinny zostać aktywowane czy zarachowane w koszty. Kwestie te nie są przedmiotem niniejszego standardu. Zgodnie z powyższym niniejszy standard ani nie zawiera zakazu, ani nie wprowadza wymogu aktywowania ujmowanych kosztów w momencie tworzenia rezerwy.

9 Niniejszy standard stosuje się do rezerw na restrukturyzację (łącznie z działalnością w trakcie zaniechania). W wypadku gdy restrukturyzacja odpowiada definicji działalności w trakcie zaniechania, dodatkowe wymogi dotyczące ujawniania informacji mogą wynikać z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

DEFINICJE

10 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Rezerwa jest zobowiązaniem, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne.

Zobowiązanie (²³) jest obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki, którego wypełnienie – jak się oczekuje – spowoduje wypływ z jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.

Zdarzenie obligujące jest zdarzeniem, które tworzy prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, sprawiający, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku.

Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:

a) umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio);

b) ustawodawstwa; lub

c) innego działania prawa.

Zwyczajowo oczekiwany obowiązek jest obowiązkiem, który wynika z działalności jednostki, gdy:

a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność; oraz

b) w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.

Zobowiązanie warunkowe jest:

a) możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki; lub

b) obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, ponieważ:

(i) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; lub

(ii) kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

Warunkowy składnik aktywów jest możliwym składnikiem aktywów, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych oraz którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki.

Umowa rodząca obciążenia jest umową, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które – według przewidywań – będą uzyskane na jej mocy.

Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo programem, który zmienia w sposób istotny:

a) zakres działalności prowadzonej przez jednostkę; lub

b) sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona.

Rezerwy a inne zobowiązania

11 Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, ponieważ w przypadku rezerw występuje niepewność co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania. W przeciwieństwie do powyższego:

a) zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą; oraz

b) rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo iż czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw.

Zdarza się często, że rozliczenia międzyokresowe bierne wykazywane są jako część zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub innych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy są wykazywane oddzielnie.

Relacja między rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi

12 Ogólnie rzecz ujmując, wszystkie rezerwy są warunkowe, ponieważ charakteryzujące je terminy lub kwoty są niepewne. W niniejszym standardzie jednak określenie „warunkowy” używane jest w odniesieniu do zobowiązań i aktywów, które nie są ujmowane w sprawozdaniu, ponieważ ich istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki. Ponadto określenie „zobowiązanie warunkowe” jest stosowane wobec zobowiązań, które nie spełniają kryteriów ujmowania w sprawozdaniu.

13 Niniejszy standard wprowadza rozróżnienie na:

a) rezerwy, które są ujmowane jako zobowiązania (zakładając, że można dokonać wiarygodnego szacunku), ponieważ stanowią obecne obowiązki oraz prawdopodobne jest, że w celu wypełnienia obowiązków konieczny okaże się wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; oraz

b) zobowiązania warunkowe, które nie są ujęte w sprawozdaniu jako zobowiązania, ponieważ są one:

(i) możliwymi obowiązkami, gdyż trzeba dopiero potwierdzić, czy na jednostce ciąży obecny obowiązek, który mógłby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; lub

(ii) obecnymi obowiązkami, które nie spełniają kryteriów ich ujmowania w sprawozdaniu, zawartych w niniejszym standardzie (dlatego że nie jest prawdopodobne, aby wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne był konieczny w celu wypełnienia obowiązku lub dlatego, że kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie).

UJMOWANIE

Rezerwy

14 Rezerwę tworzy się wówczas, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych;

b) prawdopodobna jest konieczność wydatkowania środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; oraz

c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Jeśli warunki te nie są spełnione, nie tworzy się rezerwy.

Obecny obowiązek

15 W rzadkich przypadkach stwierdzenie, czy występuje obecny obowiązek, może okazać się niejasne. W takich przypadkach uznaje się, że zdarzenie przeszłe powoduje powstanie obecnego obowiązku, jeśli – po uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów – istnienie obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego jest bardziej prawdopodobne niż jego brak.

16 Niemal we wszystkich przypadkach będzie można jasno stwierdzić, czy zdarzenie przeszłe spowodowało powstanie obecnego obowiązku. W rzadkich przypadkach, na przykład w przypadku sprawy sądowej, kwestią dyskusyjną może być, czy pewne zdarzenia miały miejsce lub czy zdarzenia te skutkowały powstaniem obecnego obowiązku. W takim przypadku jednostka ustala, czy obecny obowiązek występuje na koniec okresu sprawozdawczego poprzez uwzględnienie wszystkich dostępnych dowodów, łącznie – na przykład – z opiniami ekspertów. Rozważane dowody obejmują wszelkie dodatkowe dowody powstałe w wyniku zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Na podstawie takich dowodów:

a) jeśli występowanie obecnego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego jest bardziej prawdopodobne niż jego brak, jednostka tworzy rezerwę (jeśli kryteria dotyczące ujmowania pozycji w sprawozdaniu zostały spełnione); oraz

b) jeśli brak obecnego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego jest bardziej prawdopodobny niż jego istnienie, jednostka ujawnia informację o zobowiązaniu warunkowym, chyba że możliwość zaistnienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma (zob. pkt 86).

Zdarzenie przeszłe

17 Zdarzenie przeszłe, które prowadzi do powstania obowiązku, nazywane jest zdarzeniem obligującym. Aby zdarzenie mogło być uznane za zdarzenie obligujące, konieczne jest, aby jednostka pozbawiona była realnej możliwości niewypełnienia obowiązku stworzonego przez to zdarzenie. Jest tak wyłącznie wtedy, gdy:

a) wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej; lub

b) w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, gdy zdarzenie (którym może być działanie jednostki) stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka wywiąże się z tego obowiązku.

18 Przedmiotem sprawozdania finansowego jest sytuacja finansowa jednostki na koniec jej okresu sprawozdawczego, a nie jej możliwa sytuacja w przyszłości. W związku z tym nie tworzy się rezerwy na koszty, których poniesienie będzie potrzebne dla celów przyszłej działalności. Jedynymi zobowiązaniami ujętymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki są zobowiązania, które istniały na koniec okresu sprawozdawczego.

19 Tylko obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, istniejące niezależnie od przyszłych działań jednostki (czyli przyszłego prowadzenia przez nią działalności), są ujmowane w postaci rezerwy. Przykładami takich obowiązków są kary lub koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu niezgodnie z porządkiem prawnym, gdzie zarówno kary, jak i koszty prowadziłyby do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych działań jednostki. Analogicznie, jednostka tworzy rezerwę na koszty wycofania z eksploatacji instalacji rafineryjnej lub elektrowni atomowej w stopniu, w jakim zobowiązana jest do usunięcia szkód już zaistniałych. Inna sytuacja ma miejsce, gdy ze względu na presję środowiska gospodarczego lub wymogi prawne jednostka zamierza lub powinna poczynić nakłady na zadziałanie w pewien szczególny sposób w przyszłości (na przykład poprzez zainstalowanie filtrów przeciwpyłowych w niektórych typach fabryk). Ponieważ jednostka może uniknąć poczynienia nakładów, podejmując w przyszłości pewne działania, jak na przykład zmieniając metody prowadzenia działalności, nie jest zobowiązana do poczynienia przyszłych nakładów i nie tworzy się żadnej rezerwy.

20 Obowiązek zawsze wiąże się ze stroną trzecią, na rzecz której jednostka jest zobowiązana. Nie jest jednak konieczne posiadanie wiedzy odnośnie do tożsamości strony, wobec której ma się obowiązek. Można być przecież zobowiązanym – w szerokim ujęciu – wobec społeczeństwa. Z faktu, iż istnienie obowiązku zawsze wiąże się ze zobowiązaniem wobec strony trzeciej, wynika, że decyzja kierownictwa lub zarządu nie powoduje powstania na koniec okresu sprawozdawczego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, chyba że przed końcem okresu sprawozdawczego decyzja została zakomunikowana tym, na których wpływa, w sposób na tyle szczegółowy, aby móc wzbudzić w nich uzasadnione oczekiwanie, że jednostka wypełni swoją powinność.

21 Zdarzenie, które nie powoduje powstania natychmiastowego obowiązku, może to uczynić w terminie późniejszym, ze względu na zmiany prawa lub ze względu na podjęte przez jednostkę działanie, które powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku (na przykład wystarczająco szczegółowe publiczne oświadczenie). Na przykład spowodowanie szkody środowiskowej może nie stwarzać obowiązku zlikwidowania powstałych konsekwencji. Jednak spowodowanie szkody stanie się zdarzeniem obligującym, jeśli nowe prawo wprowadzi wymóg usunięcia szkody lub też gdy jednostka publicznie zobowiąże się do jej usunięcia, w sposób, który rodzi zwyczajowo oczekiwany obowiązek.

22 W wypadku gdy formułowanie szczegółowych zapisów proponowanego nowego prawa nie zostało jeszcze zakończone, obowiązek powstaje dopiero wówczas, gdy przyjęcie aktu prawnego w proponowanym kształcie jest praktycznie pewne. Dla celów niniejszego standardu taki obowiązek traktowany jest jak obowiązek prawny. Różnice co do okoliczności towarzyszących przyjmowaniu aktów prawnych czynią niemożliwym szczegółowe określenie pojedynczego zdarzenia, które sprawiałoby, że wprowadzenie danego aktu staje się praktycznie pewne. W wielu przypadkach uzyskanie praktycznej pewności odnośnie do przyjęcia aktu prawnego nie jest możliwe aż do czasu jego przyjęcia.

Prawdopodobny wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne

23 Aby nastąpiło spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania, konieczne jest nie tylko występowanie obecnego obowiązku, ale także prawdopodobieństwo nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku. Dla celów niniejszego standardu (²⁴) wypływ środków lub inne zdarzenia uznawane są za prawdopodobne, jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia dojdzie, niż to, że do niego nie dojdzie, czyli gdy prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest większe od prawdopodobieństwa, że zdarzenie nie nastąpi. W przypadku gdy istnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego, chyba że możliwość nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma (zob. pkt 86).

24 W przypadku występowania szeregu podobnych obowiązków (jak na przykład gwarancji na produkty lub podobnych umów) prawdopodobieństwo, że będzie musiało dojść do wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę obowiązku, jest ustalane przy uwzględnieniu klasy obowiązków jako całości. Mimo iż szansa, że do wypływu środków dojdzie, może być mała w odniesieniu do jednej pozycji, prawdopodobne może okazać się, że pojawi się potrzeba wypływu środków w celu wypełnienia klasy obowiązków traktowanych całościowo. W takim przypadku tworzy się rezerwę (jeśli spełnione zostały pozostałe kryteria dotyczące ujmowania tej pozycji w sprawozdaniu).

Wiarygodny szacunek kwoty obowiązku

25 Używanie wartości szacunkowych jest niezbędną częścią sporządzania sprawozdań finansowych i nie podważa ich wiarygodności. Twierdzenie to jest szczególnie prawdziwe w przypadku rezerw, które ze względu na swój charakter są obciążone większą niepewnością niż większość pozostałych pozycji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Z wyjątkiem szczególnie rzadkich przypadków, jednostka jest w stanie określić zakres możliwych rezultatów, a więc może dokonać szacunku obowiązku, który jest na tyle wiarygodny, aby można go było użyć do utworzenia rezerwy.

26 W wyjątkowo rzadkich przypadkach, gdy nie można dokonać wiarygodnego szacunku, istnieje zobowiązanie, które nie może być ujęte jako zobowiązanie w sprawozdaniu. Zobowiązanie takie ujawnia się jako zobowiązanie warunkowe (zob. pkt 86).

Zobowiązania warunkowe

27 Jednostka nie ujmuje zobowiązań warunkowych.

28 Informację o zobowiązaniu warunkowym ujawnia się zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 86, chyba że możliwość nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma.

29 W przypadku gdy jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej, ta część obowiązku, która – jak się oczekuje – zostanie wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Jednostka tworzy rezerwę w wysokości tej części obowiązku, co do której prawdopodobne jest, iż dojdzie do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, wyjąwszy wyjątkowo rzadkie okoliczności, gdy przeprowadzenie wiarygodnego szacunku nie jest możliwe.

30 Sytuacja zobowiązań warunkowych może rozwinąć się w sposób początkowo nieprzewidziany. W związku z tym ocenia się je na bieżąco, aby ustalić, czy wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne stał się prawdopodobny. Jeśli prawdopodobne stanie się, że wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, tworzy się rezerwę w sprawozdaniu finansowym dotyczącą okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa (wyjąwszy wyjątkowo rzadkie okoliczności, gdy przeprowadzenie wiarygodnego szacunku nie jest możliwe).

Aktywa warunkowe

31 Jednostka nie ujmuje aktywów warunkowych.

32 Aktywa warunkowe zazwyczaj powstają w wyniku nieplanowanych lub innych nieoczekiwanych zdarzeń, które rodzą możliwość wpływu do jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Przykładem może być roszczenie, którego jednostka dochodzi na drodze postępowania sądowego, a którego wyniki są niepewne.

33 Aktywów warunkowych nie ujmuje się w sprawozdaniu finansowym, ponieważ może to prowadzić do ujęcia przychodu, który nigdy nie zostanie osiągnięty. Jeśli jednak osiągnięcie przychodu jest praktycznie pewne, wówczas odnośny składnik aktywów nie jest warunkowy, a więc właściwe jest jego ujęcie w sprawozdaniu finansowym.

34 Informacje o aktywach warunkowych ujawnia się, zgodnie z pkt 89, jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny.

35 Aktywa warunkowe ocenia się na bieżąco, aby upewnić się, czy zaistniały bieg wydarzeń jest odpowiednio odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym. Jeśli zaistnienie wpływu korzyści ekonomicznych stało się praktycznie pewne, składnik aktywów i odnośny przychód ujmuje się w sprawozdaniu finansowym dotyczącym okresu, w którym nastąpiła zmiana. Jeśli wpływ korzyści ekonomicznych stał się prawdopodobny, jednostka ujawnia informację o istnieniu warunkowego składnika aktywów (zob. pkt 89).

WYCENA

Najlepsze oszacowanie

36 Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, stanowi najlepsze oszacowanie nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego.

37 Najlepszym oszacowaniem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku jest kwota, jaką – zgodnie z racjonalnymi przesłankami – jednostka zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego lub w celu przeniesienia go na stronę trzecią na ten sam dzień. Często wypełnienie obowiązku lub jego przeniesienie na koniec okresu sprawozdawczego jest niemożliwe lub nadmiernie kosztowne. Jednak szacunek kwoty, jaką – zgodnie z racjonalnymi przesłankami – jednostka zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku lub zapłaciłaby za przeniesienie tego obowiązku na stronę trzecią, stanowi najlepsze oszacowanie nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego.

38 Szacunki wyniku oraz skutku finansowego są dokonywane na drodze osądu kierownictwa jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji oraz – w niektórych przypadkach – raportami niezależnych ekspertów. Rozważane dowody obejmują wszelkie dodatkowe dowody powstałe w wyniku zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

39 Do niepewności dotyczącej kwoty, na jaką należy utworzyć rezerwę, podchodzi się z wykorzystaniem różnych środków, w zależności od okoliczności. W przypadkach, w których wyceniana rezerwa odnosi się do zbioru wielu pozycji, przy szacunkowym określaniu kwoty obowiązku uwzględnia się wszystkie możliwe wyniki oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa. Nazwa tej statystycznej metody dokonywania szacunku brzmi „wartość oczekiwana”. Przy takim stanie rzeczy rezerwa będzie różna w zależności od tego, czy prawdopodobieństwo wystąpienia straty w danej kwocie będzie równe 60 % czy 90 %. Jeśli istnieje ciągły rozkład możliwych wyników i każdy punkt w tym rozkładzie jest równie prawdopodobny, stosuje się środkowy punkt rozkładu.

Przykład

Jednostka sprzedaje dobra z gwarancją, z której wynika, że odbiorcy nie ponoszą kosztów napraw wszelkich usterek fabrycznych, które wyjdą na jaw w ciągu pierwszych sześciu miesięcy od dnia zakupu. Jeśli drobne usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach, powstaną koszty napraw w wysokości 1 miliona. Jeśli poważniejsze usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach, powstaną koszty napraw w wysokości 4 milionów. Dotychczasowe doświadczenie jednostki i oczekiwania odnośnie do przyszłości prowadzą do wniosku, że w nadchodzącym roku 75 % sprzedanych dóbr nie będzie posiadało usterek, 20 % sprzedanych dóbr będzie miało drobne usterki i 5 % sprzedanych dóbr będzie miało poważniejsze usterki. Zgodnie z pkt 24 jednostka całościowo ocenia prawdopodobieństwo wypływu środków z tytułu obowiązków gwarancyjnych.

Oczekiwana wartość kosztów napraw wyniesie:

(75 % × zero) + (20 % × 1 mln) + (5 % × 4 mln) = 400 000

40 Jeśli wycenia się pojedynczy obowiązek, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić najlepsze oszacowanie zobowiązania. Jednak również w takim przypadku jednostka analizuje inne możliwe wyniki. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, najlepsze oszacowanie może stanowić wynik wyższy lub niższy. Jeśli na przykład jednostka musi usunąć poważną wadę dużego urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy, najbardziej prawdopodobnym pojedynczym wynikiem może być to, że naprawa powiedzie się za pierwszą próbą, osiągając koszt 1 000, ale rezerwę tworzy się na kwotę wyższą, jeśli istnieje znacząca szansa na to, że kolejne próby będą konieczne.

41 Rezerwę wycenia się przed uwzględnieniem podatku, ponieważ konsekwencje podatkowe rezerwy oraz jej zmian są przedmiotem MSR 12.

Ryzyko i niepewność

42 Zmierzając do określenia najlepszego oszacowania rezerwy, uwzględnia się ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom.

43 Ryzyko wynika z różnorodności wyników. Korekta z tytułu ryzyka może prowadzić do podwyższenia kwoty wyceny zobowiązania. Przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności należy z uwagą rozważyć, czy przychody lub aktywa nie są zawyżone, a koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Jednak stan niepewności nie usprawiedliwia tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Na przykład, jeśli zakładane koszty szczególnie niekorzystnego rozwiązania są szacowane z zachowaniem ostrożności, takie rozwiązanie nie powinno być uznane za bardziej prawdopodobne, niż można realistycznie przyjąć. Należy zwrócić szczególną uwagę na konieczność uniknięcia powielania korekt z tytułu ryzyka i niepewności, prowadzących do zawyżenia rezerwy.

44 Ujawnienie zakresu niepewności dotyczącej kwoty nakładów opisano w pkt 85 lit. b).

Wartość bieżąca

45 Jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, kwota rezerwy odpowiada bieżącej wartości nakładów, które, jak się oczekuje, będą niezbędne do wypełnienia obowiązku.

46 Ze względu na problematykę wartości pieniądza w czasie rezerwy dotyczące wypływów środków pieniężnych, który nastąpi tuż po zakończeniu okresu sprawozdawczego, są bardziej obciążające niż rezerwy dotyczące wypływów środków pieniężnych w tej samej kwocie następujących później. Rezerwy są zatem dyskontowane, jeśli skutek tego działania jest istotny.

47 Stopę dyskontową (lub stopy) ustala się przed opodatkowaniem, czyli odzwierciedla się bieżącą ocenę rynkową dotyczącą wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka właściwego dla zobowiązania. Stopy dyskontowej (stóp dyskontowych) nie obciąża ryzyko, o które skorygowano szacunki przyszłych przepływów pieniężnych.

Zdarzenia przyszłe

48 Zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę obowiązku, odzwierciedla się w kwocie tworzonej rezerwy, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.

49 Oczekiwane przyszłe zdarzenia mogą być szczególnie ważne dla wyceny rezerw. Jednostka może na przykład sądzić, iż koszt oczyszczenia miejsca prowadzenia działalności na koniec okresu jego użytkowania będzie niższy na skutek przyszłych zmian technologicznych. Kwota ujęta jako rezerwa odzwierciedla rozsądne oczekiwania technicznie wykwalifikowanych, obiektywnych obserwatorów, uwzględniających wszystkie dostępne dowody dotyczące technologii, którą będzie można stosować w czasie oczyszczania. Odpowiednie zatem jest uwzględnienie, na przykład, oczekiwanych obniżek kosztów związanych z nabywaniem doświadczenia w stosowaniu dotychczasowej technologii lub oczekiwanego kosztu stosowania dotychczasowej technologii w ramach większej lub bardziej złożonej operacji oczyszczania niż ta, którą przeprowadzono uprzednio. Jednostka nie powinna jednak zakładać opracowania zupełnie nowej technologii oczyszczania, jeśli nie znajduje to poparcia w wystarczających, obiektywnych dowodach.

50 Wyceniając ciążący obowiązek uwzględnia się skutki wprowadzenia nowych regulacji prawnych, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że przyjęcie nowych regulacji jest praktycznie pewne. Różnorodne okoliczności, które pojawiają się w praktyce, uniemożliwiają wskazanie pojedynczego zdarzenia, które w każdym przypadku dostarczy wystarczających i obiektywnych dowodów. Potrzebne dowody dotyczą zarówno treści, które znajdują się w regulacjach prawnych, jak i tego, czy zostaną one uchwalone i wprowadzone w życie w odpowiednim trybie. W wielu przypadkach nie będzie wystarczających i obiektywnych dowodów aż do czasu uchwalenia nowych regulacji prawnych.

Oczekiwane zbycie aktywów

51 Zysków z oczekiwanego zbycia aktywów nie uwzględnia się przy wycenie rezerwy.

52 Zysków z oczekiwanego zbycia aktywów nie uwzględnia się przy wycenie rezerwy, nawet jeśli oczekiwane zbycie jest blisko związane ze zdarzeniem stanowiącym przyczynę utworzenia rezerwy. Zamiast tego jednostka ujmuje zyski z oczekiwanego zbycia aktywów w czasie określonym w standardzie dotyczącym danych aktywów.

ZWROT WYDATKÓW

53 Gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia rezerwy zostanie zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jest rzeczą praktycznie pewną, że jednostka rzeczywiście go otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. Zwrot traktuje się jako oddzielny składnik aktywów. Kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy.

54 W sprawozdaniu z całkowitych dochodów koszt odnoszący się do utworzonej rezerwy może być prezentowany w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę ujętą z tytułu zwrotu wydatków.

55 Czasami jednostka spodziewa się, że strona trzecia opłaci część lub całość wydatków wymaganych do rozliczenia rezerwy (na przykład na mocy umów ubezpieczenia, zapisów dotyczących odszkodowań lub gwarancji udzielanych przez dostawców). Strona trzecia może zwrócić kwoty zapłacone przez jednostkę lub bezpośrednio je opłacić.

56 W większości tego typu przypadków jednostka pozostaje odpowiedzialna za całość kwot wymagających zapłaty, co powoduje, że jeśli strona trzecia z jakiegokolwiek powodu nie dokona płatności, jednostka musi uregulować pełną kwotę. W takiej sytuacji tworzy się rezerwę na pełną kwotę zobowiązania, a oddzielny składnik aktywów na zakładany zwrot wydatków ujmuje się w sprawozdaniu, jeśli jest rzeczą praktycznie pewną, że jednostka rzeczywiście otrzyma zwrot wydatków po uregulowaniu ciążącego na niej zobowiązania.

57 W niektórych przypadkach jednostka nie będzie odpowiedzialna za wymienione koszty, jeśli strona trzecia nie dokona płatności. W takim przypadku jednostka nie ma zobowiązania w związku z tymi kosztami i nie są one objęte rezerwą.

58 Jak zauważono w pkt 29, obowiązek, za który jednostka jest solidarnie odpowiedzialna, stanowi zobowiązanie warunkowe w stopniu, w jakim – według przewidywań – obowiązek wypełnią pozostałe strony.

ZMIANY STANU REZERW

59 Stan rezerw weryfikuje się na koniec każdego okresu sprawozdawczego i koryguje w celu odzwierciedlenia bieżącego najlepszego oszacowania. Jeśli przestało być prawdopodobne, że w celu wypełnienia obowiązku nastąpi wymagany wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, rozwiązuje się rezerwę.

60 Przy stosowaniu dyskontowania wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie, jako wyraz upływu czasu. Wzrost ten ujmowany jest jako koszt finansowania zewnętrznego.

WYKORZYSTANIE REZERW

61 Rezerwę wykorzystuje się tylko na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie była pierwotnie utworzona.

62 Tylko nakłady odnoszące się do pierwotnie utworzonej rezerwy rozlicza się z tą rezerwą. Rozliczenie nakładów z rezerwą, która pierwotnie była utworzona na inny cel, zatarłoby skutki dwóch różnych zdarzeń.

STOSOWANIE ZASAD UJMOWANIA I WYCENY

Przyszłe straty operacyjne

63 Nie tworzy się rezerw na przyszłe straty operacyjne.

64 Przyszłe straty operacyjne nie odpowiadają definicji zobowiązania podanej w pkt 10 oraz nie spełniają ogólnych kryteriów ujmowania rezerw określonych w pkt 14.

65 Oczekiwanie poniesienia przyszłych strat operacyjnych jest wskazówką świadczącą o tym, że mogła nastąpić utrata wartości niektórych aktywów związanych z prowadzoną działalnością. W takim przypadku jednostka przeprowadza test na utratę wartości aktywów zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów.

Umowy rodzące obciążenia

66 Jeśli jednostka jest stroną umowy rodzącej obciążenia, obecny obowiązek wynikający z umowy ujmuje się i wycenia jako rezerwę.

67 Wiele umów (na przykład niektóre rutynowe zamówienia) może zostać unieważnionych bez zapłaty odszkodowania drugiej stronie, czyli bez powstania obowiązku. W innych umowach określa się prawa i obowiązki każdej ze stron umowy. Jeśli bieg zdarzeń sprawia, że taka umowa rodzi obciążenia, staje się ona przedmiotem niniejszego standardu i dochodzi do ujęcia istniejącego zobowiązania. Umowy niewykonane, które nie rodzą obciążeń, nie są przedmiotem niniejszego standardu.

68 W niniejszym standardzie umowa rodząca obciążenia zdefiniowana została jako umowa, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które – według przewidywań – będą uzyskane na mocy tej umowy. Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia.

68A Koszty wypełnienia umowy obejmują koszty bezpośrednio związane z umową. Koszty bezpośrednio związane z umową obejmują zarówno:

a) koszty krańcowe wypełnienia tej umowy np. bezpośrednia robocizna i materiały; oraz

b) przypisanie innych kosztów, które odnoszą się bezpośrednio do wypełnienia umów – na przykład przypisanie odpisów amortyzacyjnych do składnika rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanego między innymi do wypełnienia tej umowy.

69 Przed utworzeniem oddzielnej rezerwy na umowę rodzącą obciążenia jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości aktywów wykorzystanych do wypełnienia tej umowy (zob. MSR 36).

Restrukturyzacja

70 Poniżej podano przykłady zdarzeń, które mogą odpowiadać definicji restrukturyzacji:

a) sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności;

b) likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie lub przeniesienie prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego;

c) zmiany w strukturze zarządzania, jak na przykład usunięcie jednego szczebla zarządzania; oraz

d) zasadnicza reorganizacja, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności jednostki.

71 Rezerwa na koszty restrukturyzacji tworzona jest tylko wówczas, gdy spełnione zostaną ogólne kryteria ujmowania rezerw określone w pkt 14. W pkt 72–83 określa się, jak ogólne kryteria ujmowania stosuje się do restrukturyzacji.

72 Zwyczajowo oczekiwany obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko wówczas, gdy jednostka:

a) posiada szczegółowy, formalny plan określający co najmniej:

(i) działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy;

(ii) podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte;

(iii) miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy;

(iv) kwotę nakładów, które będą poniesione; oraz

(v) termin, w jakim plan zostanie wdrożony; oraz

b) wzbudziła uzasadnione oczekiwanie u stron, których plan dotyczy, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie wdrażania planu lub ogłoszenie głównych elementów planu tym stronom.

73 Uznaje się, że dowodem na to, że jednostka rozpoczęła wdrażanie planu restrukturyzacji, jest na przykład demontaż urządzeń, sprzedaż aktywów lub publiczne poinformowanie o głównych elementach planu. Publiczne ogłoszenie szczegółowego planu restrukturyzacji stanowi zwyczajowo oczekiwany obowiązek jednostki do przeprowadzenia restrukturyzacji tylko wówczas, gdy plan jest na tyle szczegółowy (czyli obejmujący główne elementy planu) oraz został ogłoszony w taki sposób, że budzi uzasadnione oczekiwanie u stron trzecich, takich jak odbiorcy, dostawcy i pracownicy (lub ich przedstawicieli), że jednostka przeprowadzi restrukturyzację.

74 Aby plan ogłoszony stronom, na które wywrze wpływ, mógł być przyczyną powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, konieczne jest, by jego wdrożenie rozpoczęło się w miarę możliwości jak najszybciej i zakończyło się w przedziale czasu, w którym poczynienie znaczących zmian w tym planie byłoby mało prawdopodobne. Jeśli oczekuje się, że rozpoczęcie restrukturyzacji nastąpi po długim opóźnieniu lub też że restrukturyzacja pochłonie nadmiernie długi okres czasu, nie można uznać za prawdopodobne, że plan wzbudzi uzasadnione oczekiwanie stron, wobec których jednostka aktualnie zaangażowała się w przeprowadzenie restrukturyzacji, ponieważ przedział czasu zostawia jednostce możliwość zmiany planów.

75 Podjęta przed końcem okresu sprawozdawczego decyzja kierownictwa lub zarządu dotycząca restrukturyzacji nie powoduje powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że przed końcem okresu sprawozdawczego jednostka:

a) rozpoczęła wdrażanie planu restrukturyzacji; lub

b) ogłosiła główne elementy planu restrukturyzacji stronom, na które restrukturyzacja wywrze wpływ, i uczyniła to w sposób na tyle szczegółowy, aby obudzić w nich uzasadnione oczekiwanie, że jednostka przeprowadzi restrukturyzację.

Jeśli jednostka rozpoczyna wdrażanie planu restrukturyzacji lub ogłasza jego główne elementy stronom, na które restrukturyzacja wywrze wpływ, dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego, to zgodnie z MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego musi ten fakt ujawnić, jeżeli restrukturyzacja jest istotna oraz jeżeli można w racjonalny sposób oczekiwać, że nieujawnienie informacji na ten temat może wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania, zawierającego informacje finansowe dotyczące konkretnej jednostki sprawozdawczej.

76 Podczas gdy decyzja zarządu sama w sobie nie może stać się przyczyną powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, obowiązek taki może powstać w wyniku innych, wcześniejszych zdarzeń w połączeniu z daną decyzją. Na przykład negocjacje z przedstawicielami pracowników w sprawie wypłat świadczeń związanych z zakończeniem stosunku pracy lub z nabywcami w sprawie sprzedaży działalności mogą zostać sfinalizowane pod warunkiem ich zatwierdzenia przez zarząd. Po uzyskaniu zatwierdzenia i jego ogłoszeniu stronom trzecim na jednostce zaczyna ciążyć zwyczajowo oczekiwany obowiązek do przeprowadzenia restrukturyzacji, jeśli warunki zawarte w pkt 72 zostały spełnione.

77 W niektórych krajach najwyższa władza spoczywa w rękach zarządu, którego członkami jest pewna liczba osób reprezentujących interesy odmienne od interesów kierownictwa (na przykład pracowników), lub przed podjęciem decyzji przez zarząd konieczne może być zawiadomienie takich przedstawicieli. Ponieważ decyzja takiego zarządu wiąże się z przekazaniem jej tym przedstawicielom, może to powodować powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku do przeprowadzenia restrukturyzacji.

78 Nie powstaje obowiązek z tytułu sprzedaży (części) działalności aż do czasu, gdy jednostka zobowiąże się do sprzedaży, to jest do czasu podpisania wiążącej umowy sprzedaży.

79 Nawet jeśli jednostka podjęła decyzję o sprzedaży (części) działalności i podała tę decyzję do publicznej wiadomości, nie można uznać, że jednostka zobowiązała się do sprzedaży do czasu ustalenia, kim będzie nabywca, i podpisania wiążącej umowy sprzedaży. Do czasu podpisania wiążącej umowy sprzedaży jednostka będzie miała możliwość zmiany zamiarów, a wręcz będzie musiała inaczej ukierunkować swoje działania, jeśli nie znajdzie nabywcy oferującego możliwe do zaakceptowania warunki. Jeśli sprzedaż (części) działalności stanowi część restrukturyzacji, aktywa danej (części) działalności są weryfikowane pod kątem ewentualnej utraty wartości zgodnie z MSR 36. Jeśli sprzedaż jest tylko częścią restrukturyzacji, przed podpisaniem wiążącej umowy sprzedaży może powstać zwyczajowo oczekiwany obowiązek dotyczący pozostałych części restrukturyzacji.

80 Rezerwa na restrukturyzację obejmuje tylko takie bezpośrednie nakłady powstające w wyniku restrukturyzacji, które jednocześnie:

a) w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji; oraz

b) nie są związane z bieżącą działalnością jednostki.

81 Rezerwą na restrukturyzację nie są objęte koszty takie, jak:

a) przeszkolenie pozostających pracowników lub zmiana ich przyporządkowania służbowego;

b) marketing; lub

c) inwestycja w nowe systemy i sieci dystrybucji.

Nakłady te odnoszą się do prowadzenia działalności w przyszłości i na koniec okresu sprawozdawczego nie stanowią zobowiązań z tytułu restrukturyzacji. Nakłady takie są ujmowane na takich zasadach, jak gdyby pojawiły się niezależnie od restrukturyzacji.

82 Dające się zidentyfikować przyszłe straty operacyjne sprzed daty restrukturyzacji nie są włączane do rezerwy, chyba że dotyczą one umów rodzących obciążenia, o których mowa w pkt 10.

83 Zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 51 zyski z oczekiwanego zbycia aktywów nie są brane pod uwagę przy wycenianiu rezerwy na restrukturyzację, nawet jeśli sprzedaż aktywów ma stanowić część restrukturyzacji.

UJAWNIANIE INFORMACJI

84 W odniesieniu do każdej klasy rezerw jednostka ujawnia:

a) wartość bilansową na początku i na końcu okresu;

b) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw;

c) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i rozliczone z rezerwami);

d) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu; oraz

e) wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu oraz skutków wszelkich zmian stopy dyskontowej.

Nie ma potrzeby podawania informacji porównawczych.

85 W odniesieniu do każdej klasy rezerw jednostka ujawnia, co następuje:

a) krótki opis charakteru obowiązku oraz oczekiwanych terminów wynikających z tego obowiązku wypływów korzyści ekonomicznych;

b) wskazania świadczące o wszelkich istotnych niepewnościach, co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów. Jeśli konieczne jest podanie takiej informacji, jednostka ujawnia główne założenia poczynione odnośnie do przyszłych zdarzeń, zgodnie z pkt 48; oraz

c) kwotę każdego zakładanego zwrotu, z podaniem kwoty składnika aktywów, która została ujęta z tytułu oczekiwanego zwrotu.

86 Wyjąwszy przypadek, gdy możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku jest znikoma, jednostka podaje na koniec okresu sprawozdawczego, w odniesieniu do każdej klasy zobowiązań warunkowych, krótki opis rodzaju zobowiązania warunkowego oraz, jeśli jest to wykonalne, ujawnia:

a) wartość szacunkową jego skutków finansowych, wycenianych zgodnie z pkt 36–52;

b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wystąpienia wypływu środków; oraz

c) możliwości uzyskania zwrotów.

87 Określając, jakie rezerwy lub zobowiązania warunkowe mogą być połączone w jedną klasę, konieczne jest rozważenie, czy charakter pozycji jest na tyle podobny, że wspólna informacja na ich temat pozwoli na wypełnienie wymogów pkt 85 lit. a) i b) oraz 86 lit. a) i b). W związku z tym odpowiednie może być zaliczenie do jednej klasy kwot rezerw odnoszących się do gwarancji na różne produkty, podczas gdy nieodpowiednie byłoby zaliczenie do jednej klasy kwot odnoszących się do normalnych gwarancji oraz kwot podlegających dochodzeniu na drodze sądowej.

88 Jeśli rezerwa i zobowiązanie warunkowe wynikają z tych samych okoliczności, jednostka ujawnia informacje wymagane na mocy pkt 84–86 w sposób, który pokazuje powiązanie między rezerwą i zobowiązaniem warunkowym.

89 Jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny, jednostka podaje na koniec okresu sprawozdawczego krótki opis rodzaju aktywów warunkowych oraz, jeśli jest to wykonalne w praktyce, szacuje ich skutki finansowe, wyceniając je zgodnie z zasadami obowiązującymi przy wycenie rezerw, zawartymi w pkt 36–52.

90 Ważne jest, aby ujawniając informacje o aktywach warunkowych, unikać podawania wprowadzających w błąd wskazówek dotyczących prawdopodobieństwa uzyskania przychodu z tego tytułu.

91 Jeśli któraś z informacji wymaganych na mocy pkt 86 i 89 nie została ujawniona ze względu na to, że okazało się to niewykonalne w praktyce, o fakcie tym informuje się.

92 W wyjątkowo rzadkich przypadkach można spodziewać się, że ujawnienie części lub całości informacji wymaganych na mocy pkt 84–89 mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki w sporach z innymi stronami, w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia rezerwy, zobowiązania warunkowego lub składnika aktywów warunkowych. W takich przypadkach nie ma obowiązku ujawnienia takiej informacji, ujawnia się jednak ogólny charakter sporu, fakt nieujawnienia wspomnianej informacji i jego przyczyny.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

93 Skutki zastosowania standardu w dniu jego wejścia w życie (lub wcześniej) wykazuje się w sprawozdaniu jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych w tym okresie, w którym zastosowano standard po raz pierwszy. Zaleca się, lecz nie wprowadza się wymogu skorygowania salda początkowego zysków zatrzymanych najwcześniejszego z okresów objętych prezentacją oraz przekształcenie informacji porównawczych. Jeśli informacje porównawcze nie zostały przekształcone, fakt ten ujawnia się.

94 [Skreślony]

94A Na podstawie dokumentu Umowy rodzące obciążenia – koszty wykonania umowy, wydanym w maju 2020 r., dodano pkt 68A i zmieniono pkt 69. Jednostka stosuje te zmiany do umów, w odniesieniu do których nie wypełniła jeszcze wszystkich zobowiązań, w dniu rozpoczęcia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym stosuje te zmiany po raz pierwszy (data pierwszego zastosowania). Jednostka nie przekształca informacji porównawczych. Zamiast tego jednostka ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszych zmian jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego w dniu pierwszego zastosowania.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

95 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 lipca 1999 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rozpoczynających się przed dniem 1 lipca 1999 r., fakt ten ujawnia.

96 [Skreślony]

97 [Skreślony]

98 [Skreślony]

99 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 5 w wyniku zmiany MSSF 3. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie do połączeń jednostek, do których ma zastosowanie ta zmiana MSSF 3.

100 Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 5 oraz skreślono pkt 6. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

101 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 2 oraz skreślono pkt 97 i 98. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

102 Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

103 Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

104 Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 75. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany, jeżeli stosuje zmiany w definicji pojęcia „istotne” w pkt 7 MSR 1 i w pkt 5 i 6 MSR 8.

105 Na podstawie dokumentu Umowy rodzące obciążenia – koszty wykonania umowy, wydanego w maju 2020 r., dodano pkt 68A i 94A oraz zmieniono pkt 69. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 38

Wartości niematerialne

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie sposobu rachunkowego ujmowania wartości niematerialnych, które nie są szczegółowo omówione w innym standardzie. Niniejszy standard nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia składnika wartości niematerialnych wtedy i tylko wtedy, gdy zostaną spełnione określone kryteria. Standard określa sposób wyceny wartości bilansowej i wprowadza wymóg ujawnienia określonych informacji dotyczących wartości niematerialnych.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się na potrzeby rachunkowości wartości niematerialnych, z wyjątkiem:

a) wartości niematerialnych objętych zakresem innego standardu;

b) aktywów finansowych, zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja;

c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (zob. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); oraz

d) nakładów na poszukiwanie i wydobycie zasobów mineralnych, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych podobnych nieodnawialnych zasobów.

3 Jeśli inny standard określa sposób księgowego ujęcia określonego składnika wartości niematerialnych, jednostka stosuje ten standard w miejsce niniejszego. Na przykład niniejszego standardu nie stosuje się do:

a) składników wartości niematerialnych utrzymywanych przez jednostkę w celu sprzedaży w ramach zwykłej działalności gospodarczej (zob. MSR 2 Zapasy);

b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy);

c) umów leasingowych składników wartości niematerialnych rozliczanych zgodnie z MSSF 16 Leasing;

d) aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

e) aktywów finansowych, zgodnie z definicją MSR 32. Ujmowanie i wycenę niektórych aktywów finansowych reguluje MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach;

f) wartości firmy powstającej przy połączeniu jednostek (zob. MSSF 3 Połączenia jednostek);

g) umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia i wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia zdefiniowanych w MSSF 17;

h) wartości niematerialnych sklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia sklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

i) aktywów wynikających z umów z klientami, które są ujmowane zgodnie z MSSF 15 Przychody z tytułu umów z klientami.

4 Niektóre wartości niematerialne mogą zawierać się „w” lub „na” przedmiotach materialnych, takich jak dyski kompaktowe (w przypadku programu komputerowego), mieć postać dokumentacji prawnej (w przypadku licencji lub patentu) lub filmu. Przy określaniu, czy składnik aktywów obejmujący zarówno elementy materialne, jak i niematerialne powinien być ujmowany zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, czy jako składnik wartości niematerialnych zgodnie z niniejszym standardem, jednostka kieruje się własnym osądem, który z elementów jest bardziej znaczący. Na przykład program komputerowy obsługujący urządzenie sterowane komputerowo, które nie może pracować bez konkretnego programu, jest integralną częścią danego urządzenia, a zatem jest traktowany jako składnik rzeczowych aktywów trwałych. To samo odnosi się do systemu operacyjnego komputera. Jeśli program nie stanowi integralnej części sprzętu komputerowego, traktowany jest jako składnik wartości niematerialnych.

5 Niniejszy standard stosuje się między innymi do nakładów na reklamę, szkolenia, rozpoczęcie działalności, działalność badawczą i rozwojową. Działalność badawcza i rozwojowa ukierunkowana jest na rozwój wiedzy. W związku z tym, mimo iż działalność ta może prowadzić do powstania aktywów posiadających postać fizyczną (na przykład prototypu), element fizyczny jest drugorzędny w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy w nim zawartej.

6 Praw leasingobiorcy wynikających z umów licencyjnych w odniesieniu do pozycji, takich jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki, rękopisy, patenty i prawa autorskie, które objęte są zakresem niniejszego standardu oraz wyłączone z zakresu MSSF 16.

7 Wyłączenie z zakresu standardu może nastąpić, jeżeli niektóre operacje lub transakcje są na tyle specyficzne, że powodują powstanie zagadnień księgowych, które wymagają potraktowania w odmienny sposób. Takie zagadnienia pojawiają się przy rachunkowym ujmowaniu nakładów poniesionych na poszukiwanie, przygotowanie złóż i wydobycie ropy naftowej, gazu ziemnego i minerałów, jak również w przypadku umów ubezpieczenia. W związku z tym niniejszy standard nie ma zastosowania do nakładów dotyczących takich działań lub polis ubezpieczeniowych. Jednakże niniejszy standard ma zastosowanie do innych wartości niematerialnych (takich jak programy komputerowe) i innych nakładów (takich jak koszty rozpoczęcia działalności) występujących w przemyśle wydobywczym lub w zakładach ubezpieczeń.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem podlegającej amortyzacji wartości składnika wartości niematerialnych, na przestrzeni okresu jego użytkowania.

Składnik aktywów (²⁵) jest zasobem:

a) pozostającym pod kontrolą jednostki w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości; oraz

b) z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne.

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej po pomniejszeniu o zakumulowaną amortyzację oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia, lub tam, gdzie ma to zastosowanie, jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF np. MSSF 2 Płatności w formie akcji.

Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji komercyjnej lub zastosowaniem.

Wartość charakterystyczna dla jednostki stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na koniec okresu jego użytkowania lub spodziewa się je ponieść, rozliczając zobowiązanie.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

Składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej.

Aktywa pieniężne są posiadanymi przez jednostkę środkami pieniężnymi oraz aktywami, które ma otrzymać w ustalonych lub dających się ustalić kwotach pieniężnych.

Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej.

Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych jest szacunkową kwotą, którą jednostka otrzymałaby ze zbycia tego składnika aktywów, po odliczeniu szacowanych kosztów zbycia, jeśli dany składnik aktywów osiągnąłby już wiek oraz znajdowałby się w stanie oczekiwanym pod koniec jego okresu użytkowania.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę; lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

Wartości niematerialne

9 Jednostki często przeznaczają zasoby lub zaciągają zobowiązania na nabycie, rozwój, utrzymanie i doskonalenie zasobów niematerialnych, takich jak wiedza naukowa lub techniczna, projektowanie i wdrażanie nowych procesów lub systemów, licencje, własność intelektualna, znajomość rynku oraz znaki towarowe (łącznie z nazwami marki i tytułami wydawniczymi). Do powszechnych przykładów tych szerokich kategorii zalicza się programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, listy klientów, prawa obsługi hipotecznej, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku oraz prawa marketingowe.

10 Nie wszystkie pozycje opisane w pkt 9 spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, czyli wymóg możliwości zidentyfikowania takiego składnika, sprawowania nad nim kontroli i istnienia przyszłych korzyści ekonomicznych. Jeśli składnik będący przedmiotem niniejszego standardu nie spełnia kryteriów definicyjnych składnika wartości niematerialnych, nakłady na jego nabycie lub wytworzenie przez jednostkę we własnym zakresie ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia. Jeśli jednak dany składnik został przejęty w wyniku połączenia jednostek, stanowi on część wartości firmy ujmowanej na dzień przejęcia (zob. pkt 68).

Możliwość zidentyfikowania

11 Definicja wartości niematerialnej wymaga, aby była ona składnikiem aktywów możliwym do zidentyfikowania, aby móc odróżnić ją od wartości firmy. Wartość firmy ujęta w ramach połączenia jednostek jest składnikiem aktywów przedstawiającym przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z innych aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą wynikać z efektu synergii zachodzącego pomiędzy możliwymi do zidentyfikowania, nabytymi aktywami, lub z aktywów, które pojedynczo nie kwalifikują się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym.

12 Składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli:

a) jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową, innym możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niezależnie od tego, czy jednostka zamierza tak uczynić; lub

b) powstaje na skutek praw wynikających umowy lub z innych tytułów prawnych, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki lub od innych praw i obowiązków.

Kontrola

13 Jednostka kontroluje składnik aktywów, jeżeli jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność jednostki do kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika wartości niematerialnych zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej. Przy braku tytułu prawnego trudniej jest udowodnić sprawowanie kontroli. Jednak możliwość prawnego wyegzekwowania tytułu nie jest warunkiem koniecznym sprawowania kontroli, ponieważ jednostka może kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne również w inny sposób.

14 Wiedza o rynku i wiedza techniczna mogą przyczynić się do osiągania przyszłych korzyści ekonomicznych. Jednostka kontroluje te korzyści, jeśli na przykład wiedza ta jest prawnie chroniona pod postacią praw autorskich, ograniczeń w porozumieniach handlowych (jeśli są dozwolone) lub poprzez prawne zobowiązanie pracowników do zachowania poufności.

15 Jednostka, zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, może być w stanie zidentyfikować tę część ich kwalifikacji, wynikającą z przeprowadzonych szkoleń, która prowadzi do osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych. Jednostka może ponadto oczekiwać, że pracownicy będą nadal udostępniać jednostce swoje kwalifikacje. Zwykle jednak kontrola jednostki nad oczekiwanymi przyszłymi korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z zatrudniania grupy wykwalifikowanych pracowników i ich szkolenia jest niewystarczająca, aby móc uznać, że pozycje te spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych. Z podobnej przyczyny nie jest prawdopodobne, aby konkretne talenty kierownicze i kompetencje techniczne pracowników spełniły kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, chyba że wykorzystywanie i pozyskiwanie oczekiwanych z tego tytułu przyszłych korzyści ekonomicznych jest prawnie chronione, a także spełnione zostały wymogi zawarte w pozostałych częściach definicji.

16 Jednostka może dysponować portfelem odbiorców lub udziałem w rynku oraz oczekiwać, że na skutek wypracowanych relacji z odbiorcami i ich lojalności odbiorcy będą nadal z nią współpracować. Jednak przy braku możliwości prawnej ochrony lub braku innej formy kontrolowania relacji z odbiorcami i ich lojalności kontrola jednostki nad spodziewanymi korzyściami ekonomicznymi, które z nich płyną, jest zazwyczaj niewystarczająca, aby móc uznać, że pozycje te (portfel odbiorców, udziały w rynku, relacje z odbiorcami, lojalność odbiorców) odpowiadają definicji wartości niematerialnych. Przy braku prawnej ochrony relacji z odbiorcami transakcje wymiany (inne niż stanowiące część transakcji połączenia jednostek) tych samych lub podobnych relacji nieuregulowanych umowami stanowią dowód na to, że jednostka jest jednak w stanie kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne płynące z relacji z odbiorcami. Ze względu na to, że tego typu transakcje wymiany są również dowodem na możliwość wyodrębnienia relacji z odbiorcami, relacje te odpowiadają definicji wartości niematerialnych.

Przyszłe korzyści ekonomiczne

17 Przyszłe korzyści ekonomiczne osiągane ze składnika wartości niematerialnych mogą obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania składnika aktywów przez jednostkę. Na przykład wykorzystanie własności intelektualnej w procesie produkcyjnym może raczej służyć obniżeniu przyszłych kosztów produkcji niż zwiększeniu przyszłych przychodów.

UJMOWANIE I WYCENA

18 Ujęcie pozycji jako składnika wartości niematerialnych wymaga od jednostki udowodnienia, że pozycja ta spełnia:

a) definicję składnika wartości niematerialnych (zob. pkt 8–17); oraz

b) kryteria dotyczące ujęcia (zob. pkt 21–23).

Powyższy wymóg stosuje się do wszystkich kosztów poniesionych pierwotnie w celu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie składnika wartości niematerialnych oraz tych poniesionych w okresie późniejszym, w celu uzupełnienia, zastąpienia części lub zapewnienia obsługi tego składnika.

19 Pkt 25–32 dotyczą zastosowania kryteriów ujęcia do składników wartości niematerialnych przejętych odrębnie, a pkt 33–43 dotyczą zastosowania tych kryteriów do składników wartości niematerialnych przejętych w drodze połączenia jednostek. Pkt 44 zajmuje się początkową wyceną składników wartości niematerialnych przejętych w drodze dotacji lub subsydiów rządowych, pkt 45–47 wymianą składników wartości niematerialnych, a pkt 48– 50 podejściem do wartości firmy wytworzonej przez jednostkę. Pkt 51–67 dotyczą początkowego ujęcia i wyceny wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie.

20 Z charakteru wartości niematerialnych wynika, że w wielu przypadkach wartość ich składników nie ulega zwiększeniom lub też ich części nie są wymieniane. Jest zatem bardziej prawdopodobne, że poniesione najpóźniej nakłady będą raczej służyć utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych, zawartych w istniejącym składniku wartości niematerialnych, niż spełniać kryteria definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria ujmowania tych wartości, zawarte w niniejszym standardzie. Ponadto często trudno jest przyporządkować takie nakłady bezpośrednio do konkretnego składnika wartości niematerialnych, a nie do firmy jako całości. W związku z tym tylko w rzadkich przypadkach późniejsze nakłady – nakłady poniesione po początkowym ujęciu nabytego składnika wartości niematerialnych lub po ukończeniu składnika wartości niematerialnych wytwarzanego przez jednostkę we własnym zakresie – zostaną ujęte w wartości bilansowej składnika aktywów. Zgodnie z pkt 63 późniejsze nakłady na marki, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, listy klientów i pozycje o podobnym charakterze (niezależnie od tego, czy są one nabyte, czy też wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie) są zawsze ujmowane w zysku lub stracie w momencie ich poniesienia. Dzieje się tak, ponieważ nakładów tego typu nie sposób oddzielić od nakładów na rozwój firmy jako całości.

21 Składnik wartości niematerialnych ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) jest prawdopodobne, że jednostka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można przyporządkować danemu składnikowi aktywów; oraz

b) można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów.

22 Jednostka ocenia prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, stosując rozsądne i udokumentowane założenia, które stanowią odzwierciedlenie dokonanego przez kierownictwo najlepszego oszacowania całokształtu uwarunkowań ekonomicznych, występujących w ciągu okresu użytkowania składnika aktywów.

23 Jednostka, oceniając stopień pewności związany z osiągnięciem przyszłych korzyści ekonomicznych, które można przyporządkować użytkowaniu składnika aktywów, kieruje się własnym osądem opartym na dowodach dostępnych w momencie początkowego ujęcia, przypisując szczególne znaczenie dowodom zewnętrznym.

24 Składnik wartości niematerialnych początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Nabycie w oddzielnej transakcji

25 Zazwyczaj cena, którą płaci jednostka w celu odrębnego nabycia wartości niematerialnej odzwierciedla oczekiwania co do prawdopodobieństwa, że oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów wpłyną do jednostki. Innymi słowy, jednostka oczekuje, że nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych, nawet, jeśli istnieje niepewność, co do czasu i kwoty tego wpływu. Dlatego kryterium ujęcia opartego na prawdopodobieństwie, o którym mowa w pkt 21 lit. a), jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych odrębnie.

26 Poza tym, jeśli składnik wartości niematerialnych został nabyty w oddzielnej transakcji, zazwyczaj można wiarygodnie ustalić jego koszt. Jest tak w szczególności, gdy zakupu dokonano za gotówkę lub inne aktywa pieniężne.

27 Koszt składnika wartości niematerialnych nabytego w oddzielnej transakcji obejmuje:

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty; oraz

b) nakłady bezpośrednie związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem.

28 Do takich nakładów bezpośrednich zalicza się:

a) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19), wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej;

b) opłaty za obsługę, wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej; oraz

c) koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika.

29 Do nakładów niestanowiących części kosztu składnika wartości niematerialnych zalicza się:

a) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne);

b) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz

c) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

30 W wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych przestaje się ujmować nakłady, kiedy składnik ten znajduje się w stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Dlatego też nakładów poniesionych na użytkowanie lub zmianę lokalizacji składnika wartości niematerialnych nie uwzględnia się w wartości bilansowej tego składnika. Na przykład następujących nakładów nie ujmuje się w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych:

a) nakładów poniesionych w okresie, w którym składnik aktywów gotowy do wykorzystania w sposób zamierzony przez kierownictwo nie był jeszcze użytkowany; oraz

b) początkowych strat operacyjnych, takich jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych.

31 Niektóre działania jednostki mają związek z pracami rozwojowymi dotyczącymi składnika wartości niematerialnych, lecz nie są niezbędne, aby składnik ten osiągnął stan umożliwiający mu działanie w sposób zamierzony przez kierownictwo. Tego typu działania uboczne mogą nastąpić przed lub w trakcie prac rozwojowych. Ponieważ działania uboczne nie są konieczne, aby doprowadzić składnik aktywów do stanu umożliwiającego mu działanie w sposób zamierzony przez kierownictwo, przychód oraz powiązane nakłady wynikające z działań ubocznych ujmuje się bezpośrednio w zysku lub stracie, w odpowiednich kategoriach przychodów i kosztów.

32 Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych została odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki, jego cena nabycia odpowiada kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica między tą kwotą a całością płatności jest ujmowana jako koszt odsetek w okresie, na który udzielono kredytu, chyba że będzie ona aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

Nabycie w transakcji połączenia jednostek

33 Zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek, jeżeli składnik wartości niematerialnych jest nabywany w transakcji połączenia jednostek, cena nabycia składnika wartości niematerialnych stanowi jego wartość godziwą na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych odzwierciedla oczekiwania uczestników rynku na dzień przejęcia dotyczące prawdopodobieństwa, że oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w tym składniku wpłyną do jednostki. Innymi słowy, jednostka oczekuje, że nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych, nawet, jeśli istnieje niepewność, co do czasu i kwoty tego wpływu. Dlatego kryterium ujęcia opartego na prawdopodobieństwie, o którym mowa w pkt 21 lit. a) jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek. Jeżeli składnik wartości niematerialnych nabyty w połączeniu jednostek można oddzielić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, istnieją wystarczające informacje do przeprowadzenia wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Dlatego kryterium wiarygodnej wyceny, o którym mowa w pkt 21 lit. b) jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek.

34 Zgodnie z niniejszym standardem i MSSF 3 (zaktualizowanym w 2008 r.) jednostka przejmująca ujmuje składnik wartości niematerialnych jednostki przejmowanej na dzień przejęcia oddzielnie od wartości firmy, niezależnie od tego, czy składnik wartości niematerialnych był ujmowany przez jednostkę przejętą przed połączeniem jednostek. Oznacza to, że jednostka przejmująca ujmuje jako składnik wartości niematerialnych odrębnie od wartości firmy będący w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej, jeżeli projekt ten spełnia definicję wartości niematerialnej. Będący w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej spełnia definicję wartości niematerialnej wówczas, gdy:

a) spełnia definicję aktywów; oraz

b) jest możliwy do zidentyfikowania, tj. można go wyodrębnić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych.

Składnik wartości niematerialnych nabyty w wyniku połączenia jednostek

35 Jeżeli składnik wartości niematerialnych nabyty w ramach połączenia jednostek można oddzielić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, istnieją wystarczające informacje do przeprowadzenia wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Jeżeli szacunki wykorzystane przy ustalaniu wartości godziwej składnika wartości niematerialnych wykazują szereg możliwych wyników o różnym poziomie prawdopodobieństwa, niepewność ta uwidacznia się w wycenie wartości godziwej składnika wartości niematerialnych.

36 Składnik wartości niematerialnych przejęty w transakcji połączenia jednostek może być możliwy do wyodrębnienia, ale wyłącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem wartości materialnych lub zobowiązaniem. W takich przypadkach jednostka przejmująca ujmuje składnik wartości niematerialnych odrębnie od wartości firmy, ale łącznie z powiązaną z nim pozycją.

37 Jednostka przejmująca może ująć grupę uzupełniających się składników wartości niematerialnych jako pojedynczy składnik aktywów pod warunkiem, że poszczególne składniki aktywów mają podobne okresy użytkowania. Na przykład terminy „marka” oraz „nazwa marki” wykorzystuje się często jako synonimy znaków towarowych i innych znaków. Niemniej, pierwsze z nich stanowią ogólne terminy marketingowe, które zazwyczaj wykorzystuje się w odniesieniu do grupy uzupełniających się aktywów, takich jak znaki towarowe (lub usługowe) i związane z nimi nazwy handlowe, formuły, receptury i wiedza techniczna.

38–41 [Skreślone]

Późniejsze nakłady na przejęty, trwający projekt badawczo-rozwojowy

42 Nakłady na prace badawcze lub rozwojowe, które:

a) wiążą się z trwającym projektem badawczym lub rozwojowym, przejętym odrębnie lub w transakcji połączenia jednostek i ujmowanym jako składnik wartości niematerialnych; oraz

b) są poniesione po nabyciu tego projektu;

księguje się zgodnie z pkt 54–62.

43 Zastosowanie wymogów określonych w pkt 54–62 oznacza, że późniejsze nakłady na trwający projekt badawczo-rozwojowy, przejęty odrębnie lub w wyniku połączenia jednostek i ujmowany jako składnik wartości niematerialnych, są:

a) ujmowane jako koszt w momencie ich poniesienia, w wypadku nakładów na prace badawcze;

b) ujmowane jako koszt w momencie ich poniesienia, w wypadku nakładów na prace rozwojowe, które nie spełniają kryterium dotyczącego ujęcia takich nakładów jako składnika wartości niematerialnych, opisanego w pkt 57; oraz

c) dodane do wartości bilansowej nabytego, trwającego projektu badawczego lub rozwojowego, jeśli stanowią nakłady na prace rozwojowe, które spełniają kryteria ujęcia zaprezentowane w pkt 57.

Nabycie w drodze dotacji rządowej

44 W niektórych przypadkach składnik wartości niematerialnych może być przejęty nieodpłatnie lub za symboliczną opłatę w drodze dotacji rządowych. Może się tak zdarzyć, gdy instytucja państwowa przekazuje lub przyporządkowuje jednostce wartości niematerialne, takie jak prawa lądowania na lotnisku, licencje na prowadzenie stacji radiowych lub telewizyjnych, licencje na import lub kontyngenty lub prawa dostępu do innych limitowanych zasobów. Zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe i ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej jednostka może zdecydować się na początkowe ujęcie w wartości godziwej zarówno składnika wartości niematerialnych, jak i dotacji. Jeśli jednostka nie zdecyduje się na początkowe ujęcie składnika aktywów w wartości godziwej, ujmuje ten składnik aktywów w kwocie nominalnej (zgodnie z innym podejściem dopuszczonym przez MSR 20) powiększonej o wszelkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować przystosowaniu składnika aktywów do użytkowania zgodnego z jego planowanym wykorzystaniem.

Wymiana aktywów

45 Możliwe jest, aby jeden lub więcej składników wartości niematerialnych został nabyty w drodze wymiany za niepieniężny składnik lub składniki aktywów lub połączenie pieniężnych i niepieniężnych składników aktywów. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów na drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cena nabycia takiego składnik wartości niematerialnych jest ustalana w wartości godziwej, chyba że a) transakcja wymiany nie ma znaczenia handlowego lub b) nie można wiarygodnie wycenić wartości godziwej ani otrzymanego, ani oddanego składnika aktywów. Nabyty składnik aktywów wycenia się w ten sposób, nawet jeśli jednostka nie może natychmiast zaprzestać ujmowania składników aktywów przekazanych. Jeśli nabyty składnik aktywów nie jest wyceniany według wartości godziwej, jego cena nabycia lub koszt wytworzenia odpowiada wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.

46 Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:

a) konfiguracja (tzn. ryzyko, czas oraz kwota) przepływów pieniężnych z otrzymanych aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych z przekazanych aktywów; lub

b) wartość charakterystyczna dla jednostki w części działalności, na którą wpłynęła transakcja, zmienia się w wyniku transakcji wymiany; oraz

c) różnica w a) lub b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów.

Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.

47 Pkt 21 lit. b) stwierdza, że warunkiem ujęcia składnika wartości niematerialnych jest możliwość wiarygodnego ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów. Wartość godziwą składnika wartości niematerialnych można wiarygodnie ustalić, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych wycen w wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu ustalenia wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, wartość godziwą przekazanego składnika aktywów wykorzystuje się w celu ustalenia kosztu wytworzenia, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

Wartość firmy wytworzona przez jednostkę

48 Nie ujmuje się jako składnika aktywów wartości firmy wytworzonej przez jednostkę.

49 W niektórych przypadkach, mimo iż ponoszone są nakłady w celu wypracowania przyszłych korzyści ekonomicznych, nie powoduje to powstania składnika wartości niematerialnych, który spełniałby kryteria dotyczące ujmowania pozycji zgodnie z niniejszym standardem. Takie nakłady uważane są często za zwiększające wartość firmy wytworzoną przez jednostkę. Wartość firmy wytworzona przez jednostkę nie jest ujmowana jako składnik aktywów, ponieważ nie stanowi możliwego do zidentyfikowania zasobu (tzn. nie można go wyodrębnić ani nie wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych), nad którym jednostka sprawuje kontrolę i który może być wiarygodnie wyceniony według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

50 Różnice między wartością godziwą jednostki a wartością bilansową jej aktywów netto możliwych do zidentyfikowania w dowolnym momencie, mogą wynikać z szeregu czynników, które wpływają na wartość godziwą jednostki. Różnic takich nie można jednakże uznać za koszt wytworzenia wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę.

Wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie

51 Niekiedy trudno jest ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie kwalifikuje się do ujęcia, ze względu na problemy z:

a) określeniem, czy w ogóle powstał – a jeśli tak, to w jakim momencie – możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów, który wytworzy prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne; oraz

b) wiarygodnym ustaleniem kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. W niektórych przypadkach kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie nie można oddzielić od kosztu utrzymania lub podwyższania wartości firmy wytworzonej przez daną jednostkę, czy też od kosztów bieżącej działalności jednostki.

W związku z tym, oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących ujęcia i początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych, jednostka stosuje wobec wszystkich wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie wymogi i wytyczne zawarte w poniższych pkt 52–67.

52 Aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka dzieli proces powstawania aktywów na:

a) etap prac badawczych; oraz

b) etap prac rozwojowych.

Choć terminy „prace badawcze” i „prace rozwojowe” zostały zdefiniowane, terminy „etap prac badawczych” i „etap prac rozwojowych” na potrzeby niniejszego standardu mają szersze znaczenie.

53 Jednostka, która nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, traktuje nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych.

Etap prac badawczych

54 Nie ujmuje się żadnego składnika wartości niematerialnych, powstałego w wyniku prac badawczych (lub w wyniku realizacji etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie). Nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia.

55 Na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady zawsze ujmowane są jako koszt w momencie ich poniesienia.

56 Do przykładów prac badawczych zalicza się:

a) działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy;

b) poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju;

c) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług; oraz

d) formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Etap prac rozwojowych

57 Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych (lub realizacji etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka jest w stanie udowodnić:

a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży;

b) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży;

c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;

d) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka może udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik lub – jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę – użyteczność składnika wartości niematerialnych;

e) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;

f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

58 Na etapie prac rozwojowych przedsięwzięcia jednostka w niektórych przypadkach może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.

59 Do prac rozwojowych zalicza się:

a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania);

b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii;

c) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż; oraz

d) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

60 Aby udowodnić, w jaki sposób dany składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, jednostka ocenia przyszłe korzyści ekonomiczne, które ma uzyskać z tego składnika na podstawie zasad określonych w MSR 36 Utrata wartości aktywów. Jeśli składnik aktywów będzie wytwarzał korzyści ekonomiczne tylko w połączeniu z innymi aktywami, jednostka odwołuje się do koncepcji ośrodka wypracowującego środki pieniężne opisanej w MSR 36.

61 Dostępność środków potrzebnych do ukończenia, użytkowania i pozyskiwania korzyści ze składnika wartości niematerialnych można udowodnić na przykład poprzez sporządzenie biznesplanu określającego potrzebne środki techniczne, finansowe i inne, a także zdolność jednostki do zapewnienia tych środków. W niektórych przypadkach jednostka udowadnia dostępność finansowania zewnętrznego poprzez uzyskanie od pożyczkodawcy potwierdzenia jego woli sfinansowania planu.

62 Systemy ewidencji kosztów w jednostce pozwalają częstokroć dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady poniesione w celu zapewnienia ochrony praw autorskich lub licencji lub na stworzenie programu komputerowego.

63 Nie ujmuje się jako składnika wartości niematerialnych marek, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, list klientów i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie.

64 Nakłady na wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie marki, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, listy klientów i pozycje o podobnej istocie nie są możliwe do odróżnienia od kosztów rozwoju firmy jako całości. W związku z tym takich pozycji nie ujmuje się jako wartości niematerialnych.

Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie

65 Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie, dla celów pkt 24, jest sumą nakładów poniesionych od dnia, w którym po raz pierwszy dany składnik wartości niematerialnych spełni zawarte w pkt 21, 22 i 57 kryteria dotyczące ujmowania pozycji. W pkt 71 zabrania się aktywowania nakładów poprzednio ujętych jako koszt.

66 Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo. Do takich nakładów bezpośrednich zalicza się:

a) nakłady na materiały i usługi wykorzystane lub zużyte przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych;

b) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19) wynikające bezpośrednio z wytworzenia składnika wartości niematerialnych;

c) opłaty za rejestrację tytułu prawnego; oraz

d) amortyzację patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych.

MSR 23 ustala kryteria dotyczące ujmowania odsetek jako elementu kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych wytworzonego przez jednostkę we własnym zakresie.

67 Do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie nie zalicza się:

a) kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów ogólnozakładowych, chyba że można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania;

b) wyraźnie zidentyfikowanych braków wydajności oraz początkowych strat operacyjnych poniesionych przed osiągnięciem planowanej wydajności; oraz

c) nakładów na szkolenie przygotowujące pracowników do obsługiwania danego składnika aktywów.

Przykład ilustrujący pkt 65

Jednostka opracowuje nowy proces produkcyjny. W roku 20X5 poniesione nakłady wyniosły 1 000 j.p. (^a), z czego 900 j.p. poniesiono przed dniem 1 grudnia 20X5 r., a 100 j.p. pomiędzy dniem 1 grudnia 20X5 r. a 31 grudnia 20X5 r. Jednostka ta jest w stanie udowodnić, że dnia 1 grudnia 20X5 r. proces produkcyjny spełniał kryteria pozwalające na uznanie go za składnik wartości niematerialnych. Wartość odzyskiwalna wiedzy technicznej (know-how) wykorzystanej w tym procesie (wliczając w to przyszłe wypływy pieniężne niezbędne na ukończenie procesu, zanim będzie dostępny do użycia) szacowana jest na 500 j.p.

Na koniec 20X5 r. proces produkcyjny zostaje ujęty jako składnik wartości niematerialnych w kwocie 100 j.p. (nakłady poniesione od daty, kiedy spełnione zostały kryteria ujmowania, tzn. od dnia 1 grudnia 20X5 r.). Nakłady w kwocie 900 j.p., poniesione przed dniem 1 grudnia 20X5 r. zostały ujęte jako koszt, ponieważ do dnia 1 grudnia 20X5 r. nie były spełnione kryteria ujmowania. Nakłady te nie stanowią części kosztu wytworzenia procesu produkcyjnego ujętego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

W 20X6 r. poniesiono nakłady w wysokości 2 000 j.p. Na koniec 20X6 r. wartość odzyskiwalna wiedzy technicznej wykorzystanej w tym procesie (wliczając w to przyszłe wypływy pieniężne na ukończenie procesu, zanim będzie dostępny do użycia) szacowana jest na 1 900 j.p.

Na koniec 20X6 r. koszt procesu produkcji wynosi 2 100 j.p. (nakłady w kwocie 100 j.p. ujęte na koniec 20X5 roku powiększone o nakłady w kwocie 2 000 j.p., ujęte w 20X6 r.). Jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 200 j.p., aby skorygować wartość bilansową procesu sprzed dokonania odpisu aktualizującego (2 100 j.p.) do poziomu wartości odzyskiwalnej (1 900 j.p.). Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zostanie odwrócony w kolejnym okresie, jeśli spełnione zostaną wymogi odwrócenia odpisów zawarte w MSR 36.

(^a) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

UJĘCIE W KOSZTACH

68 Nakłady na składnik wartości niematerialnych ujmuje się jako koszt w momencie poniesienia, chyba że:

a) stanowi część ceny nabycia składnika wartości niematerialnych, który spełnia kryteria ujmowania (zob. pkt 18–67); lub

b) pozycja jest nabyta w ramach połączenia jednostek i nie może być ujęta jako składnik wartości niematerialnych. Jeśli ma to miejsce, pozycja ta tworzy część kwoty ujętej jako wartość firmy na dzień przejęcia (zob. MSSF 3).

69 W niektórych przypadkach nakłady ponosi się w celu osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, ale nie następuje nabycie ani powstanie żadnego składnika wartości niematerialnych ani innego składnika aktywów, który mógłby zostać ujęty. W przypadku dostawy dóbr, jednostka ujmuje takie nakłady jako koszt, jeżeli nabywa prawo dostępu do tych dóbr. W przypadku dostawy usług, jednostka ujmuje nakłady jako koszt wtedy, gdy usługi te zostały dostarczone jednostce. Na przykład nakłady na prace badawcze ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia (zob. pkt 54) z wyjątkiem sytuacji, gdy prace badawcze zostaną nabyte jako część transakcji połączenia jednostek. Inne przykłady nakładów ujmowanych jako koszt w momencie poniesienia obejmują:

a) nakłady na rozpoczęcie działalności (koszty rozpoczęcia działalności), chyba że nakłady te włączone zostały do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16. Na koszty rozpoczęcia działalności mogą składać się koszty utworzenia jednostki, takie jak koszty obsługi prawnej i sekretarskiej ponoszone przy zarejestrowaniu podmiotu prawnego, nakłady na otwarcie nowego zakładu lub przedsięwzięcia (koszty poprzedzające otwarcie) lub nakłady na zainicjowanie nowego rodzaju działalności lub wprowadzenie nowych produktów lub procesów (koszty poprzedzające rozpoczęcie danej działalności);

b) nakłady na działalność szkoleniową;

c) nakłady na działalność reklamową i promocyjną (w tym katalogi zamówień przez internet);

d) nakłady na przemieszczenie lub reorganizację części lub całości jednostki.

69A Jednostka ma dostęp do dóbr wówczas, kiedy je posiada. Analogicznie jednostka ma prawo dostępu do dóbr, jeśli zostały one skonstruowane przez dostawcę zgodnie z warunkami dostawy, a jednostka może wymagać ich dostawy w zamian za zapłatę. Usługi uznaje się za dostarczone, kiedy zostały wykonane przez dostawcę zgodnie z umową a nie wtedy, gdy jednostka wykorzystuje je na potrzeby świadczenia innych usług, np. na potrzeby dostawy usług reklamowych dla klientów.

70 Pkt 68 nie wyklucza możliwości ujęcia przed jednostkę przedpłaty jako składnika aktywów, jeżeli przedpłata na poczet dóbr została dokonana, zanim jednostka nabyła prawo dostępu do tych dóbr. Analogicznie pkt 68 nie wyklucza możliwości ujęcia przez jednostkę przedpłaty jako składnika aktywów, jeżeli przedpłata na poczet usług została dokonana, zanim jednostce zostały dostarczone te usługi.

Kwoty pierwotnie ujęte w kosztach, niepodlegające aktywowaniu

71 Nakładów na składnik wartości niematerialnych, które zostały początkowo ujęte jako koszt, nie ujmuje się w terminie późniejszym jako ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych.

WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU

72 Jednostka wybiera jako swoje zasady (swoją politykę) rachunkowości model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z pkt 74 albo model oparty na wartości przeszacowanej zgodnie z pkt 75. Jeśli składnik wartości niematerialnych został ujęty w księgach z wykorzystaniem modelu opartego na wartości przeszacowanej, wszystkie pozostałe pozycje należące do tej samej klasy aktywów również ujmuje się z wykorzystaniem tego samego modelu, chyba że brak jest aktywnego rynku na te aktywa.

73 Klasę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki. Pozycje zaliczane do danej klasy wartości niematerialnych przeszacowuje się jednocześnie, co pozwala na uniknięcie selektywnego przeszacowywania aktywów i wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot będących kombinacją cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalanych w różnych terminach.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

74 Po początkowym ujęciu składnik wartości niematerialnych wykazuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Model oparty na wartości przeszacowanej

75 Po początkowym ujęciu składnik wartości niematerialnych wykazuje się w wartości przeszacowanej odpowiadającej jego wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejszą zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Dla celów przeszacowania zgodnie z niniejszym standardem wartość godziwą ustala się poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Przeszacowań dokonuje się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od wartości, jaka zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na koniec okresu sprawozdawczego.

76 Model oparty na wartości przeszacowanej nie pozwala na:

a) przeszacowanie wartości niematerialnych, które uprzednio nie zostały ujęte jako aktywa; lub

b) początkowe ujęcie wartości niematerialnych według wartości innej niż cena nabycia lub koszt wytworzenia.

77 Model oparty na wartości przeszacowanej stosowany jest po początkowym ujęciu składnika aktywów według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeśli jednak tylko część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych ujęta jest w aktywach, ponieważ składnik ten nie spełniał kryteriów dotyczących ujmowania przez pewną część trwania procesu (zob. pkt 65), model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do całego składnika aktywów. Ponadto model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do składnika wartości niematerialnych, który został przejęty w drodze dotacji rządowej i ujęty w kwocie nominalnej (zob. pkt 44).

78 Istnienie aktywnego rynku na składnik wartości niematerialnych jest rzeczą rzadką, jednakże taka sytuacja może zaistnieć. Na przykład w niektórych systemach prawnych istnieje aktywny rynek na zbywalne bez ograniczeń licencje na prowadzenie taksówki, licencje połowowe lub kontyngenty produkcyjne. Jednak nie istnieje aktywny rynek na marki, tytuły czasopism, prawa wydawnicze do muzyki i filmów, patenty lub znaki towarowe, ponieważ aktywa takie mają charakter unikalny. Poza tym, mimo iż takie wartości niematerialne są przedmiotem obrotu, umowy negocjowane są przez poszczególnych kupujących i sprzedających, a transakcje stosunkowo rzadkie. Z tego właśnie powodu cena zapłacona za jeden składnik aktywów nie może stanowić wystarczającego dowodu pozwalającego na ustalenie wartości godziwej innego składnika. Ponadto ceny często nie są udostępniane do publicznej wiadomości.

79 Częstotliwość przeszacowań wartości niematerialnych zależy od niestabilności ich wartości godziwych. Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika aktywów istotnie różni się od jego wartości bilansowej, konieczne jest dokonanie kolejnego przeszacowania. W przypadku niektórych wartości niematerialnych mogą być odczuwalne znaczne i gwałtowne wahania wartości godziwej, co stanowi o konieczności dokonania corocznego przeszacowania. Takie częste przeszacowania nie są konieczne w odniesieniu do składników wartości niematerialnych, w przypadku których występują jedynie nieznaczne wahania wartości godziwej.

80 Jeżeli składnik wartości niematerialnych jest przeszacowywany, wartość bilansowa tego składnika aktywów jest korygowana do wartości przeszacowanej. Na dzień przeszacowania składnik aktywów jest traktowany w jeden z poniżej opisanych sposobów:

a) wartość bilansowa brutto jest korygowana w sposób spójny z przeszacowaniem wartości bilansowej składnika aktywów. Przykładowo wartość bilansowa brutto może zostać przeliczona przez odniesienie do obserwowalnych danych rynkowych lub może zostać przeliczona proporcjonalnie do zmiany wartości bilansowej. Zakumulowana amortyzacja na dzień przeszacowania jest korygowana w celu wyrównania różnicy między wartością bilansową brutto a wartością bilansową składnika aktywów po uwzględnieniu łącznej kwoty odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości; lub

b) zakumulowana amortyzacja jest odliczana od wartości bilansowej brutto składnika aktywów.

Kwota korekty zakumulowanej amortyzacji tworzy część zwiększenia lub zmniejszenia wartości bilansowej, którą ujmuje się zgodnie z pkt 85 i 86.

81 Jeśli składnik wartości niematerialnych należący do klasy przeszacowanych wartości niematerialnych nie może zostać przeszacowany, ponieważ nie istnieje aktywny rynek na ten składnik aktywów, wykazuje się go w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

82 Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika wartości niematerialnych nie może być dłużej ustalana poprzez odniesienie do aktywnego rynku, za wartość bilansową tego składnika przyjmuje się jego wartość przeszacowaną na dzień ostatniego przeszacowania dokonanego na podstawie odniesienia do aktywnego rynku, pomniejszoną o późniejszą zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę późniejszych strat z tytułu utraty wartości.

83 Fakt, iż przestał istnieć aktywny rynek na przeszacowany składnik wartości niematerialnych, może świadczyć o tym, że doszło do utraty wartości składnika aktywów, w związku z czym istnieje potrzeba przeprowadzenia testu zgodnie z MSR 36.

84 Jeśli wycena w wartości godziwej składnika aktywów poprzez odniesienie do aktywnego rynku staje się możliwa na dzień późniejszej wyceny, od tego dnia stosuje się model oparty na wartości przeszacowanej.

85 Jeżeli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i akumuluje w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. Zwiększenie to ujmuje się jednak w zysku lub stracie w stopniu, w jakim odwraca on zmniejszenie z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które wcześniej ujęto w zysku lub stracie.

86 Jeśli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych uległa obniżeniu na skutek przeszacowania, spadek wartości ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmuje się w innych całkowitych dochodach w wysokości, w jakiej zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotycząca tego samego składnika aktywów. Zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmowane w innych całkowitych dochodach zmniejsza kwotę zakumulowaną w kapitale własnym jako nadwyżka z przeszacowania.

87 Łączna nadwyżka z przeszacowania zaliczona do kapitału własnego może zostać przeniesiona bezpośrednio do zysków zatrzymanych, gdy nadwyżka ta zostanie zrealizowana. Cała nadwyżka może zostać zrealizowana w momencie zbycia lub wycofania z użytkowania składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki można przenieść w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją opartą na przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów, a amortyzacją opartą na pierwotnej cenie nabycia/koszcie wytworzenia składnika aktywów. Przeniesienia z nadwyżki z przeszacowania do zysków zatrzymanych dokonuje się z pominięciem zysków lub strat.

OKRES UŻYTKOWANIA

88 Jednostka ocenia, czy okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest określony czy nieokreślony, a w przypadku gdy jest określony – jaka jest jego długość lub liczba jednostek produkcji lub podobnych jednostek tworząca ten okres. Jednostka uznaje, że składnik wartości niematerialnych posiada nieokreślony okres użytkowania, jeżeli z analizy wszystkich istotnych czynników wynika, że nie istnieje żadne dające się przewidzieć ograniczenie okresu, w którym można spodziewać się, że składnik aktywów będzie generował wpływy pieniężne netto dla jednostki.

89 Księgowanie składnika wartości niematerialnych opiera się na jego okresie użytkowania. Składniki wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania podlegają amortyzacji (zob. pkt 97–106), podczas gdy składniki wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania nie podlegają amortyzacji (zob. pkt 107– 110). Przykłady ilustrujące towarzyszące niniejszemu standardowi przedstawiają sposób ustalania okresu użytkowania różnych wartości niematerialnych oraz późniejszego księgowania tych aktywów w oparciu o tak ustalone okresy użytkowania.

90 Określając długość okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych, należy wziąć pod uwagę wiele czynników, obejmujących między innymi:

a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę oraz to, czy składnik aktywów mógłby być wydajnie zarządzany przez inny zespół kierowniczy;

b) typowe cykle życia dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób;

c) utratę przydatności z przyczyn natury technicznej, technologicznej, handlowej lub innej;

d) stabilność branży, w której dany składnik aktywów jest wykorzystywany, i zmiany popytu na produkty wytwarzane lub usługi świadczone z zastosowaniem tego składnika aktywów;

e) przewidywane działania konkurentów i potencjalnych konkurentów;

f) poziom późniejszych nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę takiego poziomu tych nakładów;

g) okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne odnoszące się do użytkowania składnika aktywów (takie, jak data wygaśnięcia odnośnej umowy leasingowej); oraz

h) czy okres użytkowania składnika aktywów jest zależny od okresu użytkowania innych aktywów jednostki.

91 Termin „nieokreślony” nie oznacza „nieskończony”. Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych odzwierciedla jedynie poziom nakładów na utrzymanie przez ten składnik wydajności określonej w momencie szacowania okresu użytkowania oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę takiego poziomu tych nakładów. Wniosek, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest nieokreślony, nie powinien zależeć od planowanych przyszłych nakładów wykraczających ponad nakłady wymagane do utrzymania przez składnik aktywów tego poziomu wydajności.

92 Zważywszy na tempo zmian technologicznych, programy komputerowe i wiele innych wartości niematerialnych jest podatnych na technologiczną utratę przydatności. Często zatem zdarza się, że ich okres użytkowania jest krótki. Oczekiwane przyszłe obniżki ceny sprzedaży towaru wyprodukowanego przy użyciu danego składnika wartości niematerialnych mogą wskazywać, że spodziewana jest technologiczna lub rynkowa utrata przydatności składnika wartości niematerialnych, co z kolei może odzwierciedlać zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika wartości niematerialnych.

93 Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych może być bardzo długi lub nawet nieokreślony. Niepewność stanowi uzasadnienie dla ostrożnego oszacowania okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych, ale nie uzasadnia wybrania okresu użytkowania, który byłby nierealistycznie krótki.

94 Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych powstałego na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, nie może być dłuższy niż okres, który jest określony przez tę umowę lub inne tytuły prawne, ale może być krótszy w zależności od okresu czasu, przez który jednostka spodziewa się użytkować składnik wartości niematerialnych. Jeżeli prawa wynikające z umowy lub inne tytuły prawne są przyznane na ograniczony okres czasu, który może zostać przedłużony, okres użytkowania składnika wartości niematerialnych obejmuje przedłużony okres(y) tylko wtedy, gdy występują dowody potwierdzające przedłużenie okresu użytkowania przez jednostkę bez ponoszenia związanych z tym znaczących kosztów. Okres użytkowania ponownie nabytego prawa ujętego jako składnik wartości niematerialnych w ramach połączenia jednostek stanowi pozostały do końca okres wynikający z umowy przyznającej to prawo, który nie obejmuje okresów odnowienia warunków umowy.

95 Na okres użytkowania składnika wartości niematerialnych mogą wpływać czynniki zarówno ekonomiczne, jak i prawne. Czynniki ekonomiczne określają okres, w którym będą osiągane przyszłe korzyści ekonomiczne. Czynniki prawne mogą ograniczać okres, w ciągu którego jednostka kontroluje dostęp do tych korzyści. Okresem użytkowania jest krótszy spośród okresów określonych przez te czynniki.

96 O tym, że jednostka będzie w stanie odnowić tytuły umowne lub inne tytuły prawne bez ponoszenia znacznych kosztów, świadczy między innymi istnienie następujących czynników:

a) istnieją dowody (w miarę możliwości oparte na dotychczasowych doświadczeniach) na to, że dojdzie do odnowienia tytułów umownych lub innych tytułów prawnych. Jeśli odnowienie tych tytułów zależy od zgody strony trzeciej, obejmuje to również dowody, że strona ta udzieli takiej zgody;

b) istnieją dowody na to, że dojdzie do spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania odnowienia tytułu prawnego; oraz

c) koszt uzyskania odnowienia przez jednostkę nie jest znaczący w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego odnowienia.

Jeśli koszt uzyskania odnowienia przez jednostkę jest znaczący w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego przedsięwzięcia, koszt „odnowienia” stanowi w istocie koszt nabycia nowego składnika wartości niematerialnych w dniu odnowienia.

WARTOŚCI NIEMATERIALNE O OKREŚLONYM OKRESIE UŻYTKOWANIA

Okres amortyzacji i metoda amortyzacji

97 Podlegającą amortyzacji wartość składnika wartości niematerialnych posiadającego określony okres użytkowania rozkłada się równomiernie na przestrzeni okresu jego użytkowania. Amortyzację rozpoczyna się w momencie, gdy składnik aktywów jest gotowy do użycia, tzn. kiedy składnik ten znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Amortyzację kończy się w dniu, w którym składnik aktywów został sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5, lub w dniu, w którym ten składnik przestaje być ujmowany, w zależności od tego, która z tych dat przypada wcześniej. Stosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania przyszłych korzyści ekonomicznych osiąganych ze składnika aktywów przez jednostkę. Przy braku możliwości wiarygodnego określenia sposobu konsumowania tych korzyści stosuje się metodę liniową. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres ujmuje się w zysku lub stracie, chyba że inny standard dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów.

98 Można stosować różne metody amortyzacji w celu systematycznego rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni okresu jego użytkowania. Do metod tych zalicza się metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów. Wybór konkretnej metody opiera się na oczekiwanym sposobie konsumowania oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych wbudowanych w składnik aktywów i stosuję się tę metodę w sposób ciągły w kolejnych okresach chyba, że nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu konsumowania tych przyszłych korzyści ekonomicznych.

98A Istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że metoda amortyzacji oparta na przychodzie uzyskiwanym z działalności, która przewiduje użytkowanie składnika wartości niematerialnych, nie jest zasadna. Przychód uzyskany z działalności, która przewiduje użytkowanie składnika wartości niematerialnych, na ogół odzwierciedla czynniki, które nie są bezpośrednio powiązane z konsumowaniem korzyści ekonomicznych wbudowanych w składnik wartości niematerialnych. Na przykład przychód zależy od innych czynników produkcyjnych i procesów, działalności w zakresie sprzedaży i zmian w wielkości i cenach sprzedaży. Na składnik cenowy przychodu może wpływać inflacja, która nie ma wpływu na sposób, w jaki dany składnik aktywów jest użytkowany. Założenie to można odrzucić jedynie w ograniczonej liczbie przypadków:

a) kiedy składnik wartości niematerialnych jest wyrażony jako miara przychodu, jak opisano w pkt 98C; lub

b) kiedy można wykazać, że przychód i konsumowanie korzyści ekonomicznych związanych ze składnikiem wartości niematerialnych są ściśle skorelowane.

98B Przy wyborze właściwej metody amortyzacji zgodnie z pkt 98 jednostka może określić dominujący czynnik ograniczający, który jest nieodłącznie związany ze składnikiem wartości niematerialnych. Na przykład umowa, która ustanawia prawa jednostki do użytkowania przez nią danego składnika wartości niematerialnych, może określać użytkowanie przez jednostkę składnika wartości niematerialnych za pomocą liczby lat (tj. w czasie), liczby wytworzonych produktów lub ustalonej łącznej kwoty przychodu, który ma być uzyskany. Identyfikacja takiego dominującego czynnika ograniczającego może służyć jako punkt odniesienia do identyfikacji właściwej podstawy amortyzacji, chociaż można stosować inną podstawę, jeżeli dokładniej odzwierciedla ona oczekiwany sposób konsumowania korzyści ekonomicznych.

98C Kiedy dominujący czynnik ograniczający, który jest nieodłącznie związany ze składnikiem wartości niematerialnych, stanowi osiągnięcie progu przychodu, przychód, który ma być uzyskany, może stanowić właściwą podstawę amortyzacji. Na przykład jednostka może nabyć koncesję na poszukiwanie i wydobycie złota z kopalni złota. Wygaśnięcie umowy może opierać się na ustalonej łącznej kwocie przychodu, który ma być uzyskany z wydobycia (np. umowa może zezwalać na wydobycie złota z kopalni do chwili, gdy łączny skumulowany przychód ze sprzedaży złota osiągnie 2 mld j.p.), a nie na czasie lub ilości wydobytego złota. W innym przykładzie prawo eksploatacji płatnej drogi może opierać się na ustalonej łącznej kwocie przychodu, który ma być uzyskany ze wszystkich pobranych opłat (np. umowa może pozwalać na eksploatacja płatnej drogi aż do osiągnięcia skumulowanej kwoty opłat uzyskanych w wyniku eksploatacji płatnej drogi wynoszącej 100 mln j. p.). W przypadku gdy przychód został ustalony jako dominujący czynnik ograniczający w umowie o użytkowanie składnika wartości niematerialnych, przychód, jaki ma być uzyskany, może stanowić właściwą podstawę amortyzacji składnika wartości niematerialnych, pod warunkiem że umowa określa ustaloną łączną kwotę przychodu, który ma być uzyskany, w odniesieniu do której ma być określona amortyzacja.

99 Amortyzację zwykle ujmuje się w zysku lub stracie. Czasami jednak korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów są wykorzystywane przez jednostkę w procesie wytwarzania innych aktywów. W takich przypadkach odpis amortyzacyjny stanowi część kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i jest włączany do jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja wartości niematerialnych używanych w procesie produkcyjnym jest włączana do wartości bilansowej zapasów (zob. MSR 2 Zapasy).

Wartość końcowa

100 Przyjmuje się, że wartość końcowa składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania wynosi zero, chyba że:

a) strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika aktywów w momencie zakończenia jego okresu użytkowania; lub

b) Istnieje aktywny rynek (zgodnie z definicją w MSSF 13) dla danego składnika aktywów

(i) wartość końcową można ustalić poprzez odniesienie do tego rynku; oraz

(ii) prawdopodobne jest, że taki rynek będzie istniał w momencie zakończenia okresu użytkowania składnika aktywów.

101 Podlegającą amortyzacji wartość składnika aktywów z określonym okresem użytkowania ustala się po odjęciu jego wartości końcowej. Wartość końcowa różna od zera oznacza, że jednostka przewiduje zbycie składnika wartości niematerialnych przed zakończeniem jego ekonomicznego okresu użytkowania.

102 Wartość końcową szacuje się z zastosowaniem dominujących na dzień nabycia składnika aktywów cen sprzedaży podobnego składnika aktywów, który osiągnął koniec przewidywanego okresu użytkowania i funkcjonował w podobnych warunkach do warunków, w jakich użytkowany będzie dany składnik. Wartość końcową weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Zmianę wartości końcowej składnika aktywów ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

103 Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych może zwiększyć się do poziomu równego lub większego niż wartość bilansowa tego składnika aktywów. W takim wypadku odpis amortyzacyjny wynosi zero, chyba że wartość końcowa składnika zmniejszy się później do poziomu poniżej jego wartości bilansowej.

Weryfikacja okresu amortyzacji i metody amortyzacji

104 Okres i metodę amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Jeśli oczekiwany okres użytkowania składnika aktywów różni się znacząco od poprzednich szacunków, odpowiednio zmienia się okres amortyzacji. Jeśli nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, zmienia się metodę amortyzacji, aby odzwierciedlić tę zmianę. Tego typu zmiany ujmuje się jako zmiany wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

105 W trakcie użytkowania składnika wartości niematerialnych może okazać się, że szacunek okresu użytkowania nie jest odpowiedni. Na przykład ujęcie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości może wskazywać na potrzebę zmiany okresu amortyzacji.

106 W miarę upływu czasu rozłożenie w czasie przyszłych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez jednostkę ze składnika wartości niematerialnych może ulec zmianie. Na przykład może okazać się, że odpowiednia jest metoda degresywna, a nie metoda liniowa. Innym przykładem jest sytuacja, gdy używanie tytułu prawnego w formie licencji zostaje odroczone do czasu podjęcia innych działań dotyczących któregoś z pozostałych elementów planu przedsięwzięcia. W takim przypadku korzyści ekonomiczne z tego składnika aktywów mogą być uzyskiwane w późniejszych okresach.

WARTOŚCI NIEMATERIALNE O NIEOKREŚLONYM OKRESIE UŻYTKOWANIA

107 Nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania.

108 Zgodnie z MSR 36 wymaga się, aby jednostka dokonywała testów na utratę wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, porównując jego wartość odzyskiwalną z jego wartością bilansową:

a) corocznie; oraz

b) za każdym razem, kiedy istnieją przesłanki, że nastąpiła utrata wartości tego składnika wartości niematerialnych.

Weryfikacja szacunku okresu użytkowania

109 Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych, który nie jest amortyzowany, weryfikuje się w każdym okresie sprawozdawczym w celu ustalenia, czy zdarzenia i okoliczności nadal potwierdzają ocenę, że okres użytkowania tego składnika aktywów jest nieokreślony. Gdyby tak nie było, zmianę okresu użytkowania z nieokreślonego na określony ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8.

110 Zgodnie z MSR 36 zmiana okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych z nieokreślonego na określony stanowi przesłankę utraty wartości tego składnika. W rezultacie jednostka przeprowadza testy na utratę wartości składnika aktywów, porównując jego wartość odzyskiwalną, ustaloną zgodnie z MSR 36, z wartością bilansową i ujmując nadwyżkę wartości bilansowej nad wartością odzyskiwalną jako odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.

MOŻLIWOŚĆ ODZYSKANIA WARTOŚCI BILANSOWEJ – ODPISY AKTUALIZUJĄCE Z TYTUŁU UTRATY WARTOŚCI

111 Aby ustalić, czy nastąpiła utrata wartości składnika wartości niematerialnych, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów. Standard ten wyjaśnia sposób, w jaki jednostka weryfikuje wartości bilansowe swoich aktywów, jak ustala wartość odzyskiwalną składnika aktywów i kiedy ujmuje się lub odwraca odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.

WYCOFANIE Z UŻYTKOWANIA I ZBYCIE

112 Ujmowania składnika wartości niematerialnych zaprzestaje się:

a) w momencie zbycia; lub

b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.

113 Zyski lub straty wynikające z zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych są ustalone jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tego składnika aktywów. Ujmuje się je w zysku lub stracie w momencie zaprzestania ujmowania tego składnika aktywów (chyba że MSSF 16 stanowi inaczej w przypadkach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zysków nie klasyfikuje się jako przychodu.

114 Istnieje wiele sposobów zbycia składnika wartości niematerialnych (np. sprzedaż, wejście w leasing finansowy lub dokonanie darowizny). Data zbycia składnika wartości niematerialnych jest datą, z którą odbiorca uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów, zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania, kiedy spełniono zobowiązanie do wykonania świadczenia, określonymi w MSSF 15. MSSF 16 stosuje się przy zbyciu w ramach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.

115 Zgodnie z zasadą ujmowania z pkt 21 jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części składnika wartości niematerialnych, a następnie zaprzestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. Jeśli ze względów praktycznych jednostka nie może ustalić wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, ile wynosił koszt zastąpionej części w momencie jego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie.

115A W przypadku ponownie nabytego prawa w ramach połączenia jednostek, jeśli prawo jest ponownie wyemitowane (sprzedane) stronie trzeciej, odnośną wartość bilansową, jeśli istnieje, wykorzystuje się przy ustaleniu zysku lub straty na sprzedaży.

116 Kwota wynagrodzenia, która ma być włączona do zysków lub strat powstałych w wyniku zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych, ustalana jest zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania ceny transakcyjnej określonymi w pkt 47–72 MSSF 15. Późniejsze zmiany szacowanej kwoty wynagrodzenia włączonej do zysków lub strat ujmuje się zgodnie z wymogami dotyczącymi zmian ceny transakcyjnej określonymi w MSSF 15.

117 Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być użytkowany, chyba że został on w pełni umorzony lub jest zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Informacje ogólne

118 Jednostka ujawnia następujące informacje w podziale na klasy wartości niematerialnych, stosując rozróżnienie na wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie i pozostałe wartości niematerialne:

a) czy okresy użytkowania są nieokreślone, czy określone, a w wypadku gdy są określone, okresy użytkowania lub stosowane stawki amortyzacji;

b) metody amortyzacji stosowane w wypadku składników wartości niematerialnych o określonych okresach użytkowania;

c) wartość bilansową brutto i kwotę zakumulowanej amortyzacji (łącznie z sumą odpisów aktualizujących wartość) na początek i na koniec okresu;

d) pozycję sprawozdania z całkowitych dochodów, w której zawarto amortyzację wartości niematerialnych;

e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:

(i) zwiększenia, w tym odrębnie zwiększenia wynikające z prac rozwojowych prowadzonych we własnym zakresie i z połączenia jednostek;

(ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

(iii) zwiększenia lub zmniejszenia w ciągu okresu, wynikające z przeszacowania zgodnie z pkt 75, 85 i 86 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości lub ich odwrócenia, ujętych w innych całkowitych dochodach zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały);

(iv) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały);

(v) odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały);

(vi) amortyzację za dany okres;

(vii) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostki działającej za granicą na stosowaną przez jednostkę walutę prezentacji; oraz

(viii) pozostałe zmiany wartości bilansowej w ciągu okresu.

119 Klasę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki. Do przykładów odrębnych klas można zaliczyć:

a) nazwy marek

b) tytuły czasopism i tytuły wydawnicze;

c) oprogramowanie komputerowe;

d) licencje i franchising;

e) prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operacyjne i związane ze świadczeniem usług;

f) receptury, formuły, modele, projekty i prototypy; oraz

g) wartości niematerialne w toku wytwarzania.

Wyżej wymienione klasy dzieli się na mniejsze (łączy w większe), jeśli przyczynia się to do dostarczania informacji bardziej przydatnych dla użytkowników sprawozdań finansowych.

120 W stosunku do wartości niematerialnych, które utraciły wartość, oprócz informacji wymaganych zgodnie z pkt 118 lit. e) ppkt (iii)–(v), jednostka ujawnia informacje wymagane przez MSR 36.

121 Zgodnie z MSR 8 jednostka ujawnia informacje o charakterze i skutkach zmian wartości szacunkowych, które wywarły istotny wpływ w bieżącym okresie lub, zgodnie z oczekiwaniami, wywrą istotny wpływ w kolejnych okresach. Konieczność ujawnienia takich informacji może pojawić się na skutek zmian:

a) szacunku okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych;

b) metody amortyzacji; lub

c) wartości końcowych.

122 Jednostka ujawnia również:

a) w przypadku składnika wartości niematerialnych, który zgodnie z przeprowadzonym szacunkiem posiada nieokreślony okres użytkowania, wartość bilansową tego składnika aktywów oraz powody, dla których okres użytkowania został oszacowany jako nieokreślony. Przytaczając te powody, jednostka opisuje przesłanki, które odegrały znaczącą rolę w ustaleniu okresu użytkowania składnika aktywów;

b) opis, wartość bilansową i pozostały okres amortyzacji każdego pojedynczego składnika wartości niematerialnych, który jest istotny z punktu widzenia sprawozdania finansowego jednostki;

c) w przypadku wartości niematerialnych nabytych w drodze dotacji rządowych i początkowo ujętych w wartości godziwej (zob. pkt 44):

(i) wartość godziwą początkowo ujętą w odniesieniu do tych aktywów;

(ii) ich wartość bilansową; oraz

(iii) czy późniejsza wycena bilansowa jest zgodna z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia czy modelem opartym na wartości przeszacowanej;

d) istnienie i wartości bilansowe wartości niematerialnych, do których tytuł prawny jednostki podlega ograniczeniom oraz wartości bilansowe wartości niematerialnych stanowiących zabezpieczenie zobowiązań;

e) kwotę zobowiązań umownych do nabycia wartości niematerialnych.

123 Opisując przesłanki, które odegrały znaczącą rolę w ustaleniu, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest nieokreślony, jednostka bierze pod uwagę listę czynników zawartych w pkt 90.

Wartości niematerialne wyceniane po ujęciu z wykorzystaniem modelu opartego na wartości przeszacowanej

124 Jeśli wartości niematerialne wykazywane są w wartościach przeszacowanych, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) w podziale na klasy wartości niematerialnych:

(i) dacie, na którą dokonano przeszacowania;

(ii) wartość bilansową przeszacowanych wartości niematerialnych; oraz

(iii) wartość bilansową, jaka ujęta byłaby w sprawozdaniu finansowym, gdyby przeszacowana klasa wartości niematerialnych była wyceniana po początkowym ujęciu zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia opisanym w pkt 74 oraz

b) kwotę nadwyżki z przeszacowania, która odnosi się do wartości niematerialnych na początku i na końcu okresu, ze wskazaniem zmian w ciągu okresu i wszelkich ograniczeń dotyczących podziału tego salda na rzecz akcjonariuszy/udziałowców.

c) [skreślony]

125 Dla celów prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym może okazać się konieczne połączenie klas przeszacowanych aktywów w większe grupy. Niemniej jednak nie łączy się aktywów w większe klasy, jeśli spowodowałoby to, że w tej samej klasie wartości niematerialnych znalazłyby się aktywa, których wycena przeprowadzana jest zarówno zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, jak i modelem opartym na wartości przeszacowanej.

Nakłady na prace badawcze i rozwojowe

126 Jednostka ujawnia sumę nakładów na prace badawcze i rozwojowe, ujętych w ciągu okresu jako koszt w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

127 Na nakłady na prace badawcze i rozwojowe składają się wszystkie nakłady, które można bezpośrednio przyporządkować czynnościom badawczym lub rozwojowym (zob. pkt 66 i 67 zawierające wytyczne odnoszące się do nakładów, które należy uwzględnić dla celów ujawniania informacji zgodnie z pkt 126).

Pozostałe informacje

128 Zaleca się, ale nie wymaga, aby jednostka ujawniała poniższe informacje:

a) opis wszelkich składników wartości niematerialnych w pełni zamortyzowanych, które nadal są użytkowane; oraz

b) krótki opis znaczących wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę, ale nieujętych jako aktywa, ponieważ nie spełniały kryteriów dotyczących ujęcia, zawartych w niniejszym standardzie albo zostały nabyte lub wytworzone, zanim wersja MSR 38 Wartości niematerialne wydana w 1998 r. weszła w życie.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

129 [Skreślony]

130 Jednostka stosuje niniejszy standard:

a) w księgowaniu wartości niematerialnych przejętych w wyniku połączenia jednostek, zawartych dnia 31 marca 2004 r. i później; oraz

b) w księgowaniu wszystkich pozostałych wartości niematerialnych, prospektywnie od pierwszego okresu rocznego, rozpoczynającego się dnia 31 marca 2004 r. i później. Tym samym jednostka nie koryguje wartości bilansowej wartości niematerialnych ujętych z tą datą. Niemniej jednak jednostka ta od tego dnia stosuje niniejszy standard w celu ponownego ustalenia okresów użytkowania takich składników wartości niematerialnych. Jeśli w wyniku tego działania jednostka zweryfikuje okres użytkowania składnika aktywów, zmianę tę rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

130A Jednostka stosuje zmiany zawarte w pkt 2 do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 6 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

130B Na podstawie MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 85, 86 oraz 118 lit. e) ppkt (iii). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

130C Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 12, 33–35, 68, 69, 94 i 130, skreślono pkt 38 i 129 oraz dodano pkt 115A. Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. zmieniono pkt 36 i 37. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Dlatego kwoty ujęte w związku z wartościami niematerialnymi i wartością firmy, które wynikają z połączenia jednostek w poprzednich okresach, nie są korygowane. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje również te zmiany w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu i fakt ten ujawnia.

130D Pkt 69, 70 i 98 zmieniono, a pkt 69A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

130E [Skreślony]

130F Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3 lit. e). Jednostka stosuje tę zmianę wtedy, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

130G Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 i 124 oraz skreślono pkt 39–41 i 130E. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

130H Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 80. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

130I Jednostka stosuje zmianę wprowadzoną na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012 do wszystkich przeszacowań ujmowanych w okresach rocznych rozpoczynających się w dniu pierwszego zastosowania tej zmiany i później, jak również w bezpośrednio poprzedzającym okresie rocznym. Jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do dowolnych przedstawionych wcześniejszych okresów, ale nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do wcześniejszych okresów, wyraźnie wskazuje informacje, które nie zostały skorygowane, stwierdza, że zostały one przedstawione według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

130J Na podstawie dokumentu Wyjaśnienie dopuszczalnych metod amortyzacji (Zmiany MSR 16 i MSR 38), wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 92 i 98 oraz dodano pkt 98A–98C. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

130K Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 3, 114 i 116. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

130L Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 3, 6, 113 i 114. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

130M Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 3. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 3. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

Wymiana podobnych aktywów

131 Wymagania zawarte w pkt 129 i 130 lit. b) dotyczące prospektywnego stosowania niniejszego standardu oznaczają, że jeśli wymiana aktywów została wyceniona przed datą wejścia w życie niniejszego standardu na podstawie wartości bilansowej oddanego składnika aktywów, jednostka nie przekształca wartości bilansowej składnika otrzymanego, aby odzwierciedlić jego wartość godziwą na dzień przejęcia.

Wcześniejsze stosowanie standardu

132 Jednostki, do których pkt 130 ma zastosowanie, zachęca się do stosowania wymogów niniejszego standardu przed datą wejścia w życie określoną w pkt 130. Jeżeli jednostka stosuje jednak niniejszy standard przed datą jego wejścia w życie, jednocześnie stosuje również MSSF 3 oraz MSR 36 (zaktualizowany w 2004 r.).

WYCOFANIE MSR 38 (WYDANEGO W 1998 r.)

133 Niniejszy standard zastępuje MSR 38 Wartości niematerialne (wydany w 1998 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 39

Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe, jeżeli (oraz w zakresie, w jakim):

a) MSSF 9 dopuszcza stosowanie wymogów rachunkowości zabezpieczeń określonych w niniejszym standardzie; oraz

b) instrument finansowy stanowi część powiązania zabezpieczającego, które kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z niniejszym standardem;

2A–7 [Skreślony]

DEFINICJE

8 Terminy zdefiniowane w MSSF 13, MSSF 9 i MSR 32 są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w dodatku A do MSSF 13, dodatku A do MSSF 9 oraz w pkt 11 MSR 32. MSSF 13, MSSF 9 i MSR 32 definiują następujące terminy:

– zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego

– zaprzestanie ujmowania

– instrument pochodny

– metoda efektywnej stopy procentowej

– efektywna stopa procentowa

– instrument kapitałowy

– wartość godziwa

– składnik aktywów finansowych

– instrument finansowy

– zobowiązanie finansowe,

i dostarczają wskazówek co do stosowania tych definicji.

9 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Definicje dotyczące rachunkowości zabezpieczeń

Uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jest to wiążące porozumienie dotyczące wymiany ustalonej ilości zasobów, po ustalonej cenie, w ustalonym terminie lub terminach.

Planowana transakcja jest to niewiążąca, lecz przewidywana przyszła transakcja.

Instrument zabezpieczający jest to wyznaczony instrument pochodny lub (wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut) inny składnik aktywów finansowych, niebędący instrumentem pochodnym, albo zobowiązanie finansowe, niebędące instrumentem pochodnym, od których oczekuje się, że ich wartość godziwa lub wynikające z nich przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych zabezpieczanej pozycji (pkt 72–77 i dodatek A pkt OS94–OS97 rozwijają definicję instrumentu zabezpieczającego).

Pozycja zabezpieczana jest to składnik aktywów, zobowiązanie, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobna planowana transakcja lub inwestycja netto w jednostce działającej za granicą, która: a) naraża jednostkę na ryzyko zmian wartości godziwej lub zmian przyszłych przepływów pieniężnych; oraz b) została wyznaczona jako pozycja zabezpieczana (pkt 78–84 i dodatek A pkt OS98–OS101 rozwijają definicję pozycji zabezpieczanych).

Efektywność zabezpieczenia oznacza stopień, w jakim zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, możliwe do przypisania zabezpieczanemu ryzyku, są kompensowane zmianami wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanymi z instrumentem zabezpieczającym (dodatek A pkt OS105–OS113A).

10–70 [Skreślone]

ZABEZPIECZENIA

71 Jeżeli jednostka stosuje MSSF 9 i nie wybrała jako swojej zasady rachunkowości dalszego stosowania wymogów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń zawartych w niniejszym standardzie (zob. pkt 7.2.21 MSSF 9), stosuje ona wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń zawarte w rozdziale 6 MSSF 9. Jednakże w odniesieniu do zabezpieczenia wartości godziwej ekspozycji na ryzyko stopy procentowej związane z częścią portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jednostka może, zgodnie z pkt 6.1.3 MSSF 9, stosować wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń zawarte w niniejszym standardzie w miejsce wymogów określonych w MSSF 9. W takim przypadku jednostka musi również stosować szczegółowe wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w odniesieniu do zabezpieczenia portfela przed ryzykiem stopy procentowej (zob. pkt 81A, 89A i OS114–OS132).

Instrumenty zabezpieczające

Kwalifikujące się instrumenty

72 Niniejszy standard nie ogranicza okoliczności, w których instrument pochodny może zostać wyznaczony jako instrument zabezpieczający, jeśli spełnione zostały warunki określone w pkt 88, z wyjątkiem niektórych wystawionych opcji (zob. dodatek A pkt OS94). Jednakże składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe niebędące instrumentami pochodnymi mogą zostać wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające tylko wówczas, gdy mają służyć zabezpieczeniu przed ryzykiem walutowym.

73 Dla celów rachunkowości zabezpieczeń, jako instrument zabezpieczający może być wyznaczony wyłącznie instrument zawarty ze stroną zewnętrzną w stosunku do jednostki sprawozdawczej (tj. stroną zewnętrzną w stosunku do grupy lub pojedynczej jednostki, której dotyczy sprawozdawczość). Chociaż pojedyncze jednostki w ramach konsolidowanej grupy lub oddziały w ramach jednostki mogą zawierać transakcje zabezpieczające z innymi jednostkami w grupie lub innymi oddziałami jednostki, to wszystkie takie wewnątrzgrupowe transakcje podlegają wyłączeniu przy konsolidacji. Dlatego w odniesieniu do takich transakcji zabezpieczających nie mają zastosowania zasady rachunkowości zabezpieczeń przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy. Jednakże mogą się kwalifikować do rachunkowości zabezpieczeń przy sporządzaniu jednostkowych lub odrębnych sprawozdań finansowych poszczególnych jednostek wchodzących w skład grupy pod warunkiem, że są one zewnętrzne w stosunku do pojedynczej jednostki, której dotyczy sprawozdawczość.

Wyznaczanie instrumentów zabezpieczających

74 Zazwyczaj istnieje jedna wycena wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego jako całości, a czynniki wywołujące zmianę wartości godziwej są współzależne. W związku z tym powiązanie zabezpieczające jest wyznaczane dla instrumentu zabezpieczającego jako całości. Dopuszcza się jedynie następujące wyjątki:

a) oddzielenie wartości wewnętrznej oraz wartości czasowej opcji i wyznaczenie jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmiany wartości wewnętrznej opcji i wyłączenie zmiany jej wartości czasowej; oraz

b) oddzielnie elementu odsetkowego i ceny spot transakcji terminowej forward.

Powyższe wyjątki są dozwolone, ponieważ wartość wewnętrzna opcji i premia z kontraktu terminowego forward mogą być generalnie wyceniane oddzielnie. Dynamiczną strategię zabezpieczającą, która ocenia zarówno wartość wewnętrzną opcji, jak i jej wartość czasową, można objąć rachunkowością zabezpieczeń.

75 Część całego instrumentu zabezpieczającego, jak np. 50 procent kwoty nominalnej, może być wyznaczona jako instrument zabezpieczający w powiązaniu zabezpieczającym. Jednakże powiązanie zabezpieczające nie może być ustanowione jedynie na część okresu pozostającego do wygaśnięcia instrumentu zabezpieczającego.

76 Pojedynczy instrument zabezpieczający może być wyznaczony do zabezpieczenia więcej niż jednego rodzaju ryzyka, pod warunkiem że: a) zabezpieczane rodzaje ryzyka mogą być jasno zidentyfikowane; b) można wykazać efektywność zabezpieczenia; oraz c) można potwierdzić, że instrument zabezpieczający i różne pozycje ryzyka zostały specyficznie wyznaczone.

77 Dwa lub więcej instrumentów pochodnych albo ich części (lub w przypadku ryzyka walutowego dwa lub więcej instrumentów niebędących instrumentami pochodnymi albo ich części, albo złożenie instrumentu pochodnego i niepochodnego lub ich części), można rozpatrywać łącznie i wspólnie wyznaczać jako instrument zabezpieczający również wtedy, gdy ryzyko (ryzyka) wynikające z jednych instrumentów kompensują ryzyko (ryzyka) wynikające z innych instrumentów. Jednakże instrument będący kontraktem na górne i dolne pułapy stopy procentowej (collar), albo inny instrument pochodny składający się z opcji wystawionej i zakupionej, nie może być wyznaczony jako instrument zabezpieczający, jeśli w efekcie jest on wystawioną opcją netto (tj. gdy otrzymywana jest premia netto). Podobnie dwa lub więcej instrumentów (lub ich części) można wyznaczyć jako instrument zabezpieczający tylko wtedy, gdy żaden z nich nie jest wystawioną opcją lub wystawioną opcją netto.

Pozycje zabezpieczane

Kwalifikujące się pozycje

78 Pozycją zabezpieczaną może być ujęty składnik aktywów lub zobowiązanie, nieujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobna planowana transakcja lub inwestycja netto w jednostce działającej za granicą. Pozycją zabezpieczaną może być a) pojedynczy składnik aktywów, zobowiązanie, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobna planowana transakcja lub inwestycja netto w jednostce działającej za granicą; lub b) grupa aktywów, zobowiązań, uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań, wysoce prawdopodobnych planowanych transakcji lub inwestycji netto w jednostkach działających za granicą o podobnej charakterystyce ryzyka; lub c) przy zabezpieczeniu portfela wyłącznie przed ryzykiem stopy procentowej – część portfela aktywów lub zobowiązań finansowych, narażonych na ryzyko poddane zabezpieczeniu.

79 [Skreślony]

80 Do celów rachunkowości zabezpieczeń jedynie aktywa, zobowiązania, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązania lub wysoce prawdopodobne planowane transakcje, w które zaangażowane są podmioty zewnętrzne w stosunku do danej jednostki, mogą być wyznaczone jako pozycje zabezpieczane. Oznacza to, że rachunkowość zabezpieczeń może być stosowana do transakcji pomiędzy jednostkami w tej samej grupie kapitałowej jedynie w jednostkowych lub odrębnych sprawozdaniach finansowych tych jednostek, natomiast nie może być stosowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, z wyjątkiem skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki inwestycyjnej, określonej w MSSF 10, w przypadku którego transakcje między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wycenianymi według wartości godziwej przez wynik finansowy nie zostaną wyeliminowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Wyjątkowo, ryzyko walutowe związane z wewnątrzgrupową pozycją pieniężną (np. zobowiązania/należności pomiędzy dwiema jednostkami zależnymi) może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jeśli powoduje powstanie zysków bądź strat z tytułu zmian kursów walut, które nie zostają w całości wyeliminowane w procesie konsolidacji zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Zgodnie z MSR 21 zyski i straty z tytułu zmian kursów walut w związku z wewnątrzgrupowymi pozycjami pieniężnymi nie zostają w całości wyeliminowane w procesie konsolidacji, kiedy wewnątrzgrupowa pozycja pieniężna wynika z transakcji pomiędzy dwiema jednostkami grupy, które posługują się różnymi walutami funkcjonalnymi. Ponadto ryzyko walutowe związane z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją wewnątrzgrupową może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem że transakcja ta jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki zawierającej tę transakcję, a związane z nią ryzyko walutowe będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy.

Wyznaczanie pozycji finansowych na pozycje zabezpieczane

81 Jeśli pozycją zabezpieczaną jest składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, to może ona być zabezpieczana przed ryzykiem związanym tylko z częścią wynikających z niej przepływów pieniężnych lub wartości godziwej (takich jak jeden lub więcej wyznaczonych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, lub ich część, lub procentowy udział w wartości godziwej), pod warunkiem że istnieje możliwość pomiaru efektywności zabezpieczenia. Na przykład możliwa do identyfikacji i wyceny część ekspozycji na ryzyko stopy procentowej w przypadku oprocentowanego składnika aktywów lub zobowiązania może być wyznaczona jako ryzyko podlegające zabezpieczeniu (tj. stopa wolna od ryzyka lub referencyjna stopa procentowa będące składowymi łącznej ekspozycji na ryzyko stopy procentowej zabezpieczanego instrumentu finansowego).

81A W przypadku zabezpieczenia wartości godziwej portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ekspozycją na ryzyko stopy procentowej (i tylko w przypadku takiego rodzaju zabezpieczenia), część zabezpieczana może być określona jako kwota waluty (np. kwota w dolarach, euro, funtach, randach), a nie jako poszczególne aktywa (lub zobowiązania). Mimo że portfel może, dla celów zarządzania ryzykiem, obejmować aktywa i zobowiązania, to wyznaczoną kwotę stanowi kwota aktywów albo kwota zobowiązań. Wyznaczanie kwoty netto, obejmującej zarówno aktywa, jak i zobowiązania, nie jest dozwolone. Jednostka może zabezpieczać część ryzyka stopy procentowej związanego z wyznaczona kwotą. Na przykład w przypadku zabezpieczenia portfela składającego się z aktywów podlegających przedpłatom jednostka może zabezpieczać zmianę wartości godziwej wynikającej ze zmiany zabezpieczanej stopy procentowej na podstawie oczekiwanych, a niewynikających z umów terminów przeszacowania. [...].

Wyznaczanie składników niefinansowych na pozycje zabezpieczane

82 Jeśli zabezpieczana pozycja jest niefinansowym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niefinansowym, to wyznacza się ją jako pozycję zabezpieczaną a) przed ryzykiem walutowym; lub b) w całości przed wszystkimi rodzajami ryzyka, ze względu na trudność wyodrębnienia i wyceny odpowiedniej części przepływów pieniężnych lub zmian wartości godziwej odnoszących się do specyficznych rodzajów ryzyka, innych niż ryzyko walutowe.

Wyznaczanie grupy pozycji na pozycje zabezpieczane

83 Podobne aktywa lub podobne zobowiązania grupuje się i zabezpiecza jako grupę tylko wtedy, gdy poszczególne aktywa lub zobowiązania w grupie narażone są na wspólne ryzyko wyznaczone do zabezpieczenia. Ponadto oczekuje się, że wynikająca z zabezpieczanego ryzyka zmiana wartości godziwej poszczególnych pozycji w grupie będzie w przybliżeniu proporcjonalna do całkowitej zmiany wartości godziwej wynikającej z zabezpieczanego ryzyka odnoszącego się do całej grupy.

84 Ze względu na to, że jednostka ocenia efektywność zabezpieczenia poprzez porównanie zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym (lub grupą podobnych instrumentów zabezpieczających) oraz pozycją zabezpieczaną (lub grupą podobnych pozycji zabezpieczanych), porównywanie instrumentu zabezpieczającego z pewną ogólną wielkością netto (np. wielkością netto wszystkich aktywów o stałej stopie procentowej oraz zobowiązań o stałej stopie procentowej i podobnych terminach wymagalności), a nie z określoną pozycją zabezpieczaną, nie spełnia kryteriów rachunkowości zabezpieczeń.

Rachunkowość zabezpieczeń

85 Rachunkowość zabezpieczeń ujmuje wpływające na zysk lub stratę skutki kompensowania zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego oraz pozycji zabezpieczanej.

86 Istnieją trzy rodzaje powiązań zabezpieczających:

a) zabezpieczenie wartości godziwej: zabezpieczenie przed zagrożeniem zmianami wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązania, lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, albo wyodrębnionej części takiego składnika aktywów, zobowiązania lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, które przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka i które mogłoby wpływać na zysk lub stratę;

b) zabezpieczenie przepływów pieniężnych: zabezpieczenie przed zagrożeniem zmiennością przepływów pieniężnych, które (i) przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka związanemu z ujętym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem (takim jak całość lub część przyszłych płatności odsetkowych od zadłużenia o zmiennym oprocentowaniu), lub z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją; i które (ii) mogłoby wpływać na zysk lub stratę;

c) zabezpieczenie inwestycji netto w jednostce działającej za granicą zgodnie z definicją zawartą w MSR 21.

87 Zabezpieczenie ryzyka walutowego związanego z uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem można traktować jako zabezpieczenie wartości godziwej lub jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych.

88 Rachunkowość zabezpieczeń stosuje się zgodnie z pkt 89–102 do powiązania zabezpieczającego wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są wszystkie następujące warunki:

a) w momencie ustanowienia zabezpieczenia formalnie wyznaczono i udokumentowano powiązanie zabezpieczające, jak również cel zarządzania ryzykiem przez jednostkę oraz strategię ustanowienia zabezpieczenia. Dokumentacja zawiera identyfikację instrumentu zabezpieczającego, zabezpieczanej pozycji lub transakcji, charakter zabezpieczanego ryzyka, a także sposób, w jaki jednostka będzie oceniała efektywność instrumentu zabezpieczającego w kompensowaniu zagrożenia zmianami wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczanym ryzykiem;

b) oczekuje się, że zabezpieczenie będzie wysoce efektywne (zob. dodatek A pkt OS105–OS113A) w kompensowaniu zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych wynikających z zabezpieczanego ryzyka, zgodnie z udokumentowan ą pierwotnie strategią zarządzania ryzykiem, dotyczącą tego konkretnego powiązania zabezpieczającego;

c) w przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych planowana transakcja będąca przedmiotem zabezpieczenia musi być wysoce prawdopodobna oraz musi podlegać zagrożeniu zmianami przepływów pieniężnych, które w rezultacie mogą wpływać na zysk lub stratę;

d) efektywność zabezpieczenia można wiarygodnie ustalić, tj. wartość godziwa lub przepływy pieniężne związane z pozycją zabezpieczaną wynikające z zabezpieczanego ryzyka oraz wartość godziwa instrumentu zabezpieczającego mogą być wiarygodnie ustalone;

e) zabezpieczenie jest na bieżąco oceniane i stwierdza się jego wysoką efektywność we wszystkich okresach sprawozdawczych, na które zabezpieczenie zostało ustanowione.

Zabezpieczenia wartości godziwej

89 Zabezpieczenie wartości godziwej spełniające w danym okresie warunki określone w pkt 88 ujmuje się w następujący sposób:

a) zyski lub straty wynikające z przeszacowania wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego (dla pochodnego instrumentu zabezpieczającego) lub składnika walutowego jego wartości bilansowej wycenionego zgodnie z MSR 21 (dla instrumentów zabezpieczających niebędących instrumentami pochodnymi) ujmuje się w zysku lub stracie; oraz

b) zyski lub straty związane z pozycją zabezpieczaną, wynikające z zabezpieczanego ryzyka, korygują wartość bilansową zabezpieczanej pozycji i są ujmowane w zysku lub stracie. Zasada ta ma zastosowanie do zabezpieczanej pozycji, którą w innych okolicznościach wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Ujęcie zysków lub strat wynikających z zabezpieczanego ryzyka w zysku lub stracie ma zastosowanie, jeżeli pozycja zabezpieczana jest składnikiem aktywów finansowych wycenianym w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9.

89A W przypadku zabezpieczenia wartości godziwej części portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ekspozycją na ryzyko stopy procentowej (i tylko przy takim rodzaju zabezpieczania) wymaganie wynikające z pkt 89 lit. b) można uznać za spełnione, jeśli zyski lub straty związane z pozycją zabezpieczaną wykazane zostały:

a) jako osobny tytuł w pozycji aktywów w tych okresach przeszacowania, w których pozycja zabezpiecza jest składnikiem aktywów; lub

b) jako osobny tytuł w pozycji zobowiązań w tych okresach przeszacowania, w których pozycja zabezpieczana jest składnikiem zobowiązań.

Osobny tytuł, o którym mowa w lit. a) i b), przedstawia się bezpośrednio po aktywach finansowych lub zobowiązaniach finansowych. Kwoty wykazane w takiej pozycji wyłącza się ze sprawozdania z sytuacji finansowej w momencie zaprzestania ujmowania aktywów lub zobowiązań, z którymi są związane.

90 Jeśli zabezpieczenie dotyczy tylko wyszczególnionych rodzajów ryzyka, które przypisać można pozycji zabezpieczanej, to ujęcie zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej, która nie jest związana z zabezpieczanym ryzykiem, następuje w sposób określony w pkt 5.7.1 MSSF 9.

91 Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w pkt 89, jeśli:

a) instrument zabezpieczający wygasa, zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany. W tym celu zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego drugim lub przedłużenia terminu ważności danego instrumentu zabezpieczającego nie uważa się za wygaśnięcie lub rozwiązanie, jeśli takie zastąpienie lub przedłużenie terminu stanowi część udokumentowanej strategii zabezpieczania przyjętej przez jednostkę. Ponadto w tym celu nie dochodzi do wygaśnięcia lub rozwiązania instrumentu zabezpieczającego, jeśli:

(i) w konsekwencji obowiązujących przepisów ustawowych lub wykonawczych lub wprowadzenia przepisów ustawowych lub wykonawczych strony instrumentu zabezpieczającego zgadzają się, by jeden lub większa liczba kontrahentów rozliczeniowych zastąpił ich pierwotnego kontrahenta, by stać się nowym kontrahentem każdej ze stron. W tym celu kontrahent rozliczeniowy jest kontrahentem centralnym (nazywanym czasem „systemem rozliczeniowym ” lub „agencją rozliczeniową”) lub jednostką lub jednostkami, takimi jak na przykład: uczestnik rozliczający systemu rozliczającego lub klient uczestnika rozliczającego systemu rozliczającego, którzy działają w charakterze kontrahenta w celu przeprowadzenia rozliczania przez kontrahenta centralnego. Jeżeli jednak strony instrumentu zabezpieczającego zastępują swoich pierwotnych kontrahentów różnymi kontrahentami, niniejszy punkt ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy każda z tych stron przeprowadza rozliczenie z tym samym kontrahentem centralnym;

(ii) inne ewentualne zmiany instrumentu zabezpieczającego są ograniczone do tych, które są konieczne do przeprowadzenia takiego zastąpienia kontrahenta. Takie zmiany są ograniczone do tych, które są spójne z warunkami, których można byłoby się spodziewać, jeśli instrument zabezpieczający zostałby pierwotnie rozliczony z kontrahentem rozliczającym. Do takich zmian zalicza się zmiany w zakresie wymogów dotyczących zabezpieczenia, praw do zrównoważenia sald należności i zobowiązań oraz pobieranych opłat.

b) zabezpieczenie przestaje spełniać określone w pkt 88 kryteria rachunkowości zabezpieczeń; lub

c) jednostka unieważnia powiązanie zabezpieczające.

92 Każdą wynikającą z pkt 89 lit. b) korektę wartości bilansowej zabezpieczanego instrumentu finansowego, do którego stosuje się metodę efektywnej stopy procentowej (a w przypadku zabezpieczenia portfela przed ekspozycją na ryzyko stopy procentowej – oddzielną pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej określoną w pkt 89A), amortyzuje się w zysku lub stracie. Amortyzacja może rozpocząć się od momentu dokonania korekty, jednakże nie później niż w momencie zaprzestania korygowania pozycji zabezpieczanej o zmiany wartości godziwej wynikające z zabezpieczanego ryzyka. Korektę rozlicza się za pomocą efektywnej stopy procentowej przeliczonej na dzień rozpoczęcia amortyzacji. Jednakże w przypadku zabezpieczenia wartości godziwej związanego z ekspozycją stopy procentowej portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych (i tylko dla takiego rodzaju zabezpieczenia), jeśli amortyzacja przy zastosowaniu przeliczonej efektywnej stopy procentowej nie jest wykonalna w praktyce, korektę rozlicza się przy zastosowaniu metody liniowej. Korektę rozlicza się w pełni do terminu wymagalności instrumentu finansowego, a w przypadku zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej portfela – do dnia zakończenia odpowiedniego okresu przeszacowania.

93 Jeśli nieujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jest wyznaczone jako pozycja zabezpieczana, następujące kumulowane zmiany wartości godziwej uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, wynikające z zabezpieczanego ryzyka, ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązanie, a powstające zyski lub straty ujmuje się w zysku lub stracie (zob. pkt 89 lit. b)). Zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego również ujmuje się w zysku lub stracie.

94 W przypadku podjęcia przez jednostkę uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania do nabycia składnika aktywów lub przyjęcia zobowiązania, które jest pozycją zabezpieczaną przy zabezpieczeniu wartości godziwej, początkowa wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązania powstałego w wyniku wypełnienia przez jednostkę uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania jest korygowana o skumulowane zmiany wartości godziwej uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, wynikające z zabezpieczanego ryzyka, które były ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Zabezpieczenia przepływów pieniężnych

95 Zabezpieczenie przepływów pieniężnych spełniające w danym okresie warunki określone w pkt 88 ujmuje się w następujący sposób:

a) część zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym, która stanowi efektywne zabezpieczenie (zob. pkt 88) ujmuje się w innych całkowitych dochodach oraz

b) nieefektywną część zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym ujmuje się w zysku lub stracie.

96 Dokładniej rzecz ujmując, w przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych postępuje się w następujący sposób:

a) oddzielny składnik kapitału własnego związany z zabezpieczaną pozycją koryguje się do niższej spośród następujących kwot (w wartościach bezwzględnych):

(i) skumulowane od momentu ustanowienia zabezpieczenia zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym; oraz

(ii) skumulowane od momentu ustanowienia zabezpieczenia zmiany wartości godziwej (wartości bieżącej) oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych, wynikających z zabezpieczanej pozycji;

b) wszelkie pozostałe zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym lub wyznaczonym jego składniku (niestanowiące efektywnego zabezpieczenia) ujmuje się w zysku lub stracie; oraz

c) w przypadku gdy udokumentowana strategia zarządzania ryzykiem, przyjęta przez jednostkę dla danego powiązania zabezpieczającego, wyłącza z oceny efektywności zabezpieczenia określony składnik zysków lub strat albo przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym (zob. pkt 74, 75 i 88 lit. a)), wtedy wyłączony składnik zysków lub strat ujmuje się zgodnie z pkt 5.7.1 MSSF 9.

97 Jeśli zabezpieczana planowana transakcja skutkuje następującym ujęciem składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, związane z nią zyski lub straty, które były ujęte bezpośrednio w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 95 przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.)) w tym samym okresie albo w okresach, w których zabezpieczane planowane przepływy pieniężne mają wpływ na zyski i straty bieżącego okresu (jak np. w okresach, w których ujmowane są przychody lub koszty odsetkowe). Jednakże, jeśli jednostka oczekuje, że całość lub część strat ujętych w innych całkowitych dochodach nie będzie odzyskana w jednym lub więcej przyszłych okresów, to przeklasyfikowuje do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania kwotę, co do której oczekuje się, że nie będzie odzyskana.

98 Jeśli zabezpieczenie planowanej transakcji skutkuje następującym ujęciem składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego, albo planowana transakcja związana ze składnikiem aktywów niefinansowych lub zobowiązaniem niefinansowym staje się uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem, do którego stosuje się zabezpieczenie wartości godziwej, jednostka przyjmuje następujące rozwiązanie a) lub b):

a) Przenosi powiązane zyski lub straty, które zgodnie z pkt 95 były ujęte bezpośrednio w innych całkowitych dochodach, do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.)) w tym samym okresie lub okresach, w których nabyty składnik aktywów lub przejęte zobowiązanie mają wpływ na zyski lub straty (jak np. w okresach, w których ujmowane są koszty amortyzacji lub koszt sprzedaży). Jednakże, jeśli jednostka oczekuje, że całość lub część strat ujętych w innych całkowitych dochodach nie będzie odzyskana w jednym lub więcej przyszłych okresów, przenosi z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania kwotę, co do której oczekuje się, że nie będzie odzyskana.

b) Usuwa powiązane zyski i straty, które były ujęte w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 95 były ujęte bezpośrednio w kapitale własnym, i włącza je do początkowego kosztu nabycia lub do innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania.

99 Jednostka przyjmuje jako zasadę rachunkowości rozwiązanie a) lub b) podane w pkt 98 i stosuje je w sposób ciągły do wszystkich zabezpieczeń, których dotyczy pkt 98.

100 W przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych innych niż zabezpieczenia, o których mowa w pkt 97 i 98, kwoty ujęte bezpośrednio w innych całkowitych dochodach przeklasyfikowuje się z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.)) w tym samym okresie lub okresach, w których zabezpieczane planowane przepływy pieniężne wywierają wpływ na zyski i straty bieżącego okresu (na przykład w okresie, gdy następuje planowana sprzedaż).

101 Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w pkt 95–100 w każdym z następujących przypadków:

a) instrument zabezpieczający wygasa, zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany. W takim przypadku skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym ujęte w innych całkowitych dochodach przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. pkt 95 lit. a)), ujmuje się dalej w odrębnej pozycji w kapitale własnym aż do momentu zajścia planowanej transakcji. W momencie zajścia transakcji stosuje się pkt 97, 98 i 100. Do celów niniejszej litery zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego drugim lub przedłużenia terminu ważności danego instrumentu zabezpieczającego nie uważa się za wygaśnięcie lub rozwiązanie, jeśli takie zastąpienie lub przedłużenie terminu stanowi część udokumentowanej strategii zabezpieczania przyjętej przez jednostkę. Ponadto do celów niniejszej litery nie dochodzi do wygaśnięcia lub rozwiązania instrumentu zabezpieczającego, jeśli:

(i) w konsekwencji obowiązujących przepisów ustawowych lub wykonawczych lub wprowadzenia przepisów ustawowych lub wykonawczych strony instrumentu zabezpieczającego zgadzają się, by jeden lub większa liczba kontrahentów rozliczeniowych zastąpił ich pierwotnego kontrahenta, by stać się nowym kontrahentem każdej ze stron. W tym celu kontrahent rozliczeniowy jest kontrahentem centralnym (nazywanym czasem „systemem rozliczeniowym ” lub „agencją rozliczeniową”) lub jednostką lub jednostkami, takimi jak na przykład: uczestnik rozliczający systemu rozliczającego lub klient uczestnika rozliczającego systemu rozliczającego, którzy działają w charakterze kontrahenta w celu przeprowadzenia rozliczania przez kontrahenta centralnego. Jeżeli jednak strony instrumentu zabezpieczającego zastępują swoich pierwotnych kontrahentów różnymi kontrahentami, niniejszy punkt ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy każda z tych stron przeprowadza rozliczenie z tym samym kontrahentem centralnym;

(ii) inne ewentualne zmiany instrumentu zabezpieczającego są ograniczone do tych, które są konieczne do przeprowadzenia takiego zastąpienia kontrahenta. Takie zmiany są ograniczone do tych, które są spójne z warunkami, których można byłoby się spodziewać, jeśli instrument zabezpieczający zostałby pierwotnie rozliczony z kontrahentem rozliczającym. Do takich zmian zalicza się zmiany w zakresie wymogów dotyczących zabezpieczenia, praw do zrównoważenia sald należności i zobowiązań oraz pobieranych opłat.

b) zabezpieczenie przestaje spełniać określone w pkt 88 kryteria rachunkowości zabezpieczeń. W takim przypadku skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym ujęte w innych całkowitych dochodach przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. pkt 95 lit. a)), ujmuje się dalej w odrębnej pozycji w kapitale własnym aż do momentu zajścia planowanej transakcji. W momencie zajścia transakcji stosuje się pkt 97, 98 i 100.

c) zaprzestano oczekiwać realizacji planowanej transakcji, wobec tego wszystkie skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym ujęte w innych całkowitych dochodach przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. pkt 95 lit. a)), przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania. Realizacja planowanej transakcji, która przestaje być wysoce prawdopodobna (zob. pkt 88 lit. c)), może być ciągle oczekiwana;

d) jednostka unieważnia powiązanie zabezpieczające. W przypadku zabezpieczenia planowanych transakcji skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym, ujęte w innych całkowitych dochodach przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. pkt 95 lit. a)), ujmuje się dalej w odrębnej pozycji w kapitale własnym aż do momentu zajścia planowanej transakcji lub do momentu, kiedy zaprzestanie się oczekiwać jej realizacji. W momencie zajścia transakcji stosuje się pkt 97, 98 i 100. Jeśli zaprzestaje się oczekiwać realizacji transakcji, skumulowane zyski lub straty ujęte w innych całkowitych dochodach przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania.

Zabezpieczenia inwestycji netto

102 Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą, w tym zabezpieczenie pozycji pieniężnej ujmowanej jako część inwestycji netto (zob. MSR 21), ujmuje się podobnie do zabezpieczeń przepływów pieniężnych:

a) część zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym, która stanowi efektywne zabezpieczenie (zob. pkt 88) ujmuje się w innych całkowitych dochodach; oraz

b) część, która nie stanowi skutecznego zabezpieczenia, ujmuje się w zysku lub stracie.

Zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszące się do efektywnej części zabezpieczenia, które były ujęte w innych całkowitych dochodach, w momencie zbycia lub częściowego zbycia jednostki działającej za granicą przeklasyfikowuje się z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.)), zgodnie z pkt 48–49 MSR 21.

Tymczasowe odstępstwa od stosowania szczególnych wymogów rachunkowości zabezpieczeń

102A Jednostka stosuje pkt 102D–102N oraz 108G do wszystkich powiązań zabezpieczających, na które reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ. Punkty te mają zastosowanie wyłącznie do takich powiązań zabezpieczających. Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ na powiązanie zabezpieczające tylko wówczas, gdy reforma ta prowadzi do powstania niepewności co do:

a) wskaźnika referencyjnego stopy procentowej (określonego w umowie lub określonego inaczej niż w umowie) wyznaczonego jako zabezpieczane ryzyko; lub

b) harmonogramu lub kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej lub z instrumentu zabezpieczającego.

102B Do celów stosowania pkt 102D–102N termin „reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej” odnosi się do obejmującej cały rynek reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, w tym zastąpienia wskaźnika referencyjnego stopy procentowej alternatywnym wskaźnikiem referencyjnym, takim jak wskaźnik wynikający z zaleceń przedstawionych w sprawozdaniu Rady Stabilności Finansowej z lipca 2014 r. pt. „Reforming Major Interest Rate Benchmarks” (²⁶).

102C W pkt 102D–102N zawarto odstępstwa wyłącznie od wymogów określonych w tych punktach. Jednostka nadal stosuje wszystkie inne wymogi rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do powiązań zabezpieczających, na które reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ.

Wysoce prawdopodobny wymóg w zakresie zabezpieczeń przepływów pieniężnych

102D Do celów stosowania wymogu określonego w pkt 88 lit. c), zgodnie z którym planowana transakcja musi być wysoce prawdopodobna, jednostka zakłada, że wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się zabezpieczane przepływy pieniężne (określone w umowie lub określone inaczej niż w umowie), nie ulega zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

Przeklasyfikowanie skumulowanych zysków lub strat ujętych w innych całkowitych dochodach

102E Do celów stosowania wymogu określonego w pkt 101 lit. c), aby ustalić, czy oczekuje się, że planowana transakcja już nie wystąpi, jednostka zakłada, że wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się zabezpieczane przepływy pieniężne (określone w umowie lub określone inaczej niż w umowie), nie ulega zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

Ocena skuteczności

102F Do celów stosowania wymogów określonych w pkt 88 lit. b) oraz w pkt AG105 lit. a) jednostka zakłada, że wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się zabezpieczane przepływy pieniężne lub zabezpieczone ryzyko (określone w umowie lub określone inaczej niż w umowie), lub wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się przepływy pieniężne wynikające z instrumentu zabezpieczającego, nie ulegają zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

102G Dla celów stosowania wymogu określonego w pkt 88 lit. e) jednostka nie jest zobowiązana do rozwiązania powiązania zabezpieczającego z tego powodu, że rzeczywiste wyniki zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w pkt AG105 lit. b). W celu uniknięcia wątpliwości jednostka stosuje pozostałe warunki określone w pkt 88, w tym ocenę prospektywną, o której mowa w pkt 88 lit. b), aby ocenić, czy należy rozwiązać powiązanie zabezpieczające.

Wyznaczanie pozycji finansowych jako pozycji zabezpieczanych

102H O ile pkt 102I nie ma zastosowania, w odniesieniu do zabezpieczenia części wskaźnika referencyjnego dla ryzyka stopy procentowej, którą to część określono inaczej niż w umowie, jednostka stosuje wymóg określony w pkt 81 i AG99F – stanowiący, że musi istnieć możliwość oddzielnego zidentyfikowania wyznaczonej części – wyłącznie w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego.

102I Jeżeli jednostka, zgodnie z dokumentacją zabezpieczenia, często dokonuje aktualizacji (tj. rozwiązania i ponownego ustanowienia) powiązania zabezpieczającego, ponieważ zarówno instrument zabezpieczający, jak i pozycja zabezpieczana często ulegają zmianie (tj. jednostka wykorzystuje dynamiczny proces, w którym zarówno pozycje zabezpieczane, jak i instrumenty zabezpieczające stosowane do zarządzania tą ekspozycją nie pozostają takie same przez dłuższy okres), jednostka stosuje wymóg określony w pkt 81 i AG99F – stanowiący, że musi istnieć możliwość oddzielnego zidentyfikowania wyznaczonej części – tylko wtedy, gdy początkowo wyznacza pozycję zabezpieczaną w ramach tego powiązania zabezpieczającego. Pozycja zabezpieczana, którą oceniono w momencie jej początkowego wyznaczenia w ramach powiązania zabezpieczającego, bez względu na to, czy miało to miejsce w momencie powstania zabezpieczenia, czy w późniejszym okresie, nie zostaje poddana ponownej ocenie przy żadnym późniejszym ponownym wyznaczeniu w ramach tego samego powiązania zabezpieczającego.

Zaprzestanie stosowania

102J Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102D do pozycji zabezpieczanej z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej; oraz

b) w przypadku gdy powiązanie zabezpieczające, którego częścią jest pozycja zabezpieczana, ulega rozwiązaniu.

102K Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102E z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przyszłych przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej; oraz

b) w przypadku gdy całą skumulowaną stratę lub cały skumulowany zysk ujęte w innych całkowitych dochodach w odniesieniu do tego rozwiązanego powiązania zabezpieczającego przeklasyfikowano do zysku lub straty.

102L Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102F:

a) do pozycji zabezpieczanej, w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do zabezpieczonego ryzyka lub w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej; oraz

b) do instrumentu zabezpieczającego, w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z instrumentu zabezpieczającego.

Jeżeli powiązanie zabezpieczające, którego częścią są pozycja zabezpieczana i instrument zabezpieczający, ulega rozwiązaniu wcześniej niż w dniu określonym w pkt 102L lit. a) lub w dniu określonym w pkt 102L lit. b), jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102F do tego powiązania zabezpieczającego z dniem rozwiązania powiązania zabezpieczającego.

102M Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102G do powiązania zabezpieczającego z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do zabezpieczonego ryzyka oraz w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej i z instrumentu zabezpieczającego; oraz

b) w przypadku rozwiązania powiązania zabezpieczającego, do którego odstępstwo ma zastosowanie.

102N Wyznaczając grupę pozycji jako pozycję zabezpieczaną lub kombinację instrumentów finansowych jako instrument zabezpieczający, jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102D–102G do danej pozycji lub danego instrumentu finansowego zgodnie z, stosownie do przypadku, pkt 102J, 102K, 102L lub 102M, jeżeli niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do zabezpieczonego ryzyka lub w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z tej pozycji lub tego instrumentu finansowego.

102O Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 102H i 102I z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) gdy zmiany wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej są dokonywane w odniesieniu do części ryzyka określonej inaczej niż w umowie w zastosowaniu pkt 102P; lub

b) w przypadku rozwiązania powiązania zabezpieczającego, w którym wyznaczona jest część ryzyka określona inaczej niż w umowie.

Dodatkowe tymczasowe odstępstwa wynikające z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej

Rachunkowość zabezpieczeń

102P W przypadku gdy wymogi określone w pkt 102D–102I przestają mieć zastosowanie do powiązania zabezpieczającego (zob. pkt 102J–102O), jednostka zmienia uprzednio udokumentowane formalne wyznaczenie tego powiązania zabezpieczającego, aby odzwierciedlić zmiany wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, tj. zmiany zgodne z wymogami określonymi w pkt 5.4.6–5.4.8 MSSF 9. W tym kontekście wyznaczenie zabezpieczenia zmienia się wyłącznie w celu dokonania co najmniej jednej z następujących zmian:

a) wyznaczenia alternatywnej stopy referencyjnej (określonej w umowie lub określonej inaczej niż w umowie) jako zabezpieczane ryzyko;

b) zmiany opisu pozycji zabezpieczanej, w tym opisu wyznaczonej części zabezpieczanych przepływów pieniężnych lub zabezpieczanej wartości godziwej;

c) zmiany opisu instrumentu zabezpieczającego; lub

d) zmiany opisu sposobu, w jaki jednostka oceni efektywność zabezpieczenia.

102Q Jednostka stosuje również wymóg określony w pkt 102P lit. c), jeżeli spełnione są następujące trzy warunki:

a) jednostka dokonuje zmiany wymaganej w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, stosując podejście inne niż zmiana w podstawie określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu instrumentu zabezpieczającego (jak opisano w pkt 5.4.6 MSSF 9);

b) nie zaprzestano ujmowania pierwotnego instrumentu zabezpieczającego; oraz

c) wybrane podejście jest pod względem gospodarczym równoważne zmianie w podstawie określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu pierwotnego instrumentu zabezpieczającego (jak opisano w pkt 5.4.7 i 5.4.8 MSSF 9).

102R Wymogi określone w pkt 102D–102I mogą przestać obowiązywać w różnych momentach. W związku z tym przy stosowaniu pkt 102P jednostka może być zobowiązana zmienić formalne wyznaczenie swoich powiązań zabezpieczających w różnych momentach lub może być zobowiązana zmienić formalne wyznaczenie powiązania zabezpieczającego więcej niż jeden raz. Wtedy i tylko wtedy, gdy taka zmiana jest dokonywana w stosunku do powiązania zabezpieczającego, jednostka stosuje pkt 102V–102Z2, stosownie do przypadku. Jednostka stosuje również pkt 89 (w odniesieniu do zabezpieczenia wartości godziwej) lub pkt 96 (w odniesieniu do zabezpieczenia przepływów pieniężnych), tak aby ująć wszelkie zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego.

102S Jednostka dokonuje zmiany powiązania zabezpieczającego zgodnie z wymogiem określonym w pkt 102P najpóźniej na koniec okresu sprawozdawczego, w trakcie którego zmiana wymagana w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej jest dokonywana w odniesieniu do zabezpieczanego ryzyka, pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego. W celu uniknięcia wątpliwości taka zmiana formalnego wyznaczenia powiązania zabezpieczającego nie stanowi ani rozwiązania powiązania zabezpieczającego, ani wyznaczenia nowego powiązania zabezpieczającego.

102T Jeżeli oprócz zmian, które w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej są wymagane w odniesieniu do składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wyznaczonych w powiązaniu zabezpieczającym (jak opisano w pkt 5.4.6–5.4.8 MSSF 9) lub w odniesieniu do wyznaczenia powiązania zabezpieczającego (zgodnie z wymogiem określonym w pkt 102P), dokonywane są inne zmiany, jednostka w pierwszej kolejności stosuje mające zastosowanie wymogi niniejszego standardu w celu określenia, czy te dodatkowe zmiany skutkują zaprzestaniem stosowania rachunkowości zabezpieczeń. Jeżeli dodatkowe zmiany nie skutkują zaprzestaniem stosowania rachunkowości zabezpieczeń, jednostka zmienia formalne wyznaczenie powiązania zabezpieczającego zgodnie z pkt 102P.

102U W pkt 102V–102Z3 zawarto odstępstwa tylko od wymogów określonych w tych punktach. Jednostka stosuje wszystkie inne wymogi rachunkowości zabezpieczeń określone w niniejszym standardzie, w tym kryteria kwalifikujące określone w pkt 88, w odniesieniu do powiązań zabezpieczających, na które reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ.

Rachunkowość kwalifikujących się powiązań zabezpieczających

Ocena retrospektywnej skuteczności

102V Do celów oceny retrospektywnej skuteczności powiązania zabezpieczającego na zasadzie skumulowanej w zastosowaniu pkt 88 lit. e) i tylko w tym celu jednostka może zdecydować o obniżeniu do zera skumulowanych zmian wartości godziwej pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego, w przypadku gdy zaprzestaje stosowania pkt 102G zgodnie z wymogami pkt 102M. Decyzję taką podejmuje się odrębnie dla każdego powiązania zabezpieczającego.

Zabezpieczenia przepływów pieniężnych

102W Do celów stosowania pkt 97, w momencie, w którym jednostka zmienia opis pozycji zabezpieczanej zgodnie z wymogiem określonym w pkt 102P lit. b), uznaje się, że skumulowana strata lub skumulowany zysk ujęte w innych całkowitych dochodach opierają się na alternatywnej stopie referencyjnej, według której określa się zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne.

102X W odniesieniu do rozwiązanego powiązania zabezpieczającego, jeżeli wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym oparto zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne, zostaje zmieniony zgodnie z wymogami reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, do celów stosowania pkt 101 lit. c) w celu ustalenia, czy oczekuje się wystąpienia zabezpieczanych przyszłych przepływów pieniężnych, uznaje się, że kwota skumulowana w innych całkowitych dochodach opiera się na alternatywnej stopie referencyjnej, według której określa się zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne.

Grupa pozycji

102Y W przypadku gdy jednostka stosuje pkt 102P w odniesieniu do grupy pozycji wyznaczonych jako pozycje zabezpieczane w ramach zabezpieczenia wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, jednostka przypisuje pozycje zabezpieczane do podgrup na podstawie zabezpieczanej stopy referencyjnej i wyznacza stopę referencyjną jako zabezpieczane ryzyko dla każdej podgrupy. Na przykład w powiązaniu zabezpieczającym, w ramach którego grupa pozycji jest zabezpieczana przed zmianami wskaźnika referencyjnego stopy procentowej objętego reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, zabezpieczane przepływy pieniężne lub wartość godziwa niektórych pozycji należących do tej grupy mogłyby zostać zmienione w celu odniesienia ich do alternatywnej stopy referencyjnej zanim zmienione zostaną inne pozycje należące do grupy. W tym przykładzie stosując pkt 102P, jednostka wyznaczyłaby alternatywną stopę referencyjną jako zabezpieczane ryzyko dla tej odpowiedniej podgrupy pozycji zabezpieczanych. Jednostka kontynuowałaby wyznaczanie istniejącego wskaźnika referencyjnego stopy procentowej jako zabezpieczanego ryzyka dla innej podgrupy pozycji zabezpieczanych do czasu zmiany zabezpieczanych przepływów pieniężnych lub wartości godziwej tych pozycji w celu odniesienia ich do alternatywnej stopy referencyjnej lub do czasu wygaśnięcia tych pozycji i zastąpienia ich pozycjami zabezpieczanymi, które odnoszą się do alternatywnej stopy referencyjnej.

102Z Jednostka ocenia odrębnie dla każdej podgrupy, czy dana podgrupa spełnia wymogi określone w pkt 78 i 83, tak by mogła zostać uznana za kwalifikującą się pozycję zabezpieczaną. Jeżeli jakakolwiek podgrupa nie spełnia wymogów określonych w pkt 78 i 83, jednostka zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń prospektywnie w odniesieniu do całego powiązania zabezpieczającego. Jednostka stosuje również wymogi określone w pkt 89 lub 96 w celu ujęcia nieefektywności związanej z całym powiązaniem zabezpieczającym.

Wyznaczanie pozycji finansowych jako pozycji zabezpieczanych

102Z1 Uznaje się, że alternatywna stopa referencyjna wyznaczona jako część ryzyka określona inaczej niż w umowie, której nie da się oddzielnie zidentyfikować (zob. pkt 81 i AG99F) na dzień jej wyznaczenia, spełnia ten wymóg na ten dzień wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka w uzasadniony sposób stwierdzi, że alternatywną stopę da się oddzielnie zidentyfikować w okresie najbliższych 24 miesięcy. Okres 24 miesięcy ma zastosowanie odrębnie do każdej alternatywnej stopy referencyjnej i jego bieg rozpoczyna się od dnia, w którym jednostka po raz pierwszy wyznacza alternatywną stopę referencyjną jako część ryzyka określoną inaczej niż w umowie (tj. okres 24 miesięcy ma zastosowanie odrębnie do każdej alternatywnej stopy referencyjnej).

102Z2 Jeżeli następnie jednostka w uzasadniony sposób stwierdzi, że alternatywnej stopy referencyjnej nie da się oddzielnie zidentyfikować w okresie 24 miesięcy od dnia wyznaczenia jej po raz pierwszy jako część ryzyka określoną inaczej niż w umowie, jednostka przestaje stosować wymóg określony w pkt 102Z1 do tej alternatywnej stopy referencyjnej i zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń prospektywnie od dnia tej ponownej oceny w odniesieniu do wszystkich powiązań zabezpieczających, w ramach których alternatywna stopa referencyjna była wyznaczona jako część ryzyka określona inaczej niż w umowie.

102Z3 Oprócz powiązań zabezpieczających określonych w pkt 102P jednostka stosuje wymogi określone w pkt 102Z1 i 102Z2 do nowych powiązań zabezpieczających, w ramach których alternatywna stopa referencyjna jest wyznaczona jako część ryzyka określona inaczej niż w umowie (zob. pkt 81 i AG99F), jeżeli ze względu na reformę wskaźnika referencyjnego stopy procentowej tej części ryzyka na da się oddzielnie zidentyfikować na dzień jej wyznaczenia.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

103 Jednostka stosuje niniejszy standard (z uwzględnieniem zmian ogłoszonych w marcu 2004 r.) w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka nie stosuje niniejszego standardu (z uwzględnieniem zmian ogłoszonych w marcu 2004 r.) w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2005 r., chyba że jednocześnie zastosuje MSR 32 (wydany w grudniu 2003 r.). Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

103A [Skreślony]

103B [Skreślony]

103C Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 95 lit. a), 97, 98, 100, 102, 108 i OS99B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany stosuje się również do tego wcześniejszego okresu.

103D [Skreślony]

103E Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 102. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsza zmiana również ma zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

103F [Skreślony]

103G Jednostka stosuje pkt OS99BA, OS99E, OS99F, OS110A i OS110B retrospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje dokument Kwalifikujące się pozycje zabezpieczane (Zmiany MSR 39) w odniesieniu do okresów rozpoczynających się przed dniem 1 lipca 2009 r., fakt ten ujawnia.

103H–103J [Skreślony]

103K Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF, wydanego w kwietniu 2009 r., zmieniono pkt 2 lit. g) oraz pkt 97 i 100. Jednostka stosuje zmiany tych punktów prospektywnie w odniesieniu do wszystkich niewygasłych kontraktów w okresach rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

103L–103P [Skreślony]

103Q Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 9, 13, 28, 47, 88, OS46, OS52, OS64, OS76, OS76A, OS80, OS81 i OS96, dodano pkt 43A i skreślono pkt 48–49, OS69–OS75, OS77–OS79 i OS82. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

103R Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 2 i 80. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

103S [Skreślony]

103T Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 2, 9, 43, 47, 55, OS2, OS4 i OS48 oraz dodano pkt 2A, 44A, 55A i OS8A–OS8C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

103U Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 2, 8, 9, 71, 88–90, 96, OS95, OS114, OS118 i nagłówki nad OS133 oraz skreślono pkt 1, 4–7, 10–70, 103B, 103D, 103F, 103H–103J, 103L– 103P, 103S, 105–107A, 108E–108F, OS1–OS93 i OS96. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

103V [Punkt ten dodano na potrzeby jednostki, która nie przyjęła MSSF 9.]

104 Niniejszy standard stosuje się retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 108. Saldo początkowe zysków zatrzymanych za poprzedni prezentowany okres oraz dane porównywalne koryguje się w taki sposób, jakby niniejszy standard był zawsze stosowany, chyba że przekształcenie informacji nie jest możliwe. Jeśli przekształcenie nie jest możliwe, jednostka ujawnia ten fakt oraz podaje, w jakim zakresie informacje zostały przekształcone.

105–107A [Skreślony]

108 Jednostka nie koryguje wartości bilansowej niefinansowych aktywów oraz zobowiązań niefinansowych w celu wyłączenia zysków lub strat związanych z zabezpieczeniem przepływów pieniężnych, które zostały włączone do wartości bilansowej przed rozpoczęciem roku obrotowego, w którym niniejszy standard został zastosowany po raz pierwszy. Na początek okresu obrotowego, w którym niniejszy standard jest po raz pierwszy zastosowany, każdą kwotę ujętą poza zyskiem lub stratą (w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym) w związku z zabezpieczeniem uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, które zgodnie z niniejszym standardem jest rozliczane jako zabezpieczenie wartości godziwej, przenosi się do aktywów lub zobowiązań, z wyjątkiem zabezpieczenia ryzyka walutowego, które w dalszym ciągu uznaje się za zabezpieczenie przepływów pieniężnych.

108A Jednostka stosuje ostatnie zdanie pkt 80 oraz pkt OS99A i OS99B do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się ich wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka jako pozycję zabezpieczaną wyznaczyła planowaną transakcję zewnętrzną, która:

a) jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki zawierającej tę transakcję;

b) powoduje powstanie zagrożenia, które będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy (tj. jest wyrażona w walucie innej niż waluta prezentacji grupy); oraz

c) kwalifikowałaby się do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń, gdyby nie została wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki zawierającej tę transakcję;

wówczas może ona zastosować rachunkowość zabezpieczeń w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w okresie (okresach) przed datą zastosowania ostatniego zdania pkt 80 oraz pkt OS99A i OS99B.

108B Jednostka nie musi stosować pkt OS99B w odniesieniu do informacji porównawczych dotyczących okresów przed datą zastosowania ostatniego zdania pkt 80 i pkt OS99A.

108C Pkt 73 i OS8 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Pkt 80 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie wszystkich zmian. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

108D Na podstawie dokumentu Nowacja instrumentów pochodnych oraz kontynuacja rachunkowości zabezpieczeń (Zmiany MSR 39), wydanego w czerwcu 2013 r., zmieniono pkt 91 i 101 oraz dodano pkt AG113A. Jednostka stosuje te punkty w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2014 r. i później. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

108E–108F [Skreślony]

108G Na podstawie wydanego we wrześniu 2019 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39 i MSSF 7, dodano pkt 102A–102N. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie w odniesieniu do tych powiązań zabezpieczających, które istniały na początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany, lub które zostały wyznaczone w późniejszym okresie, oraz do rachunku zysków i strat ujętych w innych całkowitych dochodach, które to zysk lub strata istniały na początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany.

108H Na podstawie wydanego w sierpniu 2020 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39, MSSF 7, MSSF 4 i MSSF 16, dodano pkt 102O–102Z3 i 108I–108K oraz zmieniono pkt 102M. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2021 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem przypadków określonych w pkt 108I–108K.

108I Jednostka wyznacza nowe powiązanie zabezpieczające (na przykład jak opisano w pkt 102Z3) wyłącznie prospektywnie (tj. jednostka nie może wyznaczyć nowego powiązania zabezpieczającego dla poprzednich okresów). Jednostka przywraca natomiast rozwiązane powiązanie zabezpieczające, jednakże wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

a) jednostka rozwiązała dane powiązanie zabezpieczające wyłącznie ze względu na zmiany wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, a jednostka nie byłaby zobowiązana do rozwiązania tego powiązania zabezpieczającego, gdyby zmiany te były stosowane w tamtym momencie; oraz

b) na początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany (data pierwszego zastosowania tych zmian), to rozwiązane powiązanie zabezpieczające spełnia kryteria kwalifikujące do rachunkowości zabezpieczeń (po uwzględnieniu tych zmian).

108J Jeżeli w zastosowaniu pkt 108I jednostka przywraca rozwiązane powiązanie zabezpieczające, jednostka traktuje zawarte w pkt 102Z1 i 102Z2 odniesienia do dnia wyznaczenia po raz pierwszy alternatywnej stopy referencyjnej jako część ryzyka określoną inaczej niż w umowie jako odnoszące się do daty pierwszego zastosowania tych zmian (tj. okres 24 miesięcy dla tej alternatywnej stopy referencyjnej wyznaczonej jako część ryzyka określona inaczej niż w umowie rozpoczyna się z dniem pierwszego zastosowania tych zmian).

108K Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

109 Niniejszy standard zastępuje MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena zaktualizowany w październiku 2000 r.

110 Niniejszy standard oraz związane z nim Wytyczne stosowania zastępują Wytyczne stosowania wydane przez Komitet ds. Wytycznych Stosowania do MSR 39 powołany przez były KMSR.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

OS1–OS93 [Skreślony]

ZABEZPIECZANIE (pkt 71–102)

Instrumenty zabezpieczające (pkt 72–77)

Kwalifikujące się instrumenty (pkt 72 i 73)

OS94 Potencjalna strata na opcji wystawionej przez jednostkę może być znacznie wyższa aniżeli potencjalny zysk z tytułu wzrostu wartości zabezpieczanej pozycji. Innymi słowy, wystawiona opcja nie jest skuteczna w ograniczaniu narażenia na występowanie zysków lub strat związanych z zabezpieczaną pozycją. W związku z tym wystawiona opcja nie spełnia warunków kwalifikacji do instrumentów zabezpieczających, chyba że została wyznaczona w celu skompensowania opcji nabytej, w tym opcji wbudowanej w inny instrument finansowy (np. wystawiona opcja kupna wyznaczona do zabezpieczenia zobowiązania z opcją wcześniejszego wykupu). Natomiast z nabytą opcją są związane potencjalne zyski równe lub większe od strat, a zatem posiada potencjał ograniczenia narażenia na występowanie zysków lub strat spowodowanych zmianą wartości godziwej lub przepływów pieniężnych. Wobec tego nabyta opcja może być kwalifikowana jako instrument zabezpieczający.

OS95 Składnik aktywów finansowych wyceniany według zamortyzowanego kosztu może zostać wyznaczony jako instrument zabezpieczający w zabezpieczeniu ryzyka walutowego.

OS96 [Skreślony]

OS97 Własne instrumenty kapitałowe jednostki nie stanowią jej aktywów finansowych ani zobowiązań finansowych i dlatego nie mogą być wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające.

Pozycje zabezpieczane (pkt 78–84)

Kwalifikujące się pozycje (pkt 78–80)

OS98 Uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie do nabycia jednostki w drodze połączenia jednostek nie może stanowić pozycji zabezpieczanej, z wyjątkiem zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym, ponieważ inne rodzaje zabezpieczanego ryzyka nie mogą zostać specyficznie zidentyfikowane i wycenione. Te inne rodzaje ryzyka stanowią ogólne ryzyko działalności gospodarczej.

OS99 Inwestycja dokonana metodą nabycia nie może stanowić pozycji zabezpieczanej w zabezpieczaniu wartości godziwej, ponieważ zgodnie z metodą nabycia w zysku lub stracie ujmuje się przypadający na inwestora udział w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej, a nie zmiany wartości godziwej inwestycji. Z podobnych względów pozycją zabezpieczaną przed ryzykiem zmiany wartości godziwej nie może być inwestycja w konsolidowanej jednostce zależnej, ponieważ podczas konsolidacji w zysku lub stracie ujmuje się zysk lub stratę jednostki zależnej, a nie zmiany wartości godziwej inwestycji. W przypadku zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą sytuacja jest inna, ponieważ nie jest to zabezpieczenie przed zmianami wartości godziwej inwestycji, lecz przed ryzykiem zmiany kursu walut.

OS99A Zgodnie z pkt 80 w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ryzyko walutowe związane z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją wewnątrzgrupową może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w zabezpieczeniach przepływów pieniężnych, pod warunkiem, że transakcja ta jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki zawierającej tę transakcję, a ryzyko walutowe będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy. Do tego celu jednostka może być jednostką dominującą, jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną, wspólnym przedsięwzięciem lub oddziałem. Jeżeli ryzyko walutowe związane z planowaną transakcją wewnątrzgrupową nie ma wpływu na skonsolidowany wynik finansowy, taka transakcja wewnątrzgrupowa nie może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana. Ma to zazwyczaj miejsce w przypadku płatności tantiem, odsetek, a także opłat zarządczych pomiędzy członkami tej samej grupy, chyba że transakcja wewnątrzgrupowa jest związana z transakcją zewnętrzną. Jednak w sytuacji, gdy ryzyko walutowe planowanej transakcji wewnątrzgrupowej będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy, transakcja wewnątrzgrupowa może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana. Przykładem jest planowana sprzedaż bądź zakup zapasów pomiędzy członkami tej samej grupy, która wiąże się z przewidywaną w następnej kolejności sprzedażą tych zapasów jednostce zewnętrznej w stosunku do grupy. Podobnie planowana sprzedaż wewnątrzgrupowa maszyn i urządzeń przez należącą do danej grupy jednostkę będącą ich producentem, innej należącej do tej grupy jednostce, która będzie z nich korzystała do swojej działalności, może mieć wpływ na skonsolidowany wynik finansowy. Przykładowo taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, ponieważ amortyzacji maszyn i urządzeń dokonywać będzie jednostka nabywająca, a kwota początkowego ujęcia maszyn i urządzeń może się zmienić, jeśli planowana transakcja wewnątrzgrupowa jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki nabywającej.

OS99B Jeśli zabezpieczenie planowanej transakcji wewnątrzgrupowej kwalifikuje się do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń, wszelkie zyski lub straty, które zostały ujęte w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 95 lit. a) zostają przeniesione z kapitału własnego do zysku lub straty jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania w tym samym okresie lub okresach, w których ryzyko walutowe transakcji zabezpieczanej ma wpływ na skonsolidowane zyski lub straty.

OS99BA Jednostka może w ramach powiązania zabezpieczającego wyznaczyć wszystkie zmiany w przepływach pieniężnych lub wartości godziwej pozycji zabezpieczanej. Jednostka może także wyznaczyć zmiany w przepływach pieniężnych lub wartości godziwej pozycji zabezpieczanej tylko następujące powyżej lub poniżej określonej ceny lub innej zmiennej (ryzyko jednostronne). Wartość wewnętrzna nabytej opcji będącej instrumentem zabezpieczającym (przy założeniu, że posiada ona te same podstawowe warunki co wyznaczone ryzyko), a nie jej wartość czasowa, odzwierciedla jednostronne ryzyko związane z pozycją zabezpieczaną. Na przykład jednostka może wyznaczyć zmienność przyszłych wydatków pieniężnych wynikającą ze wzrostu ceny planowanego zakupu towarów. W takiej sytuacji wyznaczane są tylko straty w przepływach pieniężnych, które są skutkiem wzrostu ceny powyżej określonego poziomu. Zabezpieczane ryzyko nie obejmuje wartości czasowej nabytej opcji, ponieważ wartość czasowa nie jest składnikiem planowanej transakcji, który wpływa na zysk lub stratę (pkt 86 lit. b)).

Wyznaczanie pozycji finansowych na pozycje zabezpieczane (pkt 81 i 81A)

OS99C [...] Jednostka może wyznaczyć wszystkie przepływy pieniężne związane z całym składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym jako pozycję zabezpieczaną i zabezpieczać je tylko przed jednym określonym rodzajem ryzyka (np. wyłącznie przed zmianami wynikającymi ze zmiany stopy LIBOR). Na przykład, jeśli efektywna stopa procentowa zobowiązania jest o 100 punktów bazowych niższa niż stopa LIBOR, jednostka może wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną całe zobowiązanie (tj. nominał powiększony o odsetki według stopy LIBOR pomniejszonej o 100 punktów bazowych) i zabezpieczać zmianę wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, które wynikają ze zmiany stopy LIBOR. Jak przedstawiono w pkt OS100, w celu zwiększenia efektywności zabezpieczenia jednostka może również wyznaczać wskaźnik zabezpieczenia w inny sposób niż jeden do jednego.

OS99D Dodatkowo, jeśli instrument finansowy o stałej stopie procentowej jest zabezpieczany w okresie następującym po momencie jego powstania, a w międzyczasie zmieniły się stopy procentowe, jednostka może wyznaczyć do zabezpieczenia część równą stopie referencyjnej. [...]. Na przykład jednostka zawiera umowę powodującą powstanie składnika aktywów finansowych o stałej stopie procentowej i wartości 100 j.p., dla którego efektywna stopa procentowa wynosi 6 % w czasie, gdy stopa LIBOR wynosi 4 %. Jednostka rozpoczyna zabezpieczanie tego składnika aktywów po pewnym czasie, gdy LIBOR wzrósł do 8 procent, a wartość godziwa składnika aktywów spadła do 90 j.p. Jednostka wylicza, że jeśli nabyłaby składnik aktywów tego dnia, kiedy wyznacza go do zabezpieczenia w zamian za jego wartość godziwą w wysokości 90 j.p., to efektywna stopa dochodowości wynosiłaby 9,5 %. [...]. Jednostka może wyznaczyć część odpowiadającą stopie LIBOR w wysokości 8 %, która składa się po części z wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu odsetek oraz z różnicy pomiędzy bieżącą wartością godziwą (tj. 90 j.p.) i kwotą podlegającą spłacie terminie wymagalności (tj. 100 j.p.).

OS99E Pkt 81 zezwala jednostce na wyznaczenie innych elementów aniżeli całkowita zmiana wartości godziwej, czy też całkowita zmienność przepływów pieniężnych z instrumentu finansowego. Na przykład:

a) wszystkie przepływy pieniężne z instrumentu finansowego mogą być wyznaczone jako zmiany przepływów pieniężnych lub wartości godziwej wynikające z niektórych (ale nie wszystkich) rodzajów ryzyka lub

b) niektóre (ale nie wszystkie) przepływy pieniężne z instrumentu finansowego mogą być wyznaczone jako zmiany przepływów pieniężnych lub wartości godziwej wynikające ze wszystkich lub tylko niektórych rodzajów ryzyka (tj. „część” przepływów z pieniężnych instrumentu finansowego może być wyznaczona jako zmiany wynikające ze wszystkich lub tylko niektórych rodzajów ryzyka).

OS99F Aby można było zastosować rachunkowość zabezpieczeń, wyznaczone rodzaje ryzyka oraz części muszą być dającymi się oddzielnie zidentyfikować składnikami instrumentu finansowego, a zmiany przepływów pieniężnych lub wartości godziwej całego instrumentu finansowego, będące skutkiem zmian wyznaczonego ryzyka oraz części, można wycenić w wiarygodny sposób. Na przykład:

a) w przypadku instrumentu finansowego o stałej stopie procentowej zabezpieczanego przed zmianami wartości godziwej wynikającymi ze zmian wolnej od ryzyka stopy procentowej lub referencyjnej stopy procentowej, wolną od ryzyka stopę procentową lub referencyjną stopę procentową uważa się zwykle za składnik instrumentu finansowego, który można zarówno oddzielnie zidentyfikować, jak i wiarygodnie wycenić.

b) inflacji nie da się oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić, dlatego nie można jej wyznaczyć jako ryzyko lub jako część instrumentu finansowego, chyba że spełnione są wymogi lit. c).

c) Określona w umowie inflacyjna część przepływów pieniężnych z ujętej obligacji powiązanej ze stopą inflacji (przy założeniu, że nie jest wymagane odrębne ujęcie wbudowanego instrumentu pochodnego) jest możliwa do oddzielnego zidentyfikowania i wiarygodnej wyceny tak długo, jak część inflacyjna nie będzie wywierać wpływu na inne przepływy pieniężne wynikające z instrumentu.

Wyznaczenie pozycji niefinansowych na pozycje zabezpieczane (pkt 82)

OS100 Zazwyczaj zmiany ceny części lub komponentów składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego nie wywierają możliwego do przewidzenia i odrębnej wyceny wpływu na cenę pozycji w sposób, który byłby porównywalny – na przykład – do wpływu zmiany rynkowych stóp procentowych na cenę obligacji. Dlatego składnik aktywów niefinansowych lub zobowiązanie niefinansowe jest pozycją zabezpieczaną tylko jako całość lub przed ryzykiem walutowym. Jeśli istnieje rozbieżność pomiędzy warunkami instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej (jak na przykład zabezpieczenie planowanego nabycia brazylijskiej kawy przy użyciu kontraktu forward na zakup kawy kolumbijskiej przy innych podobnych warunkach), powiązanie zabezpieczające mimo to może być kwalifikowane jako powiązanie zabezpieczające, pod warunkiem że wszystkie warunki określone w pkt 88 są spełnione, włącznie z tym, że oczekuje się wysokiej efektywności zabezpieczenia. Dla tego celu kwota instrumentu zabezpieczającego może być większa lub mniejsza niż kwota pozycji zabezpieczanej, jeśli zwiększa to efektywność powiązania zabezpieczającego. Na przykład w celu oszacowania statystycznej zależności pomiędzy pozycją zabezpieczaną (tj. transakcją dotyczącą kawy brazylijskiej) i instrumentem zabezpieczającym (tj. transakcją dotyczącą kawy kolumbijskiej) można przeprowadzić analizę regresji. Jeśli istnieje potwierdzona statystycznie zależność między dwoma zmiennymi (ceną jednostkową kawy brazylijskiej i kolumbijskiej), nachylenie linii regresji może być użyte dla ustalenia wskaźnika zabezpieczenia, który zmaksymalizuje oczekiwaną efektywność. Na przykład, jeśli nachylenie linii regresji wynosi 1,02, wskaźnik zabezpieczenia oparty na 0,98 wielkości pozycji zabezpieczanej do 1,00 wielkości instrumentu zabezpieczającego maksymalizuje oczekiwaną efektywność. Jednak relacja zabezpieczenia może powodować nieefektywność, którą należy ująć w zysku lub stracie w czasie trwania powiązania zabezpieczającego.

Wyznaczenie grup pozycji jako pozycji zabezpieczanych (pkt 83 i 84)

OS101 Zabezpieczanie ogólnej pozycji netto (np. netto wszystkich aktywów o stałej stopie procentowej i zobowiązań o stałej stopie procentowej i podobnych terminach wymagalności), a nie konkretnej pozycji, nie kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń. Jednakże prawie taki sam wpływ na zysk lub stratę, wynikający z zastosowania rachunkowości zabezpieczeń dla tego typu powiązania zabezpieczającego, może być osiągnięty poprzez wyznaczenie jako pozycji zabezpieczanej części pozycji bazowych. Na przykład, jeśli bank posiada aktywa w wysokości 100 j.p. i zobowiązania w wysokości 90 j.p. o podobnym ryzyku i warunkach, i zabezpiecza ekspozycję netto w wysokości 10 j.p., to jako pozycję zabezpieczaną może wyznaczyć aktywa w wysokości 10 j.p. Ten sposób wyznaczania może być stosowany, jeśli takie aktywa i zobowiązania są instrumentami o stałej stopie procentowej, wówczas jest to zabezpieczenie wartości godziwej, jeśli natomiast są to instrumenty o zmiennej stopie, wówczas jest to zabezpieczenie przepływów pieniężnych. Podobnie, jeśli jednostka posiada uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie zakupu obcej waluty w wysokości 100 j.p. i uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie sprzedaży obcej waluty w wysokości 90 j.p., może zabezpieczyć kwotę netto 10 j.p. poprzez nabycie instrumentu pochodnego i wyznaczenie go jako instrumentu zabezpieczającego, związanego z 10 j.p. z całości wiążącego zobowiązania zakupu w kwocie 100 j.p.

Rachunkowość zabezpieczeń (pkt 85–102)

OS102 Przykładem zabezpieczenia wartości godziwej jest zabezpieczenie zmian wartości godziwej instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej na skutek zmian stóp procentowych. Takie zabezpieczenie może zostać ustanowione przez emitenta albo przez posiadacza instrumentu.

OS103 Przykładem zabezpieczenia przepływów pieniężnych jest zastosowanie transakcji swap w celu zamiany wierzytelności o zmiennym oprocentowaniu na wierzytelność o stałym oprocentowaniu (tj. zabezpieczenie przyszłej transakcji, gdzie przyszłe zabezpieczane przepływy pieniężne stanowią przyszłe płatności z tytułu odsetek).

OS104 Zabezpieczeniem uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania (np. zabezpieczenie przed zmianą ceny paliwa w związku z nieujętym, umownym, uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem powziętym przez elektrownię co do zakupu paliwa po ustalonej cenie) jest zabezpieczeniem ryzyka zmian wartości godziwej. W związku z powyższym takie zabezpieczenie jest zabezpieczeniem wartości godziwej. Jednak, zgodnie z pkt 87, zabezpieczenie uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania przed ryzykiem walutowym może być również ujmowane jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych.

Ocena efektywności zabezpieczenia

OS105 Zabezpieczenie uznaje się za wysoce efektywne tylko wtedy, gdy spełnione są oba następujące warunki:

a) w momencie ustanowienia zabezpieczenia i w następnych okresach oczekuje się, że zabezpieczenie będzie wysoce efektywne w kompensowaniu zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczanym ryzykiem w ciągu okresu, na który wyznaczono zabezpieczenie. Takie oczekiwania mogą być potwierdzone w różny sposób, w tym poprzez porównanie mających miejsce w przeszłości zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, wynikających z zabezpieczanego ryzyka i mających miejsce w przeszłości zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym, albo poprzez wykazanie wysokiej statystycznej korelacji pomiędzy wartością godziwą lub przepływami pieniężnymi z pozycji zabezpieczanej i tych, które wynikają z instrumentu zabezpieczającego. Jak przedstawiono w pkt OS100, w celu zwiększenia efektywności zabezpieczenia jednostka może również wyznaczać wskaźnik zabezpieczenia w inny sposób niż jeden do jednego;

b) rzeczywiste poziomy zabezpieczenia mieszczą się w przedziale 80–125 %. Na przykład, jeśli rzeczywiste wyniki są takie, że strata na instrumencie zabezpieczającym wynosi 120 j.p., a zysk na instrumencie pieniężnym 100 j.p., to kompensatę można zmierzyć jako 120/100, to jest 120 %, lub jako 100/120, to jest 83 %. W tym przypadku, zakładając, że zabezpieczenie spełnia warunki określone w lit. a), jednostka stwierdziłaby, że zabezpieczenie jest wysoce efektywne.

OS106 Efektywność zabezpieczenia ocenia się nie rzadziej niż w momencie, gdy jednostka sporządza roczne lub śródroczne sprawozdania finansowe.

OS107 Niniejszy standard nie wskazuje jedynej metody oceny efektywności zabezpieczenia. Wybór metody oceny efektywności zabezpieczenia zależy od przyjętej przez jednostkę strategii zarządzania ryzykiem. Na przykład, jeśli strategią zarządzania ryzykiem jednostki jest okresowe korygowanie instrumentu zabezpieczającego w celu odzwierciedlenia zmian pozycji zabezpieczanej, jednostka musi wykazać, że oczekuje się wysokiej efektywności zabezpieczenia jedynie do momentu, kiedy instrument zabezpieczający będzie ponownie skorygowany. W niektórych przypadkach jednostka przyjmuje różne metody w odniesieniu do różnych rodzajów zabezpieczeń. Dokumentacja jednostki dotycząca strategii zabezpieczającej obejmuje przyjęte przez nią procedury oceny efektywności. W procedurach tych stwierdza się, czy ocena obejmuje całość zysku lub straty na instrumencie zabezpieczającym, czy też na potrzeby oceny wyłączona zostanie wartość czasowa tego instrumentu.

OS107A [...].

OS108 Jeśli podstawowe warunki instrumentu zabezpieczającego oraz zabezpieczanego składnika aktywów, zobowiązania, uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania lub wysoce prawdopodobnej planowanej transakcji są takie same, to jest prawdopodobne, że następuje pełne skompensowanie zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, które można przypisać zabezpieczanemu ryzyku, zarówno w momencie ustanowienia zabezpieczenia, jak i w okresie późniejszym. Dla przykładu, kontrakt swap na stopy procentowe będzie prawdopodobnie stanowić efektywne zabezpieczenie, jeśli kwoty bazowa i nominalna, terminy, daty przeszacowania, daty płatności i otrzymania odsetek i nominału, jak również zasady pomiaru stóp procentowych są takie same dla instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej. Ponadto zabezpieczenie wysoce prawdopodobnego planowanego zakupu towarów transakcją terminową forward prawdopodobnie jest wysoce efektywne, jeśli:

a) kontrakt forward dotyczy zakupu tej samej ilości tego samego towaru, w tym samym czasie i w tym samym miejscu co w przypadku zabezpieczanej planowanej transakcji;

b) w momencie zawarcia wartość godziwa kontraktu forward wynosi zero; oraz

c) zmiana dyskonta lub premii na kontrakcie forward jest wyłączona na potrzeby oceny efektywności zabezpieczenia i ujmowana w zysku lub stracie, albo zmiana oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikających z wysoce prawdopodobnej planowanej transakcji jest ustalana na podstawie ceny terminowej kontraktu forward dla tego towaru.

OS109 W niektórych przypadkach instrument zabezpieczający kompensuje tylko część zabezpieczanego ryzyka. Dla przykładu, zabezpieczenie nie będzie w pełni efektywne, jeśli instrument zabezpieczający i pozycja zabezpieczana są wyrażone w różnych walutach, których kursy nie zmieniają się w sposób zbieżny. Również zabezpieczenie przed ryzykiem stopy procentowej z wykorzystaniem instrumentu pochodnego nie będzie w pełni efektywne, jeśli część zmian wartości godziwej instrumentu pochodnego wynika z ryzyka kredytowego kontrahenta.

OS110 Aby kwalifikować się do rachunkowości zabezpieczeń, zabezpieczenie musi odnosić się do specyficznie zidentyfikowanego i wyznaczonego ryzyka, a nie do ogólnego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę, oraz musi ostatecznie wpływać na zysk lub stratę jednostki. Zabezpieczenie przed ryzykiem utraty przydatności przez dany rzeczowy składnik aktywów lub przed ryzykiem wywłaszczenia przez państwo nie spełnia kryteriów stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń; nie można w tym przypadku zmierzyć efektywności ze względu na to, że takich rodzajów ryzyka nie można wiarygodnie zmierzyć.

OS110A Pkt 74 lit. a) pozwala jednostce na oddzielenie wartości wewnętrznej oraz wartości czasowej opcji i wyznaczenie jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmiany wartości wewnętrznej opcji. Takie wyznaczenie może prowadzić do powstania powiązania zabezpieczającego, które jest doskonale efektywne w kompensowaniu zmian przepływów pieniężnych wynikających z zabezpieczanego jednostronnego ryzyka związanego z planowaną transakcją, jeżeli podstawowe warunki planowanej transakcji i instrumentu zabezpieczającego są takie same.

OS110B Jeżeli jednostka wyznacza nabytą opcję w całości jako instrument zabezpieczający przed jednostronnym ryzykiem związanym z planowaną transakcją, powiązanie zabezpieczające nie będzie doskonale efektywne. Dzieje się tak z tego względu, że premia zapłacona za opcję uwzględnia wartość czasową, podczas gdy, jak stwierdzono w pkt OS99BA, wyznaczone jednostronne ryzyko nie obejmuje wartości czasowej opcji. Dlatego w tym przypadku nie będą kompensować się przepływy pieniężne odnoszące się do wartości czasowej zapłaconej premii opcyjnej i wynikające z ryzyka wyznaczonego do zabezpieczenia.

OS111 W przypadku ryzyka stopy procentowej efektywność zabezpieczenia może zostać oceniona poprzez sporządzenie zestawienia terminów wymagalności aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, przedstawiającego ekspozycję netto na ryzyko stopy procentowej w każdym z przedziałów czasowych, pod warunkiem że ekspozycja netto jest powiązana ze specyficznym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem (lub specyficzną grupą aktywów lub zobowiązań, lub ich specyficzną częścią), które powodują powstanie ekspozycji netto, a efektywność zabezpieczenia jest oceniana w powiązaniu z tym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem.

OS112 Oceniając efektywność zabezpieczenia, jednostka generalnie bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie. Stała stopa procentowa pozycji zabezpieczanej niekoniecznie musi być zgodna ze stałą stopą procentową transakcji swap wyznaczonej do zabezpieczenia wartości godziwej. Również zmienna stopa procentowa odnosząca się do oprocentowanego składnika aktywów lub zobowiązania nie musi być taka sama jak zmienna stopa procentowa transakcji swap wyznaczonej do zabezpieczenia przepływów pieniężnych. Wartość godziwa transakcji swap wynika z jej rozliczeń netto. Stałe i zmienne stopy procentowe transakcji swap mogą zostać zmienione bez wpływu na rozliczenie netto, jeśli obie zostaną zmienione o tę samą wielkość.

OS113 Jeśli jednostka nie spełnia kryteriów efektywności zabezpieczenia, to zaprzestaje stosować rachunkowość zabezpieczeń od momentu, w którym po raz ostatni wykazała, że kryteria te były spełnione. Jednakże jeśli jednostka identyfikuje zdarzenie lub zmianę okoliczności, które sprawiły, że powiązanie zabezpieczające przestało spełniać warunki efektywności, i wykaże, że zabezpieczenie było efektywne przed zajściem tego zdarzenia lub przed zmianą tych okoliczności, to zaprzestaje stosować rachunkowość zabezpieczeń od dnia wystąpienia danego zdarzenia lub zmiany okoliczności.

OS113A Dla uniknięcia wątpliwości skutki zastąpienia pierwotnego kontrahenta kontrahentem rozliczeniowym oraz dokonania związanych z tym zmian, zgodnie z pkt 91 lit. a) ppkt (ii) oraz pkt 101 lit. a) ppkt (ii), muszą zostać odzwierciedlone w wycenie instrumentu zabezpieczającego, a w związku z tym w ocenie efektywności zabezpieczenia i w wycenie efektywności zabezpieczenia.

Rachunkowość zabezpieczania wartości godziwej portfela przed ryzykiem stopy procentowej

OS114 Zabezpieczając wartość godziwą portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ryzykiem stopy procentowej, jednostka spełnia wymagania niniejszego standardu, jeśli postępuje zgodnie z procedurami określonymi poniżej w lit. a)–i) oraz pkt OS115–OS132.

a) Jako część swojego procesu zarządzania ryzykiem jednostka identyfikuje portfel pozycji, których ryzyko stopy procentowej zamierza zabezpieczyć. Portfel może obejmować wyłącznie aktywa, wyłącznie zobowiązania, lub też aktywa i zobowiązania. Jednostka może zidentyfikować dwa portfele lub większą ich liczbę i w takim przypadku stosuje poniższe procedury do każdego portfela oddzielnie.

b) Jednostka analizuje portfel w poszczególnych okresach przeszacowania określonych na podstawie oczekiwanych, a nie kontraktowych dat przeszacowania. Analiza okresów przeszacowania może być przeprowadzona na różne sposoby, w tym poprzez sporządzenie harmonogramu przepływów pieniężnych w okresach, w których oczekuje się ich wystąpienia, albo sporządzenie harmonogramu bazowych kwot kapitałów we wszystkich okresach, aż do momentu, kiedy oczekuje się, że nastąpi przeszacowanie.

c) Na podstawie przeprowadzonej analizy jednostka ustala kwotę, którą wyznacza do zabezpieczenia. Jednostka wyznacza jako pozycję zabezpieczaną kwotę aktywów lub zobowiązań (natomiast nie kwotę netto) ze wskazanego portfela, równą kwocie, którą jednostka zamierza wyznaczyć jako zabezpieczaną. [...].

d) Jednostka wyznacza ryzyko stopy procentowej, które podlega zabezpieczeniu. Ryzyko to może stanowić część ryzyka stopy procentowej dla każdego składnika zabezpieczanej pozycji, taką jak referencyjna stopa procentowa (np. LIBOR).

e) Jednostka wyznacza jeden lub więcej instrumentów zabezpieczających dla każdego okresu przeszacowania.

f) Na podstawie wyznaczeń dokonanych w lit. c)–e) powyżej jednostka ocenia na początek i w kolejnych okresach, czy można oczekiwać wysokiej efektywności zabezpieczenia w okresie, na który to zabezpieczenie wyznaczono.

g) Okresowo jednostka wycenia zmianę wartości godziwej pozycji zabezpieczanej (wyznaczonej w lit. c)), wynikającą z zabezpieczanego ryzyka (wyznaczonego w lit. d)), [...]. Jeśli zgodnie z udokumentowan ą przez jednostkę metodą oceny efektywność zabezpieczenia jest bieżąco wysoce efektywna, jednostka ujmuje zmianę wartości godziwej zabezpieczanej pozycji jako zysk lub stratę w zysku lub stracie, a także w jednej z dwóch pozycji sprawozdania z sytuacji finansowej opisanych w pkt 89A. Zmiana wartości godziwej nie musi być przypisana do poszczególnych aktywów lub zobowiązań.

h) Jednostka wycenia zmianę wartości godziwej instrumentu (instrumentów) zabezpieczającego (wyznaczonego w lit. e)) i ujmuje zysk lub stratę w zysku lub stracie. Wartość godziwa instrumentu (instrumentów) zabezpieczającego jest ujmowana jako składnik aktywów lub zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

i) Wszelka nieefektywność (²⁷) będzie ujęta w zysku lub stracie jako różnica pomiędzy zmianą wartości godziwej ustalonej zgodnie z lit. g) oraz tej ustalonej zgodnie z lit. h).

OS115 Poniżej szczegółowo omówiono przedstawione podejście. Podejście to stosuje się wyłącznie dla zabezpieczenia wartości godziwej portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ryzykiem stopy procentowej.

OS116 Portfel wyznaczony zgodnie z pkt OS114 lit. a) może zawierać aktywa i zobowiązania. Może to być również portfel zawierający wyłącznie aktywa lub wyłącznie zobowiązania. Portfel jest wykorzystywany w celu określenia kwoty aktywów lub zobowiązań, które jednostka zamierza zabezpieczać. Jednakże sam portfel nie jest wyznaczany jako instrument zabezpieczany.

OS117 Stosując pkt OS114 lit. b), jednostka określa oczekiwaną datę przeszacowania pozycji jako datę, w której oczekuje się wygaśnięcia pozycji, lub datę, w której oczekuje się jej przeszacowania do stóp rynkowych, w zależności od tego, która z tych dat przypada wcześniej. Oczekiwane daty przeszacowania są szacowane na początku zabezpieczenia oraz przez okres zabezpieczenia na podstawie danych historycznych, a także innych dostępnych informacji, z uwzględnieniem informacji i oczekiwań dotyczących współczynnika przedpłat, stóp procentowych oraz współzależności pomiędzy nimi. Jednostka, która nie posiada historycznych danych dla określonego podmiotu, albo dane te są niewystarczające, stosuje dane dotyczące grupy porównywalnych instrumentów. Oszacowania są okresowo przeglądane i w razie potrzeby uaktualniane. W przypadku pozycji opartej na stałej stopie procentowej, które mogą być przedpłacane, datą oczekiwanego przeszacowania jest dzień, w którym oczekuje się przedpłaty, o ile pozycja ta we wcześniejszym terminie nie będzie poddana przeszacowaniu do stóp rynkowych. Dla grupy podobnych pozycji analiza poszczególnych okresów opartych na oczekiwanych datach przeszacowania może polegać na procentowym przypisaniu grupy do poszczególnych okresów, a nie na analizie pojedynczych pozycji. Jednostka może stosować inne metodologie przypisywania do poszczególnych okresów. Na przykład jednostka może zastosować wskaźnik przedpłat w celu przypisania amortyzowanych pożyczek do okresów na podstawie oczekiwanych dat przeszacowania. Jednakże metodyka ta powinna być zgodna z procedurami i celami zarządzania ryzykiem przyjętymi przez jednostkę.

OS118 Przykładem wyznaczenia określonego w pkt OS114 lit. c) jest sytuacja, kiedy w określonym okresie przeszacowania jednostka szacuje, że posiada aktywa o stałej stopie procentowej w wysokości 100 j.p. i zobowiązania o stałej stopie procentowej w wysokości 80 j.p., i decyduje się zabezpieczać całość pozycji netto w wysokości 20 j.p., wyznaczając jako pozycję zabezpieczaną aktywa w wysokości 20 j.p. (część aktywów). Wyznaczenie jest wyrażane jako „kwota waluty” (tj. np. kwota dolarów, euro, funtów, randów), a nie jako pojedyncze aktywa. Powoduje to, że wszystkie aktywa (lub zobowiązania), z których zabezpieczana kwota jest wyciągnięta – np. wszystkie aktywa o wartości 100 j.p. jak w powyższym przykładzie – muszą być pozycjami, których wartość godziwa zmienia się w reakcji na zmiany zabezpieczanej stopy procentowej [...].

OS119 Jednostka spełnia również inne wymagania dotyczące wyznaczania oraz dokumentacji określone w pkt 88 lit. a). Przy zabezpieczeniu wartości godziwej portfela przed ryzykiem stopy procentowej wyznaczanie i dokumentacja określają politykę jednostki w stosunku do wszystkich zmiennych, które zostały wykorzystane do ustalenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu oraz ustalenia sposobu pomiaru efektywności, w szczególności:

a) które aktywa i zobowiązania mają wchodzić w skład zabezpieczanego portfela oraz zasady stosowane przy ich wyłączaniu z portfela;

b) sposób, w jaki jednostka szacuje daty przeszacowania, z uwzględnieniem założeń dotyczących stopy procentowej stanowiącej podstawę do oszacowania wskaźnika przedpłaty oraz zasady zmiany tych oszacowań. Tę samą metodę stosuje się zarówno przy początkowych szacunkach dokonywanych na moment ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania w portfelu zabezpieczeń, jak i przy wszelkich późniejszych korektach tych szacunków;

c) liczbę oraz długość okresów przeszacowania;

d) częstotliwość oceny efektywności przez jednostkę [...];

e) metodykę stosowaną przez jednostkę w celu ustalenia kwoty aktywów lub zobowiązań, które są wyznaczone jako pozycja zabezpieczana [...];

f) [...], czy testuje efektywność dla każdego okresu przeszacowania indywidualnie, czy dla wszystkich okresów razem, albo stosując kombinację tych dwóch sposobów.

Zasady wybrane dla wyznaczania oraz dokumentowania powiązania zabezpieczającego powinny być zgodne z celami oraz procedurami zarządzania ryzykiem przyjętymi przez jednostkę. Zmiany zasad nie powinny być dokonywane w sposób arbitralny. Powinny być one uzasadnione zmianami warunków rynkowych oraz innych czynników, jak też być oparte i zgodne z celami oraz procedurami zarządzania ryzykiem przez jednostkę.

OS120 Instrument zabezpieczający, o którym mowa w pkt OS114 lit. e), może być pojedynczym instrumentem pochodnym lub portfelem instrumentów pochodnych, z których każdy podlega zabezpieczanemu ryzyku stopy procentowej wyznaczonemu zgodnie z pkt OS114 lit. d) (np. portfel kontraktów swap na stopy procentowe, eksponowanych na zmianę stopy LIBOR). Taki portfel instrumentów pochodnych może zawierać pozycje wzajemnie kompensujące ryzyko. Jednakże portfel ten nie może zawierać wystawionych opcji, albo opcji będących netto opcją wystawioną, ponieważ standard (²⁸) nie pozwala na wyznaczanie takich instrumentów jako instrumentów zabezpieczających (z wyjątkiem wystawionych opcji wyznaczonych w celu skompensowania opcji zakupionych). Jeśli instrument zabezpieczający zabezpiecza kwotę wyznaczoną zgodnie z pkt 114 lit. c) w więcej niż jednym okresie przeszacowania, jest on przypisywany do wszystkich okresów, które zabezpiecza. Jednakże cały instrument zabezpieczający musi być przypisany do odpowiednich okresów przeszacowania, ponieważ standard (²⁹) nie pozwala na wyznaczanie powiązania zabezpieczającego tylko na część okresu pozostającego do wygaśnięcia instrumentu zabezpieczającego.

OS121 W przypadku pomiaru zmiany wartości godziwej pozycji podlegającej przedpłatom zgodnie z pkt OS114 lit. g), zmiana stóp procentowych wywiera wpływ na przedpłacaną pozycję na dwa sposoby: wpływa na wartość godziwą przepływów pieniężnych wynikających z umowy oraz na wartość godziwą opcji przedpłaty wbudowaną w przedpłacaną pozycję. Pkt 81 standardu pozwala jednostce wyznaczyć część składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, mającą tę samą ekspozycję na ryzyko jak pozycja zabezpieczana, przy założeniu, że można zmierzyć efektywność. [...].

OS122 Standard nie określa technik stosowanych w celu ustalenia kwoty, o której mowa w pkt OS114 lit. g), to jest zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej wynikającej z zabezpieczanego ryzyka. [...]. Nie jest właściwe przyjęcie założenia, że zmiana wartości godziwej zabezpieczanej pozycji równa się zmianie wartości instrumentu zabezpieczającego.

OS123 Pkt 89A wymaga, aby w przypadku kiedy pozycja zabezpieczana w określonym okresie przeszacowania jest składnikiem aktywów, zmiana jej wartości była prezentowana w oddzielnej pozycji w ramach aktywów. Z drugiej strony, jeśli pozycja zabezpieczana w określonym okresie przeszacowania jest zobowiązaniem, zmianę jej wartości prezentuje się jako oddzielną pozycję w ramach zobowiązań. Są to oddzielne pozycje, o których mowa w pkt OS114 lit. g). Ścisłe przypisanie do pojedynczych aktywów (lub zobowiązań) nie jest wymagane.

OS124 W pkt OS114 lit. i) zauważa się, że nieefektywność powstaje w wysokości, w jakiej zmiana wartości godziwej pozycji zabezpieczanej, wynikająca z zabezpieczanego ryzyka, różni się od zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Taka różnica może powstać z wielu powodów, w szczególności:

a) [...];

b) nastąpiła utrata wartości składników zabezpieczanego portfela lub zaprzestano ich ujmowania;

c) daty płatności instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej są różne; oraz

d) inne powody [...].

Taka nieefektywność (³⁰) powinna zostać zidentyfikowana i ujęta w zysku lub stracie.

OS125 Generalnie, efektywność zabezpieczenia będzie zwiększona:

a) jeśli jednostka przygotowuje harmonogram pozycji o różnych cechach przedpłat w sposób uwzględniający różnice w zachowywaniu się przedpłat;

b) kiedy liczba pozycji w portfelu jest duża. Jeśli portfel zawiera tylko kilka pozycji, prawdopodobna jest stosunkowo duża nieefektywność, jeśli jedna pozycja zostanie spłacona wcześniej lub później niż oczekiwano. W rezultacie, jeśli portfel zawiera wiele pozycji, dokładniej można przewidzieć kształtowanie się przedpłat;

c) kiedy okresy przeszacowania są krótsze (np. miesięczny zamiast 3-miesięcznego okresu przeszacowania). Krótsze okresy przeszacowania zmniejszają wpływ wszelkich rozbieżności pomiędzy datą przeszacowania i datą płatności (w okresie przeszacowania) pozycji zabezpieczanej oraz wynikających z instrumentu zabezpieczającego;

d) przez większą częstotliwość korygowania kwoty instrumentu zabezpieczającego w celu odzwierciedlenia zmian pozycji zabezpieczanej (np. ponieważ zmieniły się oczekiwania dotyczące przedpłat).

OS126 Jednostka okresowo testuje efektywność. [...]

OS127 Dokonując pomiaru efektywności, jednostka rozróżnia zmianę oczekiwań dotyczących okresów przeszacowania istniejących aktywów (lub zobowiązań), od powstania nowych aktywów (lub zobowiązań), gdzie tylko pierwsza sytuacja powoduje nieefektywność. [...] Kiedy stwierdzono wystąpienie nieefektywności, jak przedstawiono powyżej, jednostka dokonuje nowego oszacowania aktywów (lub zobowiązań) dla każdego okresu przeszacowania, włączając nowe aktywa (lub zobowiązania) powstałe od momentu ostatniego testu efektywności oraz wyznacza nową kwotę jako pozycję zabezpieczaną lub nowy wskaźnik procentowy, jako zabezpieczany udział. [...]

OS128 Pozycje, które początkowo zostały przypisane do okresu przeszacowania, mogą przestać być ujmowane z powodu wcześniejszej spłaty lub spisania w związku z utratą wartości lub sprzedażą. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, kwota zmian wartości godziwej ujęta w oddzielnej pozycji, o której mowa w pkt OS114 lit. g), odnosząca się do pozycji, której ujmowania zaprzestano, powinna być również usunięta ze sprawozdania z sytuacji finansowej i włączona do zysków lub strat powstających w wyniku zaprzestania ujmowania pozycji. W tym celu niezbędna jest znajomość okresu (okresów) przeszacowania, do których pozycja, której ujmowania zaprzestano, była przypisana, gdyż ustala się w ten sposób okres (okresy) przeszacowania, z którego jest ona wyłączana, a także kwotę do usunięcia z oddzielnej pozycji sprawozdania, o której mowa w pkt OS114 lit. g). W momencie zaprzestania ujmowania pozycji, jeśli możliwe jest ustalenie, do którego okresu przeszacowania była przypisana, wyłącza się ją z tego okresu. Jeśli nie jest to możliwe, jest ona wyłączana z najwcześniejszego okresu, jeśli zaprzestanie ujmowania było spowodowane wyższą niż oczekiwana przedpłatą, albo alokuje się ją do wszystkich okresów zawierających pozycję, której ujmowania zaprzestano, na podstawie systematycznie stosowanych zasad opartych na racjonalnych przesłankach, jeśli pozycja była sprzedana lub utraciła wartość.

OS129 Dodatkowo, wszelkie kwoty przypisane do określonego okresu, których ujmowania nie zaprzestano do wygaśnięcia tego okresu, są ujmowane w tym czasie w zysku lub stracie (zob. pkt 89A). [...]

OS130 [...].

OS131 Jeśli zabezpieczana kwota dla danego okresu przeszacowania jest zmniejszona bez zaprzestania ujmowania powiązanych aktywów (lub zobowiązań), kwotę ujętą w osobnej pozycji, o której mowa w pkt OS114 lit. g), odpowiadającą zmniejszeniu, amortyzuje się zgodnie z pkt 92.

OS132 Jednostka może chcieć zastosować podejście określone w pkt OS114–OS131 do zabezpieczenia portfela, dla którego poprzednio zgodnie z MSR39 stosowała rachunkowość zabezpieczania przepływów pieniężnych. W takim przypadku jednostka odwołuje poprzednie wyznaczenie jako zabezpieczenia przepływów pieniężnych zgodnie z pkt 101 lit. d) oraz stosuje wymagania określone w tym punkcie. Jednostka wyznacza ponownie zabezpieczenie jako zabezpieczenie wartości godziwej i stosuje podejście określone w pkt OS114–OS131 prospektywnie w następnych okresach.

OKRES PRZEJŚCIOWY (PKT 103–108C)

OS133 Istnieje możliwość, że jednostka wyznaczyła planowaną transakcję wewnątrzgrupową jako pozycję zabezpieczaną na początku rocznego okresu rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2005 r. i później (lub do celów przekształcenia informacji porównawczych – na początku wcześniejszego okresu porównawczego) w ramach zabezpieczenia, które kwalifikowałoby się do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z niniejszym standardem (uwzględniającym zmiany wprowadzone ostatnim zdaniem pkt 80). Jednostka taka może użyć tego wyznaczenia do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym od początku okresu rocznego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2005 r. i później (lub od początku wcześniejszego okresu porównawczego). Jednostka taka stosuje również pkt OS99A i OS99B od początku rocznego okresu rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2005 r. i później. Jednak zgodnie z pkt 108B nie musi ona stosować pkt OS99B do informacji porównawczych za wcześniejsze okresy.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWO ŚCI 40

Nieruchomości inwestycyjne

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do nieruchomości inwestycyjnych oraz informacji, które należy ujawnić na ich temat.

ZAKRES

2 Niniejszy standard ma zastosowanie do ujmowania, wyceny i ujawniania informacji dotyczących nieruchomości inwestycyjnych.

3 [Skreślony]

4 Niniejszy standard nie ma zastosowania do:

a) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 41 Rolnictwo i MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe); oraz

b) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia, lub – tam, gdzie ma to zastosowanie – jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF, np. MSSF 2 Płatności w formie akcji.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej).

Nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy), posiadana (przez właściciela lub leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania) w celu uzyskiwania przychodów z czynszów lub utrzymywania w posiadaniu ze względu na wzrost ich wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:

a) wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych; lub

b) przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.

Nieruchomość zajmowana przez właściciela to nieruchomość posiadana (przez właściciela lub leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania) ze względu na jej wykorzystanie przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.

KLASYFIKOWANIE NIERUCHOMOŚCI JAKO NIERUCHOMOŚĆ INWESTYCYJNĄ LUB JAKO NIERUCHOMOŚĆ ZAJMOWANĄ PRZEZ WŁAŚCICIELA

6 [Skreślony]

7 Nieruchomość inwestycyjna jest utrzymywana w posiadaniu ze względu na przychody z czynszów, wzrost jej wartości lub obie te korzyści. W związku z tym przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych składników aktywów będących w posiadaniu jednostki. To właśnie odróżnia nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości zajmowanej przez właściciela. Produkcja, dostawy dóbr czy świadczenie usług (jak również wykorzystanie nieruchomości dla celów administracyjnych) wytwarzają przepływy środków pieniężnych, których nie można w całości przypisać jednej nieruchomości, lecz przypisuje się je także innym składnikom aktywów użytym w procesie produkcyjnym czy dostawach dóbr. MSR 16 ma zastosowanie do zajmowanej i będącej w posiadaniu właściciela nieruchomości, a MSSF 16 Leasing ma zastosowanie do zajmowanej przez właściciela nieruchomości, posiadanej przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

8 Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się przykładowo:

a) grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej;

b) grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone. (Jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości.);

c) budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania odnośnego budynku posiadanego przez jednostkę), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;

d) budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;

e) nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna.

9 Do pozycji, które nie są nieruchomościami inwestycyjnymi i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego standardu, zalicza się na przykład:

a) nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż w ramach zwykłej działalności gospodarczej lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż (zob. MSR 2 Zapasy), na przykład nieruchomości nabyte wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży;

b) [skreślony]

c) nieruchomości zajmowane przez właściciela (zob. MSR 16 i MSSF 16), w tym także (między innymi) nieruchomości utrzymywane w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowanych przez właściciela, nieruchomości przeznaczone do dostosowania i późniejszego użytkowania jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie) oraz oczekujące na zbycie nieruchomości zajmowane przez właściciela;

d) [skreślony]

e) nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.

10 Niektóre nieruchomości w części służą pozyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost ich wartości, w pozostałej zaś części – są wykorzystywane przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych. Dla celów księgowych należy potraktować części te rozdzielnie, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddzielnie oddać w leasing finansowy). Jeżeli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana w produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.

11 W pewnych wypadkach jednostka udostępniająca nieruchomość świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów wynajmujących nieruchomość. Jeżeli usługi te są stosunkowo nieznacznym elementem w skali całokształtu przedsięwzięcia, jednostka zalicza taki obiekt do nieruchomości inwestycyjnych. Jest tak na przykład wtedy, gdy właściciel biurowca świadczy na rzecz najemców usługi dotyczące ochrony i utrzymania obiektu.

12 W innych przypadkach świadczone usługi są znaczące. Na przykład gdy jednostka posiada hotel i nim zarządza, wówczas usługi świadczone na rzecz klientów są znaczącym elementem przedsięwzięcia. W związku z tym hotel zarządzany przez właściciela jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela, a nie nieruchomością inwestycyjną.

13 Niekiedy problematyczne jest określenie, czy dodatkowe usługi są na tyle znaczące, aby uniemożliwiać zaliczenie nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych. Na przykład właściciel hotelu zleca niekiedy część czynności osobom trzecim na podstawie umów o zarządzaniu. Warunki takich umów o zarządzaniu mogą znacznie różnić się między sobą. W skrajnym przypadku właściciel jest w praktyce tylko biernym inwestorem. Natomiast drugą skrajnością jest sytuacja, gdy właściciel tylko podzleca wykonanie codziennych czynności, zatrzymując znaczące ryzyko wahań przepływów pieniężnych generowanych w wyniku działania hotelu.

14 Określenie, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych, wymaga osądu. Jednostka powinna zatem opracować kryteria umożliwiające zastosowanie osądu w sposób spójny na podstawie definicji nieruchomości inwestycyjnej oraz dodatkowych wytycznych zawartych w pkt 7–13. Pkt 75 lit. c) zobowiązuje jednostkę do ujawnienia tych kryteriów, jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne.

14A Osąd wymaga również ustalenia, czy nabycie nieruchomości inwestycyjnej stanowi nabycie składnika aktywów lub grupy aktywów lub połączenia jednostek w rozumieniu MSSF 3 Połączenia jednostek. W celu ustalenia, czy stanowi ono połączenie jednostek, należy odwołać się do MSSF 3. Kwestie omawiane w pkt 7– 14 niniejszego standardu dotyczą tego, czy nieruchomość stanowi (lub nie) nieruchomość zajmowaną przez właściciela lub nieruchomość inwestycyjną, nie dotyczą one natomiast ustalenia, czy nabycie nieruchomości stanowi (lub nie) połączenie jednostek w rozumieniu MSSF 3. Ustalenie, czy konkretna transakcja spełnia definicję połączenia jednostek w rozumieniu MSSF 3 i obejmuje nieruchomość inwestycyjną w rozumieniu niniejszego standardu, wymaga odrębnego zastosowania obu standardów.

15 W niektórych przypadkach nieruchomość należąca do jednostki jest oddana w leasing i zajmowana przez jej jednostkę dominującą lub inną jednostkę zależną. Wówczas nieruchomość nie może być zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ponieważ nieruchomość ta z punktu widzenia grupy jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela. Niemniej jednak z perspektywy pojedynczej jednostki, będącej właścicielem nieruchomości, można zaliczyć ją do nieruchomości inwestycyjnych, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w definicji zawartej w pkt 5. Z tego też względu leasingodawca nieruchomości w jednostkowym sprawozdaniu finansowym wykazuje ją jako nieruchomość inwestycyjną.

UJMOWANIE

16 Nieruchomość inwestycyjną posiadaną na własność ujmuje się jako składnik aktywów wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści gospodarczych związanych z tą nieruchomością jest prawdopodobne; oraz

b) można wiarygodnie wycenić jej cenę nabycia lub koszt wytworzenia.

17 Zgodnie z tą zasadą ujmowania jednostka ocenia wszystkie koszty poniesione na nabycie lub wytworzenie swoich nieruchomości inwestycyjnych w chwili ich poniesienia. Koszty te obejmują koszty poniesione początkowo w celu nabycia nieruchomości inwestycyjnej oraz koszty poniesione w późniejszym okresie w celu powiększenia, zastąpienia części nieruchomości lub jej obsługi.

18 Zgodnie z zasadą ujmowania przedstawioną w pkt 16 jednostka nie ujmuje w wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych kosztów bieżącego utrzymania tych nieruchomości. Koszty te ujmuje się w zysku lub stracie w momencie poniesienia. Koszty bieżącego utrzymania stanowią przede wszystkim koszty robocizny i materiałów i mogą obejmować koszt drobnych części. Cel tych wydatków jest często opisywany jako „konserwacja i naprawy” nieruchomości.

19 Część nieruchomości inwestycyjnych mogła zostać nabyta poprzez zastąpienie. Na przykład obecne ściany działowe mogą zastępować pierwotnie zbudowane ściany. Zgodnie z zasadami ujmowania jednostka ujmuje w wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych koszt zastępującej części istniejącej nieruchomości inwestycyjnej w chwili poniesienia kosztu, jeśli spełnione są kryteria dotyczące ujmowania. Wartość bilansową części, które zostały zastąpione, przestaje się ujmować zgodnie z zasadami dotyczącymi zaprzestania ujmowania przewidzianymi niniejszym standardem.

19A Nieruchomość inwestycyjną posiadaną przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, ujmuje się zgodnie z MSSF 16.

POCZĄTKOWA WYCENA

20 Nieruchomość inwestycyjną posiadaną na własność początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Przy początkowej wycenie uwzględnia się koszty przeprowadzenia transakcji.

21 Na cenę nabycia nieruchomości składa się cena zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu. Do kosztów bezpośrednio związanych z transakcją zakupu zalicza się na przykład opłaty za obsługę prawną, podatek od zakupu nieruchomości i pozostałe koszty transakcji.

22 [Skreślony]

23 Ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nieruchomości nie zwiększają:

a) koszty rozruchu (chyba że ich poniesienie jest niezbędne w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu umożliwiającego jej używanie zgodnie z zamierzeniami kierownictwa);

b) początkowe straty operacyjne poniesione zanim nieruchomość osiągnie zaplanowane obłożenie; lub

c) koszty nadmiernych strat w materiałach, robociźnie i innych zasobach zużytych w trakcie budowy i dostosowywania nieruchomości.

24 Jeżeli płatność za nieruchomość jest odroczona, jej ceną nabycia będzie równowartość ceny płatnej w gotówce. Różnica między ceną gotówkową a łączną kwotą płatności ujmowana jest jako koszt z tytułu odsetek w okresie kredytowania.

25 [Skreślony]

26 [Skreślony]

27 Jedna lub więcej nieruchomości inwestycyjnych może być nabyte w drodze wymiany za niepieniężne składniki aktywów lub kombinację składników aktywów pieniężnych i niepieniężnych. Dalsze omówienie dotyczy wymiany aktywów niepieniężnych na inne aktywa niepieniężne, ale ma zastosowanie również do wszelkich wymian opisanych w poprzednim zdaniu. Wartość początkową takiej nieruchomości inwestycyjnej ustala się według wartości godziwej, chyba że a) transakcja wymiany pozbawiona jest treści ekonomicznej; lub b) nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości godziwej ani otrzymanych, ani przekazanych aktywów. Nabyty składnik aktywów wycenia się w ten sposób, nawet jeśli jednostka nie może natychmiast zaprzestać ujmowania składników aktywów przekazanych. Jeśli nabyty składnik aktywów nie jest wyceniany według wartości godziwej, jego cena nabycia lub koszt wytworzenia odpowiada wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.

28 Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:

a) konfiguracja (ryzyko, harmonogram i kwota) przepływów pieniężnych z otrzymanego składnika aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych z przekazanego składnika aktywów; lub

b) wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, zmienia się w wyniku wymiany; oraz

c) różnica w a) lub b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów.

Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.

29 Wartość godziwą składnika aktywów można wiarygodnie ustalić, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych wycen w wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu ustalenia wartości godziwej. Jeśli jednostka może wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego albo przekazanego składnika aktywów, wówczas wartość godziwą przekazanego składnika aktywów wykorzystuje się do ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, chyba że wartość godziwa otrzymanego składnika aktywów jest bardziej oczywista.

29A Nieruchomość inwestycyjną posiadaną przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, ujmuje się zgodnie z MSSF 16.

WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU

Zasady (polityka) rachunkowości

30 Z wyjątkiem przypadku opisanego w pkt 32A jednostka wybiera jako zasadę rachunkowości jedną z metod wyceny: model oparty na wartości godziwej opisany w pkt 33–55 lub model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia opisany w pkt 56, a następnie stosuje wybraną metodę wyceny do wszystkich swoich nieruchomości inwestycyjnych.

31 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów stanowi, że dobrowolną zmianę zasad (polityki) rachunkowości wprowadza się tylko wtedy, jeżeli sprawi ona, że sprawozdania finansowe będą dostarczały bardziej wiarygodnych i przydatnych informacji na temat skutków transakcji, innych zdarzeń lub okoliczności dla sytuacji finansowej, wyników finansowych lub przepływów pieniężnych jednostki. Jest bardzo mało prawdopodobne, aby zmiana modelu opartego na wartości godziwej na model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia uczyniła prezentację bardziej przydatną.

32 Niniejszy standard nakłada na wszystkie jednostki wymóg wyceny w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych albo dla celów wyceny (jeżeli jednostka stosuje model oparty na wartości godziwej), albo ujawnienia informacji (jeżeli stosuje model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia). Zaleca się, lecz nie wprowadza wymogu, aby wyceniając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej jednostka korzystała z wyceny wykwalifikowanego i niezależnego rzeczoznawcy, który ostatnio przeprowadzał wyceny nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze i podobnej lokalizacji.

32A Jednostka może:

a) wybrać albo model oparty na wartości godziwej, albo model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych zabezpieczających zobowiązania, które dają zwrot powiązany bezpośrednio z wartością godziwą – albo ze zwrotem z – określonych aktywów, w tym z danej nieruchomości inwestycyjnej; oraz

b) wybrać albo model oparty na wartości godziwej, albo model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia dla wszystkich pozostałych nieruchomości inwestycyjnych, bez względu na wybór dokonany w lit. a).

32B Niektóre jednostki obsługują – wewnętrznie albo zewnętrznie – fundusz inwestycyjny, który zapewnia inwestorom korzyści określone przez jednostki funduszu. Podobnie niektóre jednostki wystawiają umowy ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, w przypadku których to umów pozycje bazowe zawierają nieruchomości inwestycyjne. Wyłącznie do celów pkt 32A–32B umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. Pkt 32A nie zezwala jednostce na wycenę nieruchomości posiadanych przez fundusz (lub nieruchomości stanowiących pozycję bazową) częściowo według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a częściowo według wartości godziwej. (Zob. MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

32C Jeśli jednostka wybiera różne modele dla dwóch kategorii opisanych w pkt 32A, przychody ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych pomiędzy pakietami aktywów wycenianymi przy zastosowaniu różnych modeli ujmuje się w wartości godziwej, a łączne zmiany wartości godziwej ujmuje się w zysku lub stracie. W związku z tym, jeśli sprzedawana jest nieruchomość inwestycyjna z pakietu wycenianego według modelu opartego na wartości godziwej do pakietu wycenianego według modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, wartość godziwa danej nieruchomości na dzień sprzedaży stanowi jej zakładany koszt.

Model oparty na wartości godziwej

33 Po początkowym ujęciu jednostka, która wybierze model oparty na wartości godziwej, wycenia w wartości godziwej wszystkie nieruchomości inwestycyjne, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w pkt 53.

34 [Skreślony]

35 Zysk lub stratę wynikające ze zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej ujmuje się w zysku lub stracie za okres, w którym zysk lub strata powstały.

36–39 [Skreślone]

40 Przy ustalaniu wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z MSSF 13 jednostka gwarantuje, że wartość godziwa odzwierciedla między innymi wysokość przychodów z czynszów z aktualnych umów leasingowych, jak również inne założenia, które uczestnicy rynku przyjęliby przy wycenie nieruchomości inwestycyjnej w aktualnych warunkach rynkowych.

40A Kiedy leasingobiorca stosuje model oparty na wartości godziwej do wyceny nieruchomości inwestycyjnej, która jest traktowana jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania, wycenia w wartości godziwej składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania, a nie bazową nieruchomość.

41 MSSF 16 określa podstawę początkowego ujęcia kosztu nieruchomości inwestycyjnej posiadanej przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Zgodnie z pkt 33 ponowną wycenę nieruchomości inwestycyjnej, którą leasingobiorca posiada jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania, należy przeprowadzić, w razie potrzeby, według wartości godziwej, jeżeli jednostka decyduje się zastosować model oparty na wartości godziwej. Jeśli opłaty leasingowe odpowiadają stawkom rynkowym, wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej traktowana przez leasingobiorcę w momencie nabycia jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania, po odjęciu wszystkich spodziewanych opłat leasingowych (wliczając te odnoszące się do ujętych zobowiązań z tytułu leasingu), powinna wynosić zero. W związku z tym ponowna wycena składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania z ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zgodnie z MSSF 16 do wartości godziwej zgodnie z pkt 33 (uwzględniając wymogi pkt 50) nie powinna prowadzić do powstania zysków ani strat, chyba że wartość godziwą mierzy się w różnych okresach. Może się to zdarzyć, jeśli po początkowym ujęciu jednostka postanowi zastosować model oparty na wartości godziwej.

42–47 [Skreślone]

48 W wyjątkowych przypadkach jednostka nabywająca nieruchomość inwestycyjną po raz pierwszy (lub zaliczająca daną nieruchomość do nieruchomości inwestycyjnych po zmianie sposobu jej wykorzystania) może dysponować bezsprzecznymi dowodami na to, że duże zróżnicowanie szacunków tak dalece utrudnia określenie prawdopodobieństwa urzeczywistnienia poszczególnych wartości, że ustalenie jednej kwoty na wycenę w wartości godziwej przestaje być użyteczne. Może to oznaczać, że nie ma możliwości wiarygodnej i regularnej wyceny w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej (zob. pkt 53).

49 [Skreślony]

50 Ustalając wartość bilansową nieruchomości inwestycyjnej w oparciu o model oparty na wartości godziwej, jednostka nie uwzględnia podwójnie składników aktywów lub zobowiązań, które są ujmowane jako oddzielne składniki aktywów lub zobowiązań. Na przykład:

a) elementy wyposażenia, takie jak windy i urządzenia klimatyzacyjne, stanowią często integralną część budynku, więc ich wartość zazwyczaj jest zawarta w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej i nie są one ujmowane jako oddzielne rzeczowe aktywa trwałe;

b) jeżeli umowa leasingu biura przewiduje, że powierzchnia biurowa powinna być umeblowana, to generalnie wartość godziwa biura zawiera w sobie wartość godziwą mebli, ponieważ opłata z tytułu leasingu dotyczy powierzchni umeblowanej. Jeżeli wartość mebli zawarta jest w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej, jednostka nie ujmuje mebli jako oddzielnych składników aktywów;

c) w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej nie uwzględnia się ani przedpłat, ani naliczonych przychodów z tytułu leasingu operacyjnego, ponieważ takie pozycje ujmowane są jako oddzielny składnik aktywów lub zobowiązań;

d) wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej traktowana przez leasingobiorcę jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania odzwierciedla oczekiwane przepływy pieniężne (w tym zmienne opłaty leasingowe, w odniesieniu do których przewiduje się, że przypadną do zapłaty). W związku z tym, jeśli przy wycenie nieruchomości nie uwzględniono wszystkich płatności, jakich jednostka spodziewa się dokonać, w celu uzyskania wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej przy zastosowaniu modelu opartego na wartości godziwej, konieczne jest ponowne uwzględnienie wszystkich ujętych zobowiązań z tytułu leasingu.

51 [Skreślony]

52 W niektórych przypadkach jednostka oczekuje, że wartość bieżąca dokonywanych przez nią płatności związanych z nieruchomością inwestycyjną (z wyjątkiem płatności dotyczących ujętych zobowiązań) przewyższy wartość bieżącą odnośnych wpływów środków pieniężnych. Jednostka stosuje MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, aby ustalić, czy należy ująć zobowiązanie, oraz ustalić sposób wyceny takiego zobowiązania.

Brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej

53 Przyjmuje się możliwe do odrzucenia założenie, że jednostka będzie w stanie wiarygodnie i regularnie ustalać wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnych. Jednak w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że w chwili nabycia nieruchomości inwestycyjnej po raz pierwszy (lub zakwalifikowania po raz pierwszy danej nieruchomości do tej kategorii po zmianie sposobu jej użytkowania) jednostka posiada bezsprzeczne dowody na to, iż nie będzie w stanie regularnie i wiarygodnie ustalać wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej. Może się tak zdarzyć wyłącznie wówczas, gdy rynek porównywalnych nieruchomości jest nieaktywny (np. istnieje niewiele nowych transakcji, notowania cen nie są aktualne lub z obserwowalnych cen transakcyjnych wynika, że sprzedawca był zmuszony do sprzedaży) a alternatywne metody ustalania wartości godziwej (np. na podstawie projekcji zdyskontowanych przepływów pieniężnych) nie są dostępne. Jeżeli jednostka stwierdzi, że wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej w trakcie budowy nie można wiarygodnie ustalić, ale oczekuje, że wartość godziwą takiej nieruchomości będzie można wiarygodnie ustalić po zakończeniu budowy, jednostka wycenia nieruchomość inwestycyjną w trakcie budowy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do czasu, kiedy jej wartość godziwą będzie można wiarygodnie ustalić, lub do czasu zakończenia budowy (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej). Jeżeli jednostka stwierdzi, że wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej (innej niż nieruchomość inwestycyjna w trakcie budowy) nie można regularnie i wiarygodnie ustalić, jednostka wycenia tą nieruchomość inwestycyjną, stosując model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, opisany w MSR 16 w odniesieniu do posiadanej nieruchomości inwestycyjnej lub zgodnie z MSSF 16 w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnej posiadanej przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Przyjmuje się, że wartość końcowa nieruchomości inwestycyjnej wynosi zero. Jednostka nadal stosuje MSR 16 lub MSSF 16 aż do czasu zbycia takiej nieruchomości inwestycyjnej.

53A Gdy jednostka uzyskuje możliwość wiarygodnej wyceny wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej w trakcie budowy, którą wcześniej wyceniała według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, wycenia tę nieruchomość według jej wartości godziwej. Po zakończeniu budowy tej nieruchomości przyjmuje się, że można wiarygodnie ustalić jej wartość godziwą. W przeciwnym razie, zgodnie z treścią pkt 53, nieruchomość ujmuje się przy zastosowaniu modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, zgodnie z MSR 16 w odniesieniu do posiadanych składników aktywów lub zgodnie z MSSF 16 w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnej posiadanej przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

53B Założenie, że wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej w budowie można wiarygodnie wycenić, można odrzucić jedynie w momencie początkowego ujęcia. Jednostka, która pozycję należącą do nieruchomości inwestycyjnej w budowie wyceniła w wartości godziwej, nie może twierdzić, że nie da się wiarygodnie ustalić wartości godziwej zakończonej nieruchomości inwestycyjnej.

54 W wyjątkowych przypadkach, gdy z przyczyn wymienionych w pkt 53 jednostka zmuszona jest do wyceny konkretnej nieruchomości inwestycyjnej w oparciu o model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z MSR 16 lub MSSF 16, wszystkie pozostałe należące do niej nieruchomości inwestycyjne, w tym nieruchomości inwestycyjne w trakcie budowy, wycenia w wartości godziwej. W takich przypadkach, mimo, że jednostka może zastosować model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tylko w odniesieniu do jednej nieruchomości inwestycyjnej, kontynuuje wycenę pozostałych nieruchomości inwestycyjnych stosując w tym celu model oparty na wartości godziwej.

55 Jeżeli jednostka dotychczas wyceniała daną nieruchomość inwestycyjną w wartości godziwej, to nadal wycenia ją w wartości godziwej, aż do czasu zbycia tej nieruchomości (lub do czasu, gdy nieruchomość ta zacznie być zajmowana przez właściciela lub też do momentu, gdy jednostka zacznie dostosowywa ć obiekt do późniejszej sprzedaży w ramach zwykłej działalności gospodarczej), nawet wówczas, gdy porównywalne transakcje rynkowe staną się rzadsze, a dostęp do aktualnych cen rynkowych będzie utrudniony.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

56 Po początkowym ujęciu jednostka, która wybiera model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, wycenia nieruchomości inwestycyjne:

a) zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, jeśli spełnia kryteria zaliczenia jej do kategorii sprzedaży (lub należy do grupy do zbycia, która została zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży);

b) zgodnie z MSSF 16, jeśli nieruchomość jest posiadana przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania i nie jest utrzymywana w celu sprzedaży zgodnie z MSSF 5; oraz

c) zgodnie z wymogami przewidzianymi w MSR 16 w odniesieniu do modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia we wszystkich pozostałych przypadkach.

PRZENIESIENIA

57 Jednostka dokonuje przeniesienia poszczególnych nieruchomości do lub z nieruchomości inwestycyjnych tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu ich użytkowania. Zmiana sposobu użytkowania następuje, w przypadku gdy dana nieruchomość spełnia lub przestaje spełniać definicję nieruchomości inwestycyjnej oraz istnieją dowody świadczące o zmianie sposobu użytkowania. Sama tylko zmiana intencji kierownictwa w odniesieniu do sposobu użytkowania nie stanowi dowodu świadczącego o zmianie sposobu użytkowania. Przykłady dowodów świadczących o zmianie sposobu użytkowaniu:

a) rozpoczęcie zajmowania nieruchomości przez jej właściciela, dostosowywania nieruchomości do zajmowania jej przez właściciela – w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do nieruchomości zajmowanej przez właściciela;

b) rozpoczęcie dostosowywania nieruchomości do sprzedaży – w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do zapasów;

c) zakończenie użytkowania nieruchomości przez jej właściciela – w przypadku przeniesienia nieruchomości zajmowanej przez właściciela do nieruchomości inwestycyjnych; oraz

d) oddanie nieruchomości stronie trzeciej w leasing operacyjny – w przypadku przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych.

e) [skreślony]

58 Jeżeli jednostka zdecyduje się na sprzedaż nieruchomości, która nie zostanie poprzedzona jej dostosowywaniem, jednostka traktuje tę nieruchomość jako nieruchomość inwestycyjną aż do zaprzestania jej ujmowania (usunięcia ze sprawozdania z sytuacji finansowej), a więc nie dokonuje jej przeklasyfikowania do zapasów. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy jednostka rozpoczyna modernizację istniejącej już nieruchomości inwestycyjnej z intencją dalszego jej używania jako nieruchomości inwestycyjnej; wówczas nieruchomość ta pozostaje nieruchomością inwestycyjną i nie jest przeklasyfikowywana do nieruchomości zajmowanych przez właściciela na czas prowadzenia modernizacji.

59 Pkt 60–65 dotyczą zagadnień ujmowania i wyceny, które mają zastosowanie w sytuacji, gdy jednostka stosuje model oparty na wartości godziwej w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnych. Jeżeli jednostka stosuje model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, przeniesienia pomiędzy nieruchomościami inwestycyjnymi, nieruchomościami zajmowanymi przez właściciela i zapasami nie powodują zmiany wartości bilansowej nieruchomości przeniesionej oraz nie powodują zmiany ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tej nieruchomości dla celów wyceny i ujawniania informacji.

60 W przypadku przeniesienia nieruchomości inwestycyjnej wykazywanej w wartości godziwej do nieruchomości zajmowanych przez właściciela lub do zapasów zakładany koszt tej nieruchomości, który zostanie przyjęty dla celów jej ujęcia zgodnie z MSR 16, MSSF 16 lub MSR 2, równy jest wartości godziwej tej nieruchomości ustalonej na dzień zmiany sposobu jej użytkowania.

61 Jeżeli nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się nieruchomością inwestycyjną, która będzie wykazywana w wartości godziwej, jednostka stosuje MSR 16 do nieruchomości objętej prawem własności i MSSF 16 do nieruchomości posiadanej przez leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, aż do dnia zmiany sposobu użytkowania tej nieruchomości. Jakąkolwiek ustaloną na ten dzień różnicę między wartością bilansową tej nieruchomości określoną zgodnie z MSR 16 lub MSSF 16 a jej wartością godziwą jednostka traktuje w taki sam sposób jak przeszacowanie zgodnie z MSR 16.

62 Do dnia, w którym nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się nieruchomością inwestycyjną wykazywaną w wartości godziwej, jednostka amortyzuje nieruchomość (lub składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania) oraz dokonuje ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Jakąkolwiek ustaloną na ten dzień różnicę między wartością bilansową tej nieruchomości określoną zgodnie z MSR 16 lub MSSF 16, a jej wartością godziwą jednostka traktuje w taki sam sposób jak przeszacowanie zgodnie z MSR 16. Innymi słowy:

a) jakiekolwiek wynikające z powyższego zmniejszenie dotychczasowej wartości bilansowej nieruchomości ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże w stopniu w jakim tę kwotę uwzględnia się w nadwyżce z aktualizacji wyceny tej nieruchomości, zmniejszenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach jako pomniejszenie nadwyżki z przeszacowania w kapitale własnym;

b) jakiekolwiek wynikające z powyższego zwiększenie wartości bilansowej jest traktowane jako:

(i) do wysokości, w jakiej zwiększenie to stanowi odwrócenie uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tej nieruchomości – zwiększenie ujmuje się w zysku lub stracie. Kwota ujęta w zysku lub stracie nie może jednak przekroczyć kwoty, której dodanie doprowadza wartość bilansową nieruchomości do takiej wartości, jaka figurowałaby w bilansie (po odliczeniu amortyzacji), jeżeli w ogóle nie dokonano by odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości;

(ii) jakakolwiek pozostała część zwiększenia jest ujmowana w innych całkowitych dochodach i zwiększa nadwyżkę z przeszacowania w kapitale własnym. Przy późniejszym zbyciu nieruchomości inwestycyjnej nadwyżkę z przeszacowania zawartą w kapitale własnym można przenieść do zysków zatrzymanych. Przeniesienia z nadwyżki z przeszacowania do zysków zatrzymanych dokonuje się z pominięciem zysków lub strat.

63 W przypadku przeniesienia nieruchomości z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które będą wykazywane w wartości godziwej, jakąkolwiek różnicę między wartością godziwą nieruchomości ustaloną na dzień przeniesienia a jej poprzednią wartością bilansową ujmuje się w zysku lub stracie.

64 Przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które będą wykazywane w wartości godziwej, traktuje się analogicznie do sprzedaży zapasów.

65 Gdy jednostka zakończy budowę lub przeprowadzane we własnym zakresie dostosowywanie nieruchomości inwestycyjnej, która będzie wykazywana w wartości godziwej, jakąkolwiek różnicę między ustaloną na ten dzień wartością godziwą tej nieruchomości, a jej poprzednią wartością bilansową ujmuje się w zysku lub stracie.

ZBYCIE

66 Nieruchomość inwestycyjna przestaje być ujmowana (zostaje usunięta ze sprawozdania z sytuacji finansowej) w momencie jej zbycia lub w przypadku trwałego wycofania z użytkowania i nie oczekuje się uzyskania w przyszłości żadnych korzyści wynikających z jej zbycia.

67 Zbycie nieruchomości inwestycyjnej może nastąpić poprzez jej sprzedaż lub zawarcie leasingu finansowego. Data zbycia sprzedawanej nieruchomości inwestycyjnej jest datą, w której odbiorca uzyskuje kontrolę nad daną nieruchomością inwestycyjną, zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania, kiedy spełniono zobowiązanie do wykonania świadczenia, określonymi w MSSF 15. Natomiast MSSF 16 stosuje się w przypadku zbycia poprzez zawarcie leasingu finansowego oraz sprzedaży i leasingu zwrotnego.

68 Jeżeli zgodnie z zasadami ujmowania przedstawionymi w pkt 16 jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części nieruchomości inwestycyjnej, przestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. W przypadku nieruchomości inwestycyjnych ujmowanych według modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zastąpiona część może nie być częścią, która była amortyzowana oddzielnie. Jeśli dla jednostki nie jest wykonalne ustalenie wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, jaki był koszt zastąpionej części w chwili jej nabycia lub wytworzenia. Zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej może już odzwierciedlać fakt, że część, która ma zostać zastąpiona, utraciła swoją wartość. W innym wypadku może być trudno odróżnić, o ile należy zmniejszyć wartość godziwą w związku z zastępowaną częścią. Alternatywą dla zmniejszenia wartości godziwej w związku z wymienianą częścią, gdy jest to niewykonalne w praktyce, jest ujmowanie kosztu wymiany w wartości bilansowej danego składnika aktywów, a następnie ponowne oszacowanie wartości godziwej, zgodnie z wymogiem dotyczącym zwiększeń wartości niewiążących się z wymianą.

69 Zyski lub straty wynikające z wycofania z użytkowania lub zbycia nieruchomości inwestycyjnej ustala się jako różnicę między przychodami netto ze zbycia a wartością bilansową danego składnika aktywów oraz ujmuje w zysku lub stracie w okresie, w którym dokonano wycofania lub zbycia (chyba że w MSSF 16 wprowadzono inny wymóg w przypadku sprzedaży i leasingu zwrotnego).

70 Kwota wynagrodzenia, która ma zostać włączona do zysków lub strat powstałych w wyniku zaprzestania ujmowania nieruchomości inwestycyjnej, ustalana jest zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania ceny transakcyjnej określonymi w pkt 47–72 MSSF 15. Późniejsze zmiany szacowanej kwoty wynagrodzenia włączonej do zysków lub strat ujmuje się zgodnie z wymogami dotyczącymi zmian ceny transakcyjnej określonymi w MSSF 15.

71 Do zobowiązań, które po zbyciu nieruchomości inwestycyjnej nadal ciążą na jednostce, jednostka stosuje MSR 37 lub inne odpowiednie standardy.

72 Otrzymane od stron trzecich odszkodowanie za nieruchomość inwestycyjną, która straciła na wartości, została utracona lub z której zrezygnowano, ujmuje się w zysku lub stracie, gdy odszkodowanie staje się należne.

73 Utrata wartości lub utrata nieruchomości inwestycyjnej, związane z tym roszczenia dotyczące odszkodowania od osób trzecich oraz wszelkie następujące po tym nabycie lub wytworzenie aktywów zamiennych stanowią odrębne zdarzenia gospodarcze i ujmuje się je odrębnie w następujący sposób:

a) utratę wartości nieruchomości inwestycyjnych ujmuje się zgodnie z MSR 36;

b) wycofanie z użytkowania lub zbycie nieruchomości inwestycyjnej ujmuje się zgodnie z pkt 66–71 niniejszego standardu;

c) odszkodowanie od stron trzecich za nieruchomość inwestycyjną, która straciła na wartości, została utracona lub z której zrezygnowano, ujmuje się w zysku lub stracie, gdy staje się należne; oraz

d) cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów odrestaurowanych, nabytych lub wytworzonych jako aktywa zamienne ustala się zgodnie z pkt 20–29 niniejszego standardu.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Model oparty na wartości godziwej i model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

74 Poniższe informacje ujawnia się dodatkowo, oprócz informacji wymaganych w MSSF 16. Zgodnie z MSSF 16 właściciel nieruchomości inwestycyjnej ujawnia informacje dotyczące leasingów, w których był lub jest leasingodawcą. Leasingobiorca, który jest w posiadaniu nieruchomości inwestycyjnej jako składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, ujawnia informacje zgodnie z wymogami MSSF 16 przewidzianymi dla leasingobiorców oraz ujawnia informacje zgodnie z wymogami MSSF 16 w odniesieniu do leasingodawców dla wszelkich leasingów operacyjnych.

75 Jednostka ujawnia:

a) czy stosuje model oparty na wartości godziwej czy model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia;

b) [skreślony]

c) jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne (zob. pkt 14) – kryteria stosowane przez jednostkę umożliwiające odróżnienie nieruchomości inwestycyjnych od nieruchomości zajmowanych przez właściciela i od nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności gospodarczej;

d) [skreślony]

e) na ile wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej (wyceniona lub ujawniona w sprawozdaniu finansowym) wynika z ekspertyzy wydanej przez niezależnego rzeczoznawcę, posiadającego uznawane i odpowiednie kwalifikacje zawodowe, który ostatnio przeprowadza ł wyceny nieruchomości inwestycyjnych w podobnej lokalizacji i zaliczanych do tej samej kategorii. Jeśli nie uzyskano takiej ekspertyzy, fakt ten podlega ujawnieniu;

f) ujęte w zysku lub stracie kwoty:

(i) przychodów z najmu nieruchomości inwestycyjnej;

(ii) bezpośrednich kosztów operacyjnych (łącznie z kosztami napraw i utrzymania) poniesionych w związku z eksploatacją nieruchomości inwestycyjnej, która w danym okresie przyniosła przychody z najmu;

(iii) bezpośrednich kosztów operacyjnych (łącznie z kosztami napraw i utrzymania) poniesionych w związku z eksploatacją nieruchomości inwestycyjnej, która w danym okresie nie przyniosła przychodów z najmu; oraz

(iv) łączną zmianę wartości godziwej ujętą w zysku lub stracie dotyczącą sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych z pakietu aktywów ujmowanych zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia do pakietu aktywów ujmowanych zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej (zob. pkt 32C);

g) fakt istnienia i kwoty ograniczeń zbywalności nieruchomości inwestycyjnej lub przekazania przychodu i zysku z tego tytułu;

h) zobowiązania umowne do zakupu, wybudowania lub dostosowywania nieruchomości inwestycyjnej oraz zobowiązania dotyczące napraw, utrzymania lub ulepszenia (poprawy standardu) nieruchomości.

Model oparty na wartości godziwej

76 Oprócz informacji, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 75, jednostka, która stosuje model oparty na wartości godziwej opisany w pkt 33–55, dodatkowo ujawnia uzgodnienie wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych z początku okresu z jej wartością godziwą z końca okresu, przedstawiając:

a) zwiększenia wartości – ujawniane w podziale na zwiększenia wynikające z nabycia nowych nieruchomości i zwiększenia wynikające z późniejszych wydatków wykazywanych w wartości bilansowej składnika aktywów;

b) zwiększenia wartości wynikające z nabycia wskutek połączenia jednostek;

c) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

d) kwotę netto zysków lub strat wynikających z korekt wyceny wartości godziwej;

e) kwotę netto różnic kursowych wynikających z przeliczenia sprawozdania finansowego na inną walutę prezentacji oraz z przeliczenia jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji danej jednostki sprawozdawczej;

f) przeniesienia z i do zapasów oraz nieruchomości zajmowanych przez właściciela; oraz

g) inne zmiany.

77 Gdy wycena uzyskana dla nieruchomości inwestycyjnej zostanie znacząco skorygowana do celów sprawozdania finansowego, przykładowo aby uniknąć podwójnego liczenia aktywów lub zobowiązań ujmowanych jako oddzielne aktywa i zobowiązania zgodnie z pkt 50, jednostka przedstawia uzgodnienie między uzyskaną wyceną a wartością skorygowaną ujętą w sprawozdaniu finansowym, pokazujące odrębnie łączną kwotę wszelkich ujętych zobowiązań z tytułu leasingu, które zostały ponownie dodane, i wszelkie inne znaczące korekty.

78 W wyjątkowych przypadkach określonych w pkt 53, gdy jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia określonym w MSR 16 lub zgodnie z MSSF 16, w uzgodnieniu, którego ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 76, kwoty dotyczące tej nieruchomości inwestycyjnej ujawnia się oddzielnie od kwot dotyczących innych nieruchomości inwestycyjnych. Ponadto jednostka ujawnia:

a) opis nieruchomości inwestycyjnej;

b) wyjaśnienie, dlaczego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić;

c) w miarę możliwości, przedział szacunkowych wartości, w którym najprawdopodobniej znalazłaby się wartość godziwa tych aktywów; oraz

d) w momencie zbycia nieruchomości inwestycyjnej niewykazywanej w wartości godziwej:

(i) fakt zbycia przez jednostkę nieruchomości inwestycyjnej niewykazywanej w wartości godziwej;

(ii) wartość bilansową tej nieruchomości inwestycyjnej w momencie sprzedaży; oraz

(iii) kwotę ujętego zysku lub ujętej straty.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

79 Oprócz informacji, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 75, jednostka, która stosuje model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia opisany w pkt 56, ujawnia:

a) zastosowane metody amortyzacji;

b) zastosowane okresy użytkowania lub stawki amortyzacyjne;

c) wartość bilansową brutto i dotychczasowe umorzenie (oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu;

d) uzgodnienie wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej z początku okresu z wartością bilansową z końca okresu, przedstawiając:

(i) zwiększenia wartości – z podziałem na zwiększenia wynikające z nabycia nowych nieruchomości i zwiększenia wynikające z późniejszych wydatków wykazywanych jako składnik aktywów;

(ii) zwiększenia wartości wynikające z nabycia wskutek połączenia jednostek;

(iii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

(iv) amortyzację;

(v) kwotę dokonanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz kwotę odwrócenia wcześniejszych odpisów w ciągu danego okresu, zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów;

(vi) kwotę netto różnic kursowych wynikających z przeliczenia sprawozdania finansowego na inną walutę prezentacji oraz z przeliczenia jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji danej jednostki sprawozdawczej;

(vii) przeniesienia z i do zapasów oraz nieruchomości zajmowanych przez właściciela; oraz

(viii) inne zmiany.

e) wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej. W wyjątkowych sytuacjach opisanych w pkt 53, kiedy jednostka nie może wiarygodnie ustalić wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej, wówczas ujawnia:

(i) opis nieruchomości inwestycyjnej;

(ii) wyjaśnienie, dlaczego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić; oraz

(iii) w miarę możliwości przedział szacunkowych wartości, w którym najprawdopodobniej znalazłaby się wartość godziwa tych aktywów.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

Model oparty na wartości godziwej

80 Jednostka, która stosowała uprzednio MSR 40 (wydany w 2000 r.) i która decyduje się po raz pierwszy na sklasyfikowanie i wykazanie niektórych lub wszystkich praw do użytkowania odpowiednich nieruchomości będących przedmiotem leasingu operacyjnego jako nieruchomości inwestycyjnych, ujmuje skutki tego wyboru poprzez skorygowanie salda początkowego zysków zatrzymanych w sprawozdaniu finansowym za okres, w którym po raz pierwszy zastosowała ten standard. Dodatkowo:

a) jeżeli jednostka już uprzednio ujawniła w ogólnodostępnej formie (np. w sprawozdaniu finansowym lub w inny sposób) wartość godziwą praw do użytkowania nieruchomości za okresy wcześniejsze (wycenione zgodnie z zasadami, które odpowiadają kryteriom zawartym w definicji wartości godziwej z MSSF 13), zaleca się, choć nie wprowadza wymogu, aby jednostka:

(i) skorygowała saldo początkowe zysków zatrzymanych dla najwcześniejszego prezentowanego okresu, w którym ujawniono w ogólnodostępnej formie taką wartość godziwą; oraz

(ii) przekształciła informacje porównawcze za te okresy; oraz

b) jeżeli dotychczas jednostka nie ujawniała w ogólnodostępnej formie informacji opisanych w lit. a), nie przekształca informacji porównawczych oraz ujawnia ten fakt.

81 Niniejszy standard wymaga podejścia różnego od podejścia wymaganego w MSR 8. MSR 8 wymaga przekształcenia informacji porównawczych, chyba że jest to niewykonalne ze względów praktycznych.

82 W chwili zastosowania przez jednostkę niniejszego standardu po raz pierwszy korekta salda początkowego zysków zatrzymanych obejmuje także przeniesienie kwot dotyczących nieruchomości inwestycyjnych ujętych w nadwyżce z przeszacowania.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

83 MSR 8 ma zastosowanie do wszelkich zmian zasad rachunkowości, które dokonywane są, gdy jednostka stosuje niniejszy standard po raz pierwszy i wybierze model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Do skutków zmian zasad rachunkowości zalicza się także przeniesienie kwot dotyczących nieruchomości inwestycyjnych ujętych w nadwyżce z przeszacowania.

84 Wymogi przedstawione w pkt 27–29 dotyczące początkowej wyceny nieruchomości inwestycyjnej nabytej w transakcji wymiany aktywów stosuje się prospektywnie wyłącznie do przyszłych transakcji.

Połączenia jednostek

84A Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2011–2013, wydanego w grudniu 2013 r., dodano pkt 14A oraz nagłówek przed pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do przypadków nabycia nieruchomości inwestycyjnej od początku pierwszego okresu, dla którego przyjmuje tę zmianę. W związku z tym nie dokonuje się korekty ujęcia przypadków nabycia nieruchomości inwestycyjnej w poprzednich okresach. Jednostka może jednak podjąć decyzję o zastosowaniu zmiany do poszczególnych przypadków nabycia nieruchomości inwestycyjnej, które miały miejsce przed początkiem pierwszego rocznego okresu rozpoczynającego się w dacie wejścia w życie lub później, ale wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka dysponuje informacjami niezbędnymi do zastosowania tej zmiany do tych wcześniejszych transakcji.

MSSF 16

84B Jednostka, która po raz pierwszy stosuje MSSF 16 i powiązane z nim zmiany zawarte w niniejszym standardzie, stosuje przepisy przejściowe z dodatku C do MSSF 16 do swojej nieruchomości inwestycyjnej, którą posiada jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

Przeniesienia nieruchomości inwestycyjnych

84C Na podstawie dokumentu Przeniesienia nieruchomości inwestycyjnych (Zmiany MSR 40), wydanego w grudniu 2016 r., zmieniono pkt 57–58. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian w sposobie użytkowania, które następują z początkiem rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany (data pierwszego zastosowania), lub po rozpoczęciu tego okresu. Na dzień pierwszego zastosowania jednostka ponownie ocenia klasyfikację nieruchomości posiadanej w tym dniu i w stosownych przypadkach dokonuje jej przeklasyfikowania zgodnie z pkt 7–14, aby odzwierciedlić warunki, jakie istniały w tym dniu.

84D Niezależnie od wymogów określonych w pkt 84C jednostka może stosować zmiany pkt 57–58 retrospektywnie zgodnie z MSR 8 wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie.

84E Jeżeli, zgodnie z pkt 84C, jednostka dokonuje przeklasyfikowania nieruchomości na dzień pierwszego zastosowania, wówczas jednostka:

a) rozlicza przeklasyfikowanie z zastosowaniem wymogów określonych w pkt 59–64. W związku z zastosowaniem pkt 59–64 jednostka:

(i) uznaje wszelkie odniesienia do daty zmiany sposobu użytkowania jako datę pierwszego zastosowania; oraz

(ii) ujmuje każdą kwotę, która zgodnie z pkt 59–64 byłaby ujęta w zysku lub stracie, jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych na dzień pierwszego zastosowania;

b) ujawnia kwoty przeklasyfikowane z lub do nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z pkt 84C. Jednostka ujawnia te przeklasyfikowane kwoty jako część uzgodnienia wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej na początku okresu i na końcu okresu zgodnie z wymogami określonymi w pkt 76 i 79.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

85 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

85A Na podstawie MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 62. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

85B Pkt 8, 9, 48, 53, 54 i 57 zmieniono, pkt 22 skreślono, a pkt 53A i 53B dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r.. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jednostka może stosować te zmiany w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnych w trakcie budowy począwszy od jakiejkolwiek daty przed dniem 1 stycznia 2009 r. pod warunkiem że na tę datę wyceniła wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnych w trakcie budowy. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany pkt 5 i 81E MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe.

85C Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 5, zmieniono pkt 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78–80 i 85B oraz skreślono pkt 36–39, 42–47, 49, 51 i 75 lit. d). Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

85D Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2011–2013, wydanego w grudniu 2013 r., dodano nagłówki przed pkt 6 i po pkt 84 oraz dodano pkt 14A i 84A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

85E Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 3 lit. b) oraz pkt 9, 67 i 70. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

85F W MSSF 16 wydanym w styczniu 2016 r. zmieniono zakres MSR 40 poprzez zdefiniowanie nieruchomości inwestycyjnej w taki sposób, że obejmuje ona zarówno nieruchomości inwestycyjne objęte prawem własności, jak i nieruchomości posiadane przez leasingobiorcę jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Na podstawie MSSF 16 zmieniono pkt 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 i 78, dodano pkt 19A, 29A, 40A i 84B i dotyczący go nagłówek oraz skreślono pkt 3, 6, 25, 26 i 34. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

85G Na podstawie dokumentu Przeniesienia nieruchomości inwestycyjnych (Zmiany MSR 40), wydanego w grudniu 2016 r., zmieniono pkt 57–58 oraz dodano pkt 84C–84E. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

85H Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 32B. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

WYCOFANIE MSR 40 (2000 R.)

86 Niniejszy standard zastępuje MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne (wydany w 2000 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWO ŚCI 41

Rolnictwo

CEL

Celem niniejszego standardu jest określenie sposobu księgowania oraz zakresu informacji ujawnianych na temat działalności rolniczej.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się przy księgowaniu poniższych elementów, o ile są one związane z działalnością rolniczą:

a) aktywów biologicznych, z wyjątkiem roślin produkcyjnych;

b) produktów rolniczych wycenianych w chwili zbiorów/pozyskania; oraz

c) dotacji rządowych omówionych w pkt 34 i 35.

2 Niniejszy standard nie ma zastosowania do:

a) gruntów związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne);

b) roślin produkcyjnych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 16). Niniejszy standard stosuje się jednak do produktów pozyskiwanych z tych roślin produkcyjnych;

c) dotacji rządowych związanych z roślinami produkcyjnymi (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej);

d) wartości niematerialnych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 38 Wartości niematerialne);

e) składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania wynikających z leasingu gruntów odnoszącego się do działalności rolniczej (zob. MSSF 16 Leasing).

3 Niniejszy standard stosuje się do produktów rolniczych, którymi są produkty pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki w momencie ich zbiorów/pozyskania. Po zbiorach/pozyskaniu należy stosować MSR 2 Zapasy lub inne odnośne standardy. W związku z tym przedmiotem niniejszego standardu nie jest przetwarzanie produktów rolniczych po zbiorach/pozyskaniu (na przykład przetwarzanie winogron na wino przez prowadzącego własną uprawę winorośli). O ile tego rodzaju przetwarzanie może być logicznym i naturalnym przedłużeniem działalności rolniczej, a zdarzenia następujące w wyniku przetwarzania może charakteryzować pewne podobieństwo do przemian o charakterze biologicznym, tego rodzaju przetwarzanie w rozumieniu niniejszego standardu nie stanowi działalności rolniczej.

4 Poniższa tabela zawiera przykłady aktywów biologicznych, produktów rolniczych oraz produktów będących wynikiem przetwarzania dokonującego się po zbiorach/pozyskaniu:

DEFINICJE

Definicje dotyczące rolnictwa

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Działalność rolnicza oznacza zarządzanie przez jednostkę przemianą biologiczną oraz zbiór/pozyskanie przeznaczonych na sprzedaż lub przekształcenie w produkty rolnicze lub w inne aktywa biologiczne, aktywów biologicznych.

Produkty rolnicze to produkty zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki.

Roślina produkcyjna to roślina uprawna, która:

a) jest wykorzystywana do produkcji lub dostarczenia produktów rolniczych;

b) powinna – zgodnie z oczekiwaniami – wydawać owoce w czasie dłuższym niż jeden okres; oraz

c) najprawdopodobniej nie zostanie sprzedana jako produkt rolniczy, z wyjątkiem jednostkowych przypadków sprzedaży jako odpady.

Składnik aktywów biologicznych to zwierzę znajdujące się w hodowli lub w chowie lub roślina uprawna.

Przemiana biologiczna obejmuje procesy wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji, które powodują jakościowe lub ilościowe zmiany składnika aktywów biologicznych.

Koszty sprzedaży są to koszty krańcowe dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.

Grupa aktywów biologicznych to zbiorowość podobnych zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych.

Zbiory/pozyskanie to moment, w którym następuje oddzielenie produktu od aktywów biologicznych, lub moment zakończenia procesów życiowych aktywów biologicznych.

5A Roślinami produkcyjnymi nie są:

a) rośliny, które uprawia się w celu pozyskania jako produkty rolnicze (na przykład drzewa przeznaczone na budulec);

b) rośliny, które uprawia się w celu pozyskania produktów rolniczych i co do których zachodzi większe niż znikome prawdopodobieństwo, że jednostka będzie również uprawiać i sprzedawać je jako produkty rolnicze, z wyjątkiem jednostkowych przypadków sprzedaży jako odpady (na przykład drzewa, które są uprawiane w celu pozyskania z nich zarówno owoców, jak i drewna); oraz

c) rośliny jednoroczne (na przykład kukurydza i pszenica).

5B W przypadku gdy rośliny produkcyjne nie są już wykorzystywane do pozyskiwania produktów, mogą zostać wycięte i sprzedane jako odpady, na przykład drewno opałowe. Takie jednostkowe przypadki sprzedaży jako odpady nie stanowią przeszkody do spełnienia warunków definicji rośliny produkcyjnej.

5C Produkty, które są pozyskiwane z rośliny produkcyjnej, stanowią składniki aktywów biologicznych.

6 Działalność rolnicza obejmuje rozległy zakres czynności, na przykład hodowle i chów inwentarza żywego, leśnictwo, uprawę roślin jednorocznych i wieloletnich, ogrodnictwo i plantacje roślin uprawnych, uprawę roślin ozdobnych i gospodarowanie na zamkniętych terenach wodnych (łącznie z hodowlą ryb). Powyższe różnorodne rodzaje działalności rolniczej posiadają pewne wspólne cechy, którymi są:

a) zdolność do zmiany. Zwierzęta w hodowli i w chowie oraz rośliny uprawne mają zdolność do biologicznej przemiany;

b) zarządzanie zmianą. Zarządzanie ułatwia biologiczną przemianę poprzez zwiększanie lub przynajmniej stabilizowanie warunków niezbędnych do zaistnienia procesu (na przykład poziomu zadawanych składników pokarmowych, wilgotności, temperatury, żyzności gleby i dostępu światła). Tego rodzaju zarządzanie odróżnia działalność rolniczą od innych rodzajów działalności. Na przykład zbiory/pozyskanie ze źródeł niepodlegających zarządzaniu (takich jak połowy oceaniczne lub wycinka lasów) nie są zaliczane do działalności rolniczej; oraz

c) pomiar zmiany. Wynikające z przemiany zmiany jakościowe (na przykład parametry genetyczne, gęstość, dojrzałość, poziom tłuszczu, zawartość białka, siła włókien itp.) i zmiany ilościowe (na przykład ilość potomstwa, wzrost, pojemność, długość i średnica włókien oraz ilość zawiązków) będące wynikiem przemiany biologicznej lub zbioru/pozyskania, są mierzone i monitorowane w ramach rutynowego zarządzania.

7 Przemiana biologiczna powoduje następujące skutki:

a) aktywa zmieniają się poprzez (i) wzrost (następuje powiększenie lub poprawa jakościowa zwierząt znajdujących się w hodowli i w chowie lub roślin uprawnych); (ii) umniejszenie (degenerację) – następuje zmniejszenie ilości lub pogorszenie jakości zwierząt lub roślin; lub (iii) rozmnażania (pozyskiwanie dodatkowych sztuk zwierząt lub roślin); lub

b) następuje wytworzenie produktów rolniczych, takich jak lateks, liście herbaty, wełna i mleko.

Definicje ogólne

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Dotacje rządowe odpowiadają definicji dotacji zamieszczonej w MSR 20.

9 [Skreślony]

UJMOWANIE I WYCENA

10 Jednostka ujmuje składnik aktywów biologicznych lub produkty rolnicze tylko wówczas, gdy:

a) jednostka kontroluje składnik aktywów w wyniku przeszłych zdarzeń;

b) istnieje prawdopodobie ństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów; oraz

c) wartość godziwą lub cenę nabycia/koszt wytworzenia można wiarygodnie ustalić.

11 W przypadku działalności rolniczej dowodem na sprawowanie kontroli może być na przykład prawny tytuł własności bydła, wypalenie znaku własności lub innego rodzaju oznakowanie bydła w momencie zakupu, narodzin lub odłączenia od matki. Przyszłe korzyści ocenia się zazwyczaj poprzez wycenę znaczących cech fizycznych.

12 Składnik aktywów biologicznych wycenia się w momencie początkowego ujęcia oraz na koniec każdego okresu sprawozdawczego w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji przedstawionej w pkt 30, kiedy wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić.

13 Produkty rolnicze zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki wycenia się w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, poniesione do dnia zbiorów/pozyskania produktów. Tak określona wartość godziwa stanie się kosztem ich wytworzenia, na potrzeby MSR 2 Zapasy lub innego mającego zastosowanie standardu.

14 [Skreślony]

15 Przy ustalaniu wartości godziwej aktywów biologicznych lub produktów rolniczych pomocne może być pogrupowanie aktywów biologicznych lub produktów rolniczych pod kątem znaczących cech, na przykład według wieku lub jakości. Jednostka bierze pod uwagę cechy, które są czynnikiem różnicującym ceny rynkowe.

16 Często jednostki zawierają umowy przyrzeczenia sprzedaży aktywów biologicznych lub produktów rolniczych w późniejszym terminie. Określone w nich ceny umowne nie muszą być jednak podstawą do wyceny w wartości godziwej, ponieważ wartość godziwa odzwierciedla aktualne warunki rynkowe, w których kupujący i sprzedający uczestnicy rynku zawarliby transakcję. W związku z tym wartość godziwa składnika aktywów biologicznych lub produktu rolniczego nie jest korygowana z tytułu zawarcia umowy. W niektórych przypadkach umowy o takim charakterze dotyczące sprzedaży składnika aktywów biologicznych lub produktu rolniczego mogą mieć znamiona umów rodzących obciążenia, zgodnie z definicją zawartą w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Do umów rodzących obciążenia stosuje się przepisy MSR 37.

17–21 [Skreślone]

22 Jednostka nie uwzględnia żadnych przepływów środków pieniężnych przeznaczonych na finansowanie składnika aktywów lub przywracanie aktywów biologicznych po zbiorach/pozyskaniu (na przykład kosztu założenia szkółki leśnej po wyrębie drzew).

23 [Skreślony]

24 Cena nabycia lub koszt wytworzenia mogą być w niektórych sytuacjach zbliżone do wartości godziwej. W szczególności ma to miejsce, gdy:

a) od momentu poniesienia początkowego kosztu zaszła tylko niewielka przemiana biologiczna (na przykład w związku z sadzonkami zasadzonymi tuż przed końcem okresu sprawozdawczego lub nowo nabytym inwentarzem żywym); lub

b) nie oczekuje się, aby wpływ przemiany biologicznej na cenę był istotny (na przykład początkowy przyrost sadzonki w 30-letnim cyklu wzrostu sosny).

25 Aktywa biologiczne są często fizycznie połączone z gruntem (na przykład drzewa na plantacji lasu). Zdarza się, że nie istnieje odrębny rynek na aktywa biologiczne na stałe połączone z gruntem, ale istnieje aktywny rynek na pewną kombinację aktywów, to jest na te właśnie aktywa biologiczne w połączeniu z samym gruntem i jego ulepszeniami, przy czym zespół tych aktywów jest traktowany jako pakiet. Jednostka może wykorzystywać informacje dotyczące kombinacji aktywów w celu wyceny wartości godziwej pojedynczych aktywów biologicznych. Na przykład od wartości godziwej kombinacji aktywów biologicznych można odjąć wartość godziwą samego gruntu i jego ulepszeń, aby dzięki temu uzyskać wartość godziwą pozostałych aktywów biologicznych.

Zyski i straty

26 Zysk lub stratę powstałą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, jak również w związku ze zmianą wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży składnika aktywów biologicznych, uwzględnia się w zysku lub stracie za okres, w którym zysk lub strata powstały.

27 Strata może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych, ponieważ koszty sprzedaży są odejmowane przy ustalaniu wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów biologicznych. Zysk może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych, na przykład w momencie urodzenia cielęcia.

28 Zysk lub stratę powstałą w momencie początkowego ujęcia produktu rolniczego w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży uwzględnia się w zysku lub stracie za okres, w którym zysk lub strata powstały.

29 Zysk lub strata, która powstaje w momencie początkowego ujęcia produktu rolniczego, jest ustalana jako wynik zbiorów/pozyskania.

Brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej

30 Przyjmuje się założenie, że wiarygodne ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych jest możliwe. Niemniej jednak założenie to może zostać odrzucone tylko w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych, dla których nie istnieją dostępne ceny notowane na rynku, a alternatywne wyceny w wartości godziwej uznaje się za wysoce niewiarygodne. W takiej sytuacji składnik aktywów biologicznych wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Gdy wiarygodna wycena wartości tego składnika aktywów biologicznych stanie się możliwa, jednostka dokonuje wyceny tego składnika w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Gdy składnik trwałych aktywów biologicznych został zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zakłada się, iż możliwa jest wiarygodna wycena jego wartości godziwej.

31 Założenie, o którym mowa w pkt 30, można odrzucić tylko w momencie początkowego ujęcia. Jednostka, która uprzednio wyceniła składnik aktywów biologicznych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, aż do czasu jego sprzedaży kontynuuje wycenę tego składnika w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

32 We wszystkich przypadkach jednostka wycenia produkty rolnicze w chwili zbiorów/pozyskania w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. W niniejszym standardzie przyjmuje się założenie, że wartość godziwą produktów rolniczych na moment zbiorów/pozyskania można zawsze wiarygodnie ustalić.

33 Przy ustalaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, dotychczasowego umorzenia i zakumulowanych odpisów z tytułu utraty wartości jednostka uwzględnia MSR 2, MSR 16 oraz MSR 36 Utrata wartości aktywów.

DOTACJE RZĄDOWE

34 Bezwarunkową dotację rządową do składnika aktywów biologicznych wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży ujmuje się w zysku lub stracie wtedy i tylko wtedy, gdy dotacja rządowa stanie się należna.

35 Jeżeli dotacja rządowa do składnika aktywów biologicznych wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży jest warunkowa i nakłada na jednostkę wymóg nie podejmowania określonej działalności rolniczej, jednostka ujmuje taką dotację rządową w zysku lub stracie dopiero wtedy i tylko wtedy, gdy spełni warunki związane z przyznaniem dotacji rządowej.

36 Zasady i warunki przyznawania dotacji rządowych mogą być różne. Na przykład przyznanie dotacji może nakładać na jednostkę wymóg prowadzenia działalności rolniczej w określonym miejscu przez okres pięciu lat i zakładać zwrot całej dotacji w przypadku, gdyby jednostka prowadziła tę działalność przez okres krótszy niż pięć lat. W takim przypadku dotacji nie ujmuje się w zysku lub stracie dopóki nie upłynie pięcioletni okres. Jeżeli jednak warunki dotyczące dotacji przewidują możliwość zatrzymania części dotacji zgodnie z upływem czasu, jednostka tę część dotacji ujmuje w zysku lub stracie w miarę upływu czasu.

37 Jeżeli dotacja rządowa odnosi się do składnika aktywów biologicznych wycenianego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości (zob. pkt 30), stosuje się MSR 20.

38 Niniejszy standard wymaga innego podejścia niż MSR 20, jeżeli dotacja rządowa dotyczy składnika aktywów biologicznych wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub też gdy dotacji rządowej towarzyszy wymóg niepodejmowania przez jednostkę określonego rodzaju działalności rolniczej. Zapisy MSR 20 należy stosować wyłącznie do dotacji rządowych do składnika aktywów biologicznych wycenianego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 [Skreślony]

Informacje ogólne

40 Jednostka ujawnia łączną kwotę zysku lub straty za bieżący okres powstałą w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych i produktów rolniczych, jak również z tytułu zmiany wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów biologicznych.

41 Jednostka przedstawia opis wszystkich grup aktywów biologicznych.

42 Ujawnienie informacji, o którym mowa w pkt 41, może mieć formę prezentacji opisowej lub liczbowej.

43 Zaleca się, aby jednostka przedstawiła w ujęciu wartościowym zestawienie grup aktywów biologicznych, wprowadzając podział na aktywa biologiczne konsumpcyjne i produkcyjne oraz na aktywa dojrzałe i niedojrzałe. Jednostka może na przykład ujawnić wartość bilansową konsumpcyjnych i produkcyjnych aktywów biologicznych w podziale na grupy. Następnie może rozbić te wartości bilansowe na aktywa dojrzałe i niedojrzałe. Rozróżnienie to umożliwia uzyskanie informacji, które mogą być przydatne przy ocenie rozłożenia w czasie przyszłych przepływów środków pieniężnych. Jednostka ujawnia zasadę przeprowadzenia takiego rozróżnienia.

44 Konsumpcyjne aktywa biologiczne to takie aktywa, które pozyskuje się jako produkty rolnicze bądź sprzedaje się je jako aktywa biologiczne. Do przykładów konsumpcyjnych aktywów biologicznych należy inwentarz przeznaczony na produkcję mięsa, inwentarz przeznaczony na sprzedaż, ryby w gospodarstwach rybnych, uprawy kukurydzy i pszenicy, produkty pozyskiwane z roślin produkcyjnych oraz drzewo wykorzystywane jako budulec. Produkcyjne aktywa biologiczne to aktywa inne niż konsumpcyjne; na przykład inwentarz żywy utrzymywany w celu uzyskiwania mleka i drzewa owocowe, z których uzyskiwane są owoce. Produkcyjne aktywa biologiczne nie stanowią produktów rolniczych, lecz raczej są utrzymywane w celu pozyskiwania tych produktów.

45 Aktywa biologiczne mogą zostać sklasyfikowane jako dojrzałe lub niedojrzałe. Dojrzałe aktywa biologiczne to aktywa, które osiągnęły cechy wskazujące na ich gotowość do zbioru/pozyskania (w przypadku aktywów konsumpcyjnych) lub których stan umożliwia regularne zbiory/pozyskanie (w przypadku aktywów produkcyjnych).

46 Jeżeli poniższe informacje nie zostały ujawnione w opublikowanym sprawozdaniu finansowym jednostka opisuje:

a) rodzaj prowadzonej działalności dotyczącej każdej grupy aktywów biologicznych; oraz

b) informacje wyrażone w pozafinansowych jednostkach miary lub szacunki wielkości fizycznych odnoszące się do:

(i) każdej grupy aktywów biologicznych jednostki na koniec okresu; oraz

(ii) wyników produkcji rolniczej w ciągu okresu.

47–48 [Skreślone]

49 Jednostka ujawnia:

a) istnienie oraz wartości bilansowe aktywów biologicznych, do których posiada ograniczony tytuł własności oraz wartości bilansowe aktywów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań;

b) podjęte zobowiązania dotyczące rozbudowy bądź nabycia aktywów biologicznych; oraz

c) strategię zarządzania ryzykiem finansowym związanym z prowadzeniem działalności rolniczej.

50 Jednostka przedstawia uzgodnienie wartości bilansowych aktywów biologicznych na koniec i na początek bieżącego okresu. Uzgodnienie obejmuje:

a) zysk lub stratę wynikającą ze zmian wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży;

b) zwiększenia spowodowane zakupem;

c) zmniejszenia, które można przypisać sprzedaży aktywów biologicznych zaklasyfikowanych zgodnie z MSSF 5 jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży);

d) zmniejszenia spowodowane zbiorem/pozyskaniem;

e) zwiększenia będące skutkiem połączenia jednostek;

f) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostki działającej za granicą na stosowaną przez jednostkę sprawozdawczą walutę prezentacji; oraz

g) inne zmiany.

51 Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży może ulec zmianie zarówno wskutek zmian o charakterze fizycznym, jak i w wyniku zmian cen rynkowych. Odrębne ujawnienie informacji na temat zmian fizycznych oraz zmian cen jest przydatne, ponieważ umożliwia zarówno ocenę wyników działalności za bieżący okres, jak również perspektyw na przyszłość, szczególnie wówczas, gdy cykl produkcyjny w jednostce jest dłuższy niż rok. W takim przypadku zaleca się, aby jednostka – stosując podział na grupy lub inne kryterium podziałowe – ujawniła kwoty zmian wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, które to kwoty zostały uwzględnione w zysku lub stracie netto, a zmiany wartości były spowodowane zmianami fizycznymi i zmianami cen. Tego rodzaju informacje są mniej przydatne w przypadku, gdy cykl produkcyjny wynosi poniżej roku (na przykład w przypadku hodowli i chowu kurczą t lub uprawy zbóż).

52 Przemiana biologiczna powoduje różnego rodzaju zmiany fizyczne – wzrost, umniejszenie (degenerację), produkcję i prokreację, przy czym każdą z nich można zaobserwować i wycenić. Każda z tych zmian fizycznych jest bezpośrednio powiązana z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi. Zmiana wartości godziwej składnika aktywów biologicznych spowodowana ich zbiorem/pozyskaniem jest także zmianą fizyczną.

53 Działalność rolnicza jest często narażona na ryzyko związane z klimatem, chorobami oraz na inne rodzaje ryzyka. Jeżeli tego rodzaju zdarzenie prowadzi do powstania istotnej pozycji przychodów lub kosztów, należy ujawnić rodzaj i kwotę tej pozycji zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych. Do przykładów takich zdarzeń należy epidemia złośliwej choroby, powódź, dotkliwe susze lub mrozy oraz plaga szkodników.

Ujawnienie dodatkowych informacji dotyczących aktywów biologicznych w związku z brakiem możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej

54 Jeżeli jednostka wycenia aktywa biologiczne w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości (zob. pkt 30), na koniec okresu ujawnia następujące informacje dotyczące tego rodzaju aktywów:

a) opis aktywów biologicznych;

b) wyjaśnienie, dlaczego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić;

c) w miarę możliwości, przedział szacunkowych wartości, w którym najprawdopodobniej znalazłaby się wartość godziwa tych aktywów;

d) zastosowaną metodę amortyzacji;

e) zastosowane okresy użytkowania lub stawki amortyzacyjne; oraz

f) wartość bilansową brutto oraz dotychczasowe umorzenie (łącznie z zakumulowanymi odpisami z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu obrotowego.

55 Jeżeli w ciągu bieżącego okresu jednostka wycenia aktywa biologiczne w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości (zob. pkt 30), to ujawnia zysk lub stratę ujętą w momencie sprzedaży składnika aktywów biologicznych oraz przedstawia w odrębnej pozycji uzgodnienie wymagane na mocy pkt 50, zawierające kwoty odnoszące się do tego rodzaju aktywów biologicznych. Ponadto uzgodnienie ma zawierać następujące kwoty uwzględnione w zysku lub stracie netto dotyczącej tych aktywów biologicznych:

a) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości;

b) odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości; oraz

c) amortyzację.

56 Jeżeli wiarygodne ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych wcześniej wycenionych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, stanie się możliwe w bieżącym okresie, jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące tych aktywów biologicznych:

a) opis aktywów biologicznych;

b) wyjaśnienie przyczyn, dla których wiarygodne ustalenie wartości godziwej stało się możliwe; oraz

c) konsekwencje zmiany.

Dotacje rządowe

57 Jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące działalności rolniczej objętej zakresem niniejszego standardu:

a) rodzaj i zakres dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym;

b) niespełnione warunki oraz inne zdarzenia o charakterze warunkowym związane z dotacją rządową; oraz

c) znaczące oczekiwane zmniejszenia wysokości dotacji rządowych.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

58 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych obejmujących okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 2003 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2003 r., fakt ten ujawnia.

59 Niniejszy standard nie wprowadza żadnych szczegółowych przepisów przejściowych. Przyjęcie przepisów niniejszego standardu następuje w trybie MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

60 Pkt 5, 6, 17, 20 i 21 zmieniono, a pkt 14 skreślono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

61 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 8, 15, 16, 25 i 30 oraz skreślono pkt 9, 17– 21, 23, 47 i 48. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

62 Na podstawie dokumentu Rolnictwo: rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), wydanego w czerwcu 2014 r., zmieniono pkt 1–5, 8, 24 i 44 oraz dodano pkt 5A–5C i 63. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, zgodnie z MSR 8.

63 W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje dokument Rolnictwo: rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), nie ma obowiązku ujawnienia informacji ilościowych wymaganych na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla bieżącego okresu. Jednostka ma jednak obowiązek przedstawić informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla każdego wcześniej prezentowanego okresu.

64 Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 2. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

65 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2018–2020, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt 22. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do pomiarów wartości godziwej w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZO ŚCI FINANSOWEJ 1

Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy

CEL

1 Celem niniejszego MSSF jest zapewnienie, że pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF oraz śródroczny raport finansowy za część okresu objętego tym sprawozdaniem finansowym zawierają wysokiej jakości informacje, które:

a) są przejrzyste dla użytkowników i porównywalne na przestrzeni wszystkich zaprezentowanych okresów;

b) stanowią właściwy punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF); oraz

c) mogą być wygenerowane po kosztach nie przewyższających korzyści.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy MSSF:

a) sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF; oraz

b) sporządzając każdy śródroczny raport finansowy prezentowany zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, o ile jednostka sporządza śródroczne raporty finansowe.

3 Pierwszym sprawozdaniem finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF jest pierwsze roczne sprawozdanie finansowe, przy sporządzaniu którego jednostka zastosowała MSSF zamieszczając w nim wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF. Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF stanowi pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF, jeżeli jednostka, na przykład:

a) zaprezentowała swoje ostatnie sprawozdanie finansowe:

(i) zgodnie z krajowymi wymogami, które nie są spójne z MSSF we wszystkich aspektach;

(ii) zgodnie z MSSF we wszystkich aspektach, z wyjątkiem tego, że sprawozdanie to nie zawierało wyraźnego i bezwarunkowego stwierdzenia o zgodności tego sprawozdania z MSSF;

(iii) zawierające wyraźne stwierdzenie o zgodności z niektórymi, ale nie wszystkimi MSSF;

(iv) zgodnie z krajowymi wymogami niespójnymi z MSSF, wykorzystując jednak niektóre MSSF w odniesieniu do pozycji, dla których nie istniały krajowe wymogi; lub

(v) zgodnie z krajowymi wymogami, z uzgodnieniem niektórych kwot do kwot ustalonych zgodnie z MSSF;

b) sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF wyłącznie dla użytku wewnętrznego, nie udostępniając go ani właścicielom jednostki ani żadnym innym użytkownikom zewnętrznym;

c) sporządziła pakiet sprawozdawczy zgodnie z MSSF na potrzeby konsolidacji nie sporządzając jednak pełnego sprawozdania finansowego zdefiniowanego w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.); lub

d) nie prezentowała sprawozdań finansowych za poprzednie okresy.

4 Niniejszy MSSF stosuje się przy pierwszym zastosowaniu MSSF przez jednostkę. Nie ma on zastosowania, jeżeli jednostka, na przykład:

a) zaprzestaje prezentowania sprawozdania finansowego zgodnego z wymogami krajowymi, które wcześniej prezentowała oprócz innego sprawozdania finansowego zawierającego wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF;

b) prezentowała w poprzednim roku sprawozdanie finansowe zgodne z krajowymi wymogami, które jednocześnie zawierało wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF lub

c) prezentowała w poprzednim roku sprawozdanie finansowe zawierające wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF, nawet jeśli biegły rewident wyraził opinię z zastrzeżeniem o tym sprawozdaniu finansowym.

4A Niezależnie od wymogów określonych w pkt 2 i 3 jednostka, która zastosowała MSSF w jednym z poprzednich okresów sprawozdawczych, ale której ostatnie roczne sprawozdania finansowe nie zawierały wyraźnego i bezwarunkowego stwierdzenia o zgodności z MSSF, musi albo zastosować niniejszy MSSF, albo zastosować MSSF retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, tak jakby jednostka nigdy nie zaprzestała stosowania MSSF.

4B Jeżeli jednostka postanawia nie stosować niniejszego MSSF zgodnie z pkt 4A, jednostka stosuje mimo to wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w pkt 23A–23B MSSF 1, w uzupełnieniu wymogów dotyczących ujawniania informacji określonych w MSR 8.

5 Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonywanych przez jednostkę, która już stosuje MSSF. Zmiany te są regulowane przez:

a) wymogi dotyczące zmian zasad (polityki) rachunkowości określone w MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; oraz

b) szczególne wymogi przejściowe innych MSSF.

UJMOWANIE I WYCENA

Sprawozdanie otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF

6 Jednostka sporządza i prezentuje sprawozdanie otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF na dzień przejścia na MSSF. Jest to punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z MSSF.

Zasady (polityka) rachunkowości

7 Jednostka stosuje te same zasady (politykę) rachunkowości sporządzając sprawozdanie otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF oraz przez wszystkie okresy zaprezentowane w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. Te zasady (polityka) rachunkowości powinny być zgodne z postanowieniami każdego z MSSF obowiązującego na koniec okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy, z zastrzeżeniem pkt 13–19 i dodatków B–E.

8 Jednostka nie stosuje różnych wersji MSSF, które weszły w życie we wcześniejszych okresach. Jednostka może zastosować nowy MSSF, jeszcze nieobowiązujący, o ile zezwala się w nim na jego wcześniejsze zastosowanie.

Przykład: Spójne zastosowanie najnowszej wersji MSSF

Kontekst

Koniec okresu sprawozdawczego jednostki A, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy, przypada na 31 grudnia 20X5. Jednostka A postanowiła zaprezentować w tym sprawozdaniu finansowym informacje porównawcze tylko za jeden rok obrotowy (zob. pkt 21). Zatem dla tej jednostki dniem przejścia na MSSF jest dzień rozpoczęcia operacji, czyli 1 stycznia 20X4 r. (lub zamiennie dzień zakończenia operacji, czyli 31 grudnia 20X3 r.). Co roku jednostka A prezentowała sprawozdanie finansowe zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień 31 grudnia każdego roku, po raz ostatni na dzień 31 grudnia 20X4 r.

Zastosowanie wymogów

Jednostka A zobowiązana jest do stosowania MSSF w odniesieniu do okresów sprawozdawczych zakończonych 31 grudnia 20X5 r. przy:

a) sporządzaniu i prezentowaniu sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF na 1 stycznia 20X4 orazPL 26.9.2023 Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 237/379

b) sporządzaniu i prezentowaniu sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X5 r. (zawierającego informacje porównawcze za rok 20X4), sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony 31 grudnia 20X5 r. (zawierającego informacje porównawcze za rok 20X4) oraz ujawnień (zawierających informacje porównawcze za rok 20X4).

Jeżeli nowy MSSF jeszcze nie obowiązuje, ale dopuszcza się jego wcześniejsze zastosowanie, jednostka A może, ale nie jest zobowiązana zastosować niniejszy MSSF w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF.

9 Przepisy przejściowe zawarte w pozostałych MSSF mają zastosowanie do zmian zasad (polityki) rachunkowości wprowadzonych przez jednostkę, która już stosuje MSSF; nie mają one natomiast zastosowania do przejścia na MSSF przez jednostkę stosującą MSSF po raz pierwszy, z zastrzeżeniem dodatków B–E.

10 Z zastrzeżeniem pkt 13–19 i dodatków B–E jednostka w swoim sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF:

a) ujmuje wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcia wymagają MSSF;

b) nie ujmuje pozycji jako aktywa lub zobowiązania, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujęcie;

c) przeklasyfikowuje pozycje ujęte w określonych kategoriach aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, które zgodnie z MSSF stanowią inny rodzaj składnika aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego oraz

d) stosuje MSSF do wyceny wszystkich ujętych aktywów i zobowiązań.

11 Zasady (polityka) rachunkowości stosowane przez jednostkę przy sporządzaniu sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF mogą różnić się od zasad, które zostały przyjęte na tę samą datę zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Powstające korekty wynikają ze zdarzeń i okoliczności sprzed dnia przejścia na MSSF. Dlatego jednostka na dzień przejścia na MSSF ujmuje te korekty bezpośrednio w zyskach zatrzymanych (lub odpowiednio w innej kategorii kapitałów).

12 Niniejszy MSSF ustala dwie kategorie zwolnień od zasady sporządzania sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF zgodnie z każdym z MSSF:

a) pkt 14–17 i dodatek B zakazują retrospektywnego stosowania niektórych aspektów innych MSSF;

b) dodatki C–E przewidują zwolnienia ze stosowania niektórych wymogów pozostałych MSSF.

Wyjątki dotyczące retrospektywnego zastosowania pozostałych MSSF

13 Niniejszy MSSF zakazuje retrospektywnego stosowania niektórych postanowień innych MSSF. Przykładowe wyjątki przedstawiono w pkt 14–17 i w dodatku B.

Szacunki

14 Szacunki dokonane przez jednostkę zgodnie z MSSF na dzień przejścia na MSSF powinny być spójne z szacunkami dokonanymi na ten dzień zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości (po korektach odzwierciedlających wszelkie różnice między zasadami (polityką) rachunkowości), chyba że występują obiektywne dowody na błędy we wcześniej dokonanych szacunkach.

15 Po dniu przejścia na MSSF jednostka może uzyskać informacje na temat szacunków, których dokonała zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Zgodnie z pkt 14 jednostka traktuje otrzymanie tego rodzaju informacji w taki sam sposób, jak zdarzenia następujące po okresie sprawozdawczym nie wymagające dokonania korekt, zgodnie z MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego . Przyjmijmy na przykład, że dniem przejścia jednostki na MSSF jest 1 stycznia 20X4 r. a nowa informacja uzyskana w dniu 15 lipca 20X4 r. wymaga aktualizacji szacunku zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień 31 grudnia 20X3 r. Jednostka nie odzwierciedla tej nowej informacji w sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF (chyba że niezbędne jest dokonanie korekty uwzględniającej różnice, które występują w zasadach rachunkowości lub też istnieją obiektywne dowody, że szacunki były błędne). Jednostka powinna natomiast odzwierciedlić nowe informacje w zysku lub stracie (lub jeśli to odpowiednie, w innych całkowitych dochodach) za rok zakończony 31 grudnia 20X4 r.

16 Jednostka na dzień przejścia na MSSF może być zobowiązana do dokonania szacunków zgodnie z MSSF, czego nie wymagały od niej na ten dzień wcześniej stosowane ogólnie przyjęte zasady rachunkowości. W celu osiągnięcia spójności z MSR 10, te szacunki dokonane zgodnie z MSSF powinny odzwierciedlać warunki, jakie istniały na dzień przejścia na MSSF. W szczególności ustalone na dzień przejścia na MSSF szacunki cen rynkowych, stóp procentowych lub kursów wymiany walut obcych powinny odzwierciedlać istniejące na ten dzień warunki rynkowe.

17 Pkt 14–16 dotyczą sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF. Mają one również zastosowanie do okresu porównawczego zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF, w którym to przypadku odniesienie do dnia przejścia na MSSF zastępuje się odniesieniem do dnia zakończenia tego okresu porównawczego.

Zwolnienia ze stosowania innych MSSF

18 Jednostka może zdecydować się na stosowanie jednego lub więcej ze zwolnień zawartych w dodatkach C–E. Jednostka nie stosuje tych zwolnień przez analogię w odniesieniu do innych pozycji.

19 [Skreślony]

PREZENTACJA I UJAWNIANIE INFORMACJI

20 Niniejszy MSSF nie zawiera zwolnień ze stosowania wymogów dotyczących prezentacji i ujawniania informacji zawartych w pozostałych MSSF.

Informacje porównawcze

21 Jednostka w swoich pierwszych sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z MSSF zamieszcza przynajmniej trzy sprawozdania z sytuacji finansowej, dwa sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, dwa odrębne sprawozdania z zysków lub strat (jeżeli są prezentowane), dwa sprawozdania z przepływów pieniężnych, dwa sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz odnośne informacje dodatkowe obejmujące informacje porównawcze dla wszystkich prezentowanych sprawozdań.

Informacje porównawcze nie oparte na MSSF oraz historyczne zestawienia

22 Niektóre jednostki prezentują historyczne zestawienia wybranych danych za okresy sprzed pierwszego okresu, za który prezentują pełne informacje porównawcze zgodnie z MSSF. Niniejszy MSSF nie wymaga sporządzania tego rodzaju zestawień w celu spełnienia wymogów dotyczących ujmowania i wyceny zawartych w MSSF. Ponadto niektóre jednostki prezentują informacje porównawcze zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, a także informacje porównawcze wymagane przez MSR 1. W każdym sprawozdaniu finansowym zawierającym historyczne zestawienia lub informacje porównawcze sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, jednostka powinna:

a) wyraźnie zaznaczyć, że informacje sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości są informacjami, które nie zostały sporządzone zgodnie z MSSF oraz

b) ujawnić charakter głównych korekt, które sprawią, iż informacje te będą zgodne z MSSF. Jednostka nie musi wyliczać tych korekt.

Wyjaśnienia dotyczące przejścia na MSSF

23 Jednostka wyjaśnia, w jaki sposób przejście z wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości na MSSF wpłynęło na prezentowaną sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki.

23A Jednostka, która zastosowała MSSF w jednym z poprzednich okresów sprawozdawczych jak opisano w pkt 4A, ujawnia:

a) powód, dla którego zaprzestała stosowania MSSF; oraz

b) powód, dla którego wznawia stosowanie MSSF.

23B Jeżeli zgodnie z pkt 4A jednostka postanawia nie stosować MSSF 1, wyjaśnia powody, dla których postanawia stosować MSSF tak, jakby nigdy nie zaprzestała stosowania MSSF.

Uzgodnienia

24 W celu zachowania zgodności z pkt 23, pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF powinno zawierać:

a) uzgodnienie kapitału własnego wykazywanego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości z kapitałem własnym wykazywanym zgodnie z MSSF dokonane na dwie poniższe daty:

(i) na dzień przejścia na MSSF; oraz

(ii) na dzień zakończenia ostatniego okresu prezentowanego w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości;

b) uzgodnienie z całkowitymi dochodami ogółem zestawionymi zgodnie z MSSF za ostatni okres prezentowany w najnowszym rocznym sprawozdaniu finansowym. Punkt wyjścia dla takiego uzgodnienia powinny być całkowite dochody ogółem sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości za ten sam okres, lub jeżeli jednostka nie prezentowała takiej kwoty, zysk lub strata ustalone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości;

c) jeżeli jednostka ujęła lub odwróciła odpis aktualizujący po raz pierwszy przy sporządzaniu sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF, powinna uwzględnić w pierwszym sprawozdaniu finansowym według MSSF ujawnienia, których wymagałby MSR 36 Utrata wartości aktywów, gdyby jednostka ujęła te odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości lub ich odwrócenia w okresie rozpoczynającym się w dniu przejścia na MSSF.

25 Uzgodnienia wymagane przez pkt 24 lit. a) i b) powinny prowadzić do uzyskania informacji na tyle szczegółowych, aby umożliwiały one użytkownikom zrozumienie istotnych korekt wprowadzonych do sprawozdania z sytuacji finansowej lub do sprawozdania z innych całkowitych dochodów. Jeżeli jednostka prezentowała sprawozdanie z przepływów pieniężnych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, powinna również wyjaśnić istotne korekty wprowadzone do sprawozdania z przepływów pieniężnych.

26 Jeżeli jednostka uświadomi sobie popełnienie błędów w ramach wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości, uzgodnienia wymagane przez pkt 24 lit. a) i b) powinny odróżniać korekty tych błędów od zmian zasad (polityki) rachunkowości.

27 MSR 8 nie ma zastosowania w odniesieniu do zmian zasad (polityki) rachunkowości, których jednostka dokonuje w momencie zastosowania MSSF po raz pierwszy lub w okresie przed sporządzeniem pierwszego sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF. Zatem wymogi MSR 8 dotyczące zmian zasad (polityki) rachunkowości nie dotyczą pierwszego sprawozdania finansowego jednostki sporządzonego zgodnie z MSSF.

27A Jeżeli w trakcie okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF jednostka zmienia swoje zasady (politykę) rachunkowości lub stosowanie zwolnień zawartych w niniejszym MSSF, jednostka wyjaśnia zmiany w stosunku do swojego pierwszego, sporządzonego zgodnie z MSSF śródrocznego raportu finansowego zgodnie z pkt 23 i aktualizuje uzgodnienia wymagane na mocy pkt 24 lit. a) i b).

28 Jeżeli jednostka nie prezentowała sprawozdań finansowych za poprzednie okresy, fakt ten ujawnia się w pierwszym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF.

Wyznaczenie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

29 Jednostka może wyznaczyć wcześniej ujęty składnik aktywów finansowych jako składnik aktywów finansowych wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt D19A. Jednostka ujawnia wartość godziwą wyznaczonych w ten sposób aktywów finansowych na dzień wyznaczenia, a także ich klasyfikację oraz wartość bilansową w poprzednich sprawozdaniach finansowych.

29A Jednostka może wyznaczyć wcześniej ujęte zobowiązanie finansowe jako zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt D19. Jednostka ujawnia wartość godziwą wyznaczonych w ten sposób zobowiązań finansowych na dzień wyznaczenia, a także ich klasyfikację oraz wartość bilansową w poprzednich sprawozdaniach finansowych.

Przyjęcie wartości godziwej jako zakładanego kosztu

30 Jeżeli jednostka w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF przyjmuje wartość godziwą jako zakładany koszt składnika rzeczowych aktywów trwałych, nieruchomości inwestycyjnej, składnika wartości niematerialnych lub składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania (zob. pkt D5 i D7), w pierwszych sprawozdaniach finansowych jednostki sporządzonych zgodnie z MSSF ujawnia się następujące informacje o każdej pozycji sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF:

a) zagregowane wartości godziwe; oraz

b) zagregowane korekty do wartości bilansowych wykazywanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Zastosowanie zakładanego kosztu do wyceny jednostek zależnych, wspólnych przedsięwzięć i jednostek stowarzyszonych

31 Analogicznie, jeżeli jednostka w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF stosuje zakładany koszt w odniesieniu do inwestycji w jednostce zależnej, wspólnym przedsięwzięciu i jednostce stowarzyszonej wykazywanej w odrębnym sprawozdaniu finansowym (zob. pkt D15), w pierwszym odrębnym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF jednostka ujawnia:

a) zagregowany zakładany koszt tych inwestycji, w przypadku których zakładany koszt odpowiada ich poprzedniej wartości bilansowej ustalonej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości

b) zagregowany zakładany koszt tych inwestycji, w przypadku których zakładany koszt odpowiada wartości godziwej oraz

c) zagregowane korekty do wartości bilansowych wykazywanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Stosowanie zakładanego kosztu w odniesieniu do zasobów ropy naftowej i gazu ziemnego

31A Jeżeli jednostka stosuje zwolnienie określone w pkt D8A lit. b) w odniesieniu do zasobów ropy naftowej i gazu ziemnego, jednostka ujawnia ten fakt oraz podstawę, zgodnie z którą przypisane zostały wartości bilansowe wyznaczone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Zastosowanie zakładanego kosztu w przypadku działalności podlegającej regulacji cen

31B Jeżeli jednostka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w pkt D8B w przypadku działalności podlegającej regulacji cen, ujawnia ten fakt oraz przedstawia, na jakiej podstawie wartości bilansowe zostały określone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Zastosowanie zakładanego kosztu po wystąpieniu dotkliwej hiperinflacji

31C Jeżeli, ze względu na dotkliwą hiperinflację (zob. pkt D26–D30), jednostka zdecyduje się na wycenę aktywów i zobowiązań według wartości godziwej oraz na stosowanie tej wartości godziwej jako zakładanego kosztu w swoim sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF, wówczas w pierwszym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzanym zgodnie z MSSF ujawnia informacje na temat tego, w jaki sposób oraz dlaczego jednostka posiadała, a następnie przestała posiadać walutę funkcjonalną spełniającą obydwa z następujących warunków:

a) wiarygodny ogólny indeks cen nie jest dostępny dla wszystkich jednostek dokonujących transakcji i posiadających salda w danej walucie;

b) nie ma możliwości wymiany między daną walutą a stosunkowo stabilną walutą obcą.

Śródroczne raporty finansowe

32 W celu zachowania zgodności z postanowieniami pkt 23, jeżeli jednostka prezentuje śródroczny raport finansowy zgodnie z MSR 34 za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, jednostka, oprócz spełnienia wymogów MSR 34, spełnia następujące wymogi:

a) Każdy taki śródroczny raport finansowy zawiera, o ile jednostka prezentowała śródroczny raport finansowy za porównywalny śródroczny okres bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego:

(i) uzgodnienie kapitału własnego ustalonego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na koniec tego porównywalnego śródrocznego okresu z kapitałem własnym ustalonym na tę datę zgodnie z MSSF; oraz

(ii) uzgodnienie z całkowitymi dochodami ogółem zestawionymi zgodnie z MSSF za ten porównywalny okres śródroczny (bieżący i od początku roku do danego dnia). Punktem wyjścia dla tego uzgodnienia są całkowite dochody ogółem zestawione zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości za ten sam okres lub, jeśli jednostka nie prezentowała takiej łącznej kwoty, punktem wyjścia jest zysk lub strata zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

b) Poza uzgodnieniami wymaganymi przez lit. a), pierwszy śródroczny raport finansowy jednostki sporządzony zgodnie z MSR 34 za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF zawiera uzgodnienia opisane w pkt 24 lit. a) i b) (uzupełnione o szczegółowe informacje wymagane przez pkt 25 i 26) lub odsyła do innego opublikowanego dokumentu zawierającego te uzgodnienia.

c) Jeżeli jednostka zmienia swoje zasady (politykę) rachunkowości lub stosowanie zwolnień zawartych w niniejszym MSSF, jednostka wyjaśnia zmiany w każdym takim śródrocznym raporcie finansowym zgodnie z pkt 23 i aktualizuje uzgodnienia wymagane zgodnie z lit. a) i b).

33 MSR 34 wymaga ujawnienia informacji minimum, które wynikają z założenia, że użytkownicy śródrocznego raportu finansowego mają również dostęp do ostatniego rocznego sprawozdania finansowego. Tym niemniej MSR 34 wymaga od jednostki „ujawnienia wszelkich zdarzeń lub transakcji, które są istotne dla zrozumienia bieżącego okresu śródrocznego”. Z tego względu, jeśli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, nie ujawniła informacji istotnych dla zrozumienia bieżącego okresu śródrocznego, wówczas śródroczny raport finansowy powinien ujawniać te informacje lub odsyłać do innego opublikowanego dokumentu zawierającego takie informacje.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

34 Jednostka stosuje postanowienia niniejszego MSSF, jeżeli jej pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF jest sporządzane za okres obrotowy rozpoczynający się 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

35 Jednostka stosuje zmiany zawarte w pkt D1 lit. n) i D23 do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeśli jednostka stosuje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

36 Na podstawie MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 19, C1 i C4 lit. f) i g). Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

37 Na podstawie MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt B1 i B7. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

38 Na podstawie dokumentu Koszt inwestycji w jednostce zależnej, jednostce współkontrolowanej lub stowarzyszonej (Zmiany MSSF 1 i MSR 27), wydanego w maju 2008 r., dodano pkt 31, D1 lit. g), D14 i D15. Jednostka stosuje te punkty w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39 Pkt B7 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

39A Na podstawie dokumentu Dodatkowe zwolnienia dla jednostek stosujących MSSF po raz pierwszy (Zmiany MSSF 1), wydanego w lipcu 2009 r., dodano pkt 31A, D8A, D9A i D21A oraz zmieniono pkt D1 lit. c), d) i l). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39B [Skreślony]

39C Na podstawie KIMSF 19 Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych dodano pkt D25. Jednostka stosuje tę zmianę, jeżeli stosuje KIMSF 19.

39D [Skreślony]

39E Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. dodano pkt 27A, 31B i D8B oraz zmieniono pkt 27, 32, D1 lit. c) i D8. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostki, które stosowały MSSF w okresach przed wejściem w życie MSSF 1 lub zastosowały MSSF 1 w odniesieniu do poprzedniego okresu, mogą zastosować zmianę do pkt D8 retrospektywnie w pierwszym rocznym okresie sprawozdawczym po wejściu w życie tej zmiany. Jednostka, która stosuje pkt D8 retrospektywnie, fakt ten ujawnia.

39F [Skreślony]

39G [Skreślony]

39H Na podstawie dokumentu Dotkliwa hiperinflacja i usunięcie ustalonych terminów dla jednostek stosujących MSSF po raz pierwszy (Zmiany MSSF 1), wydanego w grudniu 2010 r., zmieniono pkt B2, D1 i D20 oraz dodano pkt 31C i D26–D30. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

39I Na podstawie MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 31, B7, C1, D1, D14 i D15 oraz dodano pkt D31. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

39J Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., skreślono pkt 19, zmieniono definicję wartości godziwej w dodatku A i zmieniono pkt D15 i D20. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

39K Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 21. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

39L Na podstawie MSR 19 Świadczenia pracownicze (zmienionego w czerwcu 2011 r.) zmieniono pkt D1 oraz skreślono pkt D10 i D11. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 19 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

39M Interpretacją KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych dodano pkt D32 oraz zmieniono pkt D1. Jednostka stosuje tę zmianę, jeżeli stosuje KIMSF 20.

39N Na podstawie dokumentu Pożyczki rządowe (Zmiany MSSF 1), wydanego w marcu 2012 r., dodano pkt B1 lit. f) oraz pkt B10-B12. Jednostka stosuje te punkty w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

39O Pkt B10 i B11 odnoszą się do MSSF 9. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF, lecz nie stosuje jeszcze MSSF 9, wszelkie odniesienia w pkt B10 i B11 do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

39P Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., dodano pkt 4A–4B i 23A–23B. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39Q Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt D23. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39R Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 21. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39S Na podstawie dokumentu Skonsolidowane sprawozdania finansowe, Wspólne ustalenia umowne oraz Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach: Na podstawie dokumentu Wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF (Zmiany MSSF 10, MSSF 11 oraz MSSF 12), wydanego w czerwcu 2012 r., zmieniono pkt D31. Jednostka stosuje tę zmianę, jeżeli stosuje MSSF 11 (zmieniony w czerwcu 2012 r.).

39T Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt D16 i D17 oraz dodatek C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

39U [Skreślony]

39V Na podstawie MSSF 14 Odroczone salda z działalności regulowanej, wydanego w styczniu 2014 r., zmieniono pkt D8B. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka stosuje MSSF 14 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

39W Na podstawie dokumentu Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach (Zmiany MSSF 11), wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt C5. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2016 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje powiązane zmiany MSSF 11 wynikające z dokumentu Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach (Zmiany MSSF 11) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, tę zmianę pkt C5 stosuje się w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

39X Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt D1, skreślono pkt D24 i powiązany z nim nagłówek oraz dodano pkt D34–D35 i powiązany z nimi nagłówek. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

39Y Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 29, B1–B6, D1, D14, D15, D19 i D20, skreślono pkt 39B, 39G i 39U oraz dodano pkt 29A, B8–B8G, B9, D19A–D19C, D33, E1 i E2. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

39Z Na podstawie dokumentu Metoda praw własności w odrębnych sprawozdaniach finansowych (Zmiany MSR 27), wydanego w sierpniu 2014 r., zmieniono pkt D14 i dodano pkt D15A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39AA [Skreślony]

39AB Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 30, C4, D1, D7, D8B i D9, skreślono pkt D9A i dodano pkt D9B–D9E. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

39AC Na podstawie interpretacji KIMSF 22 Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry dodano pkt D36 oraz zmieniono pkt D1. Jednostka stosuje tę zmianę, jeżeli stosuje KIMSF 22.

39AD Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2014–2016, wydanego w grudniu 2016 r., zmieniono pkt 39L i 39T oraz skreślono pkt 39D, 39F, 39AA i E3–E7. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2018 r. i później.

39AE Na podstawie MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt B1 i D1, skreślono nagłówek przed pkt D4 oraz pkt D4, a po pkt B12 dodano nagłówek i pkt B13. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

39AF Na podstawie interpretacji KIMSF 23 Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu dodano pkt E8. Jednostka stosuje tę zmianę, jeżeli stosuje KIMSF 23.

39AG Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2018–2020, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt D1 lit. f) oraz dodano pkt D13A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

39AH Na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji, wydanego w maju 2021 r., zmieniono pkt B1 oraz dodano pkt B14. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSSF 1 (WYDANEGO W 2003 R.)

40 Niniejszy MSSF zastępuje MSSF 1 (wydany w 2003 r. i zmieniony w maju 2008 r.)

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Dzień przejścia na MSSF	Początek najwcześniejszego okresu, za jaki jednostka prezentuje informacje porównawcze zgodnie z MSSF w swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF.
Zakładany koszt	Kwota przyjęta jako odpowiednik kosztu lub zamortyzowanego kosztu na dany dzień. Późniejsze umorzenie czy amortyzacja tego kosztu wskazuje, że jednostka dokonała początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania na dany dzień oraz, że jego koszt był równy zakładanemu kosztowi.
Wartość godziwa	Cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13.)
Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF	Pierwsze roczne sprawozdanie finansowe, przy sporządzeniu którego jednostka zastosowała Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) zamieszczając w nim wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF.
Okres sprawozdawczy, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy	Ostatni okres sprawozdawczy objęty pierwszym sprawozdaniem finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF.
Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy	Jednostka, która prezentuje swoje pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)	Standardy i interpretacje wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z: a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej; b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości; c) interpretacji KIMSF; oraz d) interpretacji SKI (31)
Sprawozdanie otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF	Sprawozdanie z sytuacji finansowej jednostki sporządzone na dzień przejścia na MSSF.
Wcześniej stosowane ogólnie przyjęte zasady rachunkowości	Zasady rachunkowości, którymi jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy posługiwała się tuż przed przyjęciem MSSF.

Dodatek B

Wyjątki dotyczące retrospektywnego zastosowania pozostałych MSSF

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

B1 Jednostka stosuje następujące wyjątki:

a) zaprzestanie ujmowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (pkt B2 i B3);

b) rachunkowość zabezpieczeń (pkt B4–B6);

c) udziały niekontrolujące (pkt B7);

d) klasyfikacja i wycena aktywów finansowych (pkt B8–B8C);

e) utrata wartości aktywów finansowych (pkt B8D–B8G);

f) wbudowane instrumenty pochodne (pkt B9);

g) pożyczki rządowe (pkt B10–B12);

h) umowy ubezpieczenia (pkt B13); oraz

i) odroczony podatek dochodowy związany z leasingiem oraz zobowiązaniami z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązaniami o podobnym charakterze (pkt B14).

Zaprzestanie ujmowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

B2 Z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt B3 jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje wymogi dotyczące zaprzestania ujmowania zawarte w MSSF 9 prospektywnie w odniesieniu do transakcji mających miejsce w dniu lub po dniu przejścia na MSSF. Na przykład jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zgodnie ze wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości zaprzestała ujmować aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe niebędące instrumentami pochodnymi w wyniku transakcji mającej miejsce przed dniem przejścia na MSSF, to nie ujmuje tych aktywów i zobowiązań zgodnie z MSSF (chyba że kwalifikują się one do ujęcia w wyniku późniejszej transakcji lub późniejszego zdarzenia).

B3 Niezależnie od postanowień pkt B2 jednostka może stosować wymogi MSSF 9 dotyczące zaprzestania ujmowania w sposób retrospektywny począwszy od wybranego przez siebie dnia, pod warunkiem że informacje niezbędne przy zastosowaniu postanowień MSSF9 do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, których ujmowania zaprzestano na skutek transakcji mających miejsce w przeszłości, zostały uzyskane w okresie początkowego ujęcia tych transakcji.

Rachunkowość zabezpieczeń

B4 Na mocy wymogów MSSF 9 na dzień przejścia na MSSF jednostka:

a) wycenia wszystkie instrumenty pochodne w wartości godziwej; oraz

b) wyłącza wszystkie odroczone zyski i straty na instrumentach pochodnych, które zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości były wykazywane jako aktywa lub zobowiązania.

B5 Jednostka nie uwzględnia w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF takiego rodzaju powiązania zabezpieczającego, które nie spełnia wymogów rachunkowości zabezpieczeń określonych w MSSF 9 (na przykład dotyczy to wielu powiązań zabezpieczających, w których instrumentem zabezpieczającym jest samodzielna opcja wystawiona lub opcja wystawiona netto, lub w których pozycją zabezpieczaną jest pozycja netto w zabezpieczeniu przepływów pieniężnych przed ryzykiem innym niż ryzyko walutowe). Jeżeli jednak zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostka wyznaczyła pozycję netto jako pozycję zabezpieczaną, może wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną zgodnie z MSSF pojedynczy element tej pozycji netto lub pozycję netto, jeżeli spełnione są wymogi określone w pkt 6.6.1 MSSF 9, pod warunkiem że dokona tego nie później niż na dzień przejścia na MSSF.

B6 Jeśli przed dniem przejścia na MSSF jednostka wyznaczyła transakcję jako zabezpieczenie, ale zabezpieczenie to nie spełnia warunków rachunkowości zabezpieczeń określonych w MSSF 9, jednostka stosuje pkt 6.5.6 oraz 6.5.7 MSSF 9 w celu zaprzestania stosowania rachunkowości zabezpieczeń. Transakcji zawartych przed dniem przejścia na MSSF nie należy retrospektywnie wyznaczać jako zabezpieczenia.

Udziały niekontrolujące

B7 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje następujące wymogi MSSF 10 prospektywnie od dnia przejścia na MSSF:

a) zawarty w pkt B94 wymóg, iż całkowite dochody ogółem przypisuje się do właścicieli jednostki dominującej oraz udziałów niekontrolujących nawet wtedy, gdy w rezultacie udziały niekontrolujące przybierają wartość ujemną;

b) zawarte w pkt 23 i B96 wymogi dotyczące ujmowania zmian udziału własnościowego jednostki dominującej, które nie skutkują utratą kontroli nad jednostką zależną; oraz

c) zawarte w pkt B97–B99 wymogi dotyczące księgowego rozliczania utraty kontroli nad jednostką zależną oraz odnośne wymogi pkt 8A MSSF 5 Aktywa trwałe nieprzeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

Jeżeli jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na retrospektywne stosowanie MSSF 3 w odniesieniu do przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek, to zgodnie z pkt C1 niniejszego MSSF stosuje również MSSF 10.

Klasyfikacja i wycena instrumentów finansowych

B8 Jednostka ocenia, czy składnik aktywów finansowych spełnia warunki określone w pkt 4.1.2 lub warunki określone w pkt 4.1.2A MSSF 9 na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF.

B8A Jeżeli ocena zmienionej wartości pieniądza w czasie zgodnie z pkt B4.1.9B–B4.1.9D MSSF 9 jest niewykonalna w praktyce na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF, jednostka ocenia wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tego składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF bez uwzględniania wymogów związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie zawartych w pkt B4.1.9B–B4.1.9D MSSF 9. (W takim przypadku jednostka stosuje również pkt 42R MSSF 7, ale odniesienia do „pkt 7.2.4 MSSF 9” należy rozumieć jako odniesienia do niniejszego punktu, a odniesienia do „początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych” należy rozumieć jako odniesienia do „dnia przejścia na MSSF”.)

B8B Jeżeli ocena, czy wartość godziwa opcji wcześniejszej spłaty nie ma znaczenia zgodnie z pkt B4.1.12 lit. c) MSSF 9, jest niewykonalna w praktyce na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF, jednostka ocenia wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tego składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF bez uwzględniania wyjątku dla opcji wcześniejszej spłaty określonego w pkt B4.1.12 MSSF 9. (W takim przypadku jednostka stosuje również pkt 42S MSSF 7, ale odniesienia do „pkt 7.2.5 MSSF 9” należy rozumieć jako odniesienia do niniejszego punktu, a odniesienia do „początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych” należy rozumieć jako odniesienia do „dnia przejścia na MSSF”.)

B8C Jeżeli jest niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8), aby jednostka stosowała retrospektywnie metodę efektywnej stopy procentowej określoną w MSSF 9, wartość godziwa składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego na dzień przejścia na MSSF stanowi nową wartość bilansową brutto tego składnika aktywów finansowych lub nowy zamortyzowany koszt tego zobowiązania finansowego na dzień przejścia na MSSF.

Utrata wartości aktywów finansowych

B8D Jednostka stosuje retrospektywnie wymogi dotyczące utraty wartości zawarte w sekcji 5.5 MSSF 9, z zastrzeżeniem pkt B8E–B8G i E1–E2.

B8E Na dzień przejścia na MSSF jednostka korzysta z racjonalnych i możliwych do udokumentowania informacji, które są dostępne bez nadmiernych kosztów i starań, w celu określenia ryzyka kredytowego istniejącego w dniu, w którym instrumenty finansowe zostały początkowo ujęte (lub w odniesieniu do zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej – w dniu, w którym jednostka została stroną nieodwołalnej promesy zobowiązania zgodnie z pkt 5.5.6 MSSF 9), i porównuje je z ryzykiem kredytowym na dzień przejścia na MSSF (zob. również pkt B7.2.2–B7.2.3 MSSF 9).

B8F Przy ustalaniu, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia, jednostka może stosować:

a) wymogi określone w pkt 5.5.10 i B5.5.22–B5.5.24 MSSF 9; oraz

b) możliwe do odrzucenia założenie zawarte w pkt 5.5.11 MSSF 9 w odniesieniu do płatności z tytułu umowy, które są przeterminowane o ponad 30 dni, jeżeli jednostka będzie stosować wymogi dotyczące utraty wartości, określając znaczne wzrosty ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia dla tych instrumentów finansowych na podstawie informacji dotyczących przeterminowanych płatności.

B8G Jeżeli ustalenie – na dzień przejścia na MSSF – czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia instrumentu finansowego, wymagałoby nadmiernych kosztów lub starań, jednostka ujmuje odpis na oczekiwane straty kredytowe w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia na każdy dzień sprawozdawczy aż do chwili zaprzestania ujmowania tego instrumentu finansowego (chyba że w danym dniu sprawozdawczym ryzyko kredytowe związane z tym instrumentem finansowym jest niskie, w którym to przypadku stosuje się pkt B8F lit. a)).

Wbudowane instrumenty pochodne

B9 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ocenia, czy wbudowany instrument pochodny należy oddzielić od umowy zasadniczej i ujmować jako instrument pochodny w oparciu o warunki obowiązujące w dniu, w którym jednostka ta stała się po raz pierwszy stroną umowy, lub w dniu, w którym zgodnie z pkt B4.3.11 MSSF 9 wymagana jest ponowna ocena, w zależności od tego, która z tych dwóch dat jest późniejsza.

Pożyczki rządowe

B10 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy klasyfikuje wszystkie otrzymane pożyczki rządowe otrzymane jako zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy zgodnie z MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja. Z wyjątkiem sytuacji przedstawionej w pkt B11 jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje wymogi określone w MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz w MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej prospektywnie w odniesieniu do pożyczek rządowych istniejących w dniu przejścia na MSSF i nie ujmuje jako dotacji rządowej świadczenia w formie pożyczki rządowej o stopie procentowej poniżej rynkowych stóp procentowych. W konsekwencji, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zgodnie z wcześniej przez nią stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości nie ujmowała i nie wyceniała pożyczki rządowej o stopie procentowej poniżej rynkowych stóp procentowych na podstawie wymogów zgodnych z MSSF, stosuje ona wynikającą z wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości wartość bilansową pożyczki w dniu przejścia na MSSF jako wartość bilansową pożyczki w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF. Jednostka stosuje MSSF 9 na potrzeby wyceny takich pożyczek po dniu przejścia na MSSF.

B11 Niezależnie od pkt B10 jednostka może stosować wymogi MSSF 9 i MSR 20 retrospektywnie w odniesieniu do wszelkich pożyczek rządowych udzielonych przed dniem przejścia na MSSF, pod warunkiem że konieczne do tego informacje były w posiadaniu jednostki w momencie początkowego ujęcia tej pożyczki.

B12 Wymogi i wytyczne w pkt B10 i B11 nie uniemożliwiają jednostce korzystania z wyjątków przewidzianych w pkt D19–D19C dotyczących wyznaczenia wcześniej ujętych instrumentów finansowych do wyceny według wartości godziwej przez wynik finansowy.

Umowy ubezpieczenia

B13 Jednostka stosuje przepisy przejściowe określone w pkt C1–C24 i C28 w dodatku C do MSSF 17 w odniesieniu do umów objętych zakresem MSSF 17. Odniesienia do dnia przejścia zawarte w tych punktach MSSF 17 należy rozumieć jako dzień przejścia na MSSF.

Odroczony podatek dochodowy związany z leasingiem oraz zobowiązaniami z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązaniami o podobnym charakterze

B14 Na mocy pkt 15 i 24 MSR 12 Podatek dochodowy jednostka jest zwolniona z ujmowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w określonych okolicznościach. Pomimo tych wyjątków, w dniu przejścia na MSSF jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych – oraz rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich ujemnych i dodatnich różnic przejściowych związanych z:

a) aktywami z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązaniami z tytułu leasingu; oraz

b) zobowiązaniami z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązaniami o podobnym charakterze oraz odpowiadającymi im kwotami ujętymi jako część kosztu powiązanego z nimi składnika aktywów.

Dodatek C

Zwolnienia dotyczące połączeń jednostek

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Jednostka stosuje poniższe wymogi w odniesieniu do połączeń jednostek, które jednostka ujęła przed dniem przejścia na MSSF. Niniejszy dodatek należy stosować jedynie w odniesieniu do połączeń jednostek w rozumieniu MSSF 3 Połączenia jednostek.

C1 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może nie stosować postanowień MSSF 3 retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonych w przeszłości połączeń jednostek (połączeń jednostek, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF). Jeżeli jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przekształci jakiekolwiek połączenie jednostek w taki sposób, aby było zgodne z postanowieniami MSSF 3, przekształca wszystkie późniejsze połączenia jednostek i stosuje MSSF 10 od tej samej daty. Jeżeli na przykład jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na przekształcenie połączenia jednostek, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 20X6 r., przekształca wszystkie połączenia jednostek, które nastąpiły między 30 czerwca 20X6 r. a dniem przejścia na MSSF oraz stosuje także postanowienia MSSF 10 począwszy od 30 czerwca 20X6.

C2 Jednostka nie musi stosować MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych retrospektywnie do korekt wartości godziwej oraz do wartości firmy powstałej w wyniku połączenia jednostek, które miało miejsce przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka nie zastosuje MSR 21 retrospektywnie do tych korekt wartości godziwej i do wartości firmy, wówczas powinna traktować je jako aktywa i zobowiązania jednostki a nie aktywa i zobowiązania jednostki przejmowanej. Dlatego te korekty wartości firmy i wartości godziwej albo już zostały wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które zostały wykazane z zastosowaniem kursu wymiany przyjętego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

C3 Jednostka może stosować MSR 21 retrospektywnie w odniesieniu do korekt wartości godziwej i do wartości firmy powstającej w wyniku:

a) wszystkich połączeń jednostek, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF; lub

b) wszystkich połączeń jednostek, które jednostka postanowi przekształcić w celu spełnienia wymogów MSSF 3, zgodnie z powyższym pkt C1.

C4 Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie zastosuje postanowień MSSF 3 retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek, będzie to miało następujące konsekwencje dla tego połączenia jednostek:

a) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje tę samą klasyfikację (jako przejęcie przez jednostkę przejmującą z prawnego punktu widzenia, przejęcie odwrotne przez jednostkę przejmowaną z prawnego punktu widzenia lub łączenie udziałów), którą stosowała w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości;

b) na dzień przejścia na MSSF jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujmuje wszystkie swoje aktywa i zobowiązania, które zostały przejęte lub nabyte w wyniku przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek, z wyjątkiem:

(i) pewnych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, których ujmowania zaprzestano zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości (zob. pkt B2); oraz

(ii) aktywów, w tym wartości firmy, oraz zobowiązań, które nie zostały ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki przejmującej sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości oraz które nie spełniałyby kryteriów ujmowania w odrębnym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki przejmowanej sporządzonym zgodnie z MSSF (zob. poniższe lit. f)–i)).

Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujmuje każdą powstałą zmianę poprzez skorygowanie zysków zatrzymanych (lub jeśli to odpowiednie, innej kategorii kapitału własnego), chyba że zmiana wynika z ujęcia składnika wartości niematerialnych, który był wcześniej włączony do wartości firmy (zob. poniższą lit. g) ppkt (i));

c) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy wyłącza ze swego sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF każdą pozycję, która była ujęta zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości i nie spełnia wymogów ujmowania jako składnika aktywów lub zobowiązanie zgodnie z MSSF. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujmuje zmiany w następujący sposób:

(i) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy mogła zaklasyfikować mające miejsce w przeszłości połączenie jednostek jako przejęcie i ujmować jako składnik wartości niematerialnych pozycję, która nie spełnia wymogów ujmowania jej jako składnika aktywów zgodnie z MSR 38 Wartości niematerialne. Jednostka przeklasyfikowuje ten składnik aktywów (oraz odnośny podatek odroczony oraz udziały niekontrolujące, o ile istnieją) jako część wartości firmy (chyba, że odjęła wartość firmy bezpośrednio od kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, zob. lit. g) ppkt (i) oraz lit. i) poniżej);

(ii) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujmuje wszystkie inne powstałe zmiany w zyskach zatrzymanych (³²);

d) MSSF wymagają późniejszej wyceny niektórych aktywów i zobowiązań w inny sposób aniżeli na podstawie kosztu pierwotnego, jak na przykład według wartości godziwej. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy wycenia tego typu aktywa i zobowiązania na podstawie sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF, mimo iż aktywa te zostały przejęte a zobowiązania zaciągnięte w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek. Jednostka ujmuje każdą powstałą w ten sposób zmianę wartości bilansowej poprzez skorygowanie zysków zatrzymanych (lub jeśli to odpowiednie, innej kategorii kapitału własnego), a nie wartości firmy;

e) niezwłocznie po połączeniu jednostek, ustalona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansowa nabytych aktywów i zobowiązań przejętych w wyniku połączenia jednostek staje się na ten dzień zakładanym kosztem ustalonym zgodnie z MSSF. Jeżeli MSSF wymagają wyceny tych aktywów i zobowiązań w oparciu o koszt w późniejszym okresie, ustalony tak zakładany koszt stanowi podstawę do amortyzacji lub umorzenia począwszy od daty połączenia jednostek;

f) jeżeli składnik aktywów nabyty w wyniku połączenia jednostek lub zobowiązanie przyjęte w wyniku połączenia jednostek nie były ujęte zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, ich zakładany koszt nie ma wartości zero w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF. Jednostka przejmująca ujmuje natomiast i wycenia je w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej według zasad, których dotrzymanie byłoby wymagane przez MSSF przy sporządzaniu sprawozdania z sytuacji finansowej jednostki przejmowanej. Ilustracją powyższego zapisu jest, co następuje: jeżeli jednostka przejmująca, zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości nie kapitalizowała leasingu przejętego w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek, w którym jednostka przejmowana była leasingobiorcą, kapitalizuje ten leasing w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, gdyż zgodnie z MSSF 16 Leasing jednostki przejmowana musi ujmować leasing w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej według MSSF. Analogicznie, jeżeli jednostka przejmująca nie ujęła zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości zobowiązania warunkowego, które nadal istnieje na dzień przejścia na MSSF, jednostka przejmująca ujmuje to zobowiązanie warunkowe na ten dzień, chyba że w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zakazano ujęcia tego zobowiązania warunkowego w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmowanej. W sytuacji odmiennej, kiedy składnik aktywów lub zobowiązanie były zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości włączone do wartości firmy, ale zgodnie z MSSF 3 powinny były być ujęte osobno, ten składnik aktywów lub zobowiązanie pozostają częścią wartości firmy, chyba że MSSF wymagają ich ujęcia w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki przejmowanej;

g) wartość bilansowa wartości firmy w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF odpowiada jej wartości bilansowej ustalonej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień przejścia na MSSF, po przeprowadzeniu dwóch poniższych korekt:

(i) jeżeli wymaga tego lit. c) ppkt (i) powyżej, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zwiększa wartość bilansową wartości firmy w momencie przeklasyfikowania pozycji, którą zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości ujmowała jako składnik wartości niematerialnych. Analogicznie, jeżeli lit. f) wymaga od jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy ujęcia składnika wartości niematerialnych, który zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości był włączony do ujętej wartości firmy, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy odpowiednio zmniejsza wartość bilansową wartości firmy (a jeśli ma to zastosowanie, koryguje podatek odroczony i udziały niekontrolujące);

(ii) niezależnie od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające przyjąć, iż nastąpiła utrata wartości wartości firmy, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje wymogi MSR 36 poprzez przeprowadzenie testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości wartości firmy na dzień przejścia na MSSF oraz ujęcie powstałych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości w zyskach zatrzymanych (lub zgodnie z wymogiem MSR 36 w nadwyżce z przeszacowania). Test sprawdzający, czy nastąpiła utrata wartości wartości firmy przeprowadzany jest w oparciu o warunki istniejące na dzień przejścia na MSSF;

h) żadnych innych korekt wartości bilansowej wartości firmy nie dokonuje się na dzień przejścia na MSSF. Na przykład, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie przelicza wartości bilansowej wartości firmy:

(i) w celu wyłączenia trwających prac badawczych i rozwojowych przejętych w wyniku połączenia jednostek (chyba, że odpowiednie wartości niematerialne spełniałyby wymogi MSR 38 dotyczące ujmowania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki przejmowanej);

(ii) w celu skorygowania wcześniejszej amortyzacji wartości firmy;

(iii) w celu odwrócenia korekt wartości firmy, na które nie zezwala MSSF 3, a które zostały dokonane zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości ze względu na korekty wartości aktywów i zobowiązań dokonane w okresie między połączeniem jednostek a dniem przejścia na MSSF;

i) jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujęła wartość firmy zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jako zmniejszenie kapitału własnego:

(i) nie ujmuje tej wartości firmy w swoim sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF. Ponadto nie przenosi wartości firmy do zysku lub straty, w przypadku zbycia jednostki zależnej lub gdy nastąpiła utrata wartości inwestycji w jednostkę zależną;

(ii) korekty wynikające z późniejszego wyjaśnienia zdarzenia warunkowego wpływającego na wysokość kwoty zapłaty ujmuje się w zyskach zatrzymanych;

j) zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy mogła nie konsolidować jednostki zależnej przejętej w wyniku dokonanego w przeszłości połączenia jednostek (na przykład ze względu na to, że jednostka dominująca nie uznawała tej jednostki za jednostkę zależną zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości lub nie sporządzała skonsolidowanego sprawozdania finansowego). W takim przypadku jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy koryguje wartość bilansową aktywów i zobowiązań jednostki zależnej do wartości, które zgodnie z MSSF powinny być ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki zależnej. Zakładany koszt wartości firmy będzie wówczas odpowiadał różnicy na dzień przejścia na MSSF między:

(i) udziałem jednostki dominującej w tych skorygowanych wartościach bilansowych; oraz

(ii) wykazanym w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej kosztem inwestycji w jednostce zależnej;

k) wycena udziałów niekontrolujących oraz podatku odroczonego wynika z wyceny innych aktywów i zobowiązań. Dlatego powyższe korekty wartości ujętych aktywów i zobowiązań wpływają na udziały niekontrolujące oraz podatek odroczony.

C5 Zwolnienie odnoszące się do dokonanych w przeszłości połączeń jednostek odnosi się także do mających miejsce w przeszłości transakcji nabycia inwestycji w jednostkach stowarzyszonych, udziałów we wspólnych przedsięwzięciach oraz udziałów w we wspólnych działaniach, w których działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie, zgodnie z definicją w MSSF 3. Ponadto data przyjęta w pkt C1 odnosi się w równym stopniu do wszystkich tego rodzaju transakcji nabycia.

Dodatek D

Zwolnienia ze stosowania innych MSSF

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

D1 Jednostka może zdecydować się na zastosowanie jednego lub kilku z poniżej wymienionych zwolnień:

a) transakcje płatności w formie akcji (pkt D2 i D3);

b) [skreślony]

c) zakładany koszt (pkt D5–D8B);

d) leasing (pkt D9 i D9B–D9E);

f) skumulowane różnice kursowe z przeliczenia (pkt D12–D13A);

g) inwestycje w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych (pkt D14 i D15A);

h) aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć (pkt D16 i D17);

i) złożone instrumenty finansowe (pkt D18);

j) wyznaczenie wcześniej ujętych instrumentów finansowych (pkt D19–D19C);

k) wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia (pkt D20);

l) zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji zawarte w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych (pkt D21 i D21A);

m) aktywa finansowe lub wartości niematerialne ujmowane zgodnie z KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane (pkt D22);

n) koszty finansowania zewnętrznego (pkt D23);

o) [skreślony]

p) regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych (pkt D25);

q) dotkliwa hiperinflacja (pkt D26–D30);

r) wspólne ustalenia umowne (pkt D31);

s) koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych (pkt D32);

t) wyznaczenie umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych (pkt D33);

u) przychód (pkt D34 i D35); oraz

(v) transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry (pkt D36).

Jednostka nie stosuje tych zwolnień przez analogię w odniesieniu do innych pozycji.

Transakcje płatności w formie akcji

D2 Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się, ale nie zobowiązuje do stosowania postanowień MSSF 2 Płatności w formie akcji w odniesieniu do instrumentów kapitałowych, które zostały przyznane 7 listopada 2002 r. i wcześniej. Jednostkę stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się również, ale nie musi ona stosować MSSF 2 do instrumentów kapitałowych, które zostały przyznane po 7 listopada 2002 r. i stały się wymagalne przed datą późniejszą spośród: a) dnia przejścia na MSSF oraz b) 1 stycznia 2005 r. Tym niemniej, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zdecyduje się na stosowanie MSSF 2 w odniesieniu do takich instrumentów kapitałowych, może to uczynić tylko wówczas, jeżeli publicznie ujawniła wartość godziwą tych instrumentów kapitałowych ustaloną na dzień wyceny zgodnie z wymogami MSSF 2. Tym niemniej w przypadku wszystkich przyznanych instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których nie zastosowano postanowień MSSF 2 (np. do instrumentów przyznanych w dniu 7 listopada 2002 r. i wcześniej), jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujawnia informacje wymagane przez pkt 44 i 45 MSSF 2. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy dokona modyfikacji zasad lub warunków dotyczących przyznania instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których nie zastosowano postanowień MSSF 2, jednostka nie jest zobowiązana stosować postanowień pkt 26–29 MSSF 2, jeżeli modyfikacja nastąpiła przed dniem przejścia na MSSF.

D3 Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się, ale nie zobowiązuje do stosowania postanowień MSSF 2 w odniesieniu do zobowiązań powstających w wyniku transakcji płatności w formie akcji, które zostały uregulowane przed dniem przejścia na MSSF. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się również, ale nie zobowiązuje do stosowania postanowień MSSF 2 w odniesieniu do zobowiązań, które zostały uregulowane przed 1 stycznia 2005 r. Dla zobowiązań, do których zastosowano postanowienia MSSF 2, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi przekształcać informacji porównawczych w zakresie, w jakim informacje te dotyczą okresu lub daty wcześniejszej niż 7 listopada 2002 r.

D4 [Skreślony]

Zakładany koszt

D5 Jednostka może zdecydować się na to, aby na dzień przejścia na MSSF wyceniać składniki rzeczowych aktywów trwałych w wartości godziwej i stosować tę wartość godziwą jako zakładany koszt ustalony na ten dzień.

D6 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zdecydować się na przyjęcie przeszacowania składnika rzeczowych aktywów trwałych, dokonanego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień lub przed dniem przejścia na MSSF, jako zakładanego kosztu ustalonego na dzień przeszacowania, o ile przeszacowanie na dzień jego dokonania było w ogólnym zarysie porównywalne do:

a) wartości godziwej; lub

b) kosztu lub zamortyzowanego kosztu ustalonego zgodnie z MSSF, skorygowanego w celu odzwierciedlenia, na przykład, zmian w ogólnym lub szczegółowym indeksie cen.

D7 Wybór, o którym mowa w pkt D5 i D6, jest także możliwy dla:

a) nieruchomości inwestycyjnych, o ile jednostka zdecyduje się na wybór modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zawartego w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne;

aa) składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania (MSSF 16 Leasing); oraz

b) wartości niematerialnych, które spełniają:

(i) kryteria ujmowania określone w MSR 38 (w tym wiarygodne ustalenie kosztu pierwotnego) oraz

(ii) kryteria MSR 38 dotyczące przeszacowania (w tym dotyczące istnienia aktywnego rynku).

Jednostka nie stosuje tych rozwiązań dla innych aktywów i zobowiązań.

D8 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy mogła zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości ustalić zakładany koszt niektórych lub wszystkich spośród jej aktywów i zobowiązań, wyceniając je według wartości godziwej ustalonej na konkretny dzień w związku z pewnymi zdarzeniami, takimi jak prywatyzacja jednostki lub pierwsze wprowadzenie do publicznego obrotu.

a) Jeżeli wycena nastąpiła w dniu przejścia na MSSF lub przed tym dniem, jednostka może wykorzystać tego rodzaju wycenę w wartości godziwej przeprowadzoną na skutek pewnych zdarzeń jako zakładany koszt dla celów MSSF na dzień tej wyceny.

b) Jeżeli dzień wyceny przypada po dniu przejścia na MSSF, ale w trakcie okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, wycena w wartości godziwej przeprowadzona na skutek pewnych zdarzeń może zostać wykorzystana jako zakładany koszt, gdy dane zdarzenie nastąpiło. Jednostka ujmuje wynikające z tego korekty bezpośrednio w zyskach zatrzymanych (lub odpowiednio w innej kategorii kapitału własnego) w dniu wyceny. W dniu przejścia na MSSF jednostka albo ustala zakładany koszt, stosując kryteria określone w pkt D5–D7, albo wycenia aktywa i zobowiązania zgodnie z innymi wymogami niniejszego MSSF.

D8A Zgodnie z niektórymi krajowymi wymogami w zakresie rachunkowości, koszty poszukiwania i prac rozwojowych związane z zasobami ropy naftowej i gazu ziemnego są ujmowane na etapach prac rozwojowych lub produkcji w centrach kosztów, które obejmują wszystkie lokalizacje zasobów w obrębie dużego obszaru geograficznego. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, która dokonuje takiego ujęcia na podstawie wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości, może podjąć decyzję o wycenie zasobów ropy naftowej i gazu ziemnego z dniem przejścia na MSSF na następującej podstawie:

a) aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych w kwocie wyznaczonej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostki; oraz

b) aktywa na etapie prac rozwojowych lub produkcji w kwocie wyznaczonej dla centrum kosztów zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostki. Jednostka przypisuje tę kwotę proporcjonalnie odpowiednim aktywom bazowym centrum kosztów na podstawie istniejących w tym dniu ilości lub wartości rezerw ropy naftowej lub gazu ziemnego.

Jednostka przeprowadza test na utratę wartości w odniesieniu do aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych oraz aktywów na etapie prac rozwojowych lub produkcji w dniu przejścia na MSSF zgodnie z, odpowiednio, MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych lub MSR 36 oraz, jeśli to konieczne, dokonuje zmniejszenia kwoty wyznaczonej zgodnie z lit. a) lub b) powyżej. Do celów niniejszego punktu zasoby ropy naftowej i gazu ziemnego obejmują wyłącznie te aktywa, które są wykorzystywane do poszukiwania, oceny, prac rozwojowych lub produkcji ropy naftowej i gazu ziemnego.

D8B Niektóre jednostki posiadają pozycje rzeczowych aktywów trwałych, składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania lub składników wartości niematerialnych, które są – lub były wcześniej – wykorzystywane w działalności podlegającej regulacji cen. Wartość bilansowa takich składników może obejmować kwoty, które zostały określone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, ale które nie mogą być aktywowane zgodnie z MSSF. W takim przypadku jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może w dniu przejścia na MSSF zastosować określoną zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansową takiego składnika jako zakładany koszt. Jeżeli jednostka stosuje to zwolnienie w odniesieniu do jednego składnika, nie musi go stosować w odniesieniu do wszystkich składników. W dniu przejścia na MSSF jednostka przeprowadza w odniesieniu do każdego składnika, dla którego zastosowano to zwolnienie, test na utratę wartości zgodnie z MSR 36. Do celów niniejszego punktu operacje podlegają regulacji ceny, jeśli są regulowane przez ramy ustalania cen, które mogą być pobierane od klientów w zamian za towary lub usługi, przy czym ramy te podlegają nadzorowi lub zatwierdzeniu przez podmiot regulujący ceny (jak określono w MSSF 14 Regulacyjne rozliczenia międzyokresowe).

Leasing

D9 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może ocenić, czy dana umowa istniejąca w dniu przejścia na MSSF zawiera leasing poprzez zastosowanie pkt 9–11 MSSF 16 do tych umów na podstawie faktów i okoliczności występujących na ten dzień.

D9A [Skreślony]

D9B Kiedy jednostka będąca leasingobiorcą oraz stosująca MSSF po razy pierwszy, ujmuje zobowiązania z tytułu leasingu oraz składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania, może zastosować następujące podejście do wszystkich swoich leasingów (objętych praktycznym rozwiązaniem zgodnym z opisem w pkt D9D):

a) dokonać wyceny zobowiązania z tytułu leasingu w dniu przejścia na MSSF. Leasingobiorca stosujący to podejście wycenia to zobowiązanie z tytułu leasingu po wartości bieżącej pozostałych opłat leasingowych (zob. pkt D9E), zdyskontowanych z zastosowaniem krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy (zob. pkt D9E) w dniu przejścia na MSSF;

b) dokonać wyceny składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu przejścia na MSSF. Leasingobiorca decyduje, w odniesieniu do poszczególnych umów leasingu, o wycenie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania albo:

(i) w jego wartości bilansowej, tak jakby MSSF 16 był stosowany od daty rozpoczęcia leasingu (zob. pkt D9E), lecz zdyskontowanej z zastosowaniem krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy w dniu przejścia na MSSF; albo

(ii) w kwocie równej zobowiązaniu z tytułu leasingu, skorygowanej o kwotę wszelkich zapłaconych z góry i naliczonych opłat z tytułu leasingu odnoszących się do tego leasingu, ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej niezwłocznie przed dniem przejścia na MSSF;

c) zastosowanie MSR 36 w odniesieniu do składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu przejścia na MSSF.

D9C Niezależnie od wymogów opisanych w pkt D9B jednostka stosująca MSSF po razy pierwszy, mianowicie leasingobiorca, dokonuje wyceny składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania po wartości godziwej w dniu przejścia na MSSF w odniesieniu do leasingów, które odpowiadają definicji nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z MSR 40 i które zostały wycenione z zastosowaniem modelu opartego na wartości godziwej, określonego w MSR 40, od dnia przejścia na MSSF.

D9D Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, mianowicie leasingobiorca, może w dniu przejścia na MSSF wykonać jedną lub większą liczbę z następujących czynności w odniesieniu do poszczególnych leasingów:

a) zastosować pojedynczą stopę dyskontową w odniesieniu do portfela leasingów o zasadniczo podobnej charakterystyce (na przykład podobny pozostały okres leasingu w odniesieniu do podobnej klasy bazowego składnika aktywów w podobnym środowisku gospodarczym);

b) zdecydować się na niestosowanie wymogów określonych w pkt D9B, do leasingów, których okres leasingu (zob. pkt D9E) kończy się po upływie 12 miesięcy od dnia przejścia na MSSF. Zamiast tego jednostka ujmuje wspomniane leasingi (w tym ujawnienie informacji na ich temat), tak jakby były one leasingami krótkoterminowymi rozliczanymi zgodnie z pkt 6 MSSF 16.

c) zdecydować się na niestosowanie wymogów określonych w pkt D9B do leasingów, w przypadku których bazowy składnik aktywów ma niską wartość (jak określono w pkt B3–B8 MSSF 16). Zamiast tego jednostka ujmuje wspomniane leasingi (w tym ujawnienie informacji na ich temat) zgodnie z pkt 6 MSSF 16;

d) wyłączyć początkowe koszty bezpośrednie (zob. pkt D9E) z wyceny składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu przejścia na MSSF;

e) wykorzystać wiedzę zdobytą po fakcie, tak jak w przypadku określenia okresu leasingu, jeśli umowa przewiduje możliwość przedłużenia leasingu lub wypowiedzenia leasingu.

D9E Definicje pojęć takich jak opłaty leasingowe, leasingobiorca, krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy, data rozpoczęcia leasingu, początkowe koszty bezpośrednie oraz okres leasingu są zawarte w MSSF 16 i stosowane w niniejszym standardzie w tym samym znaczeniu.

D10–D11 [Skreślony]

Skumulowane różnice kursowe z przeliczenia

D12 MSR 21 wymaga od jednostki, aby:

a) niektóre różnice kursowe z przeliczenia ujmowała w innych całkowitych dochodach oraz prezentowała je jako odrębny składnik kapitału własnego w wartości skumulowanej oraz

b) w związku ze zbyciem jednostki działającej za granicą, przeklasyfikowała dotyczące tej jednostki skumulowane różnice z przeliczenia (w tym, jeśli ma to zastosowanie, zyski i straty z tytułu odnośnych zabezpieczeń) do zysku lub straty jako część zysku lub straty ze zbycia.

D13 Jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi spełniać powyższych wymogów w stosunku do skumulowanych różnic kursowych z przeliczenia, które występowały na dzień przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zastosuje to zwolnienie, wówczas:

a) skumulowane różnice kursowe z przeliczenia dla wszystkich jednostek działających za granicą są przyjmowane w wartości zero na dzień przejścia na MSSF; oraz

b) zysk lub strata z tytułu późniejszego zbycia jakiejkolwiek jednostki działającej za granicą nie uwzględnia różnic z tytułu przeliczenia z waluty obcej, które powstały przed dniem przejścia na MSSF, ale uwzględnia różnice z tytułu przeliczenia z waluty obcej powstałe w późniejszym terminie.

D13A Zamiast stosowania pkt D12 lub pkt D13, jednostka zależna korzystająca z wyłączenia, o którym mowa w pkt D16 lit. a), może zdecydować się, w swoim sprawozdaniu finansowym, na wycenę skumulowanych różnic kursowych z przeliczenia w odniesieniu do wszystkich operacji zagranicznych w wartości bilansowej, która byłaby uwzględniona w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, w oparciu o dzień przejścia przez jednostkę dominującą na MSSF, jeżeli nie dokonano korekt w odniesieniu do procedur konsolidacyjnych oraz skutków połączenia jednostek, w którym jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną. Podobne opcje są dostępne dla jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, które korzystają ze zwolnienia przewidzianego w pkt D16 lit. a).

Inwestycje w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych

D14 Jeżeli jednostka sporządza odrębne sprawozdanie finansowe, MSR 27 wymaga od jednostki, aby inwestycje w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych ujmowała:

a) według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia;

b) zgodnie z MSSF 9; lub

c) przy użyciu metody praw własności określonej w MSR 28.

D15 Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy wycenia taką inwestycję według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zgodnie z MSR 27, w jednostkowym sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF wycenia tę inwestycję w jednej z poniższych kwot:

a) cenie nabycia ustalonej zgodnie z MSR 27; lub

b) zakładanym koszcie. Zakładanym kosztem takiej inwestycji jest:

(i) wartość godziwa na dzień przejścia na MSSF przez jednostkę w jej odrębnym sprawozdaniu finansowym; lub

(ii) wartość bilansowa ustalona na ten dzień zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może wybrać opcję (i) lub (ii) do wyceny swoich inwestycji w każdej jednostce zależnej, wspólnym przedsięwzięciu i jednostce stowarzyszonej, którą postanowi wycenić w oparciu o zakładany koszt.

D15A Jeśli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujmuje taką inwestycję przy użyciu procedur metody praw własności opisanej w MSR 28:

a) jednostka ta stosuje do nabycia inwestycji zwolnienie odnoszące się do dokonanych w przeszłości połączeń jednostek (dodatek C);

b) jeśli jednostka stosuje MSSF po raz pierwszy wcześniej w odniesieniu do odrębnego sprawozdania finansowego niż do skonsolidowanego sprawozdania finansowego; oraz

(i) później niż jej jednostka dominująca, przy sporządzaniu odrębnego sprawozdania finansowego taka jednostka stosuje pkt D16;

(ii) później niż jej jednostka zależna, przy sporządzaniu odrębnego sprawozdania finansowego taka jednostka stosuje pkt D17.

Aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć

D16 Jeżeli jednostka zależna stosuje MSSF po raz pierwszy później niż jej jednostka dominująca, jednostka zależna w swoim sprawozdaniu finansowym dokonuje wyceny swoich aktywów i zobowiązań:

a) w wartościach bilansowych, które zostałyby ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, zgodnie z dniem przejścia przez jednostkę dominującą na MSSF, jeżeli nie zostałyby dokonane żadne korekty z tytułu procedur konsolidacyjnych ani z tytułu skutków połączenia jednostek, w ramach którego jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną (możliwość ta nie jest dostępna dla jednostki zależnej jednostki inwestycyjnej, określonej w MSSF 10, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy); lub

b) wartościach bilansowych wymaganych przez pozostałe postanowienia niniejszego MSSF biorąc pod uwagę dzień przejścia jednostki zależnej na MSSF. Te wartości bilansowe mogą różnić się od wartości przedstawionych w lit. a) wówczas, gdy:

(i) zwolnienia zawarte w niniejszym MSSF prowadzą do wycen, które są zależne od dnia przejścia na MSSF.

(ii) jeżeli zasady (polityka) rachunkowości zastosowane przez jednostkę zależną przy sporządzaniu jej sprawozdania finansowego różnią się od zasad przyjętych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Na przykład, jednostka zależna mogła zastosować model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zawarty w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, podczas gdy grupa kapitałowa może stosować model oparty na wartości przeszacowanej.

Podobny wybór może być dokonany przez jednostki stowarzyszone i wspólne przedsięwzięcia, które stają się jednostkami stosującymi MSSF po raz pierwszy w okresie późniejszym niż jednostka wywierająca znaczący wpływ lub sprawująca współkontrolę.

D17 Jeżeli jednak jednostka stosuje MSSF po raz pierwszy później niż jej jednostka zależna (lub jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie), jednostka ta w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dokonuje wyceny aktywów i zobowiązań jednostki zależnej (lub jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia) w tych samych wartościach bilansowych, jakie wykazano w sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej (lub jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia), po dokonaniu korekt z tytułu konsolidacji i zastosowaniu metody praw własności oraz korekt z tytułu skutków połączenia jednostek, w ramach którego jednostka nabyła jednostkę zależną. Pomimo tego wymogu jednostka dominująca niebędąca jednostką inwestycyjną nie stosuje wyjątku w zakresie konsolidacji stosowanego przez jednostki zależne jednostek inwestycyjnych. Analogicznie, jeżeli jednostka dominująca rozpoczęła stosowanie MSSF po raz pierwszy przy sporządzaniu odrębnego sprawozdania finansowego w okresie wcześniejszym lub późniejszym w stosunku do daty zastosowania MSSF w celu sporządzenia przez nią skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinna wycenić wszystkie swoje aktywa i zobowiązania w tych samych kwotach w obydwu sprawozdania finansowych, przed uwzględnieniem korekt konsolidacyjnych.

Złożone instrumenty finansowe

D18 MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja wymaga, aby jednostka w momencie powstania złożonego instrumentu pochodnego dokonała jego podziału na element zobowiązaniowy oraz na element kapitałowy. Jeżeli element zobowiązaniowy nie jest już wymagalny, retrospektywne zastosowanie MSR 32 związane jest z wydzieleniem dwóch części kapitału własnego. Pierwsza część jest ujmowana w zyskach zatrzymanych, stanowiąc skumulowane odsetki naliczone od elementu zobowiązaniowego. Pozostała część stanowi pierwotny element kapitałowy. Jednak na mocy postanowień niniejszego MSSF jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi dokonywać podziału instrumentu finansowego na dwie części, jeżeli element zobowiązaniowy nie jest już wymagalny na dzień przejścia na MSSF.

Wyznaczenie wcześniej ujętych instrumentów finansowych

D19 MSSF 9 zezwala na wyznaczenie zobowiązania finansowego (pod warunkiem że spełnia ono określone kryteria) jako zobowiązania finansowego wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy. Niezależnie od tego wymogu jednostka może wyznaczyć, na dzień przejścia na MSSF, dowolne zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, pod warunkiem że zobowiązanie spełnia na ten dzień kryteria określone w pkt 4.2.2 MSSF 9.

D19A Jednostka może wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 4.1.5 MSSF 9 na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF.

D19B Jednostka może wyznaczyć inwestycję w instrument kapitałowy jako wycenianą w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9 na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF.

D19C W przypadku zobowiązania finansowego wyznaczonego jako zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy jednostka ustala, na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień przejścia na MSSF, czy podejście opisane w pkt 5.7.7 MSSF 9 doprowadziłoby do powstania niedopasowania księgowego w zysku lub stracie.

Wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia

D20 Niezależnie od wymogów określonych w pkt 7 i 9 jednostka może stosować wymogi określone w pkt B5.1.2A lit. b) MSSF 9 prospektywnie w odniesieniu do transakcji zawartych w dniu lub po dniu przejścia na MSSF.

Zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji zawarte w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych

D21 KIMSF 1 Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze wymaga, aby określone zmiany zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązania o podobnym charakterze były dodane lub odjęte od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia odnośnego składnika aktywów, którego zobowiązanie to dotyczy; skorygowana podlegająca amortyzacji wartość składnika aktywów jest następnie prospektywnie amortyzowana przez pozostający do końca okres użytkowania tego składnika aktywów. Jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi spełniać powyższych wymogów dotyczących zmian tego rodzaju zobowiązań, które wystąpiły przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zastosuje to zwolnienie, wówczas:

a) wycenia zobowiązanie na dzień przejścia na MSSF zgodnie z MSR 37;

b) w stopniu w jakim zobowiązanie jest objęte postanowieniami KIMSF 1, szacuje kwotę, która zostałaby uwzględniona w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia odnośnego składnika aktywów w momencie kiedy zobowiązanie powstało po raz pierwszy, poprzez wsteczne zdyskontowanie zobowiązania do tej daty przy zastosowaniu w tym celu najlepszego oszacowania historycznej stopy dyskontowej (historycznych stóp dyskontowych) skorygowanej (skorygowanych) o ryzyko, które to stopy miałyby zastosowanie do tego zobowiązania w okresie objętym kalkulacją oraz

c) oblicza dotychczasowe umorzenie tej kwoty na dzień przejścia na MSSF, na podstawie bieżącego szacunku okresu użytkowania składnika aktywów, stosując w tym celu politykę amortyzacji przyjętą przez jednostkę zgodnie z MSSF.

D21A Jednostka, która stosuje zwolnienie określone w pkt D8A lit. b) (w odniesieniu do zasobów ropy naftowej i gazu ziemnego na etapie prac rozwojowych lub produkcji ujmowanych w centrach kosztów obejmujących wszystkie lokalizacje zasobów zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostki), zamiast zastosowania pkt D21 lub KIMSF 1:

a) wycenia zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze z dniem przejścia na MSSF zgodnie z MSR 37; oraz

b) ujmuje bezpośrednio w zyskach zatrzymanych całą różnicę między tą kwotą a wartością bilansową tych zobowiązań w dniu przejścia na MSSF, która została wyznaczona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostki.

Aktywa finansowe lub wartości niematerialne ujmowane zgodnie z KIMSF 12

D22 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zastosować przepisy przejściowe zawarte w KIMSF 12.

Koszty finansowania zewnętrznego

D23 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może postanowić o stosowaniu wymogów MSR 23 od daty przejścia na MSSF lub od wcześniejszej daty zgodnie z pkt 28 MSR 23. Od dnia, w którym jednostka, która stosuje to odstępstwo, zaczyna stosować MSR 23, jednostka ta:

a) nie modyfikuje pozycji kosztów finansowania zewnętrznego, które zostały skapitalizowane zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości i uwzględnione w wartości bilansowej aktywów na ten dzień; oraz

b) ujmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione tego dnia i później zgodnie z MSR 23, w tym te koszty finansowania zewnętrznego, które zostały poniesione tego dnia i później w odniesieniu do dostosowywanych składników aktywów znajdujących się w trakcie budowy.

D24 [Skreślony]

Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych

D25 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może stosować przepisy przejściowe zawarte w KIMSF 19 Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych.

Dotkliwa hiperinflacja

D26 Jeżeli jednostka posiada walutę funkcjonalną, która była lub jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, jednostka określa, czy waluta podlegała dotkliwej hiperinflacji przed dniem przejścia na MSSF. Dotyczy to jednostek stosujących MSSF po raz pierwszy, a także jednostek, które wcześniej stosowały MSSF.

D27 Waluta gospodarki hiperinflacyjnej podlega dotkliwej hiperinflacji, jeżeli spełnia obydwa z następujących warunków:

a) wiarygodny ogólny indeks cen nie jest dostępny dla wszystkich jednostek dokonujących transakcji i posiadających salda w danej walucie;

b) nie ma możliwości wymiany między daną walutą a stosunkowo stabilną walutą obcą.

D28 Waluta funkcjonalna jednostki przestaje podlegać dotkliwej hiperinflacji z dniem normalizacji waluty funkcjonalnej. Jest to dzień, w którym waluta funkcjonalna nie spełnia już jednego lub obydwu z warunków określonych w pkt D27, lub dzień, w którym jednostka dokonuje zmiany swojej waluty funkcjonalnej na walutę, która nie podlega dotkliwej hiperinflacji.

D29 Jeżeli dzień przejścia jednostki na MSSF następuje w dniu normalizacji waluty funkcjonalnej lub po tym dniu, jednostka może zdecydować się na wycenę wszystkich aktywów i zobowiązań posiadanych przed dniem normalizacji waluty funkcjonalnej według wartości godziwej w dniu przejścia na MSSF. Jednostka może zastosować tę wartość godziwą jako zakładany koszt tych aktywów i zobowiązań w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej według MSSF.

D30 Jeżeli dzień normalizacji waluty funkcjonalnej przypada podczas dwunastomiesięcznego okresu porównawczego, okres ten może trwać krócej niż dwanaście miesięcy, pod warunkiem że dla tego krótszego okresu przedstawione zostanie pełne sprawozdanie finansowe (zgodnie z pkt 10 MSR 1).

Wspólne ustalenia umowne

D31 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może stosować przepisy przejściowe określone w MSSF 11 z następującymi wyjątkami:

a) stosując przepisy przejściowe określone w MSSF 11, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje te przepisy na dzień przejścia na MSSF;

b) przechodząc z metody konsolidacji proporcjonalnej na metodę praw własności, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przeprowadza na dzień przejścia na MSSF test na utratę wartości w odniesieniu do inwestycji zgodnie z MSR 36, bez względu na to, czy istnieją wskazówki, że mogła nastąpić utrata wartości inwestycji. Wszelką wynikłą utratę wartości ujmuje się jako korektę zysków zatrzymanych na dzień przejścia na MSSF.

Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych

D32 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może stosować przepisy przejściowe określone w pkt A1–A4 KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych. W punktach tych odniesienie do daty wejścia w życie należy rozumieć jako odniesienie do 1 stycznia 2013 r. lub do początku okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy, w zależności od tego, który z terminów jest późniejszy.

Wyznaczenie umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych

D33 MSSF 9 zezwala na wyznaczenie określonych umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w momencie zawarcia jako wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy (zob. pkt 2.5 MSSF 9). Niezależnie od tego wymogu jednostka może wyznaczyć, na dzień przejścia na MSSF, umowy już istniejące na ten dzień jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, ale tylko jeżeli na ten dzień spełniają one wymogi określone w pkt 2.5 MSSF 9 i jednostka wyznacza w ten sposób wszystkie podobne umowy.

Przychody

D34 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może stosować przepisy przejściowe określone w pkt C5 MSSF 15. W punkcie tym odniesienia do „daty pierwszego zastosowania” należy interpretować jako początek okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zdecyduje się na stosowanie tych przepisów przejściowych, stosuje również pkt C6 MSSF 15.

D35 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi przekształcać umów, które zostały zakończone przed najwcześniejszym prezentowanym okresem. Zakończona umowa to umowa, w ramach której jednostka przekazała wszystkie dobra lub usługi zidentyfikowane zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry

D36 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi stosować KIMSF 22 Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry do aktywów, wydatków i dochodu objętych zakresem tej interpretacji, które zostały początkowo ujęte przed dniem przejścia na MSSF.

Dodatek E

Krótkoterminowe zwolnienia ze stosowania innych MSSF

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Zwolnienie z wymogu przekształcania informacji porównawczych dla MSSF 9

E1 Jeżeli okres sprawozdawczy jednostki, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy, rozpoczyna się przed i stycznia 2019 r. i jednostka stosuje pełną wersję MSSF 9 (wydanego w 2014 r.), informacje porównawcze w pierwszym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF nie muszą być zgodne z MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji lub pełną wersją MSSF 9 (wydanego w 2014 r.) w zakresie, w jakim ujawnienia informacji wymagane zgodnie z MSSF 7 dotyczą pozycji objętych zakresem MSSF 9. W przypadku takich jednostek odniesienia do „dnia przejścia na MSSF” oznaczają, wyłącznie w przypadku MSSF 7 i MSSF 9 (2014), początek okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy.

E2 Jednostka, która postanawia przedstawić informacje porównawcze niezgodne z MSSF 7 i pełną wersją MSSF 9 (wydanego w 2014 r.), w pierwszym roku przejścia:

a) stosuje wymogi wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości zamiast wymogów MSSF 9 w odniesieniu do informacji porównawczych dotyczących pozycji objętych zakresem MSSF 9;

b) ujawnia ten fakt wraz z zasadami przyjętymi do sporządzenia tych informacji;

c) traktuje wszelkie korekty między sprawozdaniem z sytuacji finansowej na dzień sprawozdawczy okresu porównawczego (tj. sprawozdaniem z sytuacji finansowej, które zawiera informacje porównawcze sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości) a sprawozdaniem z sytuacji finansowej na początek okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy (tj. pierwszego okresu, w którym uwzględniono informacje zgodne z MSSF 7 i pełną wersją MSSF 9 (wydanego w 2014 r.)), jako wynikające ze zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 28 lit. a)–e) oraz lit. f) ppkt (i) MSR 8. Pkt 28 lit. f) ppkt (i) ma zastosowanie wyłącznie do kwot przedstawionych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na dzień sprawozdawczy okresu porównawczego;

d) stosuje pkt 17 lit. c) MSR 1 w celu zapewnienia dodatkowych ujawnień, jeśli spełnienie konkretnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i wyniki finansowe jednostki.

E3–E7 [Skreślone]

Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu

E8 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, w przypadku gdy jej dzień przejścia na MSSF przypada przed dniem 1 lipca 2017 r., może zdecydować się na nieodzwierciedlanie stosowania KIMSF 23 Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu w informacjach porównawczych w swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. Jednostka, która podejmie taką decyzję, ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania KIMSF 23 jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego) na początku okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF po raz pierwszy.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZO ŚCI FINANSOWEJ 2

Płatności w formie akcji

CEL

1 Celem niniejszego MSSF jest określenie podejścia sprawozdawczego dla jednostki zawierającej transakcję płatności w formie akcji. W szczególności standard wymaga, aby jednostka wykazała w rachunku zysków lub strat okresu oraz uwzględniła w sytuacji finansowej skutki transakcji płatności w formie akcji, w tym koszty związane z transakcjami, w których opcje na akcje są przyznawane pracownikom.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy MSSF do ujmowania wszystkich transakcji płatności w formie akcji niezależnie od tego, czy jednostka może wyraźnie zidentyfikować niektóre lub wszystkie otrzymane dobra lub usługi, w tym do:

a) transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych;

b) transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych; oraz

c) transakcji, w których jednostka otrzymuje lub nabywa dobra lub usługi, a warunki umowy dają jednostce lub dostawcy możliwość wyboru formy rozliczenia kontraktu – w środkach pieniężnych (lub innych aktywach) lub poprzez emisję własnych instrumentów kapitałowych,

z wyjątkiem transakcji określonych w pkt 3A–6. W przypadku braku możliwych do wyraźnego zidentyfikowania dóbr lub usług inne okoliczności mogą wskazywać, że dobra lub usługi zostały (lub zostaną) otrzymane, w którym to przypadku zastosowanie ma niniejszy MSSF.

3 [Skreślony]

3A Transakcja płatności w formie akcji może zostać rozliczona przez inną jednostkę należącą do grupy kapitałowej (lub akcjonariusza którejkolwiek jednostki należącej do grupy kapitałowej) w imieniu jednostki otrzymującej lub nabywającej dobra lub usługi. Pkt 2 stosuje się również do jednostki, która:

a) otrzymuje dobra lub usługi, podczas gdy inna jednostka w tej samej grupie kapitałowej (lub akcjonariusz którejkolwiek jednostki należącej do grupy kapitałowej) ma obowiązek rozliczenia transakcji płatności w formie akcji; lub

b) ma obowiązek rozliczenia transakcji płatności w formie akcji, podczas gdy inna jednostka należąca do tej samej grupy kapitałowej otrzymuje dobra lub usługi,

chyba że transakcja ta w oczywisty sposób służy innemu celowi niż płatność za dobra lub usługi dostarczone otrzymującej je jednostce.

4 Na potrzeby niniejszego MSSF transakcja z pracownikiem (lub inną stroną) w zakresie jego praw jako posiadacza instrumentów kapitałowych jednostki nie jest transakcją płatności w formie akcji. Na przykład jeżeli jednostka przyznaje wszystkim posiadaczom określonej klasy instrumentów kapitałowych prawo do nabycia dodatkowych własnych instrumentów kapitałowych po cenie niższej niż wartość godziwa tych instrumentów kapitałowych i pracownik otrzymuje takie prawa, ponieważ jest posiadaczem instrumentu kapitałowego odpowiedniego rodzaju, przyznanie lub wykonanie takiego prawa nie jest objęte zakresem niniejszego MSSF.

5 Jak wskazano w pkt 2, niniejszy MSSF stosuje się do transakcji płatności w formie akcji, w których jednostka nabywa lub otrzymuje dobra lub usługi. Dobra obejmują zapasy, dobra bezzwłocznie konsumowane, rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne oraz inne aktywa niefinansowe. Jednakże jednostki nie stosują niniejszego standardu w odniesieniu do transakcji, w wyniku których jednostka nabywa dobra jako część aktywów netto, nabytych w wyniku połączenia jednostek, w myśl definicji zawartej w MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowanym w 2008 r.), w odniesieniu do połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą tak jak je opisują pkt B1–B4 MSSF 3, ani w odniesieniu do wniesienia przedsięwzięcia przy tworzeniu wspólnych przedsięwzięć w myśl definicji zawartej w MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne. W związku z powyższym instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną nie są objęte zakresem niniejszego MSSF. Jednakże w zakres niniejszego MSSF wchodzą instrumenty kapitałowe przyznane pracownikom jednostki przejmowanej w związku z tym, że są oni pracownikami (np. w zamian za kontynuację świadczenia pracy). Podobnie anulowanie, zamianę lub inną modyfikację umowy dotyczącej płatności w formie akcji występujące w związku z połączeniem jednostek lub inną restrukturyzacją kapitałową rozlicza się zgodnie z niniejszym MSSF. MSSF 3 zawiera wytyczne dotyczące ustalenia, czy instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek są częścią zapłaty przekazanej w zamian za objęcie kontroli nad jednostką przejmowaną (a zatem są objęte zakresem MSSF 3), czy też stanowią zwrot z tytułu świadczonych usług ujmowanych w okresie po połączeniu (i dlatego są objęte zakresem niniejszego MSSF).

6 Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do transakcji płatności w formie akcji, w których jednostka otrzymuje lub nabywa dobra lub usługi w ramach umowy objętej zakresem pkt 8–10 MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja (zaktualizowanego w 2003 r.) (³³) lub pkt 2.4–2.7 MSSF 9 Instrumenty finansowe.

6A W niniejszym MSSF termin „wartość godziwa” jest stosowany w sposób, który różni się w niektórych aspektach od definicji wartości godziwej w MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej. Zatem stosując MSSF 2 jednostka ustala wartość godziwą zgodnie z tym standardem, nie zaś z MSSF 13.

UJMOWANIE

7 Jednostka ujmuje dobra lub usługi otrzymane bądź nabyte w ramach transakcji płatności w formie akcji w momencie, gdy otrzymuje te dobra lub usługi. Jednocześnie jednostka ujmuje odpowiadający im wzrost w kapitale własnym, jeśli dobra lub usługi otrzymano w ramach transakcji płatności w formie akcji rozliczanej w instrumentach kapitałowych lub zobowiązanie, jeśli dobra lub usługi nabyto w ramach transakcji płatności w formie akcji rozliczanej w środkach pieniężnych.

8 Jeśli dobra lub usługi otrzymane lub nabyte w ramach transakcji płatności w formie akcji nie kwalifikują się do ujęcia jako aktywa, jednostka ujmuje je jako koszt.

9 Zazwyczaj koszt powstaje w wyniku konsumpcji (zużycia) dóbr lub usług. Przykładowo, usługi są zazwyczaj konsumowane (zużywane) bezpośrednio w momencie ich otrzymania, co oznacza, że koszt jest ujmowany, gdy kontrahent świadczy te usługi. Dobra mogą być konsumowane (zużywane) przez pewien okres czasu, a w przypadku towarów sprzedane w późniejszym terminie. Wówczas koszt zostaje ujęty w momencie, gdy dobra zostają zużyte lub sprzedane. Czasem konieczne jest jednak ujęcie kosztu zanim dobra lub usługi zostaną skonsumowane (zużyte) lub sprzedane, co wynika z faktu, że nie kwalifikują się one do ujęcia jako aktywa. Przykładem może być sytuacja, gdy jednostka nabywa dobra jako część prac badawczych projektu opracowującego nowy produkt. Pomimo tego, że nabyte dobra nie zostały zużyte, mogą nie kwalifikować się do ujęcia jako aktywa w świetle właściwego MSSF.

TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI ROZLICZANE W INSTRUMENTACH KAPITAŁOWYCH

Ogólny przegląd

10 W przypadku transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych jednostka wycenia otrzymane dobra lub usługi i odpowiadający im wzrost w kapitale własnym, bezpośrednio, w wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, chyba że niemożliwe jest wiarygodne oszacowanie ich wartości godziwej. Jeżeli jednostka nie może wiarygodnie oszacować wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, określa ich wartość oraz odpowiadający im wzrost w kapitale własnym w sposób pośredni poprzez odniesienie do (³⁴) wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych.

11 W celu wypełnienia wymogów pkt 10 w transakcjach z pracownikami oraz innymi osobami świadczącymi podobne usług (³⁵) i jednostka wycenia wartość godziwą otrzymanych usług poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Wynika to z faktu, że zazwyczaj nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie wartości godziwej otrzymanych usług, zob. pkt 12. Wartość godziwą instrumentów kapitałowych określa się na dzień przyznania tych instrumentów.

12 Zazwyczaj akcje, opcje na akcje lub inne instrumenty kapitałowe są przyznawane pracownikom jako część całego pakietu wynagradzania – obok pensji i innych świadczeń pracowniczych. W większości przypadków nie jest możliwa bezpośrednia wycena otrzymanych usług świadczonych przez pracowników w zamian za konkretny element pakietu wynagrodzenia. Często również niezależne określenie wartości godziwej całego pakietu wynagrodzenia może okazać się niemożliwe bez określenia wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Co więcej, akcje lub opcje na akcje są czasem przyznawane jako dodatkowa forma gratyfikacji, nie zaś element podstawowego pakietu wynagrodzenia, np. jako zachęta dla pracowników do pozostania w jednostce lub jako nagroda za ich wysiłki w poprawieniu wyników jednostki. Poprzez przyznanie akcji lub opcji na akcje, obok pozostałych elementów wynagrodzenia, jednostka przekazuje dodatkowe wynagrodzenie w celu otrzymania dodatkowych korzyści. Oszacowanie wartości godziwej dodatkowych korzyści uzyskanych przez jednostkę prawdopodobnie okaże się trudne. Z powodu trudności związanych z bezpośrednią wyceną wartości godziwej otrzymywanych usług jednostka wycenia wartość godziwą usług świadczonych przez pracowników poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych.

13 W celu zastosowania się do wymagań pkt 10 w przypadku transakcji ze stronami innymi niż pracownicy należy przyjąć możliwe do odrzucenia założenie, że można wiarygodnie oszacować wartość godziwą otrzymanych dóbr lub usług. Wartość godziwą dóbr lub usług ustala się na dzień, w którym jednostka otrzyma dobra lub kontrahent świadczy usługi. W rzadkich przypadkach, w których jednostka odrzuca wskazane założenie, ponieważ niemożliwe jest wiarygodne oszacowanie wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, jednostka wycenia otrzymane dobra lub usługi oraz odpowiadający im wzrost w kapitałach pośrednio – poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, ustalonej na dzień, w którym jednostka otrzymuje dobra lub kontrahent świadczy usługi.

13A W szczególności, w przypadku gdy ewentualna możliwa do zidentyfikowania zapłata otrzymana przez jednostkę jest niższa od wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych lub zaciągniętego zobowiązania, zazwyczaj tego rodzaju okoliczność wskazuje, że inna zapłata (tj. niemożliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi) została (lub zostanie) otrzymana przez jednostkę. Jednostka wycenia otrzymane, możliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi zgodnie z niniejszym MSSF. Jednostka wycenia niemożliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi, które otrzymała (lub otrzyma), jako różnicę między wartością godziwą płatności w formie akcji a wartością godziwą wszelkich możliwych do zidentyfikowania dóbr lub usług, które zostały (lub zostaną) otrzymane. Jednostka wycenia otrzymane, niemożliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi na dzień przyznania. Jednakże w przypadku transakcji rozliczanych w środkach pieniężnych zobowiązanie podlega aktualizacji wyceny na koniec każdego okresu sprawozdawczego do czasu jego rozliczenia zgodnie z pkt 30–33.

Transakcje, których przedmiotem są świadczone usługi

14 Jeśli nabycie uprawnień do przyznanych instrumentów kapitałowych następuje natychmiast, to kontrahent nie jest zobligowany do świadczenia usług w określonym czasie, aby stać się bezwarunkowo uprawnionym do tych instrumentów kapitałowych. W przypadku niewystąpienia dowodów wskazujących na sytuację przeciwną, jednostka zakłada, że otrzymała już usługi, w zamian za które wydaje instrumenty kapitałowe. W takim przypadku jednostka ujmuje na dzień przyznania otrzymane usługi w całości oraz odpowiadający im wzrost w kapitałach.

15 Jeśli nabycie uprawnień przyznanych instrumentów kapitałowych nie następuje aż do momentu, gdy upłynie określony okres świadczenia usług przez kontrahenta, jednostka zakłada, że usługi, które mają być świadczone w zamian za instrumenty kapitałowe, będą otrzymywane w przyszłości w okresie nabywania uprawnień. Jednostka traktuje wskazane usługi jako świadczone przez kontrahenta w okresie nabywania uprawnień, wraz z odpowiadającym im wzrostem w kapitałach. Na przykład:

a) jeśli przyznane pracownikowi opcje na akcje są warunkowe i uzależnione od upływu 3 letniego okresu świadczenia pracy, to jednostka zakłada, że świadczone przez pracownika usługi w zamian za opcje na akcje będą otrzymywane w przyszłości przez trzyletni okres nabywania uprawnień;

b) jeśli przyznane pracownikowi opcje na akcje są warunkowe i uzależnione od osiągnięcia przez jednostkę określonego warunku dotyczącego wyników, a pracownik musi pozostać w jednostce do czasu jego osiągnięcia, to długość okresu nabywania uprawnień różni się w zależności od tego, kiedy dany warunek dotyczący wyników zostanie spełniony. W takim przypadku jednostka zakłada, że praca w zamian za opcje na akcje będzie świadczona przez pracownika w przyszłości przez oczekiwany okres nabywania uprawnień. Jednostka na dzień przyznania szacuje długość oczekiwanego okresu nabywania uprawnień, opierając się na najbardziej prawdopodobnym momencie osiągnięcia określonego warunku dotyczącego wyników. Jeśli warunek dotyczący wyników jest warunkiem rynkowym, to oszacowanie długości oczekiwanego okresu nabywania uprawnień powinno być spójne z założeniami wykorzystanymi przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych opcji i nie powinno być w przyszłości korygowane. Jeśli warunek dotyczący wyników nie jest warunkiem rynkowym, to jednostka powinna dokonać, jeśli to konieczne, korekty swoich szacunków odnoszących się do długości okresu nabywania uprawnień, jeśli późniejsze informacje wskazują, że długość okresu nabywania uprawnień różni się od wcześniejszych oszacowań.

Transakcje wyceniane poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych

Określanie wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych

16 W przypadku transakcji wycenianych poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych jednostka ustala wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych na dzień wyceny na podstawie cen rynkowych (jeśli są dostępne), biorąc pod uwagę terminy i warunki, na których instrumenty zostały przyznane (z zastrzeżeniem wymogów pkt 19–22).

17 Jeżeli ceny rynkowe nie są dostępne, jednostka szacuje wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych, stosując metodę wyceny wartości, która pozwala oszacować cenę instrumentów kapitałowych, jaka zostałaby określona na dzień wyceny pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi i niezależnymi stronami transakcji. Metoda wyceny wartości powinna być spójna z ogólnie akceptowanymi metodologiami wyceny instrumentów finansowych oraz powinna uwzględniać wszystkie czynniki i założenia, które zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku wzięliby pod uwagę, ustalając cenę (zgodnie z postanowieniami pkt 19–22).

18 Dodatek B zawiera dalsze wskazówki odnoszące się do wyceny wartości godziwej akcji i opcji na akcje, koncentrując się na specyficznych terminach i warunkach, które są charakterystyczne dla akcji lub opcji na akcje przyznawanych pracownikom.

Uwzględnienie warunków nabycia uprawnień

19 Przyznanie instrumentów kapitałowych może być uzależnione od spełnienia określonych warunków nabycia uprawnień. Na przykład przyznanie akcji lub opcji na akcje pracownikowi jest zazwyczaj uzależnione od jego pozostania w jednostce zatrudniającej przez określony okres. Innym rodzajem warunków nabycia uprawnień może być warunek dotyczący wyników, taki jak wymóg osiągnięcia przez jednostkę określonego wzrostu zysków lub określonego wzrostu ceny akcji. Warunki nabycia uprawnień, inne niż warunki rynkowe, nie powinny być uwzględniane przy szacowaniu na dzień wyceny wartości godziwej akcji lub opcji na akcje. Zamiast tego warunki nabycia uprawnień, inne niż warunki rynkowe, powinny zostać uwzględnione poprzez korektę liczby instrumentów kapitałowych, która jest wykorzystywana w wycenie wartości całej transakcji, tak aby wartość ujętych dóbr lub usług otrzymanych w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe uwzględniała liczbę instrumentów, do których ostatecznie zostaną nabyte uprawnienia. W konsekwencji tego w ostatecznym rozliczeniu żadna kwota nie powinna zostać ujęta dla otrzymanych dóbr lub usług, jeżeli nie nastąpi nabycie uprawnień do żadnego przyznanego instrumentu kapitałowego w związku z niespełnieniem warunków nabycia uprawnień, innych niż warunki rynkowe, np. gdy nie upłynął określony okres świadczenia usług przez kontrahenta lub gdy nie spełniono warunku dotyczącego wyników, z uwzględnieniem wymogów pkt 21.

20 W celu wypełnienia postanowień pkt 19 jednostka w okresie nabywania uprawnień ujmuje kwotę dla otrzymywanych dóbr lub usług, wykorzystując najlepsze dostępne szacunki liczby instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień. Jednostka dokonuje, jeśli to konieczne, korekty tych szacunków, jeśli późniejsze informacje wskazują, że liczba instrumentów kapitałowych, do których nastąpi nabycie uprawnień, różni się od wcześniejszych oszacowań. Na dzień nabycia uprawnień jednostka koryguje szacunek do poziomu liczby instrumentów kapitałowych, do których ostatecznie zostały nabyte uprawnienia, z uwzględnieniem postanowień pkt 21.

21 Warunki rynkowe, takie jak osiągnięcie określonej ceny rynkowej akcji, od których uzależnione jest nabycie uprawnień do instrumentów, powinny zostać uwzględnione w procesie szacowania wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Z tego względu w przypadku przyznania instrumentów kapitałowych z warunkami rynkowymi jednostka ujmuje otrzymywane dobra lub usługi, jeśli kontrahent spełnia wszystkie inne warunki nabycia uprawnień (np. świadczenie pracy od pracownika, który pozostaje w jednostce przez określony okres czasu), niezależnie od tego, czy warunek rynkowy został spełniony.

Uwzględnianie warunków innych niż warunki nabycia uprawnień

21A Analogicznie jednostka uwzględnia wszystkie warunki inne niż warunki nabycia uprawnień przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Z tego względu, w przypadku przyznania instrumentów kapitałowych zawierających warunki inne niż warunki nabycia uprawnień, jednostka ujmuje dobra lub usługi otrzymywane od kontrahenta, który spełnia wszystkie inne warunki nabycia uprawnień, nie będące warunkami rynkowymi (np. świadczenie pracy od pracownika, który pozostaje w jednostce przez określony okres czasu), niezależnie od tego, czy warunki inne niż warunki nabycia uprawnień zostały spełnione.

Uwzględnienie odnawialności opcji

22 W przypadku opcji odnawialnych nie należy uwzględniać jej odnawialności w procesie szacowania na dzień wyceny wartości godziwej przyznanych opcji. Zamiast tego należy wykazać opcję odnowioną jako nowo przyznaną opcję w momencie, gdy zostanie później przyznana.

Podejście po dniu nabycia uprawnień

23 Po ujęciu otrzymanych dóbr lub usług zgodnie z pkt 10–22 i odpowiadającego im wzrostu w kapitałach jednostka nie dokonuje po dniu, gdy nastąpiło nabycie uprawnień do instrumentów, żadnych późniejszych korekt w całkowitej wartości kapitałów. Na przykład jednostka nie odwraca kwot ujętych za świadczoną pracę, jeśli instrumenty kapitałowe, do których nastąpiło nabycie uprawnień, umorzono lub, w przypadku opcji na akcje, gdy opcje nie zostały wykonane. Wskazany wymóg nie ogranicza jednak możliwości przeniesienia kwot w ramach samych kapitałów, np. przeniesienia z jednej pozycji kapitałów do innej.

Sytuacje, gdy wartość godziwa instrumentów kapitałowych nie może zostać wiarygodnie oszacowana

24 Zapisy pkt 16–23 odnoszą się do sytuacji, w których jednostka jest zobligowana do wyceny transakcji płatności w formie akcji, poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Jedynie w rzadkich przypadkach jednostka może nie być w stanie wiarygodnie oszacować na dzień wyceny wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, stosując się do zapisów pkt 16–22. Tylko w tych rzadkich sytuacjach jednostka:

a) wycenia instrumenty kapitałowe w ich wartości wewnętrznej, początkowo na dzień otrzymania dóbr lub świadczenia przez kontrahenta usług, a później na koniec każdego okresu sprawozdawczego oraz na dzień ostatecznego rozliczenia. Zmiany wartości wewnętrznej ujmowane są w zysku lub stracie. W przypadku przyznania opcji na akcje umowa dotycząca płatności w formie akcji jest ostatecznie rozliczona w momencie, gdy opcje te zostają wykonane, zostały umorzone (np. w momencie rezygnacji z zatrudnienia) lub wygasły (np. na koniec okresu trwania (życia) opcji);

b) ujmuje otrzymane dobra lub usługi, uzależniając ich wartość od liczby instrumentów kapitałowych, do których ostatecznie nabyte zostały uprawnienia lub (jeśli to właściwe) które ostatecznie wykonano. Na przykład, w celu wypełnienia tego wymogu jednostka ujmuje otrzymywane dobra lub usługi w okresie nabywania uprawnień (jeśli taki okres istnieje) zgodnie z pkt 14 i 15 z wyłączeniem postanowień pkt 15 lit. b) odnoszących się do warunku rynkowego (które nie mają zastosowania). Kwota ujmowana dla otrzymywanych dóbr lub usług w okresie nabywania uprawnień powinna zostać ustalona z wykorzystaniem liczby opcji na akcje, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień. Jednostka dokonuje, jeśli to konieczne, korekty tego oszacowania, jeśli późniejsze informacje wskazują, że liczba instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień, różni się od wcześniejszych oszacowań. Na dzień nabycia uprawnień jednostka koryguje szacunek do poziomu liczby instrumentów kapitałowych, do których ostatecznie nastąpiło nabycie uprawnień. Po dniu nabycia uprawnień jednostka odwraca kwotę ujętą dla otrzymanych dóbr lub usług, jeśli opcje na akcje zostały w późniejszym okresie umorzone lub gdy wygasły z końcem okresu trwania (życia) opcji.

25 Jeżeli jednostka stosuje pkt 24, to nie musi stosować pkt 26–29, ponieważ wszystkie modyfikacje terminów i warunków, na których instrument kapitałowy został przyznany, zostaną uwzględnione w przypadku stosowania metody wartości wewnętrznej, określonej w pkt 24. Jeśli jednak jednostka rozlicza przyznane instrumenty kapitałowe, do których pkt 24 miał zastosowanie, to wówczas:

a) jeśli rozliczenie następuje w okresie nabywania uprawnień, jednostka traktuje takie rozliczenie jako przyśpieszenie nabycia uprawnień i w związku z tym bezzwłocznie ujmuje kwotę, która byłaby dalej ujmowana dla otrzymywanych usług przez pozostały czas okresu nabywania uprawnień;

b) każdą płatność wykonaną w związku z rozliczeniem traktuje jako odkupienie instrumentów kapitałowych, tj. jako zmniejszenie kapitałów, z wyjątkiem nadwyżki zapłaconej powyżej wartości wewnętrznej instrumentów kapitałowych z dnia odkupu. Każdą ewentualną kwotę nadwyżki ujmuje się jako koszt.

Modyfikacja terminów i warunków, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane, w tym anulowanie i rozliczenie

26 Jednostka może modyfikować terminy i warunki, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane. Na przykład jednostka może obniżyć cenę wykonania opcji przyznanej pracownikom (tj. przecenić opcję), w wyniku czego nastąpi wzrost wartości godziwej tych opcji. Postanowienia pkt 27–29 odnoszące się do uwzględniania skutków modyfikacji zostały przedstawione w kontekście transakcji płatności w formie akcji zawartych z pracownikami. Wymagania te odnoszą się jednak również do transakcji płatności w formie akcji wycenianych poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, a zawartych ze stronami innymi niż pracownicy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy ewentualne odniesienia pkt 27–29 do dnia przyznania traktować jako odniesienia do dnia, kiedy jednostka otrzymuje dobra lub gdy kontrahent świadczy usługi.

27 Jednostka ujmuje, jako minimum, otrzymane usługi wycenione w wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia przyznania, chyba że do danych instrumentów kapitałowych nie nastąpi nabycie uprawnień na skutek niespełnienia warunku nabycia uprawnień (innego niż warunek rynkowy) określonego na dzień przyznania. Powyższa zasada ma zastosowanie niezależnie od tego, czy dokonano modyfikacji terminów lub warunków, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane, czy też nastąpiło anulowanie lub rozliczenie przyznanego instrumentu kapitałowego. Dodatkowo, jednostka ujmuje skutki modyfikacji, w wyniku których nastąpił wzrost całkowitej wartości godziwej umowy dotyczącej płatności w formie akcji lub pojawiły się inne korzyści dla pracownika. Wskazówki implementacyjne do powyższego postanowienia zawiera dodatek B.

28 Jeżeli przyznane instrumenty kapitałowe są anulowane lub rozliczone w okresie nabywania uprawnień (a anulowanie to nie wynika z wygaśnięcia programu w wyniku niespełnienia warunków nabycia uprawnień):

a) jednostka traktuje anulowanie lub rozliczenie jako przyśpieszenie nabycia uprawnień i w związku z tym bezzwłocznie ujmuje kwotę, która byłaby dalej ujmowana przez pozostały czas okresu nabywania uprawnień;

b) każdą płatność dokonaną na rzecz pracownika w związku z anulowaniem lub rozliczeniem przyznania należy traktować jako odkupienie własnych udziałów kapitałowych, tj. jako zmniejszenie kapitałów własnych, z wyjątkiem nadwyżki zapłaconej ponad wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia odkupu. Każdą ewentualną kwotę nadwyżki ujmuje się jako koszt. Jeżeli jednak umowa dotycząca płatności w formie akcji obejmuje element zobowiązaniowy, jednostka dokonuje ponownej wyceny wartości godziwej zobowiązania na dzień jego anulowania lub uregulowania. Każdy rodzaj płatności dokonanej w celu uregulowania elementu zobowiązaniowego rozlicza się jako wygaśniecie zobowiązania;

c) jeśli nowy instrument kapitałowy jest przyznany pracownikowi, a na dzień, w którym nowe instrumenty kapitałowe zostały przyznane, jednostka identyfikuje nowo przyznane instrumenty kapitałowe jako zastępujące anulowane instrumenty kapitałowe, to jednostka traktuje zastępujące (nowe) instrumenty kapitałowe jak modyfikację pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych zgodnie z pkt 27 oraz wskazówkami zamieszczonymi w dodatku B. Przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest różnicą między wartością godziwą zastępujących instrumentów kapitałowych i wartością godziwą netto anulowanych instrumentów kapitałowych, ustalonych na dzień, kiedy zastępujące instrumenty kapitałowe są przyznawane. Wartość godziwa netto anulowanych instrumentów kapitałowych to ich wartość godziwa bezpośrednio sprzed dnia anulowania, pomniejszona o kwoty płatności dokonanych na rzecz pracownika w momencie anulowania instrumentu kapitałowego, które to płatności ujmuje się jako pomniejszenie kapitałów własnych, zgodnie z lit. b) powyżej. Jeśli jednostka nie identyfikuje nowo przyznanych instrumentów kapitałowych jako zastępujących anulowane instrumenty kapitałowe, to ujmuje je jako nowe przyznanie instrumentów kapitałowych.

28A Jeżeli jednostka lub kontrahent ma możliwość wyboru, czy spełni warunki inne niż warunki nabycia uprawnień, jednostka traktuje niespełnienie tych warunków w trakcie okresu nabywania uprawnień przez nią samą lub przez kontrahenta jako anulowanie.

29 Jeśli jednostka odkupuje instrumenty kapitałowe, do których nastąpiło nabycie uprawnień, płatności dokonane na rzecz pracownika traktuje się jako pomniejszenie kapitałów własnych, z wyjątkiem nadwyżki zapłaconej ponad wartość godziwą odkupionych instrumentów kapitałowych z dnia odkupu. Każdą ewentualną kwotę nadwyżki ujmuje się jako koszt.

TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI ROZLICZANE W ŚRODKACH PIENIĘŻNYCH

30 W transakcjach płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych jednostka wycenia nabyte towary lub usługi i zaciągnięte zobowiązanie w wartości godziwej zobowiązania, z zastrzeżeniem wymogów pkt 31–33D. Do czasu, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane, jednostka na koniec każdego okresu sprawozdawczego, a także na dzień rozliczenia wycenia zobowiązanie w wartości godziwej, a ewentualne zmiany wartości ujmuje w zysku lub stracie danego okresu.

31 Na przykład jednostka może przyznać pracownikom prawa do wzrostu wartości akcji jako część pakietu wynagrodzenia, dzięki czemu pracownicy będą uprawnieni do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych (a nie instrumentów kapitałowych), których wartość będzie uzależniona od wzrostu ceny akcji jednostki ponad określony poziom w określonym przedziale czasu. Lub też jednostka może przyznać pracownikom prawa do otrzymania środków pieniężnych w drodze przyznania im praw do akcji (w tym akcji, które mają zostać wyemitowane w momencie wykonania opcji na akcje), które są obligatoryjnie (np. w momencie przerwania zatrudnienia) lub decyzją pracownika wymieniane na środki pieniężne. Ustalenia te stanowią przykłady transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych. Prawa do wzrostu wartości akcji są wykorzystywane w celu zilustrowania niektórych wymogów zawartych w pkt 32–33D. Jednakże wymogi zawarte w tych punktach stosuje się do wszelkich transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych.

32 Jednostka ujmuje otrzymane usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za te usługi w momencie, gdy pracownicy świadczą te usługi. Na przykład niektóre prawa do wzrostu wartości akcji stają się wymagalne natychmiast, w wyniku czego nie musi upłynąć określony czas świadczenia pracy, aby pracownicy stali się uprawnieni do otrzymania środków pieniężnych. W przypadku niewystąpienia dowodów wskazujących na sytuację przeciwną jednostka zakłada, że świadczone przez pracownika usługi za prawa do wzrostu wartości akcji zostały otrzymane. W konsekwencji tego jednostka bezzwłocznie ujmuje otrzymane usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za nie. Jeśli nabycie uprawnień do prawa do wzrostu wartości akcji nie nastąpi aż do czasu, kiedy upłynie określony okres świadczenia pracy przez pracowników, jednostka ujmuje świadczone na jej rzecz usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za nie przez określony czas, w którym pracownicy świadczą te usługi.

33 Zobowiązanie należy wyceniać, początkowo, a także na koniec każdego okresu sprawozdawczego, aż do momentu rozliczenia, w wartości godziwej praw do wzrostu wartości akcji, ustalonej z zastosowaniem modelu wyceny opcji, biorąc pod uwagę terminy i warunki, na których przyznano prawa do wzrostu wartości akcji, oraz zakres, w jakim pracownicy wykonali usługi do tego dnia, z zastrzeżeniem wymogów pkt 33A–33D. Jednostka może modyfikować terminy i warunki, na których przyznaje się płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych. Wytyczna w sprawie zmiany transakcji płatności w formie akcji, która zmienia jej klasyfikację z rozliczanej w środkach pieniężnych na rozliczaną w instrumentach kapitałowych, znajduje się w pkt B44A– B44C w dodatku B.

Uwzględnienie warunków nabycia uprawnień i warunków innych niż warunki nabycia uprawnień

33A Transakcje płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych mogą być uzależnione od spełnienia określonych warunków nabycia uprawnień. Innym rodzajem warunków nabycia uprawnień może być warunek dotyczący wyników, taki jak wymóg osiągnięcia przez jednostkę określonego wzrostu zysków lub określonego wzrostu ceny akcji. Warunki nabycia uprawnień, inne niż warunki rynkowe, nie powinny być uwzględniane przy szacowaniu na dzień wyceny wartości godziwej płatności w formie akcji rozliczanej w środkach pieniężnych. Zamiast tego warunki nabycia uprawnień, inne niż warunki rynkowe, powinny zostać uwzględnione poprzez korektę liczby nagród uwzględnionych w wycenie zobowiązań wynikających z transakcji.

33B Aby stosować wymogi zawarte w pkt 33A, jednostka ujmuje kwotę dla dóbr lub usług otrzymanych w okresie nabywania uprawnień. Kwota ta jest oparta o najlepsze dostępne szacunki liczby nagród, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień. Jednostka dokonuje, jeśli to konieczne, korekty tego oszacowania, jeśli późniejsze informacje wskazują, że liczba nagród, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień, różni się od wcześniejszych oszacowań. Na dzień nabycia uprawnień jednostka koryguje szacunek do poziomu liczby nagród, co do których ostatecznie nastąpiło nabycie uprawnień.

33C Warunki rynkowe, takie jak osiągnięcie określonej ceny rynkowej akcji, od których uzależnione jest nabycie uprawnień (lub wykonalność), jak również warunki inne niż warunki nabycia uprawnień, powinny zostać uwzględnione w procesie szacowania wartości godziwej płatności w formie akcji rozliczanej w środkach pieniężnych oraz w przypadku przeszacowania wartości godziwej – na koniec każdego okresu sprawozdawczego oraz na dzień rozliczenia.

33D W wyniku stosowania pkt 30–33C łączna kwota ostatecznie ujętych towarów lub usług otrzymanych w zamian za płatność w formie akcji rozliczaną w środkach pieniężnych jest równa kwocie wypłaconych środków pieniężnych.

TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI CHARAKTERYZUJ ĄCE SIĘ ROZLICZENIEM NETTO ZOBOWIĄZAŃ Z TYTUŁU PODATKU U ŹRÓDŁA

33E Prawo podatkowe lub przepisy podatkowe mogą zobowiązać jednostkę do zatrzymania kwoty odpowiadającej obowiązkowi podatkowemu pracownika związanemu z płatnością w formie akcji i przeniesienia tej kwoty (zazwyczaj w środkach pieniężnych) na rzecz organów podatkowych w imieniu pracownika. W celu dopełnienia tego obowiązku warunki umowy dotyczącej płatności w formie akcji mogą zezwalać lub nakazywać jednostce zatrzymać liczbę instrumentów kapitałowych równą wartości pieniężnej podatku pracownika z całkowitej liczby instrumentów kapitałowych, które w przeciwnym razie zostałyby wydane pracownikowi w momencie wykonania (lub nabycia uprawnień do) płatności w formie akcji (tj. umowa dotycząca płatności w formie akcji cechowałaby się „rozliczeniem netto”).

33F Jako odstępstwo od wymogów określonych w pkt 34 transakcję, o której mowa w pkt 33E, klasyfikuje się w całości jako transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych, jeżeli zostałaby tak sklasyfikowana przy braku rozliczenia netto.

33G Jednostka stosuje pkt 29 niniejszego standardu do ujmowania zatrzymywania akcji w celu dokonania płatności na rzecz organów podatkowych w odniesieniu do obowiązku podatkowego pracownika związanego z płatnością w formie akcji. Dlatego też dokonane płatności są ujmowane jako zmniejszenie kapitału własnego o wartość zatrzymanych akcji, z wyjątkiem sytuacji gdy płatność przekracza wartość godziwą na dzień rozliczenia netto w zatrzymanych instrumentach kapitałowych.

33H Wyjątek określony w pkt 33F nie ma zastosowania do:

a) umowy dotyczącej płatności w formie akcji w rozliczeniu netto, w odniesieniu do której jednostka nie ma, w świetle prawa podatkowego lub przepisów podatkowych, obowiązku zatrzymywania kwoty z tytułu obowiązku podatkowego pracownika związanego z tą płatnością w formie akcji; lub

b) wszelkich instrumentów kapitałowych, które jednostka zatrzymuje, przekraczających obowiązek podatkowy pracownika związany z płatnością w formie akcji (tj. jednostka zatrzymuje kwotę, która przekracza wartość pieniężną obowiązku podatkowego pracownika). Taka nadwyżka zatrzymanych akcji ujmowana jest jako płatność w formie akcji rozliczana w środkach pieniężnych, jeżeli kwota ta wypłacana jest pracownikowi w środkach pieniężnych (lub innych aktywach).

TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI Z ALTERNATYWĄ ROZLICZENIA W ŚRODKACH PIENIĘŻNYCH

34 W przypadku transakcji płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają jednostce lub jej kontrahentowi możliwość wyboru sposobu rozliczenia – rozliczenie poprzez wydanie środków pieniężnych (lub innych aktywów) lub poprzez emisję instrumentów kapitałowych – jednostka ujmuje takie transakcje lub elementy takich transakcji jak transakcje płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych, w zakresie, w jakim zaciągnęła zobowiązanie do wydania środków pieniężnych lub innych aktywów. W zakresie, w jakim jednostka nie zaciągnęła takiego zobowiązania, ujmuje takie transakcje jak transakcje płatności w formie akcji rozliczane w instrumentach kapitałowych.

Transakcje płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają kontrahentowi możliwość wyboru sposobu rozliczenia

35 Jeśli jednostka przyznała kontrahentowi prawo wyboru sposobu rozliczenia – czy transakcję płatności w formie akcji rozliczyć w środkach pieniężnych (³⁶) czy w drodze emisji instrumentów kapitałowych, to jednostka przyznała złożony instrument finansowy. Złożony instrument finansowy obejmuje element dłużny (tj. prawo kontrahenta do żądania płatności w środkach pieniężnych) i element kapitałowy (tj. prawo kontrahenta do żądania rozliczenia transakcji w instrumentach kapitałowych, nie zaś w środkach pieniężnych). W przypadku transakcji ze stronami innymi niż pracownicy, w których wartość godziwa otrzymanych dóbr lub usług wyceniana jest bezpośrednio, jednostka wycenia element kapitałowy (stanowiący część instrumentu złożonego) jako różnicę między wartością godziwą otrzymanych dóbr lub usług a wartością godziwą elementu dłużnego (zobowiązania finansowego) z dnia, gdy dobra lub usługi otrzymano.

36 W przypadku pozostałych transakcji, w tym transakcji z pracownikami, jednostka określa wartość godziwą złożonego instrumentu finansowego na dzień wyceny, uwzględniając terminy i warunki, na których prawa do otrzymania środków pieniężnych lub instrumentów kapitałowych zostały przyznane.

37 W celu wypełnienia wymagań pkt 36 jednostka określa wartość godziwą elementu dłużnego (zobowiązania finansowego), a następnie wartość godziwą elementu kapitałowego – uwzględniając to, że kontrahent musi zrezygnować z prawa do otrzymania środków pieniężnych, aby otrzymać instrumenty kapitałowe. Wartość godziwa złożonego instrumentu finansowego jest równa sumie wartości godziwych obu komponentów. Należy jednak wziąć pod uwagę, że transakcje płatności w formie akcji, w których kontrahent ma możliwość wyboru sposobu rozliczenia, są często skonstruowane w ten sposób, że wartość godziwa jednej alternatywy rozliczenia jest równa drugiej. Na przykład kontrahent może mieć prawo wyboru – otrzymać opcje na akcje lub regulowane w środkach pieniężnych prawa do wzrostu wartości akcji. W takich przypadkach wartość elementu kapitałowego jest równa zero, co oznacza, że wartość godziwa złożonego instrumentu finansowego jest równa wartości godziwej instrumentu dłużnego. Inaczej wygląda sytuacja, gdy wartości godziwe alternatyw rozliczenia się różnią – w takim przypadku wartość godziwa elementu kapitałowego będzie zazwyczaj większa od zera, co sprawi, że wartość godziwa złożonego instrumentu finansowego będzie większa od wartości godziwej elementu dłużnego (zobowiązania finansowego).

38 Jednostka osobno uwzględnia dobra lub usługi otrzymane lub nabyte w zamian za każdy z elementów złożonego instrumentu finansowego. W przypadku elementu dłużnego (zobowiązania finansowego) jednostka ujmuje nabyte dobra lub usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za te dobra lub usługi w momencie, gdy kontrahent dostarcza dobra lub świadczy usługi – zgodnie z postanowieniami odnoszącymi się do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych (pkt 30–33). W przypadku elementu kapitałowego (jeśli istnieje) jednostka ujmuje otrzymane dobra lub usługi oraz wzrost w kapitałach w momencie, gdy kontrahent dostarcza dobra lub świadczy usługi – zgodnie z postanowieniami odnoszącymi się do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych (pkt 10–29).

39 Na dzień rozliczenia jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania w jego wartości godziwej. Jeśli jednostka w ramach rozliczenia transakcji emituje instrumenty kapitałowe zamiast płacenia środków pieniężnych, zobowiązanie powinno zostać przeniesione bezpośrednio do kapitałów, jako zapłata za wyemitowane instrumenty kapitałowe.

40 Jeśli jednostka rozlicza transakcję poprzez wydanie środków pieniężnych, a nie emisję instrumentów kapitałowych, to płatność powinna w całości uregulować zobowiązanie. Jakikolwiek element kapitałowy ujęty wcześniej powinien pozostać w kapitałach. Wybierając rozliczenie w środkach pieniężnych, kontrahent rezygnuje z prawa do otrzymania instrumentów kapitałowych. Wskazany wymóg nie ogranicza jednak możliwości przeniesienia kwot w ramach samych kapitałów, np. przeniesienia z jednej pozycji kapitałów do innej.

Transakcje płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają jednostce możliwość wyboru sposobu rozliczenia

41 W przypadku transakcji płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają jednostce możliwość wyboru sposobu rozliczenia – w środkach pieniężnych lub poprzez emisję instrumentów kapitałowych, jednostka określa, czy ma bieżący obowiązek do rozliczenia transakcji w środkach pieniężnych i odpowiednio ujmuje taką transakcję. Jednostka ma bieżący obowiązek do rozliczenia transakcji w środkach pieniężnych, jeśli rozliczenie w instrumentach kapitałowych nie ma ekonomicznego uzasadnienia (np. jednostka ma prawny zakaz emisji akcji), jednostka ma przeszłą praktykę lub formalną politykę rozliczania transakcji w środkach pieniężnych lub zazwyczaj dokonuje rozliczenia w środkach pieniężnych, gdy kontrahent wystąpi o takie rozliczenie.

42 Jeśli jednostka ma bieżący obowiązek do rozliczenia transakcji w środkach pieniężnych, traktuje transakcję zgodnie z postanowieniami dotyczącymi transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych, przedstawionymi w pkt 30–33.

43 Jeśli wskazany obowiązek nie istnieje, jednostka traktuje transakcję zgodnie z postanowieniami dotyczącymi transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych, przedstawionymi w pkt 10–29. W momencie rozliczenia:

a) jeśli jednostka wybierze rozliczenie w środkach pieniężnych, kwota płatności powinna być traktowana jako odkupienie własnych udziałów kapitałowych, tj. jako zmniejszenie kapitałów, z wyjątkiem przewidzianym w lit. c) poniżej;

b) jeśli jednostka wybiera rozliczenie poprzez emisję własnych instrumentów kapitałowych, żadne późniejsze księgowanie nie jest wymagane (inne niż ewentualne przesunięcie w ramach kapitałów własnych z jednej pozycji do innej, jeśli jest to konieczne), z wyjątkiem przewidzianym w lit. c) poniżej;

c) jeśli jednostka wybiera sposób rozliczenia z wyższą wartością godziwą od wartości godziwej ujętej w księgach na dzień rozliczenia, to ujmuje dodatkowy koszt stanowiący różnicę między tymi wartościami, tj. różnicę między zapłaconymi środkami pieniężnymi i wartością godziwą instrumentów kapitałowych, które w zamian zostałyby wyemitowane, lub różnicę między wartością godziwą wyemitowanych instrumentów kapitałowych i kwotą środków pieniężnych, które zostałyby wypłacone.

TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI MIĘDZY JEDNOSTKAMI NALEŻĄCYMI DO GRUPY KAPITAŁOWEJ (ZMIANY Z 2009 R.)

43A W przypadku transakcji płatności w formie akcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej jednostka otrzymująca dobra lub usługi wycenia w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym otrzymane dobra lub usługi jako transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych albo jako transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w środkach pieniężnych poprzez ocenę:

a) charakteru przyznanych gratyfikacji; oraz

b) własnych praw i zobowiązań.

Kwota ujęta przez jednostkę otrzymującą dobra lub usługi może się różnić od kwoty ujętej przez skonsolidowaną grupę lub przez inną jednostkę należącą do grupy kapitałowej rozliczającą transakcję płatności w formie akcji.

43B Jednostka otrzymująca dobra lub usługi wycenia otrzymane dobra lub usługi jako transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych, jeżeli:

a) przyznane gratyfikacje stanowią jej własne instrumenty kapitałowe lub

b) jednostka nie ma obowiązku rozliczenia transakcji płatności w formie akcji.

Jednostka dokonuje aktualizacji wyceny takiej transakcji płatności w formie akcji rozliczanej w instrumentach kapitałowych jedynie w przypadku zmian warunków nabycia uprawnień innych niż warunki rynkowe, zgodnie z pkt 19–21. We wszystkich innych okolicznościach jednostka otrzymująca dobra lub usługi wycenia otrzymane dobra lub usługi jako transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w środkach pieniężnych.

43C Jednostka rozliczająca transakcję płatności w formie akcji, w przypadku gdy inna jednostka należąca do grupy kapitałowej otrzymuje dobra lub usługi, ujmuje transakcję jako transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych jedynie wówczas, gdy jest ona rozliczana we własnych instrumentach kapitałowych jednostki. W innych sytuacjach transakcja ta jest ujmowana jako transakcja płatności w formie akcji rozliczana w środkach pieniężnych.

43D Niektóre transakcje w ramach grupy kapitałowej obejmują umowy spłaty, które nakładają na jednostkę należącą do grupy kapitałowej obowiązek zapłaty innej jednostce należącej do grupy kapitałowej za dokonanie płatności w formie akcji na rzecz dostawcy dóbr lub usług. W takich przypadkach jednostka otrzymująca dobra lub usługi ujmuje transakcję płatności w formie akcji zgodnie z pkt 43B bez względu na wewnątrzgrupowe umowy spłaty.

UJAWNIANIE INFORMACJI

44 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie natury oraz zakresu umów dotyczących płatności w formie akcji, które funkcjonowały w danym okresie.

45 W celu wypełnienia wymagań pkt 44 jednostka ujawnia przynajmniej następujące informacje:

a) opis każdego typu umowy dotyczącej płatności w formie akcji, która istniała w danym okresie, obejmujący podstawowe przedziały czasowe i warunki każdej z umów, takie jak warunki nabycia uprawnień, maksymalny czas trwania (życia) przyznanych opcji oraz sposób rozliczenia (np. czy w środkach pieniężnych (aktywach), czy poprzez emisję instrumentów kapitałowych). Jednostka z zasadniczo podobnymi typami umów dotyczących płatności w formie akcji może przedstawić wskazane informacje w sposób zagregowany, chyba że oddzielne ujawnienie informacji dla każdej z umów jest konieczne w celu wypełnienia postanowień pkt 44;

b) liczbę oraz średnie ważone ceny wykonania opcji na akcje dla każdej z następujących grup opcji:

(i) występujących na początku danego okresu;

(ii) przyznanych w danym okresie;

(iii) umorzonych w danym okresie;

(iv) wykonanych w danym okresie;

(v) wygasłych w danym okresie;

(vi) występujących na koniec danego okresu; oraz (vii) możliwych do wykonania na koniec danego okresu;

c) dla opcji wykonanych w danym okresie, średnią ważoną cenę akcji z dnia ich wykonania. Jeśli opcje były wykonywane regularnie i stopniowo przez cały okres, jednostka może zamiast tego ujawnić średnią ważoną cenę akcji w tym okresie;

d) dla opcji występujących na koniec danego okresu, przedział cen wykonania oraz średni ważony okres pozostały do końca umownego czasu trwania (życia). Jeśli przedział cen wykonania jest szeroki, występujące opcje powinny zostać rozdzielone na grupy, które mają znaczenie przy ocenie liczby i terminów, kiedy dodatkowe akcje mogą zostać wyemitowane oraz jakie środki pieniężne mogą zostać otrzymane w momencie wykonania tych opcji.

46 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie, jak została określona w danym okresie wartość godziwa otrzymanych dóbr lub usług lub wartość godziwa przyznanych instrumentów kapitałowych.

47 Jeśli jednostka określała wartość godziwą otrzymanych dóbr lub usług w zamian za własne instrumenty kapitałowe pośrednio, poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, to w celu wypełnienia wymogów pkt 46 ujawnia przynajmniej następujące informacje:

a) dla opcji na akcje przyznanych w danym okresie, średnią ważoną wartość godziwą tych opcji określoną na dzień wyceny oraz informacje, jak ta wartość godziwa została ustalona, w tym:

(i) wykorzystany model wyceny opcji oraz dane wejściowe do tego modelu, obejmujące średnią ważoną cenę akcji, cenę wykonania, oczekiwaną zmienność, okres trwania (życia), oczekiwane dywidendy, stopę procentową wolną od ryzyka oraz inne dane wejściowe do modelu obejmujące wykorzystaną metodę i założenia przyjęte dla uwzględnienia skutków oczekiwanego wcześniejszego wykonania;

(ii) sposób określenia oczekiwanej zmienności, w tym określenie, w jakim stopniu oczekiwaną zmienność oparto na zmienności historycznej; oraz

(iii) czy i jak inne charakterystyki przyznanych opcji zostały włączone w proces wyceny wartości godziwej, takie jak warunki rynkowe;

b) dla innych instrumentów kapitałowych przyznanych w danym okresie (tj. innych niż opcje na akcje), liczbę oraz średnią ważoną wartość godziwą tych instrumentów określoną na dzień wyceny oraz informacje, jak wartość godziwa została ustalona, w tym:

(i) jak określono wartość godziwą, jeśli nie wyceniono jej na podstawie obserwowanej ceny rynkowej;

(ii) czy i jak uwzględniono w procesie wyceny wartości godziwej oczekiwane dywidendy; oraz

(iii) czy i jak uwzględniono w procesie wyceny wartości godziwej inne charakterystyki przyznanych instrumentów kapitałowych;

c) dla umów dotyczących płatności w formie akcji, które zmodyfikowano w danym okresie:

(i) uzasadnienie tych modyfikacji;

(ii) przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej (w wyniku modyfikacji); oraz

(iii) informacje, jak przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej został zmierzony, zgodnie z wymaganiami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej, jeśli są właściwe.

48 Jeśli jednostka wycenia bezpośrednio wartość godziwą dóbr lub usług otrzymanych w danym okresie, to ujawnia, jak ta wartość godziwa została ustalona, np. czy wartość godziwa została określona na poziomie ceny rynkowej tych dóbr lub usług.

49 Jeśli jednostka odrzuciła założenie z pkt 13, to ujawnia ten fakt oraz wyjaśnia, dlaczego założenie to zostało odrzucone.

50 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie wpływu transakcji płatności w formie akcji na zysk lub stratę jednostki w danym okresie oraz na jej sytuację finansową.

51 W celu wypełnienia wymagań pkt 50 jednostka ujawnia przynajmniej następujące informacje:

a) całkowity koszt ujęty w danym okresie wynikający z transakcji płatności w formie akcji, w których otrzymane dobra lub usługi nie kwalifikowały się do ujęcia jako aktywa, w wyniku czego zostały bezzwłocznie ujęte jako koszt. Ujawnienie to powinno obejmować oddzielnie wskazanie części całkowitego kosztu, która przypada na transakcje traktowane jako transakcje płatności w formie akcji rozliczane w instrumentach kapitałowych;

b) dla zobowiązań wynikających z transakcji płatności w formie akcji:

(i) łączną wartość bilansowa na koniec danego okresu; oraz

(ii) łączną wartość wewnętrzną zobowiązań na koniec danego okresu, w związku z którymi kontrahent ma prawo do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów, do których nabyte zostały uprawnienia przed końcem okresu (np. nabyte uprawnienia do prawa do wzrostu wartości akcji).

52 Jeśli informacje wymagane do ujawnienia przez niniejszy standard nie spełniają zasad określonych w pkt 44, 46 i 50, jednostka ujawnia dodatkowe informacje, dzięki którym wymagania te zostaną spełnione. Na przykład jeśli jednostka zaklasyfikowała wszelkie transakcje płatności w formie akcji jako rozliczane w instrumentach kapitałowych, zgodnie z pkt 33F, jednostka ujawnia szacunkową kwotę, którą spodziewa się przekazać organowi podatkowemu w celu uregulowania zobowiązań podatkowych pracownika, gdy konieczne jest poinformowanie użytkowników o przyszłych przepływach pieniężnych związanych ze skutkami umowy dotyczącej płatności w formie akcji.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

53 W przypadku transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych jednostka stosuje niniejszy standard do przyznania akcji, opcji na akcje lub innych instrumentów kapitałowych, jeżeli przyznanie nastąpiło po dniu 7 listopada 2002 r., a nabycie uprawnień do instrumentów nie nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszego standardu.

54 Jednostka jest zachęcana, lecz nie zobligowana do stosowania niniejszego standardu do ujęcia pozostałych transakcji, w wyniku których nastąpiło przyznanie instrumentów kapitałowych, jeśli ujawniła publicznie określoną na dzień wyceny wartość godziwą tych instrumentów.

55 W przypadku wszystkich transakcji (w wyniku których nastąpiło przyznanie instrumentów kapitałowych), do których niniejszy standard ma zastosowanie, jednostka przekształca informacje porównawcze i, jeśli to wykonalne, dostosowuje saldo początkowe zysków zatrzymanych dla najwcześniejszego prezentowanego okresu.

56 W przypadku wszystkich transakcji (w wyniku których nastąpiło przyznanie instrumentów kapitałowych), do których niniejszy standard nie został zastosowany (np. do instrumentów kapitałowych przyznanych przed lub w dniu 7 listopada 2002 r.), jednostka ujawnia informacje wymagane w pkt 44 i 45.

57 Jeśli, po dniu wejścia w życie niniejszego standardu, jednostka modyfikuje terminy lub warunki przyznanych instrumentów kapitałowych, do których niniejszych standard nie został zastosowany, jednostka mimo to stosuje pkt 26–29 do takich modyfikacji.

58 W przypadku zobowiązań wynikających z transakcji płatności w formie akcji istniejących na dzień wejścia w życie niniejszego standardu jednostka stosuje MSSF retrospektywnie. Dla zobowiązań tych jednostka przekształca informacje porównawcze, w tym koryguje saldo początkowe zysków zatrzymanych najwcześniejszego prezentowanego okresu, dla którego przekształca informacje porównawcze, z tym że jednostka nie musi przekształcać informacji porównawczych w zakresie, w jakim odnoszą się one do okresu lub dnia, które przypadają przed dniem 7 listopada 2002 r.

59 Jednostka jest zachęcana, ale nie zobligowana do stosowania niniejszego standardu retrospektywnie do wszystkich innych zobowiązań wynikających z transakcji płatności w formie akcji, na przykład do zobowiązań, które zostały rozliczone w okresie, za który jednostka prezentuje informacje porównawcze.

59A Jednostka stosuje zmiany w pkt 30–31, 33–33H i B44A–B44C przedstawione poniżej. Okresy poprzedzające nie są przeszacowywane.

a) Zmiany w pkt B44A–B44C stosuje się jedynie do modyfikacji mających miejsce na dzień lub po dniu, w którym jednostka stosuje po raz pierwszy zmiany.

b) Zmiany w pkt 30–31 i 33–33D mają zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji, do których nie nabyto uprawnień na dzień, w którym jednostka stosuje po raz pierwszy zmiany, i do transakcji płatności w formie akcji z dniem przyznania w dniu lub po dniu, w którym jednostka stosuje po raz pierwszy zmiany. W odniesieniu do transakcji płatności w formie akcji, do których nie nabyto uprawnień, przyznanych przed dniem, w którym jednostka stosuje zmiany po raz pierwszy, jednostka dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania w tym terminie i ujmuje skutki aktualizacji wyceny w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału) w okresie sprawozdawczym, w którym zmiany są stosowane po raz pierwszy.

c) Zmiany w pkt 33E–33H i zmiana w pkt 52 mają zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji, do których nie nabyto uprawnień (albo nabyto, lecz nie wykonano) na dzień, w którym jednostka stosuje po raz pierwszy zmiany, i do transakcji płatności w formie akcji z dniem przyznania na dzień lub po dniu, w którym jednostka stosuje po raz pierwszy zmiany. W odniesieniu do transakcji płatności w formie akcji (lub ich części), do których nie nabyto uprawnień (albo nabyto, lecz nie wykonano), które zostały uprzednio sklasyfikowane jako płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych, lecz obecnie są klasyfikowane jako rozliczane w instrumentach kapitałowych zgodnie ze zmianami, jednostka przeklasyfikowuje wartość bilansową danego zobowiązania z tytułu płatności w formie akcji na płatność rozliczaną w instrumentach kapitałowych na dzień, w którym po raz pierwszy zastosowała zmiany.

59B Niezależnie od wymogów określonych w pkt 59A, jednostka może stosować zmiany w pkt 63D retrospektywnie, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych w pkt 53–59 niniejszego standardu, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, jeżeli i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystywania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka zdecyduje się na stosowanie retrospektywne, musi uczynić to w odniesieniu do wszystkich zmian wprowadzonych Na podstawie dokumentu Klasyfikacja i wycena transakcji płatności w formie akcji (Zmiany MSSF 2).

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

60 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy MSSF w okresie rozpoczynającym się przed dniem 1 stycznia 2005 r., to fakt ten ujawnia.

61 Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) i dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

62 Jednostka stosuje poniższe zmiany retrospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później:

a) wymogi pkt 21A w odniesieniu do podejścia do warunków innych niż warunki nabycia uprawnień;

b) zaktualizowanej definicji „nabycia uprawnień” i „warunków nabycia uprawnień” w dodatku A;

c) zmiany w pkt 28 i 28A w odniesieniu do anulowań.

Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejsze zmiany w okresie obrotowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2009 r., to ujawnia ten fakt.

63 Jednostka stosuje retrospektywnie poniższe zmiany zawarte w dokumencie Transakcje płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych w grupie kapitałowej, wydanym w czerwcu 2009 r., z zastrzeżeniem przepisów przejściowych w pkt 53–59, zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2010 r. i później:

a) zmianę pkt 2, usunięcie pkt 3 oraz dodanie pkt 3A i 43A–43D oraz pkt B45, B47, B50, B54, B56–B58 i B60 w dodatku B w odniesieniu do ujmowania transakcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej;

b) zmienione definicje poniższych terminów zawarte w dodatku A:

– transakcja płatności w formie akcji rozliczana w środkach pieniężnych,

– transakcja płatności w formie akcji rozliczana w instrumentach kapitałowych,

– umowa dotycząca płatności w formie akcji, oraz

– transakcja płatności w formie akcji.

Jeżeli informacje niezbędne do retrospektywnego zastosowania nie są dostępne, jednostka odzwierciedla w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym kwoty ujęte uprzednio w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje zmiany w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2010 r., ujawnia ten fakt.

63A Na podstawie MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i MSSF 11, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 5 i dodatek A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

63B Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 15 i 19. W dodatku A zmieniono definicje „warunków nabycia uprawnień” i „warunku rynkowego” oraz dodano definicje „warunku dotyczącego wyników” i „warunków związanych ze świadczeniem usługi”. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie do transakcji płatności w formie akcji, w przypadku których dzień przyznania przypada 1 lipca 2014 r. lub później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

63C Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

63D Na podstawie dokumentu Klasyfikacja i wycena transakcji płatności w formie akcji (Zmiany MSSF 2), wydanego w czerwcu 2016 r., zmieniono pkt 19, 30–31, 33, 52 i 63 oraz dodano pkt 33A–33H, 59A–59B, 63D i B44A–B44C i dotyczące ich nagłówki. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

63E Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono przypis do definicji instrumentu kapitałowego w dodatku A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje tę zmianę MSSF 2 retrospektywnie z zastrzeżeniem przepisów przejściowych zawartych w pkt 53–59 tego standardu zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje tę zmianę MSSF 2 przez odniesienie do pkt 23–28, 50–53 i 54F MSR 8.

WYCOFANIE INTERPRETACJI

64 Dokument Transakcje płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych w grupie kapitałowej, wydany w czerwcu 2009 r., zastępuje KIMSF 8 Zakres MSSF 2 oraz KIMSF 11 MSSF 2 – Transakcje w ramach grupy i transakcja na udziałach (akcjach) własnych. Zmiany wprowadzone tym dokumentem w następujący sposób uwzględniają wymogi określone dotychczas w KIMSF 8 i KIMSF 11:

a) zmieniony pkt 2 i dodany pkt 13A w odniesieniu do ujmowania transakcji, w przypadku których jednostka nie może wyraźnie zidentyfikować niektórych lub wszystkich otrzymanych dóbr lub usług. Wymogi te były stosowane w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 maja 2006 r. i później.

b) dodane pkt B46, B48, B49, B51–B53, B55, B59 i B61 w dodatku B w odniesieniu do ujmowania transakcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej. Wymogi te były stosowane w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 marca 2007 r. i później.

Wymogi te były stosowane retrospektywnie zgodnie z wymogami MSR 8, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych MSSF 2.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Transakcja płatności w formie akcji rozliczana w środkach pieniężnych	Transakcja płatności w formie akcji, w której jednostka nabywa dobra lub usługi w drodze zaciągnięcia zobowiązania wobec dostawcy dóbr lub usług do wydania środków pieniężnych lub innych aktywów o wartości zależnej od ceny (lub wartości) instrumentów kapitałowych (w tym akcji lub opcji na akcje) jednostki lub innej jednostki należącej do grupy kapitałowej.
Pracownicy oraz inne osoby świadczące podobne usługi	Osoby, które świadczą osobiste usługi na rzecz jednostki i które a) są uważane za pracowników dla celów prawnych lub podatkowych; b) prowadzą indywidualne prace dla jednostki pod jej kierunkiem, w taki sam sposób jak osoby, które są uważane za pracowników dla celów prawnych lub podatkowych; lub c) świadczą usługi, które są podobne do usług świadczonych przez pracowników. Na przykład pojęcie to obejmuje cały personel kierowniczy, tj. te osoby, które mają władzę i odpowiedzialność w zakresie planowania, kierunkowania i kierowania działaniami jednostki, w tym członkowie rad nadzorczych (lub zbliżonych organów).
Instrument kapitałowy	Umowa, która dokumentuje istnienie udziałów w aktywach jednostki pozostałych po odjęciu wszystkich jej zobowiązań (37).
Przyznany instrument kapitałowy	Prawo (warunkowe lub bezwarunkowe) do instrumentu kapitałowego jednostki przyznane przez jednostkę lub inną stronę w ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji.
Transakcja płatności w formie akcji rozliczana w instrumentach kapitałowych	Transakcja płatności w formie akcji, w której jednostka a) otrzymuje dobra lub usługi w zamian za własne instrumenty kapitałowe (w tym akcje lub opcje na akcje); lub b) otrzymuje dobra lub usługi, ale nie jest zobowiązana do rozliczenia transakcji z dostawcą.
Wartość godziwa	Kwota, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, zobowiązanie zaspokojone, a przyznany instrument kapitałowy wymieniony, pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi i niepowiązanymi stronami transakcji.
Dzień przyznania	Dzień, w którym jednostka oraz druga strona (w tym pracownik) zawierają umowę dotyczącą płatności w formie akcji, czyli dzień, w którym obie strony przyjmują uzgodnione terminy i warunki umowy. W dniu przyznania jednostka przekazuje kontrahentowi prawo do środków pieniężnych, innych aktywów lub własnych instrumentów kapitałowych, przy założeniu, że ewentualne określone warunki nabycia uprawnień zostały spełnione. Jeśli umowa wymaga zatwierdzenia (na przykład ze strony akcjonariuszy), dniem przyznania jest dzień, gdy zatwierdzenie to zostanie uzyskane.
Wartość wewnętrzna	Różnica między wartością godziwą akcji, które kontrahent ma prawo (warunkowo lub bezwarunkowo) nabyć lub otrzymać, a ceną (jeżeli została określona), jaką musi za te akcje zapłacić. Na przykład opcja na akcje z ceną wykonania 15 j.p. (38), gdy wartość godziwa jednej akcji wynosi 20 j.p., ma wartość wewnętrzną 5 j.p.
Warunek rynkowy	Warunek dotyczący wyników, w ramach którego cena wykonania, nabycie uprawnienia lub wykonalność instrumentu kapitałowego są uzależnione od ceny rynkowej (lub wartości) instrumentów kapitałowych jednostki (lub instrumentów kapitałowych innej jednostki należącej do tej samej grupy); warunkiem takim jest np.: a) osiągnięcie określonej ceny akcji lub określonej kwoty wartości wewnętrznej opcji na akcje; lub b) osiągnięcie ustalonego wskaźnika, który jest określany jako cena rynkowa (lub wartość) instrumentów kapitałowych jednostki (lub instrumentów kapitałowych innej jednostki należącej do tej samej grupy) w relacji do indeksu cen rynkowych instrumentów kapitałowych innych podmiotów. Warunek rynkowy wymaga od kontrahenta świadczenia usługi przez określony czas (tj. spełnienia warunku związanego ze świadczeniem usługi); wymóg świadczenia usługi może być wyraźny lub dorozumiany.
Dzień wyceny	Dzień, na który wartość godziwa przyznanych instrumentów jest wyceniana na potrzeby niniejszego MSSF. W transakcjach z pracownikami oraz innymi osobami świadczącymi podobne usługi dniem wyceny jest dzień przyznania. W transakcjach z kontrahentami innymi niż pracownicy (lub osoby świadczące podobne usługi) dniem wyceny jest dzień, w którym jednostka otrzymuje dobra lub kontrahent świadczy usługi.
Warunek dotyczący wyników	Warunek nabycia uprawnień, który: a) wymaga od kontrahenta świadczenia usług przez określony czas (tj. do spełnienia warunku związanego ze świadczeniem usługi); wymóg świadczenia usług może być wyraźny lub dorozumiany; oraz b) wymaga osiągnięcia określonych wyników gospodarczych w okresie świadczenia przez kontrahenta usług wymaganego w lit. a). Okres osiągnięcia wyników gospodarczych: a) nie może wykraczać poza koniec okresu świadczenia usług; oraz b) może rozpocząć się przed okresem świadczenia usług, pod warunkiem że początkowa data wyników gospodarczych nie przypada znacznie wcześniej od rozpoczęcia okresu świadczenia usług.
	Wyniki gospodarcze definiuje się przez odniesienie do: a) własnych operacji (lub działalności) jednostki bądź operacji lub działalności innej jednostki należącej do tej samej grupy (tj. do warunku innego niż warunek rynkowy); lub b) ceny (lub wartości) instrumentów kapitałowych jednostki lub instrumentów kapitałowych innej jednostki należącej do tej samej grupy (w tym akcji i opcji na akcje) (tj. do warunku rynkowego). Wyniki gospodarcze mogą dotyczyć albo wyników całej jednostki albo określonej części jednostki (lub części grupy), takiej jak oddział lub pojedynczy pracownik.
Odnawialność	Cecha, która przewiduje automatyczne przyznanie dodatkowych opcji na akcje w momencie, gdy wcześniej przyznane opcje są rozliczane w akcjach jednostki zamiast w środkach pieniężnych (w celu wypełnienia ceny wykonania).
Opcja odnowiona	Nowa opcja na akcje przyznawana w momencie, gdy do rozliczenia wcześniejszej przyznanej opcji na akcje wykorzystywane są akcje własne jednostki.
Warunki związane ze świadczeniem usługi	Warunki nabycia uprawnień, które wymagają od kontrahenta świadczenia usług przez określony czas, w trakcie którego usługi świadczone są na rzecz jednostki. Jeżeli z jakiegokolwiek powodu kontrahent przestanie świadczyć usługi w trakcie okresu nabywania uprawnień, nie spełnia on tych warunków. Warunek związany ze świadczeniem usługi nie wymaga osiągnięcia wyników gospodarczych.
Umowa dotycząca płatności w formie akcji	Umowa między jednostką (lub inną jednostką należącą do grupy kapitałowej (39) lub którymkolwiek akcjonariuszem jakiejkolwiek jednostki należącej do grupy kapitałowej) i drugą stroną (w tym pracownikiem), w wyniku której druga strona (kontrahent) otrzymuje prawo do otrzymania: a) środków pieniężnych lub innych aktywów jednostki o wartości uzależnionej od ceny (lub wartości) instrumentów kapitałowych (w tym akcji lub opcji na akcje) jednostki lub innej jednostki należącej do grupy kapitałowej; lub b) instrumentów kapitałowych (w tym akcji lub opcji na akcje) jednostki lub innej jednostki należącej do grupy kapitałowej, o ile ewentualne określone warunki nabycia uprawnień zostały spełnione.
Transakcja płatności w formie akcji	Transakcja, w której jednostka a) otrzymuje dobra lub usługi od dostawcy tych dóbr lub usług (w tym pracownika) na podstawie umowy dotyczącej płatności w formie akcji; lub b) zaciąga zobowiązanie do rozliczenia transakcji z dostawcą na podstawie umowy dotyczącej płatności w formie akcji, podczas gdy inna jednostka należąca do grupy kapitałowej otrzymuje dobra lub usługi.
Opcja na akcje	Umowa dająca posiadaczowi prawo, lecz nie obowiązek, do subskrybowania akcji jednostki po stałej lub możliwej do określenia cenie przez określony okres czasu.
Nabycie uprawnień	Stać się uprawnionym. W ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji kontrahent staje się uprawniony do otrzymania środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych jednostki, jeżeli prawo kontrahenta nie jest już uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków nabycia uprawnień.
Warunki nabycia uprawnień	Warunki, które określają, czy jednostka otrzyma usługi, które uprawnią kontrahenta (w tym pracownika) do otrzymania środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych jednostki, w ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji. Warunki nabycia uprawnień mogą być warunkami związanymi ze świadczeniem usługi lub warunkiem dotyczącym wyników.
Okres nabywania uprawnień	Okres, w czasie którego wszystkie określone warunki nabycia uprawnień ustalone w umowie dotyczącej płatności w formie akcji muszą zostać spełnione.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Szacowanie wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych

B1 Pkt B2–B41 niniejszego dodatku omawiają wycenę wartości godziwej przyznanych akcji i opcji na akcje, koncentrując się na specyficznych terminach i warunkach, które są charakterystyczne dla akcji lub opcji na akcje przyznawanych pracownikom. Z tego też względu omówienie to nie jest całkowicie wyczerpujące. Co więcej, w związku z tym, że analizowane poniżej zagadnienia związane z wyceną koncentrują się na akcjach i opcjach na akcje przyznawanych pracownikom, przyjęto założenie, że wycena ich wartości godziwej dokonywana jest na dzień przyznania. Mimo to wiele aspektów wyceny omówionych poniżej (np. określanie oczekiwanej zmienności) odnosi się również do szacowania wartości godziwej akcji i opcji przyznanych stronom innym niż pracownicy – na dzień otrzymania przez jednostkę dóbr lub świadczenia przez kontrahenta usług.

Akcje

B2 W przypadku akcji przyznanych pracownikom wartość godziwa akcji własnych jest mierzona na poziomie ich ceny rynkowej (lub oszacowanej ceny rynkowej, jeśli akcje jednostki nie są przedmiotem publicznego obrotu), skorygowanej w taki sposób, aby uwzględniała terminy i warunki, na których akcje przyznano (z wyjątkiem warunków nabycia uprawnień, które nie są uwzględnianie w wycenie wartości godziwej zgodnie z pkt 19–21).

B3 Na przykład jeśli pracownik nie jest upoważniony do otrzymywania dywidend w okresie nabywania uprawnień, czynnik ten należy uwzględnić przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych akcji. Podobnie, jeżeli akcje podlegają restrykcjom co do ich przenoszenia po dniu nabycia uprawnień, czynnik ten należy uwzględnić w szacunku wartości godziwej, jednak tylko w takim zakresie, w jakim restrykcje te wpływałyby na cenę, którą skłonni byliby zapłacić zainteresowani, dobrze poinformowani i niepowiązani uczestnicy rynku. Na przykład jeśli akcje są przedmiotem aktywnego obrotu na głębokim i płynnym rynku, ograniczenia co do ich przenoszenia po dniu nabycia uprawnień mogą mieć niewielki, jeśli jakikolwiek, wpływ na cenę, którą zapłaciliby za te akcje zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku. W procesie szacowania na dzień przyznania wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych nie należy uwzględniać restrykcji dotyczących transferu lub innych ograniczeń występujących w okresie nabywania uprawnień. Wynika to z faktu, że mają one swoje źródło w istnieniu warunków nabycia uprawnień, które to należy traktować zgodnie z pkt 19– 21.

Opcje na akcje

B4 W przypadku wielu opcji na akcje przyznawanych pracownikom ich ceny rynkowe nie są dostępne. Wynika to z tego, że przyznane opcje cechują się terminami i warunkami, których nie mają opcje będące przedmiotem obrotu. Jeśli na rynku nie istnieją opcje z podobnymi terminami i warunkami, to wartość godziwą przyznanych opcji należy oszacować, stosując model wyceny opcji.

B5 Wybierając model wyceny opcji, jednostka powinna rozważyć czynniki, które wzięliby pod uwagę zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku, wybierając model wyceny. Na przykład wiele opcji pracowniczych ma długi okres trwania (życia), ich budowa przewiduje zazwyczaj możliwość ich wykonania między dniem nabycia uprawnień a dniem kończącym okres trwania i są one często wykonywane wcześnie – przed końcem okresu trwania. Czynniki te należy rozpatrzyć, szacując wartość godziwą opcji na dzień ich przyznania. W wielu jednostkach wskazane czynniki mogą wykluczyć wykorzystanie modelu Blacka-Scholesa-Mertona, który nie uwzględnia możliwości wykonania opcji przed końcem okresu trwania i przez to może nie odzwierciedlić skutków oczekiwanego wcześniejszego wykonania opcji. Model ten nie uwzględnia również możliwości zmian oczekiwanej zmienności w okresie trwania opcji, jak również zmian w innych danych wejściowych do modelu w tym przedziale czasu. Jednak w przypadku opcji ze względnie krótkim okresem umownego trwania lub które mają zostać wykonane w krótkim czasie po dniu nabycia uprawnień, wskazane czynniki mogą nie mieć znaczenia. W takich przypadkach z modelu Blacka-Scholesa-Mertona można otrzymać wartość, która będzie zasadniczo taka sama jak w przypadku zastosowania bardziej elastycznych modeli wyceny opcji.

B6 Wszystkie modele wyceny opcji powinny uwzględniać przynajmniej następujące czynniki:

a) cenę wykonania (realizacji) opcji;

b) czas trwania (życia) opcji;

c) bieżącą cenę akcji bazowych;

d) oczekiwaną zmienność ceny akcji;

e) oczekiwane dywidendy z akcji (jeśli ich uwzględnienie jest wskazane); oraz

f) stopę procentową wolną od ryzyka w okresie trwania opcji.

B7 W procesie szacowania wartości godziwej należy uwzględnić również inne czynniki, które wzięliby pod uwagę (określając cenę) zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku (z wyjątkiem warunków nabycia uprawnień i odnawialności, które są wyłączone z wyceny wartości godziwej zgodnie z pkt 19–22).

B8 Na przykład opcje na akcje przyznane pracownikowi nie mogą zazwyczaj zostać wykonane w określonym przedziale czasu (np. w okresie nabywania uprawnień lub w okresach określonych przez regulatorów rynków papierów wartościowych). Czynnik ten powinien zostać uwzględniony, jeśli zastosowany model wyceny przyjmuje możliwość wykonania opcji w każdym momencie jej trwania (życia). Jeżeli jednak jednostka stosuje model wyceny przeznaczony dla opcji, które mogą zostać wykonane tylko na koniec okresu trwania opcji, żadne korekty nie są potrzebne dla uwzględnienia niemożności wykonania opcji w okresie nabywania uprawnień (lub innych okresach w czasie trwania opcji). Wynika to stąd, że sam model uwzględnia brak możliwości wykonania opcji w tych okresach.

B9 Podobnie, innym czynnikiem charakterystycznym dla opcji pracowniczych jest prawdopodobieństwo wczesnego wykonania opcji, na przykład dlatego, że opcje pracownicze nie są swobodnie przenaszalne, lub dlatego, że pracownik musi wykonać wszystkie opcje, do których nabył uprawnienia w momencie przerwania zatrudnienia. Skutki oczekiwanego wczesnego wykonania opcji powinny zostać odpowiednio uwzględnione, co omówiono w pkt B16–B21.

B10 Jednostka nie powinna uwzględniać przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych opcji na akcje (lub innych instrumentów kapitałowych) czynników, których nie wzięliby pod uwagę zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku, określając cenę opcji (lub innego instrumentu kapitałowego). Na przykład w przypadku opcji na akcje przyznanych pracownikom czynniki mogące wpływać na wartość opcji z punktu widzenia pojedynczego tylko pracownika mogą okazać się nieistotne przy szacowaniu ceny, która zostałaby ustalona przez zainteresowanego i dobrze poinformowanego uczestnika rynku.

Dane wejściowe do modeli wyceny opcji

B11 Celem procesu szacowania oczekiwanej zmienność oraz dywidendy z akcji bazowych jest przybliżenie oczekiwań, które zostałyby odzwierciedlone w bieżącej cenie rynkowej lub negocjowanej cenie opcji. Podobnie w przypadku szacowania skutków wczesnego wykonania opcji pracowniczych, celem jest przybliżenie oczekiwań, które poczyniłaby zewnętrzna strona mająca dostęp do szczegółowych danych o zachowaniach pracowników w zakresie wykonywania opcji i opierająca się na informacjach dostępnych na dzień przyznania opcji.

B12 Często dostępny jest przedział racjonalnych oczekiwań co do przyszłej zmienności, dywidend lub zachowań pracowników w zakresie wykonania opcji. W takim przypadku oczekiwane wartości powinny zostać wyliczone poprzez zważenie każdej kwoty z przedziału przez prawdopodobieństwo jej wystąpienia.

B13 Oczekiwania dotyczące przyszłości są przeważnie oparte na przeszłym doświadczeniu. Dane przeszłe wymagają jednak modyfikacji, jeśli można racjonalnie oczekiwać, że przyszłość będzie się różnić od przeszłości. W niektórych okolicznościach, możliwe do zidentyfikowania czynniki mogą wskazywać, że nieskorygowane dane historyczne są relatywnie ubogim wskaźnikiem stanów przyszłych. Przykładem może być sytuacja, gdy jednostka z dwoma wyraźnie różnymi obszarami działalności gospodarczej zbywa jeden z nich – charakteryzujący się znacząco mniejszym ryzykiem niż drugi. W takim przypadku historyczna zmienność może nie być najlepszą informacją, na podstawie której można by oprzeć racjonalne oczekiwania co do przyszłości.

B14 W innych okolicznościach historyczne informacje mogą nie być dostępne. Na przykład nowo notowany podmiot ma (jeśli ma) ograniczone dane historyczne co do zmienności ceny własnych akcji. Nienotowane lub nowo notowane podmioty zostały omówione w dalszej części opracowania.

B15 Podsumowując powyższe rozważania, można stwierdzić, iż jednostka nie powinna opierać szacunków zmienności, zachowań pracowników w zakresie wykonania opcji oraz dywidend jedynie na informacjach historycznych bez rozważenia zakresu, w jakim dane historyczne mogą być racjonalnie uważane za wskaźnikowe dla przyszłości.

Oczekiwane wczesne wykonanie opcji

B16 Pracownicy często wcześnie wykonują posiadane opcje na akcje, kierując się różnymi względami. Przyczyną takiego postępowania może być na przykład to, że pracownicze opcje na akcje są zazwyczaj nieprzenaszalne. Brak możliwości przeniesienia opcji może skutkować tym, że pracownicy wcześnie wykonają swoje opcje, ponieważ tylko w ten sposób będą mogli zamknąć swoją pozycję. Inną przyczyną wczesnego wykonania opcji może być to, że pracownicy opuszczając miejsce pracy, zostają zazwyczaj zobligowani do wykonania opcji, do których nabyli uprawnienia w krótkim czasie – w przeciwnym wypadku opcje zostaną umorzone. Czynnik ten, podobnie jako poprzedni, powoduje wczesne wykonanie opcji. Inną przesłanką wczesnego wykonania opcji może być niechęć do ryzyka lub brak dywersyfikacji zasobów majątkowych.

B17 Środki, za pomocą których uwzględnia się oczekiwane wczesne wykonanie opcji, zależą od zastosowanego modelu wyceny opcji. Na przykład oczekiwane wczesne wykonanie może zostać uwzględnione poprzez wykorzystanie szacunków oczekiwanego czasu trwania (życia) opcji (który w przypadku opcji pracowniczych jest określany jako czas między dniem przyznania opcji a dniem oczekiwanego jej wykonania) jako zmiennej wejściowej do modelu wyceny opcji (np. modelu wyceny Blacka-Scholesa-Mertona). Oczekiwane wczesne wykonanie może być ewentualnie odpowiednio modelowane w przypadku zastosowania modelu dwumianowego lub zbliżonego do niego modelu wyceny opcji, który wykorzystuje umowny czas trwania opcji jako zmienną wejściową.

B18 Czynniki, które należy rozważyć w przypadku szacowania wczesnego wykonania opcji, obejmują:

a) długość okresu nabywania uprawnień, ponieważ opcja na akcje nie może zazwyczaj zostać wykonana przed upływem okresu nabycia uprawnień. Określając wpływ wczesnego wykonania opcji na wycenę, należy założyć, że nastąpi nabycie uprawnień do opcji. Implikacje warunków nabycia uprawnień omówiono w pkt 19–21;

b) przeciętny okres czasu, przez który podobne opcje pozostawały niewykonane w przeszłości;

c) cenę akcji bazowych. Doświadczenie może wskazywać, że pracownicy wykonują swoje opcje, gdy cena akcji osiągnie określony poziom ponad cenę wykonania opcji;

d) stanowisko pracownika w organizacji. Na przykład doświadczenie może wskazywać, że pracownicy wyższych szczebli mają zwyczaj wykonywania opcji później niż pracownicy niższych szczebli (zależność omówiona dalej w pkt B21);

e) oczekiwaną zmienność akcji bazowych. Przeciętnie pracownicy mogą wykonywać wcześniej opcje na akcje charakteryzujące się wysoką zmiennością ceny, niż opcje z niską zmiennością.

B19 Jak wskazano w pkt B17, skutki wczesnego wykonania mogą zostać uwzględnione poprzez wykorzystanie szacunku oczekiwanego czasu trwania (życia) opcji jako zmiennej wejściowej do modelu wyceny opcji. Szacując oczekiwany czas trwania opcji przyznanych grupie pracowników, jednostka może oprzeć szacunki na odpowiednio ważonym średnim oczekiwanym czasie trwania, ustalonym dla całej grupy pracowników. Innym rozwiązaniem jest wykorzystanie odpowiednio ważonych średnich czasów trwania dla podgrup pracowników w grupie – opierając się na bardziej szczegółowych danych co do zachowań pracowników w zakresie wykonania opcji (kwestia omówiona dalej).

B20 Rozdzielenie przyznanych opcji na podgrupy pracowników z relatywnie jednorodnym zachowaniem w zakresie ich wykonywania może mieć istotne znaczenie. Wartość opcji nie jest liniową funkcją czasu trwania opcji – wartość opcji wzrasta w malejącym tempie w miarę wydłużania się tego okresu. Na przykład jeśli wszystkie inne założenia pozostaną niezmienione, to dwuletnia opcja będzie miała większą wartość niż jednoroczna, ale wartość ta nie będzie dwukrotnie większa od wartości opcji jednorocznej. Oznacza to, iż przeprowadzaj ąc szacunki wartości opcji na podstawie pojedynczego średnio ważonego okresu trwania (życia), który obejmowałby szeroki zakres różnych okresów trwania, dokonano by zawyżenia całkowitej wartości godziwej przyznanych opcji na akcje. Rozdzielając przyznane opcje na kilka podgrup, z których każda ma relatywnie wąski przedział okresów trwania (uwzględnionych w średnio ważonym okresie trwania podgrupy), można zredukować to przeszacowanie.

B21 Podobne okoliczności należy rozpatrzyć, wykorzystując dwumianowy model wyceny lub model podobny do niego. Przykładowo, doświadczenie jednostki, która przyznaje opcje pracownikom na zasadniczo różnych stanowiskach, może wskazywać, że kadra zarządzająca utrzymuje swoje opcje dłużej niż kierownictwo średniego szczebla. Kierownictwo średniego szczebla może zaś utrzymywać opcje dłużej niż pracownicy niżej usytuowani w hierarchii. Obok tego, niektórzy pracownicy mogą być zachęcani lub zobligowani do utrzymywania minimalnej kwoty (lub liczby) swoich instrumentów kapitałowych (w tym opcji), przez co mogą przeciętnie wykonywać swoje opcje później niż inni pracownicy, do których nie odnoszą się takie okoliczności. W przedstawionych sytuacjach rozdzielenie opcji na grupy pracowników z jednorodnym zachowaniem w zakresie wykonywania opcji pozwoli na bardziej dokładne oszacowanie całkowitej wartości godziwej przyznanych opcji na akcje.

Oczekiwana zmienność

B22 Oczekiwana zmienność jest wielkością obrazującą, o ile (jak można oczekiwać) cena będzie się zmieniać w okresie. Miarą zmienności wykorzystywaną w modelach wyceny opcji jest odchylenie standardowe (w ujęciu rocznym) stopy zwrotu z akcji w określonym przedziale czasu. Zmienność jest zazwyczaj wyrażana dla okresów rocznych, co umożliwia jej porównywanie niezależnie od przedziałów czasu wykorzystanych w kalkulacji, np. niezależnie od tego, czy są to obserwacje dzienne, tygodniowe czy miesięczne.

B23 Stopa zwrotu (dodatnia lub ujemna) z akcji dla danego okresu określa, jak dużo akcjonariusz zyskał z dywidend oraz wzrostu (lub spadku) ceny akcji.

B24 Oczekiwana zmienność akcji w ujęciu rocznym obrazuje przedział, w którym (jak można oczekiwać) roczna ciągła stopa zwrotu będzie się znajdować przez około dwie trzecie czasu. Na przykład jeżeli dla akcji (z oczekiwaną roczną ciągłą stopą zwrotu równą 12 %) zmienność wynosi 30 %, to prawdopodobieństwo, że stopa zwrotu w okresie jednego roku znajdzie się w przedziale-18 % (12 % – 30 %) i 42 % (12 % + 30 %) kształtuje się na poziomie zbliżonym do 2/3. Jeżeli cena akcji wynosi 100 j.p. na początku roku, a żadne dywidendy nie są płacone, to cena akcji na koniec roku znajdzie się w przedziale od 83,53 (100 j.p. × e^–0,18) do 152,20 (100 j.p. × e^0,42) i będzie w tym przedziale pozostawać przez około 2/3 roku.

B25 Czynniki, które należy rozważyć, szacując oczekiwaną zmienność, obejmują:

a) zmienność stosowaną dla opcji na akcje jednostki będących przedmiotem obrotu na giełdzie lub dla innych notowanych instrumentów jednostki zawierających element opcyjny (np. dług zamienny), jeśli zmienność stosowana jest dostępna;

b) historyczną zmienność cen akcji w możliwie ostatnim okresie czasu, którego długość jest generalnie współmierna z oczekiwanym okresem trwania opcji (uwzględniającym pozostały okres umownego trwania opcji oraz skutki jej oczekiwanego wczesnego wykonania);

c) czas, przez jaki akcje jednostki są przedmiotem publicznego obrotu. Nowo notowane podmioty mogą mieć wysoką historyczną zmienność w porównaniu z podobnymi jednostkami, które są notowane od dłuższego czasu. Dalsze wskazówki odnoszące się do nowo notowanych podmiotów przedstawiono poniżej;

d) tendencję zmienności do oscylowania (powrotu) wokół jej średniej, tj. jej długookresowy średni poziom, jak i inne czynniki wskazujące, że oczekiwana przyszła zmienność może różnić się od zmienności przeszłej. Na przykład jeśli cena akcji jednostki była szczególnie niestabilna w pewnym określonym czasie z powodu nieudanej próby przejęcia lub ważnej restrukturyzacji, okres ten może być pominięty w wyliczaniu historycznej średniej zmienności w ujęciu rocznym;

e) właściwe i regularne przedziały czasowe dla obserwacji cen. Obserwacje cen powinny być spójne z okresu na okres. Na przykład jednostka może wykorzystywać cenę zamknięcia z każdego tygodnia lub najwyższą cenę w tygodniu, ale nie powinna wykorzystywać ceny zamknięcia dla niektórych tygodni i najwyższej ceny dla innych tygodniu. Obserwowane ceny powinny być również wyrażone w walucie, w której ustalona jest cena wykonania.

Podmioty nowo notowane

B26 Jak wskazano w pkt B25, jednostka powinna rozważyć historyczną zmienność ceny akcji w możliwie ostatnim okresie czasu, którego długość jest generalnie współmierna z oczekiwanym okresem trwania opcji. Jeśli nowo notowany podmiot nie ma wystarczających informacji pozwalających na określenie historycznej zmienności ceny akcji, powinien wyliczyć ją dla możliwie najdłuższego okresu czasu, dla którego notowania są dostępne. Możliwe jest również uwzględnienie historycznej zmienności cen akcji podobnych podmiotów przechodzących porównywalny okres w swym rozwoju. Na przykład jednostka notowana od roku i przyznająca opcje z przeciętnym oczekiwanym okresem trwania (życia) pięciu lat, może wziąć pod uwagę rozkłady i poziom historycznych zmienności cen akcji podmiotów prowadzących działalność w tym samym sektorze, w okresie pierwszych sześciu lat od pojawienia się ich na rynku publicznym.

Podmioty nienotowane

B27 Podmioty nienotowane nie dysponują historycznymi informacjami pozwalającymi na oszacowanie oczekiwanej zmienności ceny ich akcji. W takim przypadku należy rozważyć czynniki wskazane poniżej.

B28 W niektórych przypadkach nienotowany podmiot regularnie emitujący opcje lub akcje dla swoich pracowników (lub innych stron) może mieć ukształtowany wewnętrzny rynek dla swych akcji. Zmienność ustalonych na tej drodze cen akcji może być wzięta pod uwagę w szacowaniu oczekiwanej zmienności.

B29 Alternatywą może być również wykorzystanie (przy szacowaniu oczekiwanej zmienności) historycznych lub stosowanych zmienności cen akcji podobnych, notowanych podmiotów, dla których, z racji tego, że są notowane, można uzyskać ceny akcji lub ceny opcji. Rozwiązanie takie może być właściwe, gdy podmiot określa wartość własnych akcji na podstawie cen akcji podobnych, notowanych podmiotów.

B30 Jeżeli podmiot, szacując wartość własnych akcji, nie wykorzystuje cen akcji podobnych, notowanych podmiotów, lecz zamiast tego korzysta z innej metody wyceny akcji, może oszacować oczekiwaną zmienność spójnie z zastosowaną metodą. Na przykład podmiot może szacować wartość swoich akcji, odnosząc się do wartości aktywów netto lub stopy zysków. W takim przypadku możliwe jest rozważenie oczekiwanej zmienności aktywów netto lub zysków.

Oczekiwane dywidendy

B31 Uwzględnienie oczekiwanych dywidend przy określaniu wartości godziwej akcji lub przyznanych opcji uzależnione jest od tego, czy kontrahent ma prawo do dywidend lub ich odpowiedników.

B32 Na przykład jeśli pracownikom przyznano opcje i są oni uprawnieni do otrzymywania dywidend z akcji bazowych lub odpowiedników dywidend (które to mogą być płatne w środkach pieniężnych lub obniżać cenę wykonania) między dniem przyznania i dniem wykonania, przyznane opcje powinny być wyceniane, jak gdyby żadne dywidendy nie były płatne, tj. zmienna wejściowa oznaczająca oczekiwane dywidendy powinna wynosić zero.

B33 Podobnie w przypadku, gdy wartość godziwa akcji przyznanych pracownikom jest szacowana na dzień przyznania, żadne korekty nie są wymagane w związku z oczekiwanymi dywidendami, jeśli pracownik jest upoważniony do ich otrzymywania w okresie nabywania uprawnień.

B34 Inaczej wygląda sytuacja, gdy pracownicy nie mają prawa do dywidend lub ich ekwiwalentów w okresie nabywania uprawnień (lub przed dniem wykonania w przypadku opcji) – w takim przypadku, wyceniając prawa do akcji lub opcji na dzień przyznania, należy uwzględnić oczekiwane dywidendy. Oznacza to, że szacując wartość godziwą przyznanych opcji, należy wprowadzić do modelu wyceny opcji oczekiwane dywidendy. W przypadku szacowania wartości godziwej przyznanych akcji ustalona wartość powinna zostać zmniejszona o bieżącą wartość oczekiwanych dywidend, które zostaną wypłacone w okresie nabywania uprawnień.

B35 Wiele modeli wyceny opcji zazwyczaj wymaga wprowadzenia oczekiwanej stopy dywidendy. Modele te mogą jednak zostać zmodyfikowane tak, aby uwzględniały kwotę oczekiwanej dywidendy zamiast jej stopy. Jednostka może zarówno wykorzystać oczekiwaną stopę dywidendy, jak i oczekiwane płatności. Jeśli jednostka wykorzystuje kwoty (płatności), to powinna przeanalizować historyczny schemat wzrostu dywidend. Na przykład jeśli jednostka w ramach swojej polityki przyjmowała dotychczas około 3-procentowy wzrost dywidend rocznie, szacując wartości opcji, nie powinna zakładać stałej kwoty dywidendy przez cały okres trwania (życia) opcji, chyba że istnieją potwierdzające to założenie dowody.

B36 Generalnie założenia co do oczekiwanych dywidend należy oprzeć na publicznie dostępnych informacjach. Jednostka, która nie płaci dywidend i która nie ma takich planów, powinna przyjąć oczekiwaną stopę dywidendy na poziomie zera. Jednostka wchodząca na rynek, a niemająca przeszłej praktyki płacenia dywidend, może jednak spodziewać się, iż rozpocznie ich płacenie w oczekiwanym czasie trwania opcji pracowniczych. Jednostki takie mogą (przy szacowaniu wartości godziwej) wykorzystać średnią z przeszłej stopy dywidendy (zera) i przeciętnej stopy dywidendy ustalonej dla odpowiednio porównywalnej grupy podmiotów.

Stopa procentowa wolna od ryzyka

B37 Zazwyczaj stopa wolna od ryzyka określana jest jako zakładana stopa zwrotu uzyskana z bieżąco dostępnych zerokuponowych papierów wartościowych emitowanych przez rząd kraju, w którego walucie wyrażona jest cena wykonania opcji. Wskazane papiery wartościowe powinny się charakteryzować okresem pozostałym do momentu nabycia uprawnień równym oczekiwanemu czasowi trwania wycenianej opcji (który to wynika z czasu pozostałego do końca umownego czasu trwania opcji i oczekiwanego wczesnego wykonania). Czasem konieczne może się okazać wykorzystanie pewnych wielkości zastępczych – w przypadku gdy nie istnieją papiery wartościowe emitowane przez rząd lub gdy widoczne są przesłanki świadczące, iż zakładana stopa zwrotu z zerokuponowych papierów rządowych nie odzwierciedla stopy procentowej wolnej od ryzyka (przykładem są tutaj gospodarki z wysoką inflacją). Właściwa wielkość zastępcza powinna zostać również wykorzystana, jeśli uczestnicy rynku określając wartość godziwą opcji (z okresem trwania równym oczekiwanemu okresowi trwania opcji wycenianej) wykorzystaliby tę wielkość zamiast zakładanej stopy zwrotu z zerokuponowych papierów rządowych.

Wpływ na strukturę kapitału

B38 Opcje na akcje będące przedmiotem obrotu są zazwyczaj wystawiane przez jednostki trzecie, nie zaś przez emitenta akcji. W momencie wykonania opcji ich wystawca dostarcza akcje posiadaczowi opcji. Chcąc wypełnić przyjęte na siebie zobowiązanie dostarczenia akcji, wystawca opcji musi odkupić je od dotychczasowych akcjonariuszy. Oznacza to, że wykonanie opcji będącej przedmiotem obrotu nie ma skutków rozwadniających.

B39 Inaczej wygląda sytuacja, gdy opcje na akcje są wystawiane przez emitenta akcji. W takim przypadku rozliczenie opcji poprzez dostarczenie akcji traktowane jest jak ich nowa emisja – może mieć ona postać emisji zupełnie nowych akcji lub wyemitowania akcji, które zostały wcześniej odkupione i w momencie odkupu pomniejszyły kapitał własny. Ewentualna emisja akcji po cenie wykonania opcji, nie zaś po ich bieżącej cenie rynkowej z dnia rozliczenia, oznacza rzeczywiste lub potencjalne rozwodnienie, co może doprowadzić do spadku rynkowej ceny akcji. Spadek ceny akcji może oznaczać dla posiadacza opcji zmniejszenie zysku w momencie jej wykonania w porównaniu z sytuacją, gdy opcje są przedmiotem obrotu na rynku i nie wpływają na rozwodnienie ceny akcji.

B40 To, czy przedstawiona sytuacja ma znaczący wpływ na wartość przyznanych opcji na akcje, zależy od różnych czynników, np. liczby nowych akcji, które zostaną wyemitowane w momencie wykonania opcji w porównaniu z liczbą akcji już wyemitowanych. Inną kwestią jest to, że rynek mógł uwzględnić już potencjalne rozwodnienie w cenie akcji na dzień przyznania, jeśli oczekiwał, że przyznanie opcji będzie miało miejsce.

B41 Jednostka powinna jednak rozpatrzyć, czy możliwy efekt rozwadniający przyszłego wykonania przyznanych opcji może mieć wpływ na ich oszacowaną wartość godziwą na dzień przyznania. Modele wyceny opcji mogą zostać przystosowane tak, aby uwzględniały ten potencjalny efekt rozwadniający.

Modyfikacja umowy dotyczącej płatności w formie akcji rozliczanej w instrumentach kapitałowych

B42 Pkt 27 wymaga, aby niezależnie od modyfikacji terminów i warunków, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane, lub też anulowania czy rozliczenia tego przyznania, jednostka ujęła, jako minimum, otrzymane usługi wycenione w wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia przyznania, chyba że do danych instrumentów kapitałowych nie nastąpi nabycie uprawnień na skutek niespełnienia warunku nabycia uprawnień (innego niż warunek rynkowy) określonego na dzień przyznania. Dodatkowo jednostka powinna ująć skutki modyfikacji, w których wyniku nastąpił wzrost całkowitej wartości godziwej umowy dotyczącej płatności w formie akcji lub pojawiły się inne korzyści dla pracownika.

B43 W celu wypełnienia wymagań pkt 27:

a) jeśli modyfikacja zwiększa wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych (np. poprzez zmniejszenie ceny wykonania) określoną bezpośrednio przed i po modyfikacji, to jednostka powinna włączyć przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej w wycenę kwoty ujmowanej za świadczone usługi w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe. Przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest różnicą między wartością godziwą zmodyfikowanych instrumentów kapitałowych i wartością godziwą pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych, obie wielkości oszacowane na dzień modyfikacji. Jeśli modyfikacja pojawia się w okresie nabywania uprawnień, to przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest uwzględniany w kwocie ujmowanej za świadczone usługi przez okres od dnia modyfikacji do dnia, gdy nastąpi nabycie uprawnień do zmodyfikowanych instrumentów kapitałowych. Dodatkowe kwoty są ujmowane obok kwot wynikających z wartości godziwej pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia ich przyznania, które są ujmowane przez pozostający czas pierwotnego okresu nabywania uprawnień. Jeśli modyfikacja pojawia się po dniu wymagalności, przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest ujmowany bezzwłocznie lub w okresie nabywania uprawnień, jeśli pracownik jest zobligowany do wypełnienia dodatkowego okresu świadczenia pracy zanim stanie się bezwarunkowo upoważniony do zmodyfikowanych instrumentów kapitałowych;

b) podobnie wygląda sytuacja, gdy modyfikacja zwiększa liczbę przyznanych instrumentów kapitałowych. W takim przypadku jednostka powinna uwzględnić wartość godziwą dodatkowo przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia modyfikacji, w kwocie ujmowanej za otrzymywane usługi w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe, spójnie z wymaganiami powyższej lit. a). Na przykład jeśli modyfikacja pojawia się w okresie nabywania uprawnień, wartość godziwa dodatkowo przyznanych instrumentów kapitałowych jest uwzględniana w kwocie ujmowanej za otrzymywane usługi przez okres od dnia modyfikacji do dnia, gdy nastąpi nabycie uprawnień do dodatkowych instrumentów kapitałowych. Dodatkowe kwoty są ujmowane obok kwot wynikających z wartości godziwej pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia ich przyznania, które są ujmowane przez pozostający czas pierwotnego okresu nabywania uprawnień;

c) jeśli jednostka modyfikuje warunki nabycia uprawnień w sposób, który jest korzystny dla pracownika, na przykład poprzez skrócenie okresu nabywania uprawnień lub poprzez zmodyfikowanie lub wyeliminowanie warunku dotyczącego wyników (innego niż warunek rynkowy, którego zmiany są traktowane zgodnie z powyższą lit. a)), jednostka powinna uwzględnić zmodyfikowane warunki nabycia uprawnień, stosując się do wymagań pkt 19–21.

B44 Jeśli jednostka modyfikuje terminy lub warunki przyznanego instrumentu kapitałowego w sposób, który redukuje całkowitą wartość godziwą umowy dotyczącej płatności w formie akcji, lub w inny sposób niekorzystny dla pracownika, jednostka mimo to powinna dalej ujmować otrzymywane usługi w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe w sposób, jak gdyby modyfikacja się nie pojawiła (chyba że jest to anulowanie części lub wszystkich przyznanych instrumentów kapitałowych, co powinno być traktowane zgodnie z pkt 28). Na przykład:

a) jeśli modyfikacja redukuje wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych ustaloną bezpośrednio przed i po modyfikacji, jednostka nie powinna uwzględniać spadku wartości godziwej i kontynuować wycenę kwoty ujmowanej za otrzymywane dobra lub usługi w zamian za instrumenty kapitałowe, opierając się na wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia ich przyznania;

b) jeśli modyfikacja zmniejsza liczbę instrumentów kapitałowych przyznanych pracownikowi, to redukcja ta powinna być traktowana jako anulowanie części przyznanych instrumentów, zgodnie z wymaganiami pkt 28;

c) jeśli jednostka modyfikuje warunki nabycia uprawnień w sposób, który jest niekorzystny dla pracownika, na przykład przez wydłużenie okresu nabywania uprawnień lub przez zmodyfikowanie lub dodanie warunku dotyczącego wyników (innego niż warunek rynkowy, którego zmiany są traktowane zgodnie z powyższą lit. a)), to nie powinna uwzględniać zmodyfikowanych warunków nabycia uprawnień, stosując się do wymagań pkt 19–21.

Ujmowanie modyfikacji transakcji płatności w formie akcji, która zmienia jej klasyfikację z rozliczanej w środkach pieniężnych na rozliczaną w instrumentach kapitałowych

B44A Jeżeli warunki transakcji płatności w formie akcji rozliczanej w środkach pieniężnych zostaną zmienione tak, by stanowiła transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych, transakcja jest ujmowana jako taka z datą wprowadzenia modyfikacji. W szczególności:

a) Transakcja płatności w formie akcji rozliczana w instrumentach kapitałowych jest wyceniana poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia modyfikacji. Transakcję płatności w formie akcji rozliczaną w instrumentach kapitałowych ujmuje się w kapitale własnym w dniu modyfikacji w zakresie, w jakim towary lub usługi zostały otrzymane.

b) Zobowiązanie z tytułu transakcji płatności w formie akcji rozliczanej w środkach pieniężnych, istniejące w dniu modyfikacji, przestaje być ujmowane od tego dnia.

c) Wszelkie różnice między wartością bilansową zobowiązania, którego ujmowania zaprzestano, a kwotą kapitału ujętą w dniu modyfikacji ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie.

B44B Jeżeli w wyniku modyfikacji okres nabywania uprawnień został przedłużony lub skrócony, stosowanie wymogów zawartych w pkt B44A odzwierciedla zmieniony okres nabywania uprawnień. Wymogi zawarte w pkt B44A stosuje się, nawet jeśli modyfikacja następuje po okresie nabywania uprawnień.

B44C Transakcja płatności w formie akcji rozliczana w środkach pieniężnych może być anulowana lub rozliczona (inna niż transakcja umorzona, gdzie umorzenie wynika z niespełnienia warunków nabycia uprawnień). Jeżeli instrumenty kapitałowe są przyznawane i na dzień przyznania jednostka identyfikuje je jako zastępujące anulowaną płatność w formie akcji rozliczaną w środkach pieniężnych, jednostka stosuje pkt B44A i B44B.

Transakcje płatności w formie akcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej (zmiany z 2009 r.)

B45 Pkt 43A–43C dotyczą ujmowania transakcji płatności w formie akcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej w odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym każdej z jednostek. W pkt B46–B61 omówiono kwestie stosowania wymogów zawartych w pkt 43A–43C. Jak stwierdzono w pkt 43D, transakcje płatności w formie akcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej mogą być dokonywane z różnych powodów, w zależności od okoliczności. W związku z tym poniższe rozważania nie mają charakteru wyczerpującego i założono w nich, że jeżeli jednostka otrzymująca dobra lub usługi nie ma obowiązku rozliczenia transakcji, transakcja stanowi wkład jednostki dominującej na poczet kapitału jednostki zależnej, bez względu na ewentualne wewnątrzgrupowe umowy spłaty.

B46 Poniższe rozważania koncentrują się wprawdzie na transakcjach z pracownikami, jednak odnoszą się one również do podobnych transakcji płatności w formie akcji dokonywanych z innymi dostawcami dóbr i usług. Umowa między jednostką dominującą i jej jednostką zależną może nakładać na jednostkę zależną wymóg zapłaty jednostce dominującej za przekazanie instrumentów kapitałowych pracownikom. Poniższe rozważania nie dotyczą sposobu ujmowania tego rodzaju wewnątrzgrupowych mechanizmów płatności.

B47 W przypadku transakcji płatności w formie akcji między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej napotyka się cztery zasadnicze kwestie. Dla uproszczenia kwestie te omówiono poniżej na przykładach jednostki dominującej i jednostki zależnej.

Umowy dotyczące płatności w formie akcji, które obejmują własne instrumenty kapitałowe jednostki

B48 Pierwsza kwestia dotyczy tego, czy następujące transakcje obejmujące własne instrumenty kapitałowe jednostki powinny być zgodnie z wymogami niniejszego MSSF ujmowane jako transakcje rozliczane w instrumentach kapitałowych, czy też jako transakcje rozliczane w środkach pieniężnych:

a) jednostka przyznaje swoim pracownikom prawa do instrumentów kapitałowych jednostki (np. opcje na akcje) i celem wypełnienia swoich zobowiązań wobec swoich pracowników zamierza zakupić instrumenty kapitałowe (tj. udziały (akcje) własne) od strony trzeciej lub też jest zobowiązana dokonać zakupu tych instrumentów; oraz

b) prawa do instrumentów kapitałowych jednostki (np. opcje na akcje) zostały przyznane pracownikom jednostki bądź przez samą jednostkę, bądź przez jej akcjonariuszy, a akcjonariusze jednostki przekazują wymagane w tym celu instrumenty kapitałowe.

B49 Jednostka ujmuje transakcje płatności w formie akcji, w ramach których otrzymuje usługi w zamian za własne instrumenty kapitałowe, jako rozliczane w instrumentach kapitałowych. Podejście to ma zastosowanie niezależnie od tego, czy celem wypełnienia swoich zobowiązań wobec swoich pracowników wynikających z umowy dotyczącej płatności w formie akcji jednostka zamierza zakupić instrumenty kapitałowe (tj. akcje własne) od strony trzeciej, czy też jest zobowiązana dokonać zakupu tych instrumentów. Podejście to ma również zastosowanie niezależnie od tego, czy:

a) prawa do instrumentów kapitałowych jednostki zostały przyznane pracownikom przez samą jednostkę czy też przez jej akcjonariusza/akcjonariuszy; lub

b) umowa dotycząca płatności w formie akcji została rozliczona przez samą jednostkę czy też przez jej akcjonariusza/akcjonariuszy.

B50 Jeżeli akcjonariusz jest zobowiązany do rozliczenia transakcji z pracownikami jednostki, w której dokonał inwestycji, przekazuje on instrumenty kapitałowe tej jednostki, nie zaś własne instrumenty kapitałowe. Zatem jeżeli jednostka, w której akcjonariusz dokonał inwestycji, należy do tej samej grupy kapitałowej co akcjonariusz, zgodnie z pkt 43C akcjonariusz wycenia swoje zobowiązanie zgodnie z wymogami mającymi zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych w swoim odrębnym sprawozdaniu finansowym oraz zgodnie z wymogami mającymi zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Umowy dotyczące płatności w formie akcji, które obejmują instrumenty kapitałowe jednostki dominującej

B51 Druga kwestia dotyczy transakcji płatności w formie akcji między co najmniej dwoma jednostkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, obejmujących instrument kapitałowy innej jednostki należącej do tej grupy kapitałowej. Dla przykładu, pracownikom jednostki zależnej przyznano prawa do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej w zamian za usługi świadczone na rzecz jednostki zależnej.

B52 W związku z tym druga kwestia dotyczy następujących umów dotyczących płatności w formie akcji:

a) jednostka dominująca przyznaje prawa do swoich instrumentów kapitałowych bezpośrednio pracownikom jednostki zależnej: jednostka dominująca (a nie jednostka zależna) jest zobowiązana do przekazania pracownikom jednostki zależnej instrumentów kapitałowych; oraz

b) jednostka zależna przyznaje swoim pracownikom prawa do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej: jednostka zależna jest zobowiązana do przekazania swoim pracownikom instrumentów kapitałowych.

Jednostka dominująca przyznaje prawa do swoich instrumentów kapitałowych pracownikom jednostki zależnej (pkt B 5 2 lit. a))

B53 Jednostka zależna nie jest zobowiązana do przekazania swoim pracownikom instrumentów kapitałowych swojej jednostki dominującej. Zatem zgodnie z pkt 43B jednostka zależna wycenia usługi otrzymane od swoich pracowników zgodnie z wymogami mającymi zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych i ujmuje odpowiadający im wzrost kapitału własnego jako wkład jednostki dominującej.

B54 Jednostka dominująca jest zobowiązana do rozliczenia transakcji z pracownikami jednostki zależnej poprzez przekazanie własnych instrumentów kapitałowych jednostki dominującej. Zatem zgodnie z pkt 43C jednostka dominująca wycenia swoje zobowiązanie zgodnie z wymogami mającymi zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych.

Jednostka zależna przyznaje swoim pracownikom prawa do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej (pkt B5 2 lit. b))

B55 Ponieważ jednostka zależna nie spełnia żadnego z warunków określonych w pkt 43B, ujmuje ona transakcję ze swoimi pracownikami jako rozliczaną w środkach pieniężnych. Wymóg ten ma zastosowanie niezależnie od tego, w jaki sposób jednostka zależna pozyskuje instrumenty kapitałowe celem wypełnienia swoich zobowiązań wobec pracowników.

Umowy dotyczące płatności w formie akcji, które obejmują rozliczane w środkach pieniężnych płatności na rzecz pracowników

B56 Trzecia kwestia dotyczy tego, w jaki sposób jednostka, która otrzymuje dobra lub usługi od swoich dostawców (w tym pracowników), powinna ujmować umowy dotyczące płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych w przypadku, gdy jednostka ta nie jest zobowiązana do dokonania wymaganych płatności na rzecz swoich dostawców. Za przykład mogą służyć poniższe rozwiązania, zgodnie z którymi to jednostka dominująca (a nie sama jednostka) jest zobowiązana do dokonania wymaganych płatności pieniężnych na rzecz pracowników jednostki:

a) płatności pieniężne na rzecz pracowników jednostki są powiązane z ceną instrumentów kapitałowych tej jednostki;

b) płatności pieniężne na rzecz pracowników jednostki są powiązane z ceną instrumentów kapitałowych jej jednostki dominującej.

B57 Jednostka zależna nie jest zobowiązana do rozliczenia transakcji ze swoimi pracownikami. W związku z tym jednostka zależna ujmuje transakcję ze swoimi pracownikami jako rozliczaną w instrumentach kapitałowych oraz ujmuje odpowiadający jej wzrost kapitału własnego jako wkład jednostki dominującej. Jednostka zależna dokonuje aktualizacji wyceny kosztu tej transakcji w przypadku jakichkolwiek zmian wynikających z niespełnienia warunków nabycia uprawnień, innych niż warunki rynkowe, zgodnie z pkt 19–21. Stanowi to różnicę w stosunku do wyceny transakcji jako rozliczanej w środkach pieniężnych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych grupy kapitałowej.

B58 Ponieważ jednostka dominująca jest zobowiązana do rozliczenia transakcji z pracownikami, a zapłatę stanowią środki pieniężne, jednostka dominująca (oraz skonsolidowana grupa) wycenia swoje zobowiązanie zgodnie z wymogami mającymi zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych zgodnie z pkt 43C.

Transfer pracowników między jednostkami należącymi do grupy kapitałowej

B59 Czwarta kwestia dotyczy wewnątrzgrupowych umów dotyczących płatności w formie akcji, które obejmują pracowników więcej niż jednej jednostki należącej do grupy kapitałowej. Przykładowo jednostka dominująca może przyznać prawa do swoich instrumentów kapitałowych pracownikom swoich jednostek zależnych pod warunkiem określonego okresu zatrudnienia w grupie kapitałowej. Zmiana miejsca zatrudnienia pracownika z jednej jednostki zależnej na inną jednostkę zależną w trakcie ustalonego okresu nabywania uprawnień nie narusza jego praw do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej przyznanych na podstawie pierwotnej umowy dotyczącej płatności w formie akcji. Jeżeli jednostki zależne nie są zobowiązane do rozliczenia transakcji płatności w formie akcji ze swoimi pracownikami, dokonują jej ujęcia jako transakcji rozliczanej w instrumentach kapitałowych. Każda jednostka zależna wycenia otrzymane od pracownika usługi przy uwzględnieniu wartości godziwej instrumentów kapitałowych w dniu, w którym prawa do tych instrumentów kapitałowych zostały pierwotnie przyznane przez jednostkę dominującą zgodnie z dodatkiem A, oraz tej części okresu nabywania uprawnień, przez którą pracownik był zatrudniony w danej jednostce zależnej.

B60 Jeżeli jednostka zależna jest zobowiązana do rozliczenia transakcji ze swoimi pracownikami w instrumentach kapitałowych swojej jednostki dominującej, dokonuje ujęcia transakcji jako rozliczanej w środkach pieniężnych. Każda jednostka zależna wycenia otrzymane usługi na podstawie wartości godziwej instrumentów kapitałowych w dniu ich przyznania i dla tej części okresu nabywania uprawnień, przez którą pracownik był zatrudniony w danej jednostce zależnej. Ponadto każda jednostka zależna ujmuje każdą zmianę wartości godziwej instrumentów kapitałowych w trakcie okresu zatrudnienia pracownika w danej jednostce zależnej.

B61 Po zmianie miejsca zatrudnienia na inną jednostkę grupy kapitałowej pracownik taki może nie spełniać warunków nabycia uprawnień innych niż warunki rynkowe określone w dodatku A, np. jeżeli pracownik opuszcza grupę kapitałową przed upływem określonego okresu zatrudnienia w grupie kapitałowej. W takim przypadku w związku z faktem, iż warunkiem nabycia uprawnień jest świadczenie usług na rzecz grupy kapitałowej, każda jednostka zależna dokonuje korekty kwoty ujętej uprzednio w odniesieniu do usług otrzymanych od pracownika zgodnie z zasadami określonymi w pkt 19. W konsekwencji, jeżeli nie nastąpi nabycie praw do instrumentów kapitałowych przyznanych przez jednostkę dominującą, ponieważ pracownik nie spełnia warunków nabycia uprawnień innych niż warunki rynkowe, w ostatecznym rozliczeniu żadna kwota nie jest ujmowana dla usług otrzymanych od tego pracownika w sprawozdaniach finansowych którejkolwiek z jednostek należących do grupy kapitałowej.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZO ŚCI FINANSOWEJ 3

Połączenia jednostek

CEL

1 Celem niniejszego MSSF jest zwiększenie przydatności, wiarygodności oraz porównywalności informacji, które jednostka sprawozdawcza zamieszcza w swoich sprawozdaniach finansowych o połączeniu jednostek oraz jego skutkach. W tym celu MSSF określa zasady i wymogi dotyczące sposobu, w jaki jednostka przejmująca:

a) ujmuje i wycenia w swoich sprawozdaniach finansowych możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa, przejęte zobowiązania oraz wszelkie udziały niekontrolujące w jednostce przejmowanej;

b) ujmuje i wycenia wartość firmy przejętą w ramach połączenia jednostek lub zysk z tytułu okazyjnego nabycia; oraz

c) ustala, które informacje ujawnić, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę charakteru i skutków finansowych połączenia jednostek.

ZAKRES

2 Niniejszy MSSF dotyczy transakcji lub innych zdarzeń, które spełniają definicję połączenia jednostek. Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do:

a) rozliczania tworzenia wspólnego ustalenia umownego w sprawozdaniu finansowym tego wspólnego ustalenia umownego;

b) nabywania składnika aktywów lub grupy aktywów niestanowiących przedsięwzięcia. W takich przypadkach jednostka przejmująca identyfikuje i ujmuje poszczególne możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa (w tym aktywa spełniające definicję oraz kryteria ujmowania wartości niematerialnych zawarte w MSR 38 Wartości niematerialne) oraz przejęte zobowiązania. Koszt grupy jest przypisywany do poszczególnych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań w proporcji do ich wartości godziwej na dzień nabycia. Transakcja lub zdarzenie tego rodzaju nie prowadzą do powstania wartości firmy.

c) połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą (pkt B1–B4 zawierają odnośne wytyczne dotyczące zastosowania).

2A Wymogi niniejszego standardu nie mają zastosowania do nabycia przez jednostkę inwestycyjną, określoną w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, inwestycji w jednostce zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

IDENTYFIKACJA POŁĄCZENIA JEDNOSTEK

3 Jednostka ustala, czy transakcja lub inne zdarzenie jest połączeniem jednostek, posługując się w tym celu definicją zawartą w niniejszym MSSF, która wymaga, aby nabyte aktywa i przejęte zobowiązania stanowiły przedsięwzięcie. Jeśli nabyte aktywa nie stanowią przedsięwzięcia, jednostka sprawozdawcza rozlicza transakcję lub inne zdarzenie jako nabycie aktywów. Pkt B5–B12D zawierają wytyczne dotyczące sposobu identyfikowania połączenia jednostek oraz definicji przedsięwzięcia.

METODA PRZEJĘCIA

4 Jednostka rozlicza każde połączenie jednostek stosując metodę przejęcia.

5 Zastosowanie metody przejęcia wymaga:

a) zidentyfikowania jednostki przejmującej;

b) ustalenia dnia przejęcia;

c) ujęcia i wyceny możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej; oraz

d) ujęcia i wyceny wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia.

Identyfikacja jednostki przejmującej

6 W przypadku każdego połączenia jednostek jedna z łączących się jednostek jest identyfikowana jako jednostka przejmująca.

7 Wytyczne zawarte w MSSF 10 stosuje się do identyfikacji jednostki przejmującej – tj. jednostki, która uzyskuje kontrolę nad inną jednostką, czyli nad jednostką przejmowaną. Jeżeli połączenie jednostek miało miejsce, ale wytyczne zawarte w MSSF 10 nie wskazują jasno, która z łączących się jednostek jest jednostką przejmującą, ustalając to należy rozważyć czynniki zawarte w pkt B14–B18.

Ustalenie dnia przejęcia

8 Jednostka przejmująca ustala dzień przejęcia, którym jest dzień objęcia kontroli nad jednostką przejmowaną.

9 Dniem objęcia przez jednostkę przejmującą kontroli nad jednostką przejmowaną jest zazwyczaj dzień, w którym jednostka przejmująca w rozumieniu prawa dokonuje zapłaty, przejmuje aktywa i przejmuje zobowiązania należące do jednostki przejmowanej – jest to generalnie ostateczny termin. Jednakże jednostka przejmująca może objąć kontrolę w dniu, który poprzedza lub następuje po terminie ostatecznym. Na przykład dzień przejęcia poprzedza termin ostateczny, jeśli pisemna umowa określa, że jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną w dniu poprzedzającym termin ostateczny. Jednostka przejmująca przy określaniu dnia przejęcia rozważa wszystkie odnośne fakty i okoliczności.

Ujmowanie i wycena możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej

Zasada ujmowania

10 W dniu przejęcia jednostka przejmująca ujmuje, osobno od wartości firmy, możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa, przejęte zobowiązania oraz wszelkie udziały niekontrolujące w jednostce przejmowanej. Ujęcie możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań zależy od warunków przedstawionych w pkt 11 i 12.

Warunki ujmowania

11 Aby możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania mogły zakwalifikować się do ujęcia przy zastosowaniu metody przejęcia, muszą na dzień przejęcia spełniać definicję aktywów i zobowiązań zawartą w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej. Na przykład koszty, których jednostka przejmująca się spodziewa, ale nie jest zobowiązana do ich poniesienia w przyszłości w celu realizacji planu zaprzestania prowadzenia działalności jednostki przejmowanej, zakończeniu stosunku pracy lub przeniesienia pracowników jednostki przejmowanej, nie stanowią zobowiązań na dzień przejęcia. Dlatego jednostka przejmująca nie ujmuje tych kosztów przy zastosowaniu metody przejęcia. Jednostka przejmująca ujmuje natomiast te koszty w sporządzonym po połączeniu sprawozdaniu finansowym zgodnie z innymi MSSF.

12 Ponadto, aby możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania mogły zostać zakwalifikowane do ujęcia przy zastosowaniu metody przejęcia, muszą stanowić część aktywów i zobowiązań, które jednostka przejmująca i przejmowana (lub jej poprzedni właściciele) wymienili w transakcji połączenia jednostek, a nie wynikać z odrębnej transakcji. Jednostka przejmująca stosuje wytyczne zawarte w pkt 51–53, aby ustalić, które z nabytych aktywów i przejętych zobowiązań stanowią część wymiany za jednostkę przejmowaną, a które, o ile istnieją, wynikają z odrębnych transakcji rozliczanych zgodnie z ich rodzajem i mającymi zastosowanie MSSF.

13 Zastosowana przez jednostkę przejmującą zasada oraz warunki ujmowania mogą doprowadzić do ujęcia niektórych aktywów i zobowiązań, których jednostka przejmowana nie ujmowała uprzednio jako aktywów i zobowiązań w swoim sprawozdaniu finansowym. Na przykład jednostka przejmująca ujmuje nabyte, możliwe do zidentyfikowania wartości niematerialne, takie jak nazwa marki, patent lub powiązania z klientami, których jednostka przejmowana nie ujmowała jako aktywów w swoim sprawozdaniu finansowym, ponieważ wytworzyła je we własnym zakresie i zaliczyła odnośne wydatki do kosztu okresu.

14 Pkt B31–B40 stanowią wytyczne w zakresie ujmowania składników wartości niematerialnych. Pkt 21A–28B określają rodzaje możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań obejmujących pozycje, co do których MSSF ustala ograniczone wyjątki w zakresie zasady i warunków ujmowania.

Klasyfikacja lub wyznaczenie możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów oraz przejętych zobowiązań w ramach połączenia jednostek

15 W dniu przejęcia jednostka przejmująca klasyfikuje lub wyznacza możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w sposób umożliwiający zastosowanie w terminie późniejszym innych MSSF. Jednostka przejmująca dokonuje takiej klasyfikacji lub wyznaczenia na podstawie postanowień umowy, warunków ekonomicznych, zasad swojej działalności lub polityki rachunkowości oraz innych odnośnych warunków istniejących na dzień przejęcia.

16 W niektórych sytuacjach MSSF określają inne księgowe podejścia w zależności od tego, w jaki sposób jednostka klasyfikuje lub wyznacza dany składnik aktywów lub dane zobowiązanie. Przykłady klasyfikacji lub wyznaczenia dokonywanego przez jednostkę przejmującą na podstawie odnośnych warunków istniejących na dzień przejęcia obejmują, ale nie ograniczają się do:

a) klasyfikacji poszczególnych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy lub w zamortyzowanym koszcie lub jako składnik aktywów finansowych wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe;

b) wyznaczenia instrumentu pochodnego jako instrument zabezpieczający zgodnie z MSSF 9; oraz

c) oceny, czy wbudowany instrument pochodny powinien zostać oddzielony od umowy zasadniczej zgodnie z MSSF 9 (co jest przedmiotem „klasyfikacji” w rozumieniu niniejszego MSSF).

17 Niniejszy MSSF ustala wyjątek od reguły zawartej w pkt 15, który dotyczy:

a) klasyfikacji leasingu, w którym jednostka przejmowana jest leasingodawcą, jako leasingu operacyjnego albo leasingu finansowego zgodnie z MSSF 16 Leasing.

b) [skreślony]

Jednostka przejmująca klasyfikuje te umowy na podstawie warunków wynikających z umowy oraz innych czynników występujących w momencie rozpoczęcia umowy (lub, jeśli warunki umowy zostały zmodyfikowane w sposób, który zmienia jej klasyfikację na dzień tej modyfikacji, którym może być dzień przejęcia).

Zasada wyceny

18 Jednostka przejmująca wycenia możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania według ich wartości godziwych na dzień przejęcia.

19 W przypadku każdego połączenia jednostek, jednostka przejmująca wycenia na dzień przejęcia składniki udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej, które stanowią obecnie udziały własnościowe i w przypadku likwidacji dają ich posiadaczom prawo do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki, w:

a) wartości godziwej; lub

b) wartości proporcjonalnego udziału obecnych instrumentów własnościowych w ujętych kwotach możliwych do zidentyfikowania aktywów netto jednostki przejmowanej.

Wszystkie pozostałe składniki udziałów niekontrolujących są wyceniane w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia, o ile MSSF nie nakładają wymogu zastosowania innej podstawy wyceny.

20 W pkt 24–31A określono rodzaje możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań obejmujących pozycje, dla których niniejszy MSSF ustala ograniczone wyjątki w zakresie zasady wyceny.

Wyjątki od stosowania zasad ujmowania i wyceny

21 Niniejszy MSSF zawiera ograniczone wyjątki od swoich zasad ujmowania i wyceny. W pkt 21A–31A określono zarówno specyficzne pozycje, dla których określono wyjątki, jak i charakter tych wyjątków. Jednostka przejmująca rozlicza te pozycje, stosując wymogi określone w pkt 21A–31A, co prowadzi do tego, że niektóre pozycje:

a) ujmuje się z zastosowaniem warunków ujęcia w dodatku do tych, które są przedstawione w pkt 11 i 12 lub ujmuje się stosując się do wymogów innych MSSF, co prowadzi do innych rezultatów niż w przypadku zastosowania zasady i warunków ujmowania.

b) wycenia się w kwocie innej niż ich wartości godziwe na dzień przejęcia.

Wyjątki od stosowania zasady ujmowania

Zobowiązania i zobowiązania warunkowe objęte zakresem MSR 37 lub KIMSF 21

21A Pkt 21B ma zastosowanie do zobowiązań i zobowiązań warunkowych, które byłyby objęte zakresem MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe lub KIMSF 21 Opłaty, jeżeli zostały one zaciągnięte oddzielnie, a nie w ramach połączenia jednostek.

21B W Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej zdefiniowano zobowiązanie jako spoczywający na jednostce „obecny obowiązek przeniesienia zasobów ekonomicznych w następstwie przeszłych zdarzeń”. W odniesieniu do rezerwy lub zobowiązania warunkowego, które byłyby objęte MSR 37, jednostka przejmująca stosuje pkt 15–22 MSR 37 w celu ustalenia, czy w dniu przejęcia istnieje obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń. W przypadku opłaty, która byłaby objęta zakresem KIMSF 21, jednostka przejmująca stosuje KIMSF 21 w celu ustalenia, czy zdarzenie obligujące, które powoduje powstanie zobowiązania do uiszczenia opłaty, nastąpiło w dniu przejęcia.

21C Obecny obowiązek określony zgodnie z pkt 21B może być zgodny z definicją zobowiązania warunkowego określoną w pkt 22 lit. b). Jeżeli tak, to pkt 23 ma zastosowanie do tego zobowiązania warunkowego.

Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

22 MSR 37 określa zobowiązanie warunkowe jako:

a) możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki; lub

b) obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, ponieważ:

(i) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; lub

(ii) kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

23 Jednostka przejmująca ujmuje na dzień przejęcia zobowiązanie warunkowe przejęte w ramach połączenia jednostek, jeśli stanowi ono bieżący obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń i jego wartość godziwą można wiarygodnie wycenić. Dlatego, w przeciwieństwie do pkt 14 lit. b), pkt 23, 27, 29 i 30 MSR 37, jednostka przejmująca ujmuje zobowiązanie warunkowe przejęte w ramach połączenia jednostek w dniu przejęcia, nawet, jeśli nie jest prawdopodobne, że w celu uregulowania zobowiązania niezbędny będzie wypływ zasobów zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Pkt 56 niniejszego MSSF zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania zobowiązań warunkowych.

23A W MSR 37 zdefiniowano warunkowy składnik aktywów jako „możliwy składnik aktywów, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych oraz którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki”. Jednostka przejmująca nie ujmuje w dniu przejęcia składnika aktywów warunkowych.

Wyjątki dotyczące zarówno zasad ujmowania, jak i wyceny

Podatek dochodowy

24 Jednostka przejmująca ujmuje i wycenia aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego z tytułu nabytych aktywów i zobowiązań przejętych w wyniku połączenia jednostek, zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

25 Jednostka przejmująca rozlicza zgodnie z MSR 12 potencjalne skutki podatkowe różnic przejściowych oraz przeniesienia straty podatkowej jednostki przejmowanej na następne okresy, które istnieją na dzień przejęcia lub wynikają z przejęcia.

Świadczenia pracownicze

26 Jednostka przejmująca ujmuje i wycenia zobowiązanie (lub składnik aktywów, jeśli istnieje) dotyczące świadczeń pracowniczych jednostki przejmowanej zgodnie z MSR 19 Świadczenia pracownicze.

Aktywa z tytułu odszkodowania

27 Sprzedający w ramach transakcji połączenia jednostek może na mocy umowy ustalić odszkodowanie na rzecz jednostki przejmującej w związku z nieznanym wynikiem zdarzenia warunkowego lub niepewnością związaną z całością lub częścią określonego składnika aktywów lub zobowiązania. Na przykład sprzedający może przyznać jednostce przejmującej odszkodowanie za straty poniesione w związku z przekroczeniem określonej kwoty zobowiązania wynikającego z wyszczególnionego zdarzenia warunkowego, innymi słowy, sprzedający gwarantuje, że zobowiązanie jednostki przejmującej nie przewyższy określonej kwoty. W rezultacie, jednostka przejmująca otrzymuje składnik aktywów z tytułu odszkodowania. Jednostka przejmująca ujmuje składnik aktywów z tytułu odszkodowania w tym samym czasie, w którym ujmuje pozycję objętą odszkodowaniem oraz wycenia ten składnik aktywów według zasad mających zastosowanie do tej pozycji, z uwzględnieniem potrzeby dokonania odpisów aktualizujących z tytułu wyceny w związku z nieściągalnymi kwotami. Dlatego jeśli odszkodowanie odnosi się do składnika aktywów lub zobowiązania, które jest ujmowane na dzień przejęcia i wyceniane według wartości godziwej na dzień przejęcia, jednostka przejmująca ujmuje na dzień przejęcia składnik aktywów z tytułu odszkodowania i wycenia go według wartości godziwej na dzień przejęcia. W przypadku składnika aktywów z tytułu odszkodowania wycenianego według wartości godziwej, skutki niepewności związanej z przyszłymi przepływami pieniężnymi w związku z oceną ściągalności uwzględnione są w wartości godziwej i nie ma potrzeby ustalania odpisu aktualizującego z tytułu wyceny (pkt B41 zawiera odnośne wytyczne dotyczące stosowania).

28 W niektórych przypadkach odszkodowanie może odnosić się do składnika aktywów lub zobowiązania, którego dotyczy wyjątek od stosowania zasady ujmowania i wyceny. Na przykład odszkodowanie może dotyczyć zobowiązania warunkowego, które nie jest ujmowane na dzień przejęcia, ponieważ jego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić na ten dzień. Alternatywnie, odszkodowanie może odnosić się do składnika aktywów lub zobowiązania, wynikającego na przykład ze świadczenia pracowniczego, które jest wyceniane na innej zasadzie niż wartość godziwa na dzień przejęcia. W takiej sytuacji, składnik aktywów z tytułu odszkodowania ujmuje się i wycenia przy zastosowaniu założeń zgodnych z przyjętymi do wyceny pozycji, której dotyczy odszkodowanie, w oparciu o ocenę kierownictwa, co do ściągalności składnika aktywów z tytułu odszkodowania oraz wszelkich innych wynikających z umowy ograniczeń dotyczących kwoty objętej odszkodowaniem. Pkt 57 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania składnika aktywów z tytułu odszkodowania.

Leasingi, w ramach których jednostka przejmowana jest leasingobiorcą

28A Jednostka przejmująca ujmuje składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz zobowiązania z tytułu leasingu określone zgodnie z MSSF 16, w których jednostka przejmowana jest leasingobiorcą. Nie wymaga się, aby jednostka przejmująca uznawała składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązania z tytułu leasingu w odniesieniu do:

a) leasingów, w przypadku których okres leasingu (określony w MSSF 16) upływa po 12 miesiącach od daty przejęcia; lub

b) leasingów, w odniesieniu do których bazowy składnik aktywów ma niską wartość (określona w pkt B3–B8 MSSF 16).

28B Jednostka przejmująca wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu po wartości bieżącej pozostałych opłat leasingowych (jak określono w MSSF 16), tak jakby nabyty leasing był nowym leasingiem w dniu przejęcia. Jednostka przejmująca wycenia składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania na taką samą kwotę jak zobowiązanie z tytułu leasingu, dostosowane w celu uwzględnienia korzystnych lub niekorzystnych warunków leasingu w porównaniu z warunkami rynkowymi.

Wyjątki od stosowania zasady wyceny

Prawa ponownie nabyte

29 Jednostka przejmująca wycenia wartość ponownie nabytego prawa jako składnik wartości niematerialnych, biorąc za podstawę okres pozostały do zakończenia odnośnej umowy niezależnie od tego, czy uczestnicy rynku uwzględniliby potencjalne odnowienie warunków umowy przy ustalaniu wartości godziwej tego prawa. Pkt B35 i B36 zawierają odnośne wytyczne dotyczące stosowania.

Transakcje płatności w formie akcji

30 Jednostka przejmująca wycenia zobowiązanie lub instrument kapitałowy, związany z transakcjami płatności w formie akcji jednostki przejmowanej lub z zastąpieniem transakcji płatności w formie akcji jednostki przejmowanej transakcjami płatności w formie akcji jednostki przejmującej, na dzień przejęcia zgodnie z metodą przedstawioną w MSSF 2 Płatności w formie akcji. (Niniejszy MSSF odnosi się do wyniku tej metody jako do opartej na danych rynkowych wyceny transakcji płatności w formie akcji).

Aktywa przeznaczone do sprzedaży

31 Jednostka przejmująca wycenia nabyte aktywa trwałe (lub grupę do zbycia), które są zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży na dzień przejęcia zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży zgodnie z pkt 15–18 tego MSSF.

Umowy ubezpieczeniowe

31A Jednostka przejmująca dokonuje wyceny grupy umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, które nabyto w ramach połączenia jednostek, oraz wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia zgodnie z definicją w MSSF 17, jako zobowiązania lub składnika aktywów zgodnie z pkt 39 i B93–B95F MSSF 17, na dzień przejęcia.

Ujmowanie i wycena wartości firmy oraz zysku z okazyjnego nabycia

32 Jednostka przejmująca ujmuje wartość firmy na dzień przejęcia i wycenia w kwocie nadwyżki wartości a) nad wartością b):

a) sumy:

(i) przekazanej zapłaty wycenianej zgodnie z niniejszym MSSF, który generalnie wymaga wyceny według wartości godziwej na dzień przejęcia (zob. pkt 37);

(ii) kwoty wszelkich udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej wycenionych zgodnie z niniejszym MSSF; oraz

(iii) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami (zob. pkt 41 i 42), wartości godziwej na dzień przejęcia udziału w kapitale jednostki przejmowanej, należącego poprzednio do jednostki przejmującej;

b) kwota netto ustalonej na dzień przejęcia wartości możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań wycenionych zgodnie z niniejszym MSSF.

33 W przypadku połączenia jednostek, w którym jednostka przejmująca i jednostka przejmowana (lub jej poprzedni właściciele) wymieniają jedynie udziały kapitałowe, wartość godziwą na dzień przejęcia udziałów kapitałowych jednostki przejmowanej może być bardziej wiarygodnie wyceniona aniżeli wartość godziwa na dzień przejęcia udziałów kapitałowych jednostki przejmującej. Jeśli tak, jednostka przejmująca ustala kwotę wartości firmy poprzez zastosowanie wartości udziałów kapitałowych z dnia przejęcia jednostki przejmowanej zamiast wartości godziwej na dzień przejęcia przekazanych udziałów kapitałowych. Aby ustalić wartość firmy w połączeniu jednostek, w ramach którego nie przekazuje się zapłaty, jednostka przejmująca stosuje ustaloną na dzień przejęcia wartość godziwą posiadanych udziałów w jednostce przejmowanej zamiast ustalonej na dzień przejęcia wartości godziwej przekazanej zapłaty (pkt 32 lit. a) ppkt (i)). W pkt B46–B49 przedstawiono odnośne objaśnienia stosowania.

Okazyjne nabycia

34 Niekiedy jednostka przejmująca dokonuje okazyjnego nabycia, które jest połączeniem jednostek, w ramach którego kwota określona w pkt 32 lit. b) przewyższa sumę kwot określonych w pkt 32 lit. a). Jeśli ta nadwyżka pozostaje po zastosowaniu wymogów pkt 36, jednostka przejmująca ujmuje powstały zysk w zysku lub stracie na dzień przejęcia. Zysk przypisuje się do jednostki przejmującej.

35 Okazyjne nabycie może mieć miejsce na przykład przy połączeniu jednostek, które jest wymuszoną sprzedażą a sprzedający działa pod przymusem. Jednakże wyjątki od zasady ujmowania lub wyceny określonych pozycji omówione w pkt 22–31A mogą także prowadzić do ujęcia zysku (lub zmiany kwoty ujętego zysku) z tytułu okazyjnego nabycia.

36 Przed ujęciem zysku na okazyjnym nabyciu jednostka przejmująca ponownie ocenia, czy poprawnie zidentyfikowała wszystkie nabyte aktywa i wszystkie przejęte zobowiązania i ujmuje wszelkie dodatkowe aktywa i zobowiązania, które zidentyfikowała w wyniku tego przeglądu. Jednostka przejmująca dokonuje przeglądu procedur stosowanych do określenia kwot, których ujęcie na dzień przejęcia jest wymagane przez niniejszy MSSF dla wszystkich następujących pozycji:

a) możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania;

b) udziały niekontrolujące w jednostce przejmowanej, o ile występują;

c) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, należący uprzednio do jednostki przejmującej udział kapitałowy w jednostce przejmowanej; oraz

d) przekazana zapłata.

Celem przeglądu jest zapewnienie, że wycena odpowiednio odzwierciedla wszystkie informacje dostępne na dzień przejęcia.

Przekazana zapłata

37 Zapłatę przekazaną w ramach połączenia jednostek wycenia się w wartości godziwej obliczanej jako ustaloną na dzień przejęcia sumę wartości godziwych aktywów przeniesionych przez jednostkę przejmującą, zobowiązań zaciągniętych przez jednostkę przejmującą wobec poprzednich właścicieli jednostki przejmowanej oraz udziałów kapitałowych wyemitowanych przez jednostkę przejmującą. (Jednakże jakąkolwiek część nagród w postać płatności w formie udziałów (akcji) jednostki przejmującej wymienionych na nagrody należące do pracowników jednostki przejmowanej, które uwzględniono w zapłacie przekazanej przy połączeniu jednostek, wycenia się zgodnie z pkt 30 a nie w wartości godziwej). Przykłady potencjalnych form zapłaty obejmują środki pieniężne, inne aktywa, przedsięwzięcie lub jednostkę zależną od jednostki przejmującej, zapłatę warunkową, zwykłe lub uprzywilejowane instrumenty kapitałowe, opcje, warranty oraz udziały członkowskie w jednostkach wzajemnych.

38 Zapłata przekazana może obejmować aktywa lub zobowiązania jednostki przejmującej o wartościach bilansowych różnych od ich wartości godziwych na dzień przejęcia (na przykład aktywa niepieniężne lub przedsięwzięcie jednostki przejmującej). Jeśli tak, jednostka przejmująca przeszacowuje przekazane aktywa lub zobowiązania do wartości godziwych na dzień przejęcia i ujmuje powstały zysk lub stratę w zysku lub stracie. Niekiedy jednak przekazane aktywa i zobowiązania pozostają w łączącej się jednostce po tym, gdy nastąpiło połączenie jednostek (na przykład dlatego, że aktywa i zobowiązania zostały przekazane do jednostki przejmowanej a nie do jej wcześniejszych właścicieli), dlatego jednostka przejmująca utrzymuje nad nimi kontrolę. W tej sytuacji jednostka przejmująca wycenia te aktywa lub zobowiązania w ich wartościach bilansowych bezpośrednio sprzed dnia przejęcia i nie ujmuje w zysku lub stracie zysku ani straty z tytułu aktywów i zobowiązań, nad którymi sprawuje kontrolę zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek.

Zapłata warunkowa

39 Zapłata, którą jednostka przejmująca przekazuje w zamian za jednostkę przejmowaną obejmuje wszelkie aktywa oraz zobowiązania wynikające z porozumienia w sprawie zapłaty warunkowej (zob. pkt 37). Jednostka przejmująca ujmuje zapłatę warunkową według wartości godziwej na dzień przejęcia jako część zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną.

40 Jednostka przejmująca klasyfikuje obowiązek dokonania zapłaty warunkowej, która spełnia definicję instrumentu finansowego, jako zobowiązanie finansowe lub jako kapitał własny w oparciu o definicje instrumentu kapitałowego i zobowiązania finansowego w pkt 11 MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja. Jednostka przejmująca klasyfikuje jako składnik aktywów prawo do zwrotu wcześniej przekazanej zapłaty, jeśli spełnione zostały określone warunki. Pkt 58 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania zapłaty warunkowej.

Dodatkowe wytyczne do stosowania metody przejęcia w szczególnych rodzajach połączeń jednostek

Połączenie jednostek realizowane etapami

41 Jednostka przejmująca niekiedy przejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną, w której posiadała udziały kapitałowe, tuż przed dniem przejęcia. Na przykład w dniu 31 grudnia 20X1 jednostka A posiadała 35 % niekontrolujących udziałów kapitałowych w jednostce B. W tym dniu jednostka A zakupiła dodatkowe 40 % udziałów w jednostce B, które zapewniły jej kontrolę nad jednostką B. Niniejszy MSSF określa taką transakcję jako połączenie jednostek realizowane etapami, niekiedy określane jako stopniowe przejęcie.

42 W połączeniu jednostek realizowanym etapami jednostka przejmująca ponownie wycenia uprzednio należące do niej udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej w wartości godziwej na dzień przejęcia i ujmuje powstałe ewentualnie w ten sposób zysk lub stratę w zysku lub stracie lub w innych całkowitych dochodach, stosownie do okoliczności. We wcześniejszych okresach sprawozdawczych jednostka przejmująca mogła ująć zmiany wartości posiadanych udziałów kapitałowych w jednostce przejmowanej w innych całkowitych dochodach. Jeżeli tak było, kwotę, która została ujęta w innych całkowitych dochodach ujmuje się w oparciu o tę samą zasadę, która byłaby wymagana, gdyby jednostka przejmująca zbyła bezpośrednio wcześniej posiadane udziały kapitałowe.

42A Jeżeli strona wspólnego ustalenia umownego (zgodnie z definicją w MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne) uzyskuje kontrolę nad jednostką, która jest wspólnym działaniem (zgodnie z definicją w MSSF 11), a tuż przed dniem przejęcia posiadała prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań powiązane z tym wspólnym działaniem, transakcja jest połączeniem jednostek realizowanym etapami. Jednostka przejmująca stosuje zatem wymogi dotyczące połączenia jednostek realizowanego etapami, w tym dokonując ponownej wyceny uprzednio należących do niej udziałów we wspólnym działaniu w sposób opisany w pkt 42. W ten sposób jednostka przejmująca dokonuje ponownej wyceny wszystkich uprzednio należących do niej udziałów we wspólnym działaniu.

Połączenie jednostek zrealizowane bez przekazania zapłaty

43 Jednostka przejmująca obejmuje czasami kontrolę nad jednostką przejmowaną nie przekazując zapłaty. Tego rodzaju połączenia jednostek rozlicza się z zastosowaniem metody przejęcia. Takie okoliczności obejmują:

a) Jednostka przejmowana odkupuje wystarczającą ilość swoich własnych udziałów, aby dotychczasowy inwestor (jednostka przejmująca) mógł objąć kontrolę.

b) Wygasa mniejszościowe prawo weta wcześniej uniemożliwiające jednostce przejmującej kontrolowanie jednostki przejmowanej, w której jednostka przejmująca posiada większość praw głosu.

c) Jednostka przejmująca oraz jednostka przejmowana zgadzają się na połączenie ich działalności jedynie na podstawie umowy. Jednostka przejmująca nie przekazuje zapłaty w zamian za przejęcie kontroli nad jednostką przejmowaną oraz nie posiada udziałów kapitałowych w jednostce przejmowanej, ani na dzień przejęcia ani wcześniej. Przykładem połączenia jednostek zrealizowanego jedynie na mocy umowy jest skojarzenie dwóch przedsięwzięć w drodze układu scalającego lub utworzenie podwójnie notowanej spółki.

44 W połączeniu jednostek przeprowadzonym jedynie na podstawie umowy, jednostka przejmująca przypisuje właścicielom jednostki przejmowanej kwotę aktywów netto jednostki przejmowanej ujętą zgodnie z niniejszym MSSF. Innymi słowy, udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej należące do stron innych aniżeli jednostka przejmująca, są udziałami niekontrolującymi w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej sporządzonym po połączeniu, nawet, jeżeli wskutek tego wszystkie udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej są przyporządkowane do udziałów niekontrolujących.

Okres wyceny

45 Jeżeli początkowe rozliczenie księgowe połączenia jednostek nie jest zakończone przed końcem okresu sprawozdawczego, w którym połączenie miało miejsce, jednostka przejmująca prezentuje w swoim sprawozdaniu finansowym kwoty tymczasowe dotyczące pozycji, których rozliczenie jest niezakończone. W okresie wyceny jednostka przejmująca koryguje retrospektywnie kwoty tymczasowe ujęte na dzień przejęcia, aby odzwierciedli ć nowe informacje uzyskane o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia oraz, jeśli byłyby znane, wpłynęłyby na wycenę kwot ujętych na ten dzień. W okresie wyceny jednostka przejmująca ujmuje także dodatkowe aktywa i zobowiązania, jeśli uzyskano nowe informacje o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia oraz, jeśli byłyby znane, wpłynęłyby na ujęcie tych aktywów i zobowiązań na ten dzień. Okres wyceny kończy się, gdy tylko jednostka przejmująca otrzymuje informacje, których poszukiwała na temat faktów i okoliczności, które istniały na dzień przejęcia lub przekonuje się, że nie można uzyskać więcej informacji. Jednakże okres wyceny nie powinien przekraczać jednego roku od dnia przejęcia.

46 Okres wyceny jest okresem następującym po dniu przejęcia, w którym jednostka przejmująca może skorygować kwoty tymczasowe ujęte w związku z połączeniem jednostek. Okres wyceny daje jednostce przejmującej rozsądny okres czasu na uzyskanie informacji niezbędnych do zidentyfikowania i wyceny poniższych pozycji na dzień przejęcia zgodnie z wymogami niniejszego MSSF:

a) możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej;

b) zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną (lub inną kwotę zastosowaną do wyceny wartości firmy);

c) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, należący uprzednio do jednostki przejmującej udział kapitałowy w jednostce przejmowanej; oraz

d) powstałą wartość firmy lub zysk na okazyjnym nabyciu.

47 Jednostka przejmująca analizuje wszystkie odnośne czynniki przy ustalaniu, czy informacje uzyskane po dniu przejęcia powinny skutkować korektą ujętych kwot tymczasowych lub czy informacje te mają związek ze zdarzeniami, które nastąpiły po dniu przejęcia. Odnośne czynniki obejmują ustalenie dnia, w którym uzyskano dodatkowe informacje oraz tego, czy jednostka przejmująca może zidentyfikować przyczynę zmiany kwot tymczasowych. Informacje uzyskane wkrótce po dniu przejęcia z większym stopniem prawdopodobieństwa odzwierciedlają okoliczności, które istniały na dzień przejęcia aniżeli informacje uzyskane kilka miesięcy później. Na przykład, o ile nie miało miejsca zdarzenie, które zmieniło wartość godziwą składnika aktywów, to jego sprzedaż stronie trzeciej tuż po dniu przejęcia za kwotę znacząco różną od jego prowizorycznej wartości godziwej wycenionej na ten dzień prawdopodobnie wskazuje na błąd w ustaleniu kwoty tymczasowej.

48 Jednostka przejmująca ujmuje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty tymczasowej ujętej dla możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów (zobowiązania), poprzez zmniejszenie (zwiększenie) wartości firmy. Jednakże nowe informacje uzyskane w ciągu okresu wyceny mogą czasami prowadzić do korekty kwot tymczasowych więcej niż jednego składnika aktywów lub zobowiązań. Na przykład jednostka przejmująca mogła przyjąć zobowiązanie do zapłacenia odszkodowań w związku z wypadkiem, który miał miejsce w jednostce przejmowanej, z których całość lub część pokrywa polisa ubezpieczeniowa jednostki przejmowanej. Jeżeli jednostka przejmująca w ciągu okresu wyceny uzyskała nowe informacje na temat wartości godziwej tego zobowiązania na dzień przejęcia, korekta wartości firmy wynikająca ze zmiany ujętej kwoty tymczasowej tego zobowiązania zostałaby skompensowana (w całości lub w części) przez korespondującą korektę wartości firmy wynikającą ze zmiany ujętej kwoty tymczasowej roszczenia należnego od ubezpieczyciela.

49 W ciągu okresu wyceny jednostka przejmująca ujmuje korekty kwot tymczasowych w taki sposób, jak gdyby księgowe rozliczenie połączenia jednostek było już zakończone w dniu przejęcia. Zatem jednostka przejmująca dokonuje w miarę potrzeb weryfikacji informacji porównawczych za poprzednie okresy zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych, w tym dokonuje zmian umorzenia, amortyzacji oraz innych zmian wpływających na dochody ujęte w związku z zakończeniem początkowego rozliczenia księgowego.

50 Po zakończeniu okresu wyceny, jednostka przejmująca dokonuje przeglądu księgowego rozliczenia połączenia jednostek wyłącznie w celu skorygowania błędu zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

Ustalenie, co stanowi część transakcji połączenia jednostek

51 Jednostkę przejmującą oraz jednostkę przejmowaną może łączyć wcześniejsze powiązanie lub inny układ poprzedzający rozpoczęcie negocjacji w sprawie połączenia, lub też w trakcie negocjacji mogły zawrzeć porozumienie odrębne od połączenia jednostek. W każdej z sytuacji jednostka przejmująca identyfikuje wszelkie kwoty, które nie są częścią tego, co jednostka przejmująca oraz jednostka przejmowana (lub jej poprzedni właściciele) wymienili w ramach połączenia jednostek, tj. kwoty niebędące częścią kwoty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną. Jednostka przejmująca jako element zastosowania metody przejęcia ujmuje jedynie zapłatę przekazaną za jednostkę przejmowaną oraz nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w zamian za jednostkę przejmowaną. Odrębne transakcje rozlicza się zgodnie z mającym zastosowanie MSSF.

52 Transakcja zawarta przez jednostkę przejmującą lub w jej imieniu lub którą zawarto głównie na korzyść jednostki przejmującej lub jednostki połączonej, a nie głównie na korzyść jednostki przejmowanej (lub jej poprzednich właścicieli) przed połączeniem jednostek, z dużym stopniem prawdopodobieństwem stanowi odrębną transakcję. Poniżej znajdują się przykłady odrębnych transakcji, których nie uwzględnia się stosując metodę przejęcia:

a) transakcja, która w efekcie rozlicza wcześniejsze powiązanie między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną;

b) transakcja wynagrodzenia pracowników lub poprzednich właścicieli jednostki przejmowanej z tytułu ich przyszłych usług; oraz

c) transakcja dotycząca zwrotu kosztów powiązanych z przejęciem przez jednostkę przejmującą, które zapłaciła jednostka przejmowana lub jej poprzedni właściciele.

W pkt B50–B62 przedstawiono odnośne objaśnienia stosowania.

Koszty powiązane z przejęciem

53 Koszty powiązane z przejęciem są to koszty, które jednostka przejmująca ponosi, aby doprowadzić do połączenia jednostek. Koszty te obejmują wynagrodzenie za znalezienie, opłaty z tytułu usług doradczych, prawnych, rachunkowości, wyceny oraz opłaty za inne usługi profesjonalne lub doradcze, koszty ogólnej administracji, w tym koszty utrzymania wewnętrznego departamentu ds. przejęć, oraz koszty rejestracji i emisji dłużnych i kapitałowych papierów wartościowych. Jednostka przejmująca ujmuje koszty związane z przejęciem jako koszty okresów, w których koszty te są ponoszone w zamian za otrzymane usługi, z jednym wyjątkiem. Koszty emisji dłużnych i kapitałowych papierów wartościowych ujmuje się zgodnie z MSR 32 i MSSF 9.

PÓŹNIEJSZA WYCENA I ROZLICZENIE KSIĘGOWE

54 Generalnie jednostka przejmująca wycenia i rozlicza nabyte aktywa, przejęte lub powstałe zobowiązania oraz instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek zgodnie z innymi MSSF, mającymi zastosowanie do takich pozycji w zależności od ich charakteru. Jednakże niniejszy MSSF przedstawia wytyczne w sprawie tego, jak w późniejszych okresach wyceniać i rozliczać następujące nabyte aktywa, przejęte lub powstałe zobowiązania oraz instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek:

a) prawa ponownie nabyte;

b) zobowiązania warunkowe ujęte na dzień przejęcia;

c) aktywa z tytułu odszkodowania; oraz

d) zapłata warunkowa.

Pkt B63 zawiera odnośne objaśnienia stosowania.

Prawa ponownie nabyte

55 Ponownie nabyte prawo ujęte jako składnik wartości niematerialnych amortyzuje się przez pozostały do końca okres wynikający z umowy, w której przyznano prawo. Jednostka przejmująca, która później sprzedaje prawo ponownie nabyte stronie trzeciej, uwzględnia wartość bilansową składnika wartości niematerialnych przy ustalaniu zysku lub straty na sprzedaży.

Zobowiązania warunkowe

56 Po początkowym ujęciu oraz do czasu rozliczenia, umorzenia lub wygaśnięcia zobowiązania jednostka przejmująca wycenia zobowiązanie warunkowe ujęte w ramach połączenia jednostek w wyższej z następujących wartości:

a) kwoty, jaka zostałaby ujęta zgodnie z MSR 37; oraz

b) początkowo ujętej kwoty, w odpowiednich przypadkach pomniejszonej o skumulowaną kwotę dochodów ujmowanych zgodnie z zasadami MSSF 15 Przychody z umów z klientami.

Wymóg ten nie ma zastosowania do umów ujmowanych zgodnie z MSSF 9.

Aktywa z tytułu odszkodowania

57 Na koniec każdego kolejnego okresu sprawozdawczego, jednostka przejmująca wycenia składnik aktywów z tytułu odszkodowania, który był ujęty na dzień przejęcia, w oparciu o tę samą zasadę, co zobowiązanie lub składnik aktywów, których dotyczy odszkodowanie, uwzględniając wszelkie wynikające z umowy ograniczenia tej kwoty odszkodowania oraz, w przypadku składnika aktywów z tytułu odszkodowania, który nie jest w późniejszych okresach wyceniany w wartości godziwej, uwzględniając ocenę kierownictwa dotyczącą ściągalności tego składnika aktywów. Jednostka przejmująca zaprzestaje ujmowania składnika aktywów z tytułu odszkodowania tylko wtedy, gdy zrealizuje ten składnik aktywów, sprzeda go lub gdy w inny sposób utraci do niego prawo.

Zapłata warunkowa

58 Niektóre zmiany wartości godziwej zapłaty warunkowej, które jednostka przejmująca ujmuje po dniu przejęcia, mogą być skutkiem dodatkowych informacji uzyskanych przez nią po tym dniu na temat faktów i okoliczności, które istniały na dzień przejęcia. Zmiany takie są korektami z okresu wyceny zgodnie z pkt 45–49. Jednakże zmiany wynikające z następujących po dniu przejęcia zdarzeń takich jak osiągnięcie określonego pułapu przychodów, uzyskanie określonej ceny sprzedaży akcji lub przełom w projekcie badawczo-rozwojowym nie są korektami z okresu wyceny. Jednostka przejmująca ujmuje zmiany wartości godziwej zapłaty warunkowej, które nie są korektami z okresu wyceny, w następujący sposób:

a) Zapłaty warunkowej sklasyfikowanej jako kapitał własny nie wycenia się ponownie, a jej późniejsze uregulowanie rozlicza się w ramach kapitału własnego.

b) Inna zapłata warunkowa, która:

(i) jest objęta zakresem MSSF 9, jest wyceniana w wartości godziwej na każdy dzień sprawozdawczy, a zmiany wartości godziwej ujmuje się w zysku lub stracie zgodnie z MSSF 9;

(ii) nie jest objęta zakresem MSSF 9, jest wyceniana w wartości godziwej na każdy dzień sprawozdawczy, a zmiany wartości godziwej ujmuje się w zysku lub stracie.

UJAWNIANIE INFORMACJI

59 Jednostka przejmująca ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę charakteru i skutków finansowych połączenia jednostek przeprowadzonego:

a) w czasie bieżącego okresu sprawozdawczego lub

b) po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji.

60 Aby spełnić wymóg określony w pkt 59, jednostka przejmująca ujawnia informacje określone w pkt B64–B66.

61 Jednostka przejmująca ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę skutków finansowych korekt ujętych w bieżącym okresie, które dotyczą połączeń jednostek przeprowadzonych w okresie lub poprzednich okresach sprawozdawczych.

62 Aby spełnić wymóg określony w pkt 61, jednostka przejmująca ujawnia informacje określone w pkt B67.

63 Jeżeli specyficzne ujawnienia informacji wymagane przez niniejszy i inne MSSF nie pozwalają na osiągnięcie celów określonych w pkt 59 i 61 jednostka przejmująca ujawnia wszelkie dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

Data wejścia w życie

64 Niniejszy MSSF stosuje się prospektywnie do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia następuje w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednakże niniejszy MSSF ma zastosowanie tylko od początku rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 30 czerwca 2007 r. i później. Jeśli jednostka stosuje niniejszy MSSF przed 1 lipca 2009 r., fakt ten ujawnia oraz stosuje jednocześnie MSR 27 (zmieniony w 2008 r.).

64A [Skreślony]

64B Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. zmieniono pkt 19, 30 i B56 oraz dodano pkt B62A i B62B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Zmiany te powinny być stosowane prospektywnie począwszy od dnia, w którym jednostka zastosowała niniejszy MSSF po raz pierwszy.

64C Pkt 65A–65E dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Zmiany mają zastosowanie do sald zapłat warunkowych wynikających z połączeń jednostek, w przypadku których data przejęcia poprzedza datę zastosowania niniejszego MSSF (w wersji wydanej w 2008 r.).

64D [Skreślony]

64E MSSF 10, wydanym w maju 2011 r., zmieniono pkt 7, B13, B63 lit. e) i dodatku A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10.

64F Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 20, 29, 33, 47, zmieniono definicję wartości godziwej w dodatku A i zmieniono pkt B22, B40, B43–B46, B49 i B64. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

64G Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 7 oraz dodano pkt 2A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

64H [Skreślony]

64I Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 40 i 58 oraz dodano pkt 67A i dotyczący go nagłówek. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia przypada 1 lipca 2014 r. lub później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka może zastosować zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, pod warunkiem że zastosowała również MSSF 9 i MSR 37 (w obu przypadkach w wersji zmienionej na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012). Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

64J Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2011–2013 wydanego w grudniu 2013 r. zmieniono pkt 2 lit. a). Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

64K Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 56. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

64L Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 16, 42, 53, 56, 58 i B41 oraz skreślono pkt 64A, 64D i 64H. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

64M Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 14, 17, B32 i B42, skreślono pkt B28–B30 i odnośny nagłówek oraz dodano pkt 28A–28B i odnośny nagłówek. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

64N Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 17, 20, 21, 35 i B63, a po pkt 31 dodano nagłówek i pkt 31A. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., zmieniono pkt 31A. Jednostka stosuje zmiany pkt 17 w przypadku połączeń jednostek z dniem przejęcia przypadającym po dniu pierwszego zastosowania MSSF 17. Jednostka stosuje pozostałe zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

64O Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., dodano pkt 42A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia przypada w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

64P Na podstawie dokumentu Definicja przedsięwzięcia, wydanego w październiku 2018 r., dodano pkt B7A–B7C, B8A i B12A–B12D, zmieniono definicję pojęcia „przedsięwzięcie” w dodatku A, zmieniono pkt 3, B7–B9, B11 i B12 oraz skreślono pkt B10. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia następuje w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2020 r. i później, oraz w odniesieniu do przypadków nabycia aktywów następujących w dniu lub po dniu rozpoczęcia tego okresu. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie tych zmian. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia.

64Q Na podstawie dokumentu Odniesienia do Założeń koncepcyjnych, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt 11, 14, 21, 22 i 23 oraz dodano pkt 21A, 21B, 21C i 23A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia przypada w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF wydanym w marcu 2018 r.

Okres przejściowy

65 Aktywa i zobowiązania, które powstały w wyniku połączeń jednostek, których daty przejęcia poprzedzały zastosowanie niniejszego MSSF, nie są objęte korektami wynikającymi z niniejszego MSSF.

65A Salda zapłat warunkowych wynikających z połączeń jednostek, w przypadku których data przejęcia poprzedzała datę pierwszego zastosowania przez jednostkę niniejszego MSSF (w wersji wydanej w 2008 r.), nie są objęte korektami wynikającymi z pierwszego zastosowania niniejszego MSSF. Pkt 65B–65E są stosowane w odniesieniu do tych sald przy sporządzaniu kolejnych sprawozdań finansowych. Pkt 65B–65E nie mają zastosowania do ujmowania sald zapłat warunkowych wynikających z połączeń jednostek, w przypadku których data przejęcia jest taka sama jak data pierwszego zastosowania przez jednostkę niniejszego MSSF (w wersji wydanej w 2008 r.) lub od niej późniejsza. W pkt 65B–65E pojęcie połączenie jednostek odnosi się wyłącznie do połączeń jednostek, w przypadku których data przejęcia poprzedza datę zastosowania niniejszego MSSF (w wersji wydanej w 2008 r.).

65B Jeżeli porozumienie dotyczące połączenia jednostek przewiduje korektę kosztu połączenia uwarunkowaną przyszłymi zdarzeniami, jednostka przejmująca uwzględnia kwotę tej korekty w koszcie połączenia na dzień przejęcia, jeżeli korekta jest prawdopodobna i można ją wiarygodnie wycenić.

65C Porozumienie dotyczące połączenia jednostek może przewidywać dokonanie korekt kosztu połączenia uwarunkowanych jednym lub większą liczbą przyszłych zdarzeń. Korekta może być na przykład uwarunkowana utrzymaniem lub osiągnięciem w przyszłych okresach określonego poziomu zysków, bądź utrzymywaniem się ceny rynkowej wyemitowanych instrumentów. Zwykle możliwe jest oszacowanie kwoty każdej tego rodzaju korekty podczas początkowego ujęcia połączenia bez ograniczania wiarygodności informacji, nawet jeśli występuje pewna doza niepewności. Jeżeli przewidywane przyszłe zdarzenia nie wystąpiły lub należy zmienić szacunki, odpowiednio koryguje się koszt połączenia jednostek.

65D Nawet jeżeli porozumienie dotyczące połączenia jednostek przewiduje taką korektę, nie uwzględnia się jej w koszcie połączenia podczas początkowego ujęcia połączenia, jeżeli korekta ta nie jest prawdopodobna albo nie można jej wiarygodnie wycenić. Jeżeli w późniejszym terminie korekta taka staje się prawdopodobna i można ją wiarygodnie wycenić, dodatkową zapłatę traktuje się jako korektę kosztu połączenia.

65E W pewnych sytuacjach jednostka przejmująca może być zobowiązana do dokonania w terminie późniejszym na rzecz sprzedającego płatności stanowiącej rekompensatę za zmniejszenie wartości aktywów wydanych, instrumentów kapitałowych wyemitowanych lub zobowiązań zaciągniętych lub przejętych przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną. Dzieje się tak na przykład wówczas, gdy jednostka przejmująca gwarantuje cenę rynkową instrumentów kapitałowych lub dłużnych wyemitowanych w celu pokrycia kosztu połączenia jednostek i jest zobowiązana wyemitować dodatkowe instrumenty kapitałowe lub dłużne w celu osiągnięcia pierwotnie ustalonego kosztu. W takich sytuacjach nie ujmuje się wzrostu kosztu połączenia jednostek. W przypadku instrumentów kapitałowych wartość godziwą dodatkowej płatności kompensuje równe jej co do wartości pomniejszenie wartości przypisanej początkowo wyemitowanym instrumentom. W przypadku instrumentów dłużnych dodatkową płatność uznaje się za pomniejszenie premii lub powiększenie dyskonta z tytułu początkowej emisji.

66 Jednostka, taka jak jednostka wzajemna, która nie stosowała jeszcze MSSF 3 oraz uczestniczyła w jednym lub więcej połączeniu jednostek rozliczanych za pomocą metody nabycia, stosuje przepisy przejściowe zawarte w pkt B68 i B69.

Podatek dochodowy

67 W odniesieniu do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia miał miejsce zanim niniejszy MSSF ma zastosowanie, jednostka przejmująca stosuje prospektywnie wymogi zawarte w pkt 68 MSR 12, zmienionego przez niniejszy MSSF. To oznacza, że jednostka przejmująca nie koryguje sposobu rozliczania wcześniejszych połączeń jednostek w zakresie poprzednio ujętych zmian w ujętych aktywach z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednakże od dnia, w którym niniejszy MSSF ma zastosowanie, jednostka przejmująca ujmuje jako korektę pozycji zysków lub strat (lub, jeśli wymaga tego MSR 12, poza zyskiem lub stratą) zmiany w ujętych aktywach z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

ODNIESIENIA DO MSSF 9

67A Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze MSSF 9, wszelkie odniesienia do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39.

WYCOFANIE MSSF 3 (2004)

68 Niniejszy MSSF zastępuje MSSF 3 Połączenia jednostek (wydany w 2004 r.).

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Jednostka przejmowana	Przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia, nad którymi jednostka przejmująca obejmuje kontrolę w wyniku połączenia jednostek.
Jednostka przejmująca	Jednostka, która obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną.
Dzień przejęcia	Dzień, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną.
Przedsięwzięcie	Zintegrowany zespół działań i aktywów, który można prowadzić i którym można zarządzać w celu dostarczania towarów lub usług konsumentom, generowania dochodu z inwestycji (np. w formie dywidend lub odsetek) lub generowania innego dochodu z działalności gospodarczej.
Połączenie jednostek	Transakcja lub inne zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć. Transakcje określane niekiedy jako „prawdziwe fuzje” lub „fuzje równych” stanowią także połączenie jednostek w rozumieniu niniejszego MSSF.
Zapłata warunkowa	Zazwyczaj jest to obowiązek jednostki przejmującej do przekazania dodatkowych aktywów lub udziałów kapitałowych poprzednim właścicielom jednostki przejmowanej w ramach wymiany za objęcie kontroli nad jednostką przejmowaną, pod warunkiem wystąpienia określonych przyszłych zdarzeń lub spełnienia warunków. Jednakże zapłata warunkowa może także dawać jednostce przejmującej prawo do zwrotu wcześniej przekazanej zapłaty, jeśli spełnione zostaną określone warunki.
Udziały kapitałowe	Dla celów niniejszego MSSF, termin udziały kapitałowe stosuje się w szerokim znaczeniu, tak, aby objąć udziały własnościowe inwestora w należących do niego jednostkach oraz udziały właściciela, członka lub uczestnika jednostek wzajemnych.
Wartość godziwa	Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13.)
Wartość firmy	Składnik aktywów reprezentujący przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć.
Możliwy do zidentyfikowania	Składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania , jeżeli:
	a) jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową, innym możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niezależnie od tego, czy jednostka zamierza tak uczynić; lub
	b) powstaje na skutek praw wynikających umowy lub z innych tytułów prawnych, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki lub od innych praw i obowiązków.
Wartość niematerialna Możliwy do zidentyfikowania	niepieniężny składnik aktywów nieposiadający postaci fizycznej.
Jednostka wzajemna	Jednostka niebędąca własnością inwestora, która przynosi dywidendy, zapewnia obniżenie kosztów lub powstanie innych korzyści ekonomicznych bezpośrednio jej właścicielom, członkom lub uczestnikom. Na przykład towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwo kredytowe lub spółdzielnia są przykładami jednostek wzajemnych.
Udziały niekontrolujące	Kapitały w jednostce zależnej, których nie można bezpośrednio lub pośrednio przyporządkować do jednostki dominującej.
Właściciele	Dla celów niniejszego MSSF termin właściciele stosuje się szerokim znaczeniu, tak, aby objąć posiadaczy udziałów kapitałowych w jednostkach należących do inwestora oraz właścicieli, członków lub uczestników jednostek wzajemnych.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

POŁĄCZENIA JEDNOSTEK ZNAJDUJĄCYCH SIĘ POD WSPÓLNĄ KONTROLĄ (ZASTOSOWANIE PKT 2 lit. c))

B1 Niniejszego MSSF nie stosuje się do połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą. Połączenie jednostek dotyczące jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą to połączenie jednostek, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek, a kontrola ta nie jest tymczasowa.

B2 Grupę osób uznaje się za sprawującą kontrolę nad jednostką, gdy, w wyniku uzgodnień umownych, są łącznie zdolne do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki w celu osiągania korzyści z jej działalności. Oznacza to, że połączenie jednostek nie wchodzi w zakres niniejszego MSSF, gdy ta sama grupa osób, w wyniku uzgodnień umownych, posiada ostateczną, łączną zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną każdej z łączących się jednostek w celu osiągania korzyści z ich działalności, a ta ostateczna, łączna zdolność nie jest tymczasowa.

B3 Jednostkę może kontrolować osoba lub grupa osób działających razem na podstawie uzgodnień umownych i osoba ta lub grupa osób nie może podlegać wymogom MSSF w zakresie sprawozdawczości finansowej. W związku z tym, aby połączenie jednostek można było uznać za obejmujące jednostki znajdujące się pod wspólną kontrolą, łączące się jednostki nie muszą być objęte tym samym skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

B4 Poziom udziałów niekontrolujących w poszczególnych łączących się jednostkach przed i po połączeniu jednostek nie ma znaczenia przy ustalaniu, czy połączenie obejmuje jednostki znajdujące się pod wspólną kontrolą. Podobnie to, że jedna z łączących się jednostek to jednostka zależna wyłączona ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego, nie ma znaczenia przy ustalaniu, czy połączenie obejmuje jednostki znajdujące się pod wspólną kontrolą.

IDENTYFIKACJA POŁĄCZENIA JEDNOSTEK (ZASTOSOWANIE PKT 3)

B5 Niniejszy MSSF definiuje połączenia jednostek jako transakcję lub inne zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć. Jednostka przejmująca może objąć kontrolę nad jednostką przejmowaną na wiele różnych sposobów, na przykład:

a) przekazując środki pieniężne, ekwiwalenty środków pieniężnych lub inne aktywa (w tym aktywa netto wchodzące w skład przedsięwzięcia);

b) zaciągając zobowiązania;

c) emitując udziały kapitałowe;

d) przekazując więcej niż jeden rodzaj zapłaty; lub

e) bez przekazania zapłaty, w tym tylko na mocy samej umowy (zob. pkt 43).

B6 Połączenie jednostek może mieć różną strukturę ze względu na aspekty prawne, podatkowe i inne, które obejmują, ale nie ograniczają się do poniżej przedstawionych:

a) jedno lub więcej przedsięwzięć staje się jednostką zależną jednostki przejmującej lub aktywa netto jednego lub większej liczby przedsięwzięć zostają prawnie włączone do jednostki przejmującej;

b) jedna z łączących się jednostek przekazuje swoje aktywa netto lub jej właściciele przekazują swoje udziały kapitałowe innej łączącej się jednostce lub jej właścicielom;

c) wszystkie z łączących się jednostek przekazują swoje aktywa netto lub właściciele tych jednostek przekazują swoje udziały kapitałowe nowo powstałej jednostce (czasami określanej jako transakcja rolowana (roll-up) lub łączona (put together)); lub

d) grupa poprzednich właścicieli jednej z łączących się jednostek obejmuje kontrolę nad jednostką powstałą w wyniku połączenia.

DEFINICJA PRZEDSIĘWZIĘCIA (ZASTOSOWANIE PKT 3)

B7 Przedsięwzięcie obejmuje wkłady oraz procesy stosowane wobec tych wkładów, mające zdolność przyczynienia się do tworzenia produktów. Trzy elementy przedsięwzięcia definiuje się następująco (zob. pkt B8– B12D w celu uzyskania wytycznych dotyczących elementów przedsięwzięcia):

a) Wkład: Wszelkie zasoby ekonomiczne, które po zastosowaniu wobec nich jednego lub większej liczby procesów prowadzą do tworzenia produktów lub mają zdolność przyczynienia się do tworzenia produktów. Przykładami wkładów są aktywa trwałe (w tym wartości niematerialne lub prawa do użytkowania aktywów trwałych), własność intelektualna, prawo do uzyskania dostępu do niezbędnych materiałów lub praw oraz pracownicy.

b) Proces: Każdy system, standard, protokół, konwencja lub zasada, które po zastosowaniu ich do wkładu lub wkładów prowadzą do tworzenia produktów lub mają zdolność przyczynienia się do tworzenia produktów. Przykładami są procesy zarządzania strategicznego, procesy operacyjne i procesy zarządzania zasobami. Procesy te są zwykle udokumentowane, ale zdolności intelektualne zorganizowanej siły roboczej posiadającej niezbędne umiejętności i doświadczenie w stosowaniu zasad i konwencji mogą zapewniać niezbędne procesy, które mogą być zastosowane do wkładów w celu tworzenia produktów. (Księgowość, rozliczenia, płace i inne systemy administracyjne nie są generalnie procesami stosowanymi w celu wytworzenia produktów).

c) Produkt: Rezultat wkładów i zastosowanych wobec nich procesów, które dostarczają towary lub usługi konsumentom, generują dochód z inwestycji (np. w formie dywidend lub odsetek) lub generują inny dochód z działalności gospodarczej.

Fakultatywny test na potrzeby stwierdzenia koncentracji wartości godziwej

B7A W pkt B7B określono fakultatywny test (test koncentracji) umożliwiający uproszczoną ocenę tego, czy nabyty zespół działań i aktywów nie stanowi przedsięwzięcia. Jednostka może zdecydować o tym, czy zastosuje ten test. Jednostka może dokonać takiego wyboru odrębnie dla każdej transakcji lub innego zdarzenia. Przeprowadzenie testu koncentracji pociąga za sobą następujące konsekwencje:

a) pozytywny wynik testu koncentracji oznacza, że zespół działań i aktywów nie stanowi przedsięwzięcia i nie jest wymagana żadna dodatkowa ocena;

b) jeżeli wynik testu jest negatywny lub jeżeli jednostka postanawia nie przeprowadzać testu, jednostka przeprowadza ocenę określoną w pkt B8–B12D.

B7B Wynik testu koncentracji jest pozytywny, jeżeli zasadniczo cała wartość godziwa nabytych aktywów brutto jest skoncentrowana w pojedynczym, możliwym do zidentyfikowania składniku aktywów lub w grupie podobnych, możliwych do zidentyfikowania aktywów. Do celów testu koncentracji:

a) nabyte aktywa brutto nie obejmują środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz wartości firmy wynikającej z rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

b) wartość godziwa nabytych aktywów brutto obejmuje wszelką przekazaną zapłatę (powiększoną o wartość godziwą wszelkich udziałów niekontrolujących oraz wartość godziwą wszelkich uprzednio posiadanych udziałów) powyżej wartości godziwej nabytych, możliwych do zidentyfikowania aktywów netto. Wartość godziwą nabytych aktywów brutto można zazwyczaj wyznaczyć jako sumę uzyskaną przez dodanie wartości godziwej przekazanej zapłaty (powiększonej o wartość godziwą wszelkich udziałów niekontrolujących oraz wartość godziwą wszelkich uprzednio posiadanych udziałów) do wartości godziwej przejętych zobowiązań (innych niż rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego), a następnie odjęcie wartości pozycji określonych w lit. a). Jeżeli jednak wartość godziwa nabytych aktywów brutto jest większa od tej sumy, niekiedy może być wymagane bardziej dokładne wyliczenie;

c) pojedynczy, możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów obejmuje każdy składnik aktywów lub każdą grupę aktywów, które w ramach połączenia jednostek byłyby ujmowane i wyceniane jako pojedynczy, możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów;

d) jeżeli rzeczowy składnik aktywów jest połączony z innym rzeczowym składnikiem aktywów i nie może zostać fizycznie usunięty z tego innego składnika aktywów i odrębnie od niego wykorzystywany (lub z bazowego składnika aktywów będącego przedmiotem leasingu, zgodnie z definicją w MSSF 16 Leasing) bez poniesienia znacznych kosztów lub bez znacznego zmniejszenia wartości użytkowej lub wartości godziwej któregokolwiek z tych składników aktywów (np. grunt i budynki), te składniki aktywów uznaje się za pojedynczy, możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów;

e) oceniając, czy składniki aktywów są podobne, jednostka bierze pod uwagę charakter każdego pojedynczego, możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów oraz ryzyka związane z zarządzaniem aktywami i wytwarzaniem produktów z aktywów (tj. charakterystyk ę ryzyka);

f) następujące składniki aktywów nie są uznawane za

(i) rzeczowy składnik aktywów i składnik wartości niematerialnych;

(ii) rzeczowe składniki aktywów należące do różnych klas (np. zapasy, urządzenia produkcyjne oraz pojazdy silnikowe), chyba że są one uznawane za pojedynczy, możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów zgodnie z kryterium określonym w lit. d);

(iii) możliwe do zidentyfikowania składniki wartości niematerialnych należące do różnych klas (np. nazwy marki, licencje i składniki wartości niematerialnych na etapie prac rozwojowych);

(iv) składnik aktywów finansowych i składnik aktywów niefinansowych;

(v) składniki aktywów finansowych należące do różnych klas (np. należności oraz inwestycje w instrumenty kapitałowe); oraz

(vi) możliwe do zidentyfikowania składniki aktywów, które należą do tej samej klasy aktywów, ale różnią się znacząco pod względem charakterystyki ryzyka.

B7C Wymogi pkt B7B nie prowadzą do zmiany wytycznych dotyczących podobnych składników aktywów w MSR 38 Wartości niematerialne ani nie prowadzą do zmiany znaczenia pojęcia „klasa” w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 i MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji.

Elementy przedsięwzięcia

B8 Mimo że przedsięwzięcia zwykle mają produkty, to produkty nie są niezbędne, aby zintegrowany zespół działań i aktywów można było uznać za przedsięwzięcie. Aby zintegrowany zespół działań i aktywów można było prowadzić i zarządzać nim w celu określonym w definicji przedsięwzięcia, musi on posiadać dwa zasadnicze elementy – wkłady i stosowane do nich procesy. Przedsięwzięcie nie musi obejmować wszystkich wkładów lub procesów, które sprzedający stosował, prowadząc to przedsięwzięcie. Aby zostać uznanym za przedsięwzięcie, zintegrowany zespół działań i aktywów musi jednak obejmować co najmniej jeden wkład i jeden znaczący proces, które łącznie znacząco przyczyniają się do zdolności do tworzenia produktu. W pkt B12–B12D określono, jak należy ocenić, czy proces jest znaczący.

B8A Jeżeli nabyty zespół działalności i aktywów ma produkty, kontynuacja przychodów sama w sobie nie oznacza, że dokonano nabycia zarówno wkładu, jak i znaczącego procesu.

B9 Charakter elementów przedsięwzięcia może być różny ze względu na branżę i strukturę operacji (działań), w tym poziom rozwoju jednostki. Rozwinięte przedsięwzięcia mają często wiele różnych wkładów, procesów i produktów, podczas gdy początkujące przedsięwzięcia mają niewiele wkładów i procesów, i czasem tylko jeden produkt. Prawie wszystkie przedsięwzięcia mają także zobowiązania, ale przedsięwzięcie nie musi mieć zobowiązań. Ponadto nabyty zespół działań i aktywów, który nie stanowi przedsięwzięcia, może mieć zobowiązania.

B10 [Skreślony]

B11 Ustalając, czy określony zespół działań i aktywów jest przedsięwzięciem, należy oprzeć się na stwierdzeniu, czy zintegrowany zespół może być prowadzony i zarządzany jako przedsięwzięcie przez uczestnika rynku. Zatem przy dokonywaniu oceny, czy dany zespół jest przedsięwzięciem, nie ma znaczenia to, czy sprzedający zarządzał tym zespołem jak przedsięwzięciem, ani czy jednostka przejmująca zamierza zarządzać nim jak przedsięwzięciem.

Ocena, czy nabyty proces jest znaczący

B12 W pkt B12A–B12D wyjaśniono, w jaki sposób ocenić, czy nabyty proces jest znaczący, jeżeli nabyty zespół działań i aktywów nie ma produktów (pkt B12B) oraz jeżeli taki zespół ma produkty (pkt B12C).

B12A Przykładem nabytego zespołu działań i aktywów, który nie ma produktów na dzień przejęcia, jest jednostka na wczesnym etapie rozwoju, która nie zaczęła jeszcze generować przychodów. Jeżeli nabyty zespół działań i aktywów generował przychody na dzień przejęcia, uznaje się, że ma on produkty na ten dzień, nawet jeżeli następnie nie będzie już generował przychodów od klientów zewnętrznych, gdyż zostanie na przykład zintegrowany z jednostką przejmującą.

B12B Jeżeli zespół działań i aktywów nie ma produktów na dzień przejęcia, nabyty proces (lub grupę procesów) uznaje się za znaczący wyłącznie gdy:

a) ma on znaczenie krytyczne dla zdolności do rozwijania lub przekształcania nabytego wkładu lub wkładów w produkty; oraz

b) nabyte wkłady obejmują zarówno zorganizowaną siłę roboczą, która posiada niezbędne umiejętności, wiedzę lub doświadczenie na potrzeby prowadzenia tego procesu (lub grupy procesów), jak i inne wkłady, które zorganizowana siła robocza mogłaby rozwijać lub przekształcać w produkty. Te inne wkłady mogą obejmować:

(i) własność intelektualną, która może być wykorzystana do opracowania towaru lub usługi;

(ii) inne zasoby ekonomiczne, które mogłyby być rozwijane w celu wytwarzania produktów; lub

(iii) prawa do uzyskania dostępu do niezbędnych materiałów lub praw umożliwiających wytwarzanie przyszłych produktów.

Przykłady wkładów wymienionych w lit. b) ppkt (i)–(iii) obejmują technologię, będące w trakcie realizacji projekty badawczo-rozwojowe, nieruchomości i prawa do surowców mineralnych.

B12C Jeżeli zespół działań i aktywów ma produkty na dzień przejęcia, nabyty proces (lub grupę procesów) uznaje się za znaczący, jeżeli w przypadku zastosowania go do nabytego wkładu lub nabytych wkładów:

a) ma on znaczenie krytyczne dla zdolności do kontynuowania wytwarzania produktów, a nabyte wkłady obejmują zorganizowaną siłę roboczą, która posiada niezbędne umiejętności, wiedzę lub doświadczenie na potrzeby prowadzenia tego procesu (lub grupy procesów); lub

b) w znaczący sposób przyczynia się do zdolności do kontynuowania wytwarzania produktów oraz:

(i) jest uznawany za wyjątkowy lub rzadki; lub

(ii) nie może zostać zastąpiony bez znacznych kosztów, nakładów lub opóźnień w odniesieniu do zdolności do kontynuowania wytwarzania produktów.

B12D Następujące dodatkowe elementy uzupełniają treść pkt B12B i B12C:

a) nabyta umowa stanowi wkład i nie stanowi znaczącego procesu. Niemniej nabyta umowa, na przykład umowa o zarządzanie nieruchomością na zasadzie outsourcingu lub o zarządzanie aktywami na zasadzie outsourcingu, może dawać dostęp do zorganizowanej siły roboczej. Jednostka ocenia, czy zorganizowana siła robocza, do której posiada ona dostęp na podstawie takiej umowy, wykonuje znaczący proces, który znajduje się pod kontrolą jednostki i który tym samym nabyła. Czynniki, które należy uwzględnić przy dokonywaniu takiej oceny, obejmują czas trwania umowy i warunki jej przedłużenia;

b) trudności z zastąpieniem nabytej zorganizowanej siły roboczej mogą wskazywać na to, że nabyta zorganizowana siła robocza wykonuje proces, który ma znaczenie krytyczne dla zdolności do wytwarzania produktów;

c) proces (lub grupa procesów) nie ma znaczenia krytycznego, jeżeli – przykładowo – ma on charakter pomocniczy lub drugorzędny w kontekście wszystkich procesów wymaganych do wytworzenia produktów.

IDENTYFIKACJA JEDNOSTKI PRZEJMUJĄCEJ (ZASTOSOWANIE PKT 6 I 7)

B13 Wytyczne zawarte w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe stosuje się do identyfikacji jednostki przejmującej – tj. jednostki, która uzyskuje kontrolę nad jednostką przejmowaną. Jeżeli połączenie jednostek miało miejsce, ale wytyczne zawarte w MSSF 10 nie wskazują jasno, która z łączących się jednostek jest jednostką przejmującą, ustalając to należy rozważyć czynniki zawarte w pkt B14–B18.

B14 W przypadku połączenia jednostek, które dokonało się głównie na drodze przekazania środków pieniężnych lub innych aktywów lub poprzez zaciągniecie zobowiązań, jednostką przejmującą jest zwykle jednostka, która przekazuje środki pieniężne lub inne aktywa lub zaciąga zobowiązania.

B15 Jeżeli połączenie jednostek, które przeprowadzano przede wszystkim na drodze wymiany udziałów kapitałowych, jednostka przejmująca jest zwykle jednostką, która emituje swoje udziały kapitałowe. Jednakże w niektórych połączeniach jednostek określanych powszechnie jako „przejęcia odwrotne” jednostka emitująca jest jednostką przejmowaną. Pkt B19–B27 zawierają wytyczne dotyczące księgowego rozliczenia przejęć odwrotnych. W połączeniach jednostek dokonujących się poprzez wymianę udziałów kapitałowych, przy identyfikowaniu jednostki przejmującej należy uwzględnić inne ważne fakty i okoliczności, w tym:

a) względne prawa głosu w połączonej jednostce powstałej na skutek połączenia jednostek– jednostka przejmująca jest zwykle jednostką łączącą się, której właściciele jako grupa zachowują lub otrzymują największą część praw głosu w połączonej jednostce. Ustalając, która grupa właścicieli zachowuje lub otrzymuje największą część praw głosu, jednostka rozważa istnienie nietypowych lub specyficznych ustaleń dotyczących głosowania, jak też opcje, warranty lub zamienne papiery wartościowe;

b) istnienie dużego udziału głosów mniejszości w połączonej jednostce, jeśli żaden z właścicieli ani zorganizowana grupa właścicieli nie posiada znaczących udziałów w głosach– jednostka przejmująca jest zazwyczaj jednostką łączącą się, której właściciel lub zorganizowana grupa właścicieli posiada największą część udziału w głosach mniejszości w połączonej jednostce;

c) skład organu zarządzającego w połączonej jednostce– jednostka przejmująca jest zazwyczaj jednostką łączącą się, której właściciele mają zdolność do wyboru lub wyznaczenia lub odwołania większości członków organu zarządzającego połączonej jednostki;

d) skład kierownictwa wyższego szczebla w połączonej jednostce– jednostka przejmująca jest zwykle jednostką łączącą się, której (poprzednie) kierownictwo dominuje nad kierownictwem połączonej jednostki;

e) warunki wymiany udziałów kapitałowych– jednostka przejmująca jest zwykle jednostką łączącą się, która wypłaca premię ponad wartość godziwą udziałów kapitałowych przed połączeniem innej łączącej się jednostki lub jednostek.

B16 Jednostka przejmująca jest zazwyczaj jednostka łącząca się, której relatywna wielkość (mierzona na przykład w aktywach, przychodach lub zyskach) jest znacząco większa od innej łączącej się jednostki lub jednostek.

B17 W połączeniu jednostek obejmującym więcej niż dwie jednostki, ustalenie jednostki przejmującej obejmuje między innymi rozważenie, która z łączących się jednostek zainicjowała połączenie a także względną wielkość łączących się jednostek.

B18 Nowa jednostka utworzona, aby dokonać połączenia jednostek niekoniecznie jest jednostką przejmującą. Jeżeli tworzy się nową jednostkę w celu wyemitowania udziałów kapitałowych, aby dokonać połączenia jednostek, jedną z łączących się jednostek, które istniały przed połączeniem, identyfikuje się jako jednostkę przejmującą stosując w tym celu wytyczne zawarte w pkt B13–B17. Przeciwnie, nowa jednostka, która przekazuje środki pieniężne lub inne aktywa lub zaciąga zobowiązania jako formę zapłaty może być jednostką przejmującą.

PRZEJĘCIA ODWROTNE

B19 Przejęcie odwrotne ma miejsce wówczas, gdy jednostka, która emituje papiery wartościowe (jednostka przejmująca z prawnego punktu widzenia) jest identyfikowana jako jednostka przejmowana dla celów rachunkowości na podstawie wytycznych w pkt B13–B18. Jednostka, której udziały kapitałowe są nabywane (jednostka przejmowana z prawnego punktu widzenia) musi być jednostką przejmującą dla celów rachunkowości, aby transakcja była uznana za przejęcie odwrotne. Na przykład przejęcie odwrotne ma czasami miejsce wtedy, gdy jednostka niepubliczna chce się stać jednostką publiczną, ale nie chce rejestrować swoich udziałów kapitałowych. Aby to osiągnąć, jednostka niepubliczna sprawia, że jednostka publiczna nabywa jej udziały kapitałowe w zamian za udziały kapitałowe jednostki publicznej. W tym przypadku jednostka publiczna jest jednostką przejmującą z prawnego punktu widzenia, ponieważ wyemitowała swoje udziały kapitałowe, a jednostka niepubliczna jest jednostką przejmowaną z prawnego punktu widzenia, ponieważ jej udziały kapitałowe zostały nabyte. Tym niemniej zastosowanie wytycznych z pkt B13–B18 prowadzi do zidentyfikowania:

a) jednostki publicznej jako jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości (jednostka przejmowana z punktu widzenia rachunkowości); oraz

b) jednostki niepublicznej jako jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości (jednostka przejmująca z punktu widzenia rachunkowości).

Jednostka przejmowana z punktu widzenia rachunkowości musi spełnić wymogi definicji przedsięwzięcia, aby transakcja mogła być rozliczona jako przejęcie odwrotne, oraz wszystkie zasady ujmowania i wyceny zawarte w niniejszym MSSF, w tym dotyczące wymogów ujmowania wartości firmy, mają zastosowanie.

Wycena przekazanej zapłaty

B20 B20 W przejęciu odwrotnym jednostka przejmująca z punktu widzenia rachunkowości zwykle nie przekazuje żadnej zapłaty za jednostkę przejmowaną. Natomiast jednostka przejmowana z punktu widzenia rachunkowości zwykle emituje swoje udziały kapitałowe dla właścicieli jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości. Dlatego wartość godziwa na dzień przejęcia zapłaty przekazanej przez jednostkę przejmującą z punktu widzenia rachunkowości za jej udziały w jednostce przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości opiera się na liczbie udziałów kapitałowych, które jednostka z prawnego punktu widzenia zależna musiałby wyemitować, aby właścicielom jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej przekazać ten sam procent udziałów kapitałowych w połączonej jednostce, która powstaje w wyniku przejęcia odwrotnego. Wartość godziwa liczby udziałów kapitałowych ustalona w powyższy sposób, może być wykorzystana jako wartość godziwa zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną.

Sporządzanie i prezentacja skonsolidowanych sprawozdań finansowych

B21 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone po przejęciu odwrotnym publikuje się pod nazwą jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości), lecz opisuje się je w informacji dodatkowej i objaśnieniach jako kontynuację sprawozdania finansowego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) i wprowadza jedną korektę, która polega na retrospektywnym skorygowaniu kapitału prawnego jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości, aby odzwierciedlić kapitał prawny jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości. Ta korekta jest wymagana w celu odzwierciedlenia kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości). Informacje porównawcze prezentowane w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym są także retrospektywnie korygowane w celu odzwierciedlenia kapitału prawnego jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości).

B22 Ponieważ skonsolidowane sprawozdanie finansowe stanowi kontynuację sprawozdania finansowego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej, z wyjątkiem struktury jej kapitału, skonsolidowane sprawozdanie finansowe odzwierciedla:

a) aktywa i zobowiązania jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) ujęte i wycenione według ich wartości bilansowej sprzed połączenia;

b) aktywa i zobowiązania jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości) ujęte i wycenione zgodnie z niniejszym MSSF.

c) zyski zatrzymane i inne pozycje kapitału własnego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) sprzed połączenia jednostek.

d) kwotę ujętą jako wyemitowane udziały kapitałowe w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ustaloną przez dodanie udziałów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) istniejących bezpośrednio przed połączeniem jednostek do wartości godziwej jednostki (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości). Jednakże struktura kapitału (tzn. liczba i rodzaj wyemitowanych udziałów kapitałowych) odzwierciedla strukturę kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości), w tym udziały kapitałowe wyemitowane przez jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą w celu przeprowadzenia połączenia. Dlatego strukturę kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) przekształca się, stosując wskaźnik wymiany ustalony w umowie przejęcia w celu odzwierciedlenia liczby udziałów jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości) wyemitowanych w ramach przejęcia odwrotnego.

e) proporcjonalny udział udziałów niekontrolujących jednostki zależnej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) w wartości bilansowej sprzed połączenia zysków zatrzymanych oraz w innych udziałach kapitałowych, zgodnie z tym jak zostało to omówione w pkt B23 i B24.

Udziały niekontrolujące

B23 W przejęciu odwrotnym niektórzy właściciele jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) mogą nie wymienić swoich udziałów kapitałowych na udziały kapitałowe jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości). Właściciele ci są traktowani jako posiadacze udziałów niekontrolujących w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przejęciu odwrotnym. Dzieje się tak dlatego, że właściciele jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia, którzy nie wymieniają swoich udziałów kapitałowych na udziały kapitałowe jednostki przejmującej z prawnego punktu widzenia, posiadają udziały wyłącznie w wyniku finansowym i aktywach netto jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia, a nie w wyniku finansowym i aktywach netto jednostki połączonej. Przeciwnie, nawet jeśli jednostkę przejmującą z prawnego punktu widzenia uznaje się za jednostkę przejmowaną z punktu widzenia rachunkowości, właściciele jednostki przejmującej z prawnego punktu widzenia mają udziały w wyniku finansowym i aktywach netto jednostki połączonej.

B24 Aktywa i zobowiązania jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia ujmuje się i wycenia w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według ich wartości bilansowej sprzed połączenia (zob. pkt B22 lit. a)). Dlatego w przejęciu odwrotnym udziały niekontrolujące udziałowców odzwierciedlają ich proporcjonalny udział w wartości bilansowej aktywów netto sprzed połączenia należących do jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia, nawet jeśli udziały niekontrolujące w innych przejęciach wyceniano w wartościach godziwych na dzień przejęcia.

Zysk na akcję

B25 Jak stwierdzono w pkt B22 lit. d), struktura kapitału prezentowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przejęciu odwrotnym odzwierciedla strukturę kapitału jednostki przejmującej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości), w tym udziały kapitałowe wyemitowane przez jednostkę przejmującą z prawnego punktu widzenia, w celu przeprowadzenia połączenia.

B26 Na potrzeby wyliczenia średniej ważonej liczby akcji zwykłych (mianownika wzoru zysku na akcję) istniejących w trakcie okresu, w którym dokonano przejęcia odwrotnego:

a) za liczbę akcji zwykłych występujących pomiędzy początkiem okresu a datą przejęcia uznaje się liczbę akcji zwykłych obliczonych na podstawie średniej ważonej liczby akcji zwykłych jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości) występujących w ciągu okresu i pomnożonych przez wskaźnik wymiany określony w umowie połączenia oraz

b) liczbę akcji zwykłych występujących pomiędzy dniem przejęcia, a końcem tego okresu stanowi faktyczna liczba akcji zwykłych jednostki przejmującej z prawnego punktu widzenia (jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości) występujących w tym okresie.

B27 Podstawowy zysk na akcję za każdy okres porównawczy przed dniem przejęcia zaprezentowany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przejęciu odwrotnym oblicza się poprzez podzielenie:

a) zysku lub straty jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia przypisanych zwykłym udziałowcom w każdym z tych okresów przez

b) historyczną średnią ważoną liczby akcji zwykłych jednostki przejmowanej z prawnego punktu widzenia pomnożoną przez wskaźnik wymiany określony w umowie przejęcia.

UJMOWANIE OKREŚLONYCH NABYTYCH AKTYWÓW ORAZ PRZEJĘTYCH ZOBOWIĄZAŃ (ZASTOSOWANIE PKT 10–13)

B28–B30 [Skreślony]

Wartości niematerialne

B31 Jednostka przejmująca ujmuje odrębnie od wartości firmy możliwe do zidentyfikowania wartości niematerialne nabywane w ramach połączenia jednostek. Składnik wartości niematerialnych jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli spełnia kryterium wyodrębnienia lub kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa

B32 Składnik wartości niematerialnych, który spełnia kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa jest możliwy do zidentyfikowania, nawet jeżeli danego składnika aktywów nie można przenosić ani oddzielić od jednostki przejmowanej lub od innych praw i obowiązków. Na przykład:

a) [skreślony]

b) jednostka przejmowana posiada elektrownię jądrową i nią zarządza. Licencja na zarządzanie elektrownią nuklearną stanowi składnik wartości niematerialnych spełniający kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa, które dotyczy ujęcia go odrębnie od wartości firmy, nawet, jeśli jednostka przejmująca nie może go sprzedać ani przenieść odrębnie od nabytej elektrowni jądrowej. Jednostka przejmująca może ująć wartość godziwą licencji na zarządzanie oraz wartość godziwą elektrowni jako jeden składnik aktywów na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jeśli okresy użytkowania tych aktywów są podobne.

c) jednostka przejmowana posiada patent technologiczny. Na ten patent jednostka udzieliła licencję innym stronom na wyłączny użytek poza rynkiem krajowym, otrzymując w zamian określony procent udziału w przyszłych zagranicznych przychodach. Zarówno patent technologiczny jak i odnośna umowa licencyjna spełniają kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa dotyczące ujmowania odrębnie od wartości firmy, nawet, jeśli sprzedaż lub wymiana patentu oraz odnośnej umowy licencyjnej w oderwaniu od siebie byłaby praktycznie niemożliwa.

B33 Kryterium wyodrębnienia oznacza, że nabytą wartość niematerialną można wyodrębnić lub oddzielić od jednostki przejmowanej oraz sprzedać, przenieść, udzielić licencji, wynająć lub wymienić, indywidualnie lub łącznie z odnośnym kontraktem, możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem. Wartość niematerialna, którą jednostka przejmująca mogłaby sprzedać, udzielić licencji lub wymienić na coś, co posiada wartość, spełnia kryterium wyodrębnienia, nawet, jeśli jednostka przejmująca nie zamierza jej sprzedać, udzielić licencji ani wymienić. Nabyta wartość niematerialna spełnia kryterium wyodrębnienia, jeśli istnieje dowód obrotu tego rodzaju aktywami lub aktywami podobnego rodzaju, nawet, jeśli transakcje nie są częste i niezależnie od tego, czy jednostka przejmująca w nich uczestniczy. Na przykład listy klientów lub subskrybentów są często licencjonowane, a zatem spełniają kryterium wyodrębnienia. Nawet jeśli jednostka przejmowana uważa, że jej lista klientów posiada charakterystykę odmienną od innych list klientów, fakt, że listy klientów są często licencjonowane oznacza zasadniczo, że nabyta lista klientów spełnia kryterium wyodrębnienia. Jednakże lista klientów nabyta w ramach połączenia jednostek nie spełnia kryterium wyodrębnienia, jeśli zasady poufności lub inne ustalenia zabraniają jednostce jej sprzedaży, leasingu lub innej formy wymiany informacji o jej klientach.

B34 Wartość niematerialna, której nie można oddzielić od jednostki przejmowanej ani od jednostki połączonej spełnia kryterium wyodrębnienia, jeśli można ją wyodrębnić łącznie z odnośnym kontraktem, możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem. Na przykład:

a) uczestnicy rynku wymieniają zobowiązania depozytowe i wartości niematerialne w postaci powiązania ze składającym depozyt w transakcji wymiany możliwej do zaobserwowania. Dlatego jednostka przejmująca powinna ująć wartość niematerialną w postaci powiązania ze składającym depozyt odrębnie od wartości firmy.

b) jednostka przejmowana posiada zarejestrowany znak towarowy oraz udokumentowaną, ale nieopatentowaną wiedzę techniczną w zakresie wytwarzania produktów oznakowanych znakiem towarowym. W celu przekazania własności znaku towarowego właściciel jest zobowiązany przekazać także wszystko, co niezbędne do tego, aby nowy właściciel mógł wytwarzać produkt lub świadczyć usługę nieodróżnialną od produktów wytwarzanych lub usług świadczonych przez poprzedniego właściciela. Z racji tego, że nieopatentowana wiedza techniczna musi być oddzielona od jednostki przejmowanej lub jednostki połączonej i sprzedana, jeśli odnośny znak towarowy został sprzedany, spełnia kryterium wyodrębnienia.

Prawa ponownie nabyte

B35 W ramach połączenia jednostek, jednostka przejmująca może ponownie nabyć prawo, które wcześniej przyznała jednostce przejmowanej, dotyczące użytkowania należących do jednostki przejmującej jednego lub większej liczby ujętych i nieujętych aktywów. Przykłady takich praw obejmują prawo do użytkowania należącego do jednostki przejmującej znaku handlowego w ramach umowy franczyzy lub prawo do stosowania jej technologii w ramach umowy licencyjnej. Ponownie nabyte prawo stanowi możliwą do zidentyfikowania wartość niematerialną, którą jednostka przejmująca ujmuje odrębnie od wartości firmy. Pkt 29 zawiera wytyczne dotyczące wyceny ponownie nabytego prawa, a pkt 55 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania ponownie nabytego prawa.

B36 Jeżeli warunki kontraktu prowadzące do powstania ponownie nabytego prawa są korzystne lub niekorzystne w porównaniu z bieżącymi transakcjami rynkowymi dotyczącymi takich samych lub podobnych pozycji, jednostka przejmująca ujmuje zysk lub stratę z rozliczenia. Pkt B52 zawiera wytyczne dotyczące wyceny tego zysku lub straty z rozliczenia.

Siła robocza oraz inne pozycje niemożliwe do zidentyfikowania

B37 Jednostka przejmująca uwzględnia w wartości firmy wartość nabytej wartości niematerialnej, która nie jest możliwa do zidentyfikowania na dzień przejęcia. Na przykład jednostka przejmująca może przypisać wartość do istniejącej siły roboczej, która oznacza obecnych pracowników i pozwala jednostce przejmującej na kontynuację działalności przejętego przedsięwzięcia od dnia przejęcia. Siła robocza nie przedstawia kapitału intelektualnego wykwalifikowanej siły roboczej – (często wyspecjalizowanej) wiedzy i doświadczenia, którą pracownicy jednostki przejmowanej wnoszą do wykonywanej pracy. Ponieważ siła robocza nie jest możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów, który można ująć osobno od wartości firmy, jakakolwiek wartość przypisana do niej jest uwzględniana w wartości firmy.

B38 Jednostka przejmująca uwzględnia także w wartości firmy jakąkolwiek wartość przypisaną do pozycji, których nie kwalifikuje się jako aktywów na dzień przejęcia. Na przykład jednostka przejmująca może przypisać wartość do potencjalnych kontraktów, które jednostka przejmowana negocjuje z potencjalnymi nowymi klientami na dzień przejęcia. Ponieważ te potencjalne kontrakty nie są aktywami na dzień przejęcia, jednostka przejmująca nie ujmuje ich odrębnie od wartości firmy. Jednostka przejmująca nie powinna w późniejszym terminie przekwalifikowywać wartości tych kontraktów z wartości firmy w związku ze zdarzeniami, które nastąpiły po dniu przejęcia. Jednakże jednostka przejmująca powinna ocenić fakty i okoliczności towarzyszące zdarzeniom następującym wkrótce po przejęciu, aby ustalić, czy składnik wartości niematerialnych możliwy do odrębnego ujęcia istniał na dzień przejęcia.

B39 Po początkowym ujęciu jednostka przejmująca rozlicza wartości niematerialne nabyte w ramach połączenia jednostek zgodnie z postanowieniami MSR 38 Wartości niematerialne. Jednakże zgodnie z pkt 3 MSR 38 rozliczanie niektórych nabytych wartości niematerialnych po początkowym ujęciu wymaga zastosowania innych MSSF.

B40 Kryteria dotyczące możliwości identyfikacji określają, czy składnik wartości niematerialnych jest ujmowany odrębnie od wartości firmy. Jednakże kryteria te nie przedstawiają ani wytycznych wyceny w wartości godziwej składnika wartości niematerialnych, ani nie ograniczają założeń stosowanych przy wycenie w wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Na przykład jednostka przejmująca wzięłaby pod uwagę założenia, które uczestnicy rynku przyjęliby, ustalając cenę składnika wartości niematerialnych, takie jak oczekiwania dotyczące wznowienia kontraktów w przyszłości, przy wycenie w wartości godziwej. Nie jest konieczne, aby wznowienia kontraktów spełniały kryteria dotyczące możliwości identyfikacji. (Należy jednak zwrócić uwagę na pkt 29, który ustala wyjątek od zasady wyceny w wartości godziwej dla ponownie nabytych praw ujętych w ramach połączenia jednostek). Pkt 36 i 37 MSR 38 zawierają wytyczne dotyczące ustalenia, czy wartości niematerialne należy połączyć w jedną grupę z innymi aktywami niematerialnymi lub rzeczowymi (materialnymi).

WYCENA WARTOŚCI GODZIWEJ POSZCZEGÓLNYCH MOŻLIWYCH DO ZIDENTYFIKOWANIA AKTYWÓW I UDZIAŁÓW NIEKONTROLUJĄCYCH W JEDNOSTCE PRZEJMOWANEJ (ZASTOSOWANIE PKT 18 I 19)

Aktywa o niepewnych przepływach pieniężnych (odpisy aktualizujące z tytułu wyceny)

B41 Jednostka przejmująca nie ujmuje odrębnie na dzień przejęcia odpisów aktualizujących z tytułu wyceny aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, wycenianych w wartościach godziwych na dzień przejęcia, gdyż skutki niepewności dotyczącej przyszłych przepływów pieniężnych są uwzględnione w wycenie ich wartości godziwych. Dla przykładu, ponieważ niniejszy MSSF wymaga od jednostki przejmującej wyceny nabytych należności, w tym pożyczek, w ich wartości godziwej na dzień przejęcia w ramach ujęcia połączenia jednostek, jednostka przejmująca nie ujmuje odrębnie odpisów aktualizujących z tytułu wyceny wynikających z umowy przepływów pieniężnych, które są uznane za nieściągalne na ten dzień, ani odpisu na oczekiwane straty kredytowe.

Aktywa objęte leasingiem operacyjnym, w którym jednostka przejmowana jest leasingodawcą

B42 Podczas wyceny obowiązującej w dniu przejęcia wartości godziwej składnika aktywów, takiego jak budynek lub patent objęty leasingiem operacyjnym, w ramach którego jednostka przejmowana jest leasingodawcą, jednostka przejmująca uwzględnia warunki leasingu. Jednostka przejmująca nie ujmuje odrębnego składnika aktywów lub zobowiązania, jeżeli warunki leasingu operacyjnego są korzystne lub niekorzystne w porównaniu z warunkami rynkowymi.

Aktywa, których jednostka przejmująca nie zamierza używać lub używać w sposób odmienny od sposobu użytkowania przez uczestników rynku

B43 B43 W celu ochrony pozycji konkurencyjnej lub z innych przyczyn jednostka przejmująca może nie chcieć aktywnie używać nabytego składnika aktywów niefinansowych albo może nie zamierzać używać go w zgodnie z największym i najlepszym wykorzystaniem. Może być tak na przykład w przypadku nabytego składnika wartości niematerialnych związanego z pracami badawczymi i rozwojowymi, który jednostka przejmująca planuje używać defensywnie, uniemożliwiając innym jego używanie. Tym niemniej jednostka przejmująca ustala wartość godziwą składnika aktywów niefinansowych, zakładając jego największe i najlepsze wykorzystanie przez uczestników rynku zgodnie z odpowiednią przesłanką wyceny, zarówno na początku, jak i podczas wyceny w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia na potrzeby późniejszego testu na utratę wartości.

Udział niekontrolujący w jednostce przejmowanej

B44 Niniejszy MSSF zezwala jednostce przejmującej na wycenę udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej w wartości godziwej na dzień przejęcia. Niekiedy jednostka przejmująca ma możliwość wyceny udziału niekontrolującego według wartości godziwej na dzień przejęcia na podstawie ceny notowanej na aktywnym rynku udziałów kapitałowych (tj. niebędących w posiadaniu jednostki przejmującej). Jednak w innych sytuacjach cena notowana na aktywnym rynku udziałów kapitałowych nie będzie dostępna. W takich sytuacjach jednostka przejmująca ustali wartość godziwą udziału niekontrolującego przy zastosowaniu innych technik wyceny.

B45 Wartości godziwe udziałów jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej oraz udziału niekontrolującego ustalone w przeliczeniu na jedną akcję mogą się różnić. Główna różnica może wynikać z uwzględnienia premii za kontrolę w wartości godziwej udziału jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej lub, przeciwnie, może wynikać z uwzględnienia w wartości godziwej udziału niekontrolującego dyskonta z tytułu braku kontroli (określanego także jako dyskonto udziału niekontrolującego), jeżeli uczestnicy rynku uwzględniliby taką premię lub takie dyskonto przy wycenie udziału niekontrolującego.

WYCENA WARTOŚCI FIRMY ORAZ ZYSKU Z TYTUŁU OKAZYJNEGO NABYCIA

Wycena udziału jednostki przejmującej w jednostce przejmowanej według wartości godziwej na dzień przejęcia przy zastosowaniu technik wyceny (zastosowanie pkt 33)

B46 B46 W połączeniu jednostek przeprowadzonym bez przekazywania zapłaty jednostka przejmująca musi wartością godziwą na dzień przejęcia udziałów w jednostce przejmowanej zastąpić wartość godziwą przekazanej zapłaty, aby ustalić wartość firmy lub zysk z tytułu okazyjnego nabycia (zob. pkt 32–34).

Specyficzne rozważania dotyczące zastosowania metody przejęcia do połączeń jednostek wzajemnych (zastosowanie pkt 33)

B47 Kiedy łączą się dwie jednostki wzajemne, wartość godziwą kapitału własnego lub udziałów członkowskich w jednostce przejmowanej (lub wartość godziwą jednostki przejmowanej) można z większą wiarygodnością wycenić niż wartość godziwą udziałów członkowskich przekazanych przez jednostkę przejmującą. W takiej sytuacji pkt 33 wymaga, aby jednostka przejmująca ustaliła kwotę wartości firmy poprzez zastosowanie wartości godziwej na dzień przejęcia udziałów kapitałowych jednostki przejmowanej zamiast wartości godziwej na dzień przejęcia udziałów kapitałowych jednostki przejmującej przekazanych jako zapłata. Ponadto w połączeniu jednostek wzajemnych jednostka przejmująca ujmuje w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej aktywa netto jednostki przejmowanej jako bezpośrednie zwiększenie kapitału lub kapitału własnego a nie jako zwiększenie zysków zatrzymanych, co jest spójne ze sposobem, w jaki inne rodzaje jednostek stosują metodę przejęcia.

B48 Chociaż są one podobne z wielu względów do innych przedsięwzięć, jednostki wzajemne mają specyficzne cechy, które wynikają przede wszystkim z tego, że ich członkowie są zarówno klientami jak i właścicielami. Członkowie jednostek wzajemnych zasadniczo oczekują uzyskiwania korzyści z tytułu członkostwa, często w formie zmniejszonych opłat naliczanych za towary i usługi oraz patronackich dywidend. Poziom patronackich dywidend przypisanych do każdego członka często opiera się na kwotach transakcji, które członkowie zrealizowali z jednostką wzajemną w ciągu roku.

B49 Wycena w wartości godziwej jednostki wzajemnej powinna uwzględniać założenia, które uczestnicy rynku przyjęliby odnośnie do przyszłych korzyści członkowskich, jak również wszelkie inne odnośne założenia uczestników rynku dotyczące jednostki wzajemnej. Na przykład do ustalenia wartości godziwej jednostki wzajemnej może być stosowana technika wartości bieżącej. Przepływy pieniężne zastosowane w modelu jako dane wejściowe powinny opierać się na oczekiwanych przepływach pieniężnych jednostki wzajemnej, które prawdopodobnie odzwierciedlają zmniejszenia o korzyści dla członków, takie jak obniżone opłaty za towary i usługi.

USTALENIE, CO STANOWI CZĘŚĆ TRANSAKCJI POŁĄCZENIA JEDNOSTEK (ZASTOSOWANIE PKT 51 I 52)

B50 Jednostka przejmująca powinna uwzględnić następujące czynniki, które ani się wzajemnie nie wykluczają ani indywidualnie nie rozstrzygają, czy transakcja jest częścią wymiany na jednostkę przejmowaną czy jest transakcją odrębną od połączenia jednostek:

a) przyczyny zawarcia transakcji – poznanie przyczyn, dla których strony łączące się (jednostka przejmująca i jednostka przejmowana oraz ich właściciele, dyrektorzy i kierownicy – oraz ich przedstawiciele) zawarły określoną transakcję lub umowę, może doprowadzić do zrozumienia, czy jest ona częścią przekazanej zapłaty oraz nabytych aktywów i przejętych zobowiązań. Jeżeli na przykład transakcja jest zorganizowana głównie na korzyść jednostki przejmującej lub jednostki połączonej nie zaś na korzyść jednostki przejmowanej lub jej właścicieli sprzed połączenia, ta część zapłaconej ceny transakcyjnej (oraz wszelkie odnośne aktywa i zobowiązania) z mniejszym stopniem prawdopodobieństwa stanowi część wymiany w zamian za jednostkę przejmowaną. Dlatego jednostka przejmująca rozlicza tę część odrębnie od połączenia jednostek;

b) kto zainicjował transakcję – poznanie tego, kto zainicjował transakcję może także doprowadzić do zrozumienia, czy jest ona częścią wymiany w zamian za jednostkę przejmowaną. Na przykład transakcja lub inne zdarzenie zainicjowane przez jednostkę przejmującą może mieć na celu zapewnienie przyszłych korzyści jednostce przejmującej lub jednostce połączonej przy niewielkich lub minimalnych korzyściach dla jednostki przejmowanej lub jej wcześniejszych właścicieli sprzed połączenia. Z drugiej strony transakcja lub umowa zainicjowana przez jednostkę przejmowaną lub jej poprzednich właścicieli z mniejszym stopniem prawdopodobieństwa będzie zawarta na korzyść jednostki przejmującej lub jednostki połączonej i z większym prawdopodobieństwem może stanowić część transakcji połączenia jednostek;

c) czas przeprowadzenia transakcji– czas przeprowadzenia transakcji może także doprowadzić do zrozumienia, czy jest ona częścią wymiany w zamian za jednostkę przejmowaną. Na przykład transakcja między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną, która jest dokonywana w trakcie negocjacji warunków połączenia jednostek, mogła być zawarta w związku z rozważaną możliwością połączenia jednostek, aby dzięki tej transakcji jednostce przejmującej lub jednostce połączonej zapewnić przyszłe korzyści ekonomiczne. Jeśli sytuacja taka ma miejsce, jednostka przejmowana lub jej poprzedni właściciele sprzed połączenia mogą nie otrzymać żadnych lub niewielkie korzyści z transakcji z wyjątkiem korzyści, które otrzymają z połączonej jednostki.

Skuteczne rozliczenie wcześniejszej relacji istniejącej między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną w związku z połączeniem jednostek (zastosowanie pkt 52 lit. a)

B51 Między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną może istnieć powiązanie, które występowało zanim zaczęły one rozważać możliwość połączenia jednostek, określane tu jako „wcześniej istniejące powiązanie”. Wcześniej istniejące powiązanie między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną może mieć charakter wynikający z umowy (np. sprzedawca i klient lub licencjodawca i licencjobiorca) lub niewynikający z umowy (np. powód i pozwany).

B52 Jeżeli połączenie jednostek w efekcie rozlicza wcześniej istniejące powiązanie, jednostka przejmująca ujmuje zysk lub stratę wycenianą w następujący sposób:

a) w przypadku wcześniej istniejących powiązań niemających charakteru umowy (takich jak sprawa sądowa), według wartości godziwej;

b) w przypadku wcześniej istniejących powiązań mających charakter umowy, kwotę mniejszą spośród (i) oraz (ii).

(i) kwotę z racji, której kontrakt jest korzystny lub niekorzystny z perspektywy jednostki przejmującej w porównaniu z warunkami bieżących transakcji rynkowych dotyczących tych samych lub podobnych pozycji. (Niekorzystny kontrakt jest kontraktem niekorzystnym w rozumieniu bieżących warunków rynkowych. Niekoniecznie jest to umową rodzącą obciążenia, w której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku wynikającego z umowy przeważają nad korzyściami, które – według przewidywań -mają być uzyskane na jej mocy).

(ii) kwota wszelkich zawartych w umowie warunków rozliczenia dostępna dla tej strony umowy, dla której umowa jest niekorzystna.

Jeśli (ii) jest mniejsze od (i) różnicę uwzględnia się przy rozliczeniu połączenia jednostek.

Kwota ujętego zysku lub straty może po części zależeć od tego, czy jednostka przejmująca ujęła wcześniej odnośny składnik aktywów lub zobowiązanie, i dlatego wykazywany zysk lub strata może różnić się od kwoty obliczonej przy zastosowaniu powyższych wymogów.

B53 Wcześniej istniejące powiązanie może być kontraktem, który jednostka przejmująca ujmuje jako nabyte ponownie prawo. Jeżeli kontrakt obejmuje warunki, które są korzystne bądź niekorzystne w porównaniu z cenami bieżących rynkowych transakcji dotyczących takich samych lub podobnych pozycji, jednostka przejmująca ujmuje odrębnie od połączenia jednostek, zysk lub stratę z tytułu ostatecznego rozliczenia kontraktu, wycenione zgodnie z pkt B52.

Porozumienia dotyczące płatności warunkowych na rzecz pracowników lub udziałowców sprzedających swoje udziały (zastosowanie pkt 52 lit. b))

B54 Stwierdzenie tego, czy porozumienia dotyczące płatności warunkowych na rzecz pracowników lub udziałowców sprzedających swoje udziały mają charakter zapłaty warunkowej w ramach połączenia jednostek czy też są odrębnymi transakcjami, zależy od charakteru porozumień. Poznanie przyczyn, ze względu na które umowa przejęcia obejmuje zapisy dotyczące płatności warunkowych, strony, która zainicjowała porozumienie i czasu zawarcia porozumienia może być pomocne w ocenie charakteru tego porozumienia.

B55 Jeśli nie jest jasne, czy porozumienie dotyczące płatności na rzecz pracowników lub udziałowców sprzedających swoje udziały stanowi część wymiany na jednostkę przejmowaną lub czy jest transakcją odrębną od połączenia jednostek, jednostka przejmująca rozważa następujące wskazówki:

a) kontynuacja zatrudnienia – warunki kontynuacji zatrudnienia udziałowców sprzedających swoje udziały, którzy stają się kluczowymi pracownikami może stanowić wskaźnik istoty porozumienia w sprawie zapłaty warunkowej. Odnośne warunki dotyczące kontynuacji zatrudnienia mogą być zawarte w umowie o pracę, umowie przejęcia lub w innym dokumencie. Porozumienie w sprawie zapłaty warunkowej, w którym płatności są automatycznie wstrzymane wraz z zakończeniem zatrudnienia, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone po połączeniu. Porozumienia, w ramach których płatności warunkowe nie są uzależnione od zakończenia zatrudnienia mogą wskazywać, że płatności warunkowe są raczej dodatkową zapłatą a nie wynagrodzeniem;

b) trwanie kontynuowanego zatrudnienia – jeśli okres wymaganego zatrudnienia jest zbieżny lub dłuższy od okresu warunkowych płatności, fakt ten może wskazywać, że płatności warunkowe są w istocie wynagrodzeniem;

c) poziom wynagrodzenia – sytuacje, w których wynagrodzenie pracownika inne niż płatności warunkowe jest na rozsądnym poziomie w porównaniu z wynagrodzeniem innych kluczowych pracowników w połączonej jednostce może wskazywać, że płatności warunkowe są raczej dodatkową zapłatą a nie wynagrodzeniem;

d) dodatkowe płatności dla pracowników – jeżeli udziałowcy sprzedający swoje udziały, którzy nie stają się pracownikami, otrzymują niższe płatności warunkowe w przeliczeniu na jeden udział niż udziałowcy sprzedający swoje udziały, którzy stają się pracownikami połączonej jednostki, fakt ten może wskazywać, że dodatkowe płatności warunkowe na rzecz udziałowców sprzedających swoje udziały, którzy stają się pracownikami, mają charakter wynagrodzenia;

e) liczba posiadanych udziałów – odnośna liczba udziałów należących do sprzedających je udziałowców, którzy stają się kluczowymi pracownikami, może stanowić wskaźnik istoty porozumienia w sprawie zapłaty warunkowej. Na przykład, jeśli sprzedający swoje udziały udziałowcy, którzy posiadali zasadniczo wszystkie udziały w jednostce przejmowanej, pozostają kluczowymi pracownikami, fakt ten może wskazywać, że porozumienie jest w istocie porozumieniem dotyczącym podziału zysków mającym zapewnić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych po połączeniu. Alternatywnie, jeśli sprzedający swoje udziały udziałowcy pozostają kluczowymi pracownikami i posiadali tylko niewielką liczbę udziałów w jednostce przejmowanej i wszyscy sprzedający udziały udziałowcy otrzymują tę samą kwotę zapłaty warunkowej w przeliczeniu na posiadane udziały, fakt ten może wskazywać, że płatności warunkowe stanowią dodatkową zapłatę. Należy także rozważyć udziały własnościowe należące przed przejęciem do stron, takich jak członkowie rodziny, które są powiązane ze sprzedającymi swoje udziały udziałowcami pozostającymi kluczowymi pracownikami;

f) powiązanie z wyceną – jeżeli początkowa zapłata przekazana na dzień przejęcia opiera się na dolnej granicy przedziału ustalonego przy wycenie jednostki przejmowanej i formuła warunkowa związana jest ze sposobem wyceny, fakt ten może sugerować, że płatności warunkowe stanowią dodatkową zapłatę. Alternatywnie, jeżeli formuła płatności warunkowej jest spójna z wcześniejszymi ustaleniami dotyczącym podziału zysków, fakt ten może sugerować, że istota porozumienia polega na zapewnieniu wynagrodzenia;

g) formuła określania zapłaty – formuła stosowana do ustalenia płatności warunkowych może być pomocna przy ustalaniu istoty porozumienia. Na przykład, jeżeli płatność warunkowa określana jest na podstawie wielokrotności przychodów, fakt ten może sugerować, że obowiązek jest zapłatą warunkową w połączeniu jednostek i że formuła ma na celu określić lub zweryfikować wartość godziwą jednostki przejmowanej. Przeciwnie, zapłata warunkowa, która jest określonym procentem przychodów może sugerować, że obowiązek wobec pracowników ma charakter ustalenia dotyczącego podziału zysków w celu wynagrodzenia pracowników za świadczone usługi;

h) inne porozumienia i kwestie – warunki innych porozumień z udziałowcami sprzedającymi swoje udziały (takie jak porozumienia dotyczące niepodejmowania działań konkurencyjnych, umowy niewykonane, umowy konsultingowe oraz umowy leasingowania nieruchomości) oraz podatkowe rozliczenie płatności warunkowych może wskazywać, że płatności warunkowe można przypisać czemuś innemu aniżeli zapłacie za jednostkę przejmowaną. Na przykład w związku z przejęciem, jednostka przejmująca może zawrzeć umowę leasingu nieruchomości ze znaczącym udziałowcem sprzedającym swoje udziały. Jeżeli opłaty leasingowe określone w umowie leasingu są znacząco poniżej rynku, niektóre lub wszystkie z płatności warunkowych na rzecz leasingodawcy (udziałowca sprzedającego swoje udziały) wymagane na mocy osobnego porozumienia dotyczącego płatności warunkowych mogą być, w istocie, płatnościami z tytułu użytkowania leasingowanej nieruchomości, które jednostka przejmująca powinna ująć odrębnie w swoim sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu. Przeciwnie, jeżeli umowa leasingu określa opłaty leasingowe, które są spójne z warunkami rynkowymi dotyczącymi leasingowanej nieruchomości, porozumienie dotyczące płatności warunkowych na rzecz udziałowca sprzedającego swoje udziały może być zapłatą warunkową w ramach połączenia jednostek.

Nagrody jednostki przejmującej w postaci płatności w formie udziałów (akcji) w zamian za nagrody przyznane pracownikom jednostki przejmowanej (zastosowanie pkt 52 lit. b))

B56 Jednostka przejmująca może wymienić swoje nagrody w postaci płatności w formie udziałów (akcji) (⁴⁰) (nagrody zastępcze) w zamian za nagrody przyznane pracownikom jednostki przejmowanej. Wymianę opcji na udziały (akcje) lub inne nagrody w postaci płatności w formie udziałów (akcji) w związku z połączeniem jednostek rozlicza się jako modyfikację nagród w postaci płatności w formie udziałów (akcji) zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji. Jeżeli jednostka przejmująca zastępuje nagrody jednostki przejmowanej, wówczas całość lub część opartej na danych rynkowych wyceny nagród zastępczych jednostki przejmującej jest uwzględniana przy wycenie zapłaty przekazanej przy połączeniu jednostek. Pkt B57–B62 zawierają wytyczne dotyczące przypisywania wyceny opartej na danych rynkowych. Jednakże w sytuacjach, w których nagrody jednostki przejmowanej wygasałyby na skutek połączenia jednostek, i jeżeli jednostka przejmująca zastępuje te nagrody, mimo iż nie jest do tego zobowiązana, wszystkie zastępcze nagrody wycenione w oparciu o dane rynkowe ujmuje się jako koszt wynagrodzenia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu zgodnie z MSSF 2. Oznacza to, że żadne oparte na danych rynkowych wyceny tych nagród nie są uwzględniane przy wycenie zapłaty przekazanej przy połączeniu jednostek. Jednostka przejmująca jest zobowiązana zastąpić nagrody jednostki przejmowanej, jeśli jednostka przejmowana lub jej pracownicy mają możliwość wyegzekwowania tej zamiany. Przykładowo, do celów zastosowania niniejszego objaśnienia, jednostka przejmująca jest zobowiązana do zastąpienia nagród jednostki przejmowanej, jeżeli zamiana jest wymagana na mocy:

a) warunków umowy przejęcia;

b) warunków nagród jednostki przejmowanej; lub

c) obowiązujących przepisów ustawowych i wykonawczych.

B57 Aby ustalić część nagrody zastępczej, która jest częścią zapłaty przekazanej za jednostkę przejmowaną oraz część tej nagrody, która stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone po połączeniu, jednostka przejmująca wycenia zgodnie z MSSF 2 zarówno nagrody zastępcze przyznane przez jednostkę przejmującą jak też nagrody jednostki przejmowanej na dzień przejęcia. Część nagrody zastępczej, której wycena opiera się na danych rynkowych i która jest częścią zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną, jest równa części nagrody jednostki przejmowanej, którą można przypisać do usług świadczonych przed połączeniem.

B58 Część nagrody zastępczej, którą można przypisać do usług sprzed połączenia stanowi rynkowa wycena nagrody jednostki przejmowanej pomnożona przez wskaźnik części zakończonego okresu nabywania uprawnień do okresu dłuższego spośród całego okresu nabywania uprawnień lub pierwotnie wyznaczonego okresu nabywania uprawnień do nagrody jednostki przejmowanej. Okres nabywania uprawnień jest okresem, w czasie którego wszystkie określone warunki nabycia uprawnień muszą być spełnione. Warunki nabycia uprawnień zdefiniowano w MSSF 2.

B59 Część nagrody zastępczej, do której nie nabyto uprawnień, i którą można przyporządkować do świadczenia usług po połączeniu i dlatego ujmowanej jako koszt wynagrodzenia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu, równa się całkowitej rynkowej wycenie nagrody zastępczej pomniejszonej o kwotę, którą można przypisać do usług świadczonych przed połączeniem. Dlatego jednostka przejmująca przypisuje nadwyżkę rynkowej wyceny nagrody zastępczej nad rynkową wyceną nagrody jednostki przejmowanej do usług po połączeniu i ujmuje tę nadwyżkę jako koszt wynagrodzenia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu. Jednostka przejmująca przypisuje część nagrody zastępczej do usług świadczonych po połączeniu, jeżeli wymaga świadczenia usług po połączeniu, niezależnie od tego, czy pracownicy wykonali wszystkie z usług wymaganych w zamian za nagrody jednostki przejmowanej, do których nabyto uprawnienia przed dniem przejęcia.

B60 Część nagrody zastępczej, do której nie nabyto uprawnień, i którą można przyporządkować do usług sprzed połączenia jak również część, którą można przyporządkować do usług po połączeniu, powinna odzwierciedlać najlepszy dostępny szacunek liczby nagród zastępczych, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień. Na przykład, jeśli rynkowa wycena części nagrody zastępczej, którą można przypisać do usług sprzed połączenia wynosi 100 j.p. a jednostka przejmująca oczekuje, że uprawnienia zostaną nabyte tylko do 95 % nagrody, kwota uwzględniona w zapłacie przekazanej w ramach połączenia jednostek wynosi 95 j.p. Zmiany w szacowanej liczbie nagród zastępczych, w odniesieniu do których oczekiwane jest nabycie uprawnień, są odzwierciedlane w koszcie wynagrodzenia za okresy, w których zmiany lub utrata uprawnień następują – a nie jako korekty zapłaty przekazanej w ramach połączenia jednostek. Analogicznie skutki innych zdarzeń, takich jak modyfikacje lub ostateczne decyzje w sprawie nagród uwarunkowane osiągnięciem określonych wyników, które następują po dniu przejęcia, rozlicza się zgodnie z MSSF 2 przy ustalaniu kosztów wynagrodzenia za okres, w którym zdarzenie ma miejsce.

B61 Te same wymogi dotyczące ustalania części nagrody zastępczej, którą można przypisać do usług sprzed i po połączeniu stosuje się niezależnie od tego, czy nagroda zastępcza jest klasyfikowana jako zobowiązanie czy jako instrument kapitałowy zgodnie z postanowieniami MSSF 2. Wszystkie zmiany w rynkowej wycenie nagród klasyfikowanych jako zobowiązania po dacie przejęcia oraz odnośne skutki podatkowe ujmuje się w sporządzonym po połączeniu sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej w okresach, w których zmiany te miały miejsce.

B62 Podatek dochodowy z tytułu nagród zastępczych mających postać płatności w formie udziałów (akcji) ujmuje się zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Dokonywane przez jednostkę przejmowaną transakcje płatności w formie akcji rozliczane w instrumentach kapitałowych

B62A Jednostka przejmowana może mieć pozostające do rozliczenia transakcje płatności w formie akcji, których jednostka przejmująca nie wymienia na swoje transakcje płatności w formie akcji. W przypadku nabycia do nich uprawnień, te transakcje płatności w formie akcji stanowią część udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej i są wyceniane w oparciu o dane rynkowe. Jeżeli nie dochodzi do nabycia do nich uprawnień, są one wyceniane zgodnie z pkt 19 i 30 w oparciu o dane rynkowe, tak jakby data przejęcia była datą ich przyznania.

B62B Oparta na danych rynkowych wycena transakcji płatności w formie akcji, do których nie nabyto uprawnień, jest przypisywana udziałowi niekontrolującemu na podstawie stosunku części okresu nabywania uprawnień, która upłynęła, do dłuższego z dwóch okresów: całego okresu nabywania uprawnień lub pierwotnego okresu nabywania uprawnień transakcji płatności w formie akcji. Saldo jest przypisywane kosztom zatrudnienia po połączeniu.

POZOSTAŁE MSSF ZAWIERAJĄCE WYTYCZNE W SPRAWIE PÓŹNIEJSZEJ WYCENY I ROZLICZANIA KSIĘGOWEGO (ZASTOSOWANIE PKT 54)

B63 Przykłady innych MSSF zawierających wytyczne dotyczące późniejszej wyceny i ujęcia nabytych aktywów i przejętych lub zaciągniętych zobowiązań w ramach połączenia jednostek obejmują:

a) MSR 38 określa rachunkowość w zakresie możliwych do identyfikacji wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek. Jednostka przejmująca wycenia wartość firmy w kwocie ustalonej na dzień przejęcia pomniejszonej o łączne dotychczasowe odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. MSR 36 Utrata wartości aktywów określa rachunkowość w zakresie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości;

b) [skreślony]

c) MSR 12 określa rachunkowość w późniejszych okresach w zakresie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w tym nieujętych aktywów) oraz zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabytych w ramach połączenia jednostek;

d) MSSF 2 dostarcza wytyczne na temat późniejszych wycen i rachunkowości w zakresie części nagród zastępczych w postaci płatności w formie udziałów (akcji) wyemitowanych przez jednostkę przejmującą, które można przypisać do przyszłych usług pracowników;

e) MSSF 10 dostarcza wytyczne na temat ujmowania zmian w udziałach własnościowych jednostki dominującej w jednostce zależnej po uzyskaniu kontroli.

UJAWNIANIE INFORMACJI (ZASTOSOWANIE PKT 59 I 61)

B64 Aby spełnić wymóg określony w pkt 59, jednostka przejmująca ujawnia następujące informacje o każdym połączeniu jednostek przeprowadzonym w trakcie okresu sprawozdawczego:

a) nazwę i opis jednostki przejmowanej;

b) datę przejęcia;

c) procent przejętych udziałów kapitałowych z prawem głosu;

d) główne przyczyny połączenia jednostek oraz opis tego, w jaki sposób jednostka przejmująca objęła kontrolę nad jednostką przejmowaną;

e) jakościowy opis czynników, które doprowadziły do ujęcia wartości firmy, takich jak oczekiwana synergia łączących się działalności jednostki przejmowanej i jednostki przejmującej, wartości niematerialne niekwalifikujące się do osobnego ujęcia oraz inne czynniki;

f) wartość godziwą na dzień przejęcia całkowitej przekazanej zapłaty oraz wartość godziwą na dzień przejęcia każdej głównej klasy zapłaty takiej jak:

(i) środki pieniężne;

(ii) inne materialne (rzeczowe) aktywa i wartości niematerialne, w tym przedsięwzięcie lub jednostka zależna jednostki przejmującej;

(iii) zaciągnięte zobowiązania, na przykład zobowiązanie dotyczące zapłaty warunkowej; oraz

(iv) udziały kapitałowe jednostki przejmującej, w tym liczba instrumentów lub udziałów wyemitowanych oraz metodę ustalania wartości godziwej tych instrumentów lub udziałów;

g) w przypadku porozumień w sprawie zapłaty warunkowej i aktywów z tytułu odszkodowania:

(i) kwotę ujętą na dzień przejęcia;

(ii) opis umowy oraz podstawę ustalenia kwoty płatności; oraz

(iii) szacunek przedziału wyników (niezdyskontowanych), lub jeśli przedział nie może być oszacowany, stwierdzenie tego faktu wraz z podaniem powodu, dla którego było to niemożliwe. Jeżeli kwota maksymalnej płatności jest nieograniczona, jednostka przejmująca ujawnia ten fakt;

h) w przypadku nabytych należności:

(i) wartość godziwą należności;

(ii) wartość brutto kwot należności wynikających z zawartych umów; oraz

(iii) najlepsze oszacowanie, na dzień przejęcia, przepływów pieniężnych wynikających z umowy, których wpływu nie można oczekiwać.

Należy ujawnić informacje na temat głównych klas należności, takich jak pożyczki, bezpośrednie leasingi finansowe i wszelkie inne klasy należności;

i) kwoty ujętych na dzień przejęcia głównych klas nabytych aktywów i przejętych zobowiązań;

j) w przypadku każdego zobowiązania warunkowego, które ujęto zgodnie z pkt 23, informacje wymagane w pkt 85 MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Jeżeli zobowiązanie warunkowe nie może być ujęte, gdyż jego wartości godziwej nie można wiarygodnie wycenić, jednostka przejmująca ujawnia:

(i) informacje wymagane przez pkt 86 MSR 37 oraz

(ii) powód, dla którego zobowiązania nie można wycenić.

k) kwotę wartości firmy, co do której oczekuje się, że dla celów podatkowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu;

l) w przypadku transakcji, które są ujmowane odrębnie od nabycia aktywów i przejęcia zobowiązań w ramach połączenia jednostek, zgodnie z pkt 51:

(i) opis każdej transakcji;

(ii) w jaki sposób jednostka przejmująca rozliczyła każdą transakcję;

(iii) kwoty ujęte dla każdej transakcji i pozycję w sprawozdaniu finansowym, w której każda kwota jest ujęta; oraz

(iv) jeżeli transakcja stanowi ostateczne rozliczenie wcześniej istniejącego powiązania, metodę przyjętą do ustalenia kwoty rozliczenia;

m) ujawnienie odrębnie ujętych transakcji wymaganych przez punkt l) obejmuje kwotę kosztów związanych z przejęciem oraz odrębnie kwotę tych kosztów ujętych jako koszt okresu oraz pozycję lub pozycje w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w których te koszty są ujęte. Ujawnieniu podlegają także koszty emisji nieujęte jako koszty okresu oraz sposób ich ujęcia;

n) w przypadku okazyjnego nabycia (zob. pkt 34–36):

(i) kwotę zysku ujętego zgodnie z pkt 34 oraz pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w której taki zysk ujęto; oraz

(ii) podanie przyczyn, które doprowadziły do powstania zysku z transakcji;

o) w każdym połączeniu jednostek, w którym jednostka przejmująca posiada mniej niż 100 % udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia:

(i) kwotę udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej ujmowanego na dzień przejęcia oraz podstawę wyceny tej kwoty; oraz

(ii) w przypadku każdego udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej wycenianego w wartości godziwej, technikę(techniki) wyceny i znaczące dane wejściowe wykorzystane do ustalenia tej wartości;

p) w połączeniu jednostek zrealizowanym etapami:

(i) wartość godziwa na dzień przejęcia udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej należącego do jednostki przejmującej tuż przed dniem przejęcia; oraz

(ii) kwotę zysku lub straty ujętych na skutek przeszacowania do wartości godziwej udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej należącego do jednostki przejmującej przed połączeniem jednostek (zob. pkt 42) oraz pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w której zysk lub strata są ujmowane;

q) następujące informacje:

(i) kwoty przychodu oraz zysku lub straty jednostki przejmowanej od dnia przejęcia, uwzględnione w skonsolidowanym sprawozdaniu z całkowitych dochodów za okres sprawozdawczy; oraz

(ii) przychody oraz zysk lub stratę połączonej jednostki za bieżący okres sprawozdawczy, wyliczone w taki sposób, jak gdyby datą przejęcia w przypadku wszystkich połączeń jednostek przeprowadzonych w trakcie roku był początek rocznego okresu sprawozdawczego.

Gdyby ujawnienie którejkolwiek informacji spośród wymaganych przez niniejszy podpunkt było niewykonalne w praktyce, jednostka przejmująca ujawnia ten fakt oraz wyjaśnia, dlaczego jest to niewykonalne. Niniejszy MSSF stosuje termin „niewykonalny w praktyce” w rozumieniu MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

B65 W przypadku przeprowadzonych w trakcie okresu sprawozdawczego połączeń jednostek, które są indywidualnie nieistotne, które jednakże są istotne łącznie, jednostka przejmująca ujawnia łączne informacje wymagane przez pkt B64 lit. e)–q).

B66 Jeżeli dzień przejęcia przy połączeniu jednostek następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, jednostka przejmująca ujawnia informacje wymagane przez pkt B64, chyba że początkowe rozliczenie połączenia jednostek jest niekompletne w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. W takiej sytuacji jednostka przejmująca opisuje, jakie ujawnienia informacji nie mogą być dokonane oraz przyczyny tego stanu rzeczy.

B67 Aby spełnić wymóg określony w pkt 61, jednostka przejmująca ujawnia następujące informacje o każdym istotnym połączeniu jednostek lub łączne informacje o indywidualnie nieistotnych połączeniach jednostek, które łącznie są istotne:

a) jeżeli początkowe ujęcie połączenia jednostek jest niekompletne (zob. pkt 45) dla określonych aktywów, zobowiązań, udziałów niekontrolujących lub składników zapłaty i wykazane w sprawozdaniu finansowym kwoty z tytułu połączenia jednostek zostały w związku z tym ujęte tylko tymczasowo:

(i) przyczyny, ze względu na które początkowe rozliczenie połączenia jednostek jest niekompletne;

(ii) aktywa, zobowiązania, udziały kapitałowe oraz składniki zapłaty, dla których początkowe ujęcie jest niekompletne; oraz

(iii) charakter i kwota korekt w okresie wyceny ujętych w okresie sprawozdawczym zgodnie z pkt 49;

b) dla każdego okresu sprawozdawczego po dniu przejęcia do czasu, kiedy jednostka uzyska, sprzeda lub w inny sposób utraci prawo do aktywów z tytułu zapłaty warunkowej lub dopóki nie ureguluje zobowiązania z tytułu zapłaty warunkowej lub zobowiązanie zostanie darowane lub wygaśnie:

(i) wszelkie zmiany w ujętych kwotach, w tym różnice wynikające z rozliczenia;

(ii) wszelkie zmiany w przedziale wyników (niezdyskontowanych) oraz przyczyny tych zmian; oraz

(iii) techniki wyceny i główne dane wejściowe do modelu wykorzystane do wyceny zapłaty warunkowej;

c) w przypadku zobowiązań warunkowych ujmowanych w związku z połączeniem jednostek, jednostka przejmująca ujawnia informacje wymagane przez pkt 84 i 85 MSR 37 dla każdej klasy rezerw;

d) uzgodnienie wartości bilansowej wartości firmy na początek i na koniec okresu sprawozdawczego, wykazując osobno:

(i) wartość brutto i łączne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości na początek okresu sprawozdawczego;

(ii) dodatkową wartość firmy ujętą w trakcie okresu sprawozdawczego, z wyjątkiem wartości firmy zawartej w grupie do zbycia, która, na dzień przejęcia, spełnia kryteria klasyfikacyjne „przeznaczonej do sprzedaży” określone w MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana;

(iii) korekty wynikające z późniejszego ujęcia w trakcie okresu sprawozdawczego aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 67;

(iv) wartość firmy zawartą w grupie do zbycia sklasyfikowanej jako „przeznaczona do sprzedaży” zgodnie z MSSF 5 oraz wartość firmy, której ujmowania zaprzestano w trakcie okresu, która nie była wcześniej zawarta w grupie do zbycia sklasyfikowanej jako „przeznaczona do sprzedaży”;

(v) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 36. (MSR 36 wymaga ujawnienia informacji o wartości odzyskiwalnej i utracie wartości w odniesieniu do wartości firmy w uzupełnieniu do niniejszego wymogu);

(vi) różnice kursowe netto powstałe w trakcie okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych;

(vii) wszelkie inne zmiany wartości bilansowej w trakcie okresu sprawozdawczego;

(viii) wartość brutto i łączne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości na koniec okresu sprawozdawczego;

e) kwotę i objaśnienie wszelkich zysków lub strat ujętych w bieżącym okresie sprawozdawczym, które jednocześnie:

(i) dotyczą możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów lub zobowiązań przejętych w ramach połączenia jednostek przeprowadzonego w bieżącym lub w poprzednim okresie sprawozdawczym; oraz

(ii) mają taką wielkość, charakter lub częstotliwość występowania, że ich ujawnienie przyczynia się do lepszego zrozumienia sprawozdań finansowych połączonej jednostki.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE DOTYCZĄCE POŁĄCZEŃ JEDNOSTEK OBEJMUJĄCYCH TYLKO JEDNOSTKI WZAJEMNE LUB WYNIKAJĄCE JEDYNIE Z UMOWY (ZASTOSOWANIE PKT 66)

B68 Pkt 64 ustala, że niniejszy MSSF stosuje się prospektywnie do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia następuje w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednakże jednostka stosuje niniejszy MSSF tylko od początku rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 30 czerwca 2007 r. i później. Jeśli jednostka stosuje niniejszy MSSF przed jego datą wejścia w życie, fakt ten ujawnia oraz stosuje jednocześnie MSR 27 (zmieniony w 2008 r.).

B69 Wymóg dotyczący stosowania niniejszego MSSF prospektywnie wywołuje następujące skutki dla połączenia jednostek obejmującego tylko jednostki wzajemne lub wynikającego jedynie z umowy, jeżeli dzień przejęcia w przypadku tego połączenia przypada przed zastosowaniem niniejszego MSSF:

a) klasyfikacja– jednostka kontynuuje klasyfikację wcześniejszego połączenia jednostek zgodnie z wcześniejszymi zasadami rachunkowości stosowanymi dla takich połączeń;

b) poprzednio ujęta wartość firmy– na początek pierwszego rocznego okresu, w którym niniejszy MSSF ma zastosowanie, wartością bilansową wartości firmy wynikającej z wcześniejszego połączenia jednostek jest jej wartość bilansowa na ten dzień (dzień przejęcia), ustalona zgodnie z wcześniejszymi zasadami rachunkowości jednostki. Ustalając tę kwotę, jednostka eliminuje wartość bilansową zakumulowanej amortyzacji wartości firmy oraz korespondujące zmniejszenie wartości firmy. Nie dokonuje się żadnych innych korekt wartości bilansowej wartości firmy;

c) wartość firmy wcześniej ujęta jako zmniejszenie kapitału własnego– wcześniejsze zasady rachunkowości jednostki mogły doprowadzić do powstania wartości firmy wynikającej z wcześniejszego połączenia jednostek ujętego jako zmniejszenie kapitału własnego. W tej sytuacji jednostka nie ujmuje wartości firmy jako składnika aktywów na początek pierwszego okresu rocznego, w którym zastosowano niniejszy MSSF. Ponadto jednostka nie ujmuje w zysku lub stracie żadnej części tej wartości firmy, kiedy zbywa część lub całość przedsięwzięcia, którego ta wartość firmy dotyczy, lub gdy następuje utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, którego dotyczy ta wartość firmy;

d) późniejsze rozliczanie wartości firmy– od początku pierwszego rocznego okresu, w którym zastosowano niniejszy MSSF, jednostka zaprzestaje amortyzowania wartości firmy wynikającej z wcześniejszego połączenia jednostek oraz przeprowadza testy na utratę wartości firmy zgodnie z MSR 36;

e) wcześniej ujęta ujemna wartość firmy– jednostka, która rozliczała wcześniejsze połączenie jednostek stosując metodę nabycia mogła ująć rozliczaną w czasie nadwyżkę jej udziału w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki przejmowanej ponad koszt tego udziału (określaną czasem jako ujemna wartość firmy). W tej sytuacji, jednostka zaprzestaje ujmowania wartości bilansowej tej rozliczanej w czasie nadwyżki z początkiem pierwszego rocznego okresu, w którym niniejszy MSSF jest zastosowany, i dokonuje odpowiedniej korekty salda początkowego zysków zatrzymanych na ten dzień.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 5

Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana

CEL

1 Celem niniejszego MSSF jest określenie podejścia księgowego do aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz do prezentacji i ujawniania informacji dotyczącej działalności zaniechanej. W szczególności niniejszy MSSF wymaga, by:

a) aktywa, które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, były wyceniane w kwocie niższej z wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, a amortyzacja takich aktywów została zaprzestana; oraz

b) aktywa, które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, były prezentowane oddzielnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, zaś wyniki działalności zaniechanej były prezentowane oddzielnie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

ZAKRES

2 Wymagania niniejszego MSSF odnoszące się do klasyfikacji i prezentacji mają zastosowanie do wszystkich ujętych aktywów trwałych (⁴¹) oraz do wszystkich grup do zbycia wyróżnionych w jednostce. Wymagania niniejszego MSSF odnoszące się do wyceny mają zastosowanie do wszystkich ujętych aktywów trwałych oraz grup do zbycia (jak wskazano w pkt 4), z wyjątkiem aktywów wskazanych w pkt 5, które należy nadal wyceniać zgodnie ze wskazanym standardem.

3 Aktywów klasyfikowanych jako trwałe zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych nie przeklasyfikowuje się do aktywów obrotowych do czasu, gdy spełnią kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, zawarte w niniejszym MSSF. Aktywa z grupy (klasy) aktywów, którą jednostka uważałaby normalnie za pozycję trwałą, a które zostały nabyte wyłącznie z zamiarem ich odsprzedaży, nie powinny być klasyfikowane jako obrotowe, chyba że spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z niniejszym MSSF.

4 W niektórych przypadkach jednostka zbywa grupę aktywów, często z bezpośrednio powiązanymi z nimi zobowiązaniami, w całości w ramach pojedynczej transakcji. Taka grupa do zbycia może być grupą ośrodków wypracowujących środki pieniężne, pojedynczym ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne lub częścią takiego ośrodka (⁴²). Grupa może obejmować dowolne aktywa i zobowiązania jednostki, w tym aktywa obrotowe, zobowiązania krótkoterminowe, a także aktywa wyłączone na mocy pkt 5 z wymagań niniejszego MSSF dotyczących wyceny. Jeśli składnik aktywów trwałych, będący w zakresie wymagań niniejszego MSSF dotyczących wyceny, jest częścią grupy do zbycia, to wymagania niniejszego MSSF dotyczące wyceny odnoszą się do grupy jako całości. W wyniku tego grupa jest wyceniana w kwocie niższej z jej wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Wymagania dotyczące wyceny pojedynczych aktywów i zobowiązań wchodzących w skład grupy do zbycia zostały określone w pkt 18, 19 i 23.

5 Postanowienia niniejszego MSSF (⁴³) dotyczące wyceny nie mają zastosowania do wymienionych poniżej aktywów, objętych postanowieniami wymienionych MSSF, będących bądź pojedynczym składnikiem aktywów, bądź elementem grupy do zbycia:

a) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 Podatek dochodowy);

b) aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (MSR 19 Świadczenia pracownicze);

c) aktywów finansowych wchodzących w zakres MSSF 9 Instrumenty finansowe;

d) aktywów trwałych, do których stosowany jest model oparty na wartości godziwej przedstawiony w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne;

e) aktywów trwałych, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o oszacowane koszty sprzedaży zgodnie z MSR 41 Rolnictwo;

f) grup umów objętych zakresem stosowania MSSF 17 Umowy ubezpieczenia.

5A Wymogi niniejszego MSSF dotyczące klasyfikacji, prezentacji i wyceny mające zastosowanie do aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży mają również zastosowanie do aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) które są przeznaczone do wydania w ramach podziału wyniku właścicielom występującym w charakterze udziałowców (przeznaczone do wydania właścicielom w ramach podziału wyniku).

5B Niniejszy MSSF określa ujawnienia, które są wymagane w związku z aktywami trwałymi (lub grupami do zbycia) zaklasyfikowanymi jako przeznaczone do sprzedaży lub jako działalność zaniechana. Ujawnienia w innych MSSF nie mają zastosowania do takich aktywów (lub grup do zbycia), chyba że standardy te wymagają:

a) specyficznych ujawnień na temat aktywów trwałych (lub grup do zbycia) zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży lub jako działalność zaniechana; lub

b) ujawnień na temat wyceny aktywów i zobowiązań w ramach grupy do zbycia, które nie są objęte wymogami wyceny zawartymi w MSSF 5, i ujawnienia takie nie są już zamieszczone w innych informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego.

Dodatkowe ujawnienia na temat aktywów trwałych (lub grup do zbycia) zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży lub jako działalność zaniechana mogą być niezbędne do spełnienia ogólnych wymogów MSR 1, w szczególności pkt 15 i 125 tego standardu.

KLASYFIKACJA AKTYWÓW TRWAŁYCH (LUB GRUP DO ZBYCIA) PRZEZNACZONYCH DO SPRZEDAŻY LUB DO WYDANIA WŁAŚCICIELOM W RAMACH PODZIAŁU WYNIKU

6 Jednostka klasyfikuje składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystanie.

7 Sytuacja taka ma miejsce, gdy składnik aktywów (lub grupa do zbycia) jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów (lub grup do zbycia) oraz jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

8 Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Ponadto składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej. Dodatkowo należy oczekiwać, że sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji, z wyjątkiem sytuacji dopuszczonych przez pkt 9, a działania potrzebne do zakończenia planu wskazują, że jest mało prawdopodobne, iż zostaną poczynione znaczące zmiany w planie albo że plan zostanie zarzucony. W ramach oceny, czy sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, należy rozważyć prawdopodobieństwo podjęcia uchwały przez udziałowców (jeżeli uchwała jest wymagana w danym systemie prawnym).

8A Jednostka zdecydowana na dokonanie sprzedaży, z którą wiąże się utrata kontroli nad jednostką zależną, klasyfikuje wszystkie aktywa i zobowiązania tej jednostki zależnej jako przeznaczone do sprzedaży, jeżeli kryteria zawarte w pkt 6–8 zostały spełnione, niezależnie od tego, czy jednostka ta utrzyma po transakcji sprzedaży udziały niekontrolujące w jednostce będącej wcześniej jej jednostką zależną.

9 Pewne zdarzenia lub okoliczności mogą wydłużyć okres potrzebny na sfinalizowanie transakcji sprzedaży ponad jeden rok. Wydłużenie okresu wymaganego na zakończenie sprzedaży nie wyklucza klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieją wystarczające dowody, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia). Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zostaną spełnione kryteria wskazane w dodatku B.

10 Transakcje sprzedaży obejmują wymianę aktywów trwałych na inne aktywa trwałe, gdy wymiana ma charakter komercyjny zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe.

11 Jeśli jednostka nabywa składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) wyłącznie z zamiarem jego późniejszego zbycia, to na dzień nabycia klasyfikuje taki składnik (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży jedynie wtedy, gdy wymagany przez pkt 8 roczny okres zostanie spełniony (z wyjątkiem wyłączeń określonych w pkt 9) i jest wysoce prawdopodobne, że inne kryteria zawarte w pkt 7 i 8, które nie zostały spełnione na dzień nabycia, zostaną spełnione w krótkim okresie następującym po tym dniu (zazwyczaj w ciągu trzech miesięcy).

12 Jeśli kryteria zawarte w pkt 7 i 8 zostają spełnione po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jednostka nie klasyfikuje składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży w tym sprawozdaniu. Jeśli jednak kryteria zostały spełnione po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania do publikacji, to jednostka ujawnia w informacji dodatkowej informacje określone w pkt 41 lit. a), b) i d).

12A Składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są klasyfikowane jako przeznaczone do wydania właścicielom, jeżeli jednostka jest zobligowana do wydania składnika aktywów (lub grupy do zbycia) właścicielom w ramach podziału wyniku. Sytuacja taka ma miejsce, gdy aktywa są dostępne do natychmiastowego wydania jako dywidenda w ich bieżącym stanie, a wydanie jako dywidenda jest wysoce prawdopodobne. Wydanie aktywów jako dywidendy jest wysoce prawdopodobne, jeżeli działania zmierzające do wydania aktywów jako dywidendy zostały rozpoczęte i należy oczekiwać, że zostaną zakończone w ciągu roku od dnia klasyfikacji. Działania potrzebne do zakończenia wydania aktywów jako dywidendy wskazują, że jest mało prawdopodobne, iż zostaną poczynione znaczące zmiany lub że wydanie aktywów w ramach podziału wyniku zostanie zarzucone. W ramach oceny, czy wydanie aktywów jako dywidendy jest wysoce prawdopodobne, należy rozważyć prawdopodobieństwo podjęcia uchwały przez udziałowców (jeżeli uchwała jest wymagana w danym systemie prawnym).

Aktywa trwałe, które mają zostać wycofane z użytkowania

13 Jednostka nie klasyfikuje jako przeznaczonego do sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), który zostanie wycofany z użytkowania. Wynika to stąd, że wartość bilansowa takiego składnika zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze kontynuacji użytkowania. Mimo to, jeśli grupa do zbycia, która ma zostać wycofana z użytkowania, spełnia kryteria pkt 32 lit. a)–c), jednostka prezentuje wyniki i przepływy środków pieniężnych grupy do zbycia jako działalność zaniechaną zgodnie z pkt 33 i 34 na dzień, na który zaprzestaje jej użytkowania. Aktywa trwałe (lub grupy do zbycia), które mają zostać wycofane z użytkowania, obejmują aktywa trwałe (lub grupy do zbycia), które mają być użytkowane do końca ich ekonomicznego okresu użytkowania, oraz aktywa trwałe (grupy do zbycia), które mają zostać zamknięte, a nie sprzedane.

14 Jednostka nie traktuje składnika aktywów trwałych, który został czasowo wyłączony z użytkowania, jako wycofanego z użytkowania.

WYCENA AKTYWÓW TRWAŁYCH (LUB GRUP DO ZBYCIA) ZAKLASYFIKOWANYCH JAKO PRZEZNACZONE DO SPRZEDAŻY

Wycena składnika aktywów trwałych (lub grup do zbycia)

15 Jednostka wycenia składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży w kwocie niższej z jego wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

15A Jednostka wycenia składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) zaklasyfikowany jako przeznaczony do wydania właścicielom w ramach podziału wyniku w kwocie niższej z jego wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty wydania (⁴⁴).

16 Jeśli nowo nabyty składnik aktywów (lub grupa do zbycia) spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży (zob. pkt 11), to konsekwencją zastosowania pkt 15 będzie wycena tego składnika (lub grupy do zbycia) w momencie początkowego ujęcia w kwocie niższej z jego wartości bilansowej, jaka zostałaby wykazana, gdyby składnik nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (na przykład cena nabycia) i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. W konsekwencji tego, jeśli składnik aktywów (lub grupa do zbycia) zostaje nabyta jako część transakcji połączenia jednostek, wycenia się go w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

17 Jeśli oczekuje się, że sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż jeden rok, jednostka wycenia koszty sprzedaży w ich wartości bieżącej. Wzrost wartości bieżącej kosztów sprzedaży wynikający z upływu czasu należy prezentować w zysku lub stracie jako koszt finansowy.

18 Bezpośrednio przed początkową klasyfikacją składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jednostka ustala wartość bilansową składnika aktywów (lub wszystkich aktywów i zobowiązań wchodzących w skład grupy) zgodnie z właściwym MSSF.

19 W momencie późniejszej aktualizacji wyceny grupy do zbycia wartości bilansowe aktywów i zobowiązań, które nie wchodzą w zakres wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny, ale które wchodzą w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, są ponownie wyceniane zgodnie z właściwym MSSF przed ustaleniem wartości godziwej grupy do zbycia pomniejszonej o koszty sprzedaży.

Ujmowanie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości i jego odwracanie

20 Jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w momencie początkowego lub późniejszego przeszacowania składnika aktywów (lub grupy do zbycia) do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, w zakresie, w jakim odpis ten nie został ujęty zgodnie z pkt 19.

21 Jednostka ujmuje zysk w związku z późniejszym wzrostem wartości godziwej składnika aktywów pomniejszonej o koszty sprzedaży, jednak w kwocie nie większej niż skumulowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tego składnika, który został ujęty zgodnie z niniejszym MSSF lub wcześniej – zgodnie z MSR 36 Utrata wartości.

22 Jednostka ujmuje zysk w związku z późniejszym wzrostem wartości godziwej grupy do zbycia pomniejszonej o koszty sprzedaży:

a) w zakresie, w jakim zysk ten nie został już ujęty zgodnie z pkt 19; przy czym

b) nie więcej niż skumulowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty zgodnie z niniejszym MSSF lub wcześniej – zgodnie z MSR 36, dla aktywów trwałych wchodzących w zakres wymagań niniejszego MSSF dotyczących wyceny.

23 Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości (lub późniejszy zysk) ujęty dla grupy do zbycia powinien pomniejszyć (lub powiększyć) wartość bilansową aktywów trwałych wchodzących w skład grupy, które wchodzą w zakres wymagań niniejszego MSSF dotyczących wyceny, w kolejności zgodnej z procedurami przypisania takiego odpisu określonymi w pkt 104 lit. a) i b) oraz 122 MSR 36 (zaktualizowanego w 2004 r.).

24 Zysk lub stratę nieujętą przed dniem sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) ujmuje się na dzień zaprzestania ujmowania. Wymagania odnoszące się do zaprzestania ujmowania są określone w:

a) pkt 67–72 MSR 16 (zaktualizowanego w 2003 r.) dla rzeczowych aktywów trwałych; oraz

b) pkt 112–117 MSR 38 Wartości niematerialne (zaktualizowanego w 2004 r.) dla wartości niematerialnych.

25 Jednostka nie amortyzuje składnika aktywów trwałych, gdy jest on zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży lub gdy wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży. Koszty z tytułu odsetek oraz inne koszty przypisane do zobowiązań grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży powinny być nadal ujmowane.

Zmiany w planie sprzedaży lub w planie wydania właścicielom

26 Jeśli jednostka zaklasyfikowała składnik aktywów (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży lub jako przeznaczony do wydania właścicielom, ale kryteria określone w pkt 7–9 (w przypadku aktywów przeznaczonych do sprzedaży) lub w pkt 12A (w przypadku aktywów przeznaczonych do wydania właścicielom) nie są już spełniane, jednostka zaprzestaje klasyfikacji tego składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży lub, odpowiednio, przeznaczonego do wydania właścicielom. W takich przypadkach jednostka stosuje wytyczne określone w pkt 27–29 w celu ujęcia tej zmiany, chyba że zastosowanie ma pkt 26A.

26A Jeżeli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów (lub grupy do zbycia) bezpośrednio z przeznaczenia do sprzedaży na przeznaczenie do wydania właścicielom lub bezpośrednio z przeznaczenia do wydania właścicielom na przeznaczenie do sprzedaży, zmianę w klasyfikacji uznaje się za kontynuację oryginalnego planu zbycia. Jednostka:

a) nie stosuje wskazówek określonych w pkt 27–29 w celu ujęcia tej zmiany. Jednostka stosuje wymogi dotyczące klasyfikacji, prezentacji i wyceny określone w niniejszym MSSF, które mają zastosowanie do nowej metody zbycia;

b) dokonuje wyceny składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), stosując się do wymogów pkt 15 (jeżeli został przeklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży) lub 15A (jeżeli został przeklasyfikowany jako przeznaczony do wydania właścicielom) i ujmuje ograniczenie lub wzrost wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży/koszty wydania składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), stosując się do wymogów określonych w pkt 20–25;

c) nie zmienia daty klasyfikacji zgodnie z pkt 8 i 12A. Nie wyklucza to przedłużenia okresu wymaganego do dokonania sprzedaży lub wydania właścicielom, jeśli spełnione są warunki określone w pkt 9.

27 Jednostka wycenia składnik aktywów (lub grupy do zbycia), który nie jest już klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży lub przeznaczony do wydania właścicielom (lub nie wchodzi już w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży lub przeznaczona do wydania właścicielom) w niższej z następujących kwot:

a) jego wartości bilansowej z dnia poprzedzającego klasyfikację tego składnika (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży lub przeznaczonego do wydania właścicielom, skorygowanej o amortyzację lub przeszacowania, które zostałaby ujęte, gdyby składnik ten (lub grupa do zbycia) nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży lub przeznaczony do wydania właścicielom; oraz

b) jego wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia późniejszej decyzji o jego niesprzedawaniu lub niewydaniu (⁴⁵).

28 Jednostka uwzględnia wymaganą korektę wartości bilansowej składnika aktywów trwałych, który przestał być klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży lub przeznaczony do wydania właścicielom, w zysku lub stracie (⁴⁶) z działalności kontynuowanej w okresie, w którym kryteria zawarte odpowiednio w pkt 7–9 lub pkt 12A nie są już spełniane. Sprawozdania finansowe za okresy, począwszy od klasyfikacji udziału jako przeznaczonego do sprzedaży lub przeznaczonego do wydania właścicielom, są odpowiednio korygowane, jeżeli grupa do zbycia lub składnik aktywów trwałych, które przestały być klasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub przeznaczone do wydania właścicielom, to jednostka zależna, wspólne działanie, wspólne przedsięwzięcie, jednostka stowarzyszona lub część udziałów we wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej. Jednostka prezentuje korektę w tym samym miejscu sprawozdania z całkowitych dochodów stosowanym do prezentacji zysku lub straty, jeżeli takowe występują, ujętych zgodnie z pkt 37.

29 Jeśli jednostka usuwa pojedynczy składnik aktywów lub zobowiązanie z grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, pozostałe aktywa i zobowiązania wchodzące w skład grupy do zbycia, które mają zostać sprzedane, są nadal wyceniane jako grupa, tylko jeśli grupa ta spełnia kryteria zawarte w pkt 7–9. Jeśli jednostka usuwa pojedynczy składnik aktywów lub zobowiązanie z grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do wydania właścicielom, pozostałe aktywa i zobowiązania wchodzące w skład grupy do zbycia, które mają zostać wydane właścicielom, są nadal wyceniane jako grupa, tylko jeśli grupa ta spełnia kryteria zawarte w pkt 12A. W przeciwnym wypadku aktywa trwałe pozostałe w grupie, które indywidualnie spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży (lub przeznaczone do wydania właścicielom), powinny być indywidualnie wyceniane w kwocie niższej z ich wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (lub koszty doprowadzenia do wydania właścicielom) z tego dnia. Te aktywa trwałe, które nie spełniają wymaganych kryteriów przeznaczenia do sprzedaży, przestają być klasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z pkt 26. Te aktywa trwałe, które nie spełniają wymaganych kryteriów przeznaczenia do wydania właścicielom, przestają być klasyfikowane jako przeznaczone do wydania właścicielom zgodnie z pkt 26.

PREZENTACJA I UJAWNIANIE INFORMACJI

30 Jednostka prezentuje i ujawnia informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę finansowych skutków działalności zaniechanej oraz zbycia aktywów trwałych (lub grup do zbycia).

Prezentacja działalności zaniechanej

31 Element jednostki to działalność i przepływy środków pieniężnych, które mogą zostać wyraźnie wydzielone, operacyjnie lub dla celów sprawozdawczo ści finansowej, z całości jednostki. Innymi słowy, element jednostki to ośrodek wypracowujący środki pieniężne lub grupa takich ośrodków, gdy są one przeznaczone do wykorzystania.

32 Działalność zaniechana to element jednostki, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży oraz:

a) stanowi odrębną, ważną dziedzinę działalności lub geograficzny obszar działalności;

b) jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności lub geograficznego obszaru działalności; lub

c) jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem jej odsprzedaży.

33 Jednostka ujawnia:

a) w sprawozdaniu z całkowitych dochodów pojedynczą kwotę składającą się łącznie z:

(i) zysku lub straty z działalności zaniechanej po opodatkowaniu; oraz

(ii) zysku lub straty netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych), ujętego w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub w momencie zbycia aktywów lub grupy (grup) do zbycia stanowiących działalność zaniechaną;

b) rozbicie pojedynczej kwoty wskazanej w lit. a) na:

(i) przychody, koszty i zysk lub stratę netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych) działalności zaniechanej;

(ii) odnoszące się do nich obciążenia podatkowe wymagane przez pkt 81 lit. h) MSR 12;

(iii) zysk lub stratę netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych), ujęte w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub w momencie zbycia aktywów lub grupy (grup) do zbycia stanowiących działalność zaniechaną; oraz

(iv) odnoszące się do nich obciążenia podatkowe wymagane przez pkt 81 lit. h) MSR 12;

Powyższe rozbicie pojedynczej kwoty może zostać przedstawione w informacji dodatkowej lub w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Jeśli jest ono prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, to należy je prezentować w części określonej jako odnosząca się do działalności zaniechanej, tj. oddzielnie od działalności kontynuowanej. Rozbicie nie jest wymagane dla grup do zbycia będących nowo nabytymi jednostkami zależnymi, które w momencie nabycia spełniły wymagania klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży (pkt 11);

c) przepływy środków pieniężnych netto, które można przyporządkować do działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej działalności zaniechanej. Wskazane ujawnienia mogą zostać zaprezentowane w informacji dodatkowej lub w samym sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Ujawnienia te nie są wymagane dla grup do zbycia będących nowo nabytymi jednostkami zależnymi, które w momencie nabycia spełniają wymagania klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży (pkt 11);

d) kwotę przychodu z działalności kontynuowanej oraz z działalności zaniechanej możliwą do przypisania właścicielom jednostki dominującej. Wskazane ujawnienia mogą być prezentowane w informacji dodatkowej lub w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

33A Jeżeli jednostka prezentuje pozycje zysku lub straty w odrębnym sprawozdaniu zgodnie ze sposobem przedstawionym w pkt 10A MSR 1 (zmienionego w 2011 r.), prezentuje się w tym sprawozdaniu sekcję określoną jako związaną z działalnością zaniechaną.

34 Jednostka przekształca informacje ujawniane zgodnie z pkt 33 dla poprzednich okresów obrotowych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym w taki sposób, aby ujawnienia te odnosiły się do wszystkich działalności, które zostały zaniechane przed dniem bilansowym ostatniego prezentowanego okresu.

35 Korekty ujęte w bieżącym okresie, dotyczące wielkości wcześniej prezentowanych w ramach działalności zaniechanej, które są bezpośrednio związane ze zbyciem działalności zaniechanej w poprzednim okresie, powinny być klasyfikowane oddzielnie w ramach działalności zaniechanej. Jednostka ujawnia rodzaj i kwoty takich korekt. Przykładowe okoliczności, w których korekty takie mogą wystąpić, obejmują następujące sytuacje:

a) poznano wynik kwestii niepewnych, które wynikały z warunków transakcji zbycia, takich jak korekta ceny nabycia i kwestie rozliczenia rekompensaty z nabywcą;

b) poznano wynik kwestii niepewnych, które wynikają i są bezpośrednio związane z działalnością elementu jednostki gospodarczej sprzed transakcji jego zbycia, takie jak zobowiązania z tytułu ochrony środowiska lub gwarancji na produkty spoczywające na sprzedawcy (działalności zaniechanej);

c) rozliczono zobowiązania z tytułu programów świadczeń pracowniczych, przy założeniu, że rozliczenie to jest bezpośrednio związane z transakcją zbycia.

36 Jeśli jednostka zaprzestaje klasyfikacji elementu jednostki jako przeznaczonego do sprzedaży, wyniki działalności tego elementu poprzednio prezentowane w działalności zaniechanej zgodnie z pkt 33–35, powinny zostać przeklasyfikowane i włączone do wyników z działalności kontynuowanej dla wszystkich prezentowanych okresów. W takiej sytuacji jednostka wskazuje, że kwoty prezentowane dla poprzednich okresów zostały przekształcone.

36A Jednostka zdecydowana na dokonanie sprzedaży, z którą wiąże się utrata kontroli nad jednostką zależną, ujawnia informacje wymagane w pkt 33–36, jeżeli jednostka zależna stanowi grupę do zbycia, która spełnia kryteria zawarte w definicji działalności zaniechanej zgodnie z pkt 32.

Zyski lub straty dotyczące działalności kontynuowanej

37 Każdy zysk lub strata powstałe w związku z aktualizacją wyceny składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży, a który nie wypełnia definicji działalności zaniechanej, uwzględnia się w zysku lub stracie z działalności kontynuowanej.

Prezentacja składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży

38 Jednostka prezentuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej aktywa trwałe zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywa wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży oddzielnie od innych aktywów. Również zobowiązania grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży prezentuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oddzielnie od innych zobowiązań jednostki. Jednostka prezentuje wskazane aktywa i zobowiązania w pojedynczych kwotach, nie może jednak kompensować tych kwot ze sobą. Główne klasy aktywów i zobowiązań zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży powinny zostać ujawnione oddzielnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej, z wyjątkiem przypadków dopuszczonych przez pkt 39. Jednostka prezentuje oddzielnie skumulowany zysk lub koszt ujęty w innych całkowitych dochodach, odnoszący się do składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży.

39 Jeśli grupa do zbycia jest nowo nabytą jednostką zależną, która spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczona do sprzedaży w momencie jej nabycia (zobacz pkt 11), ujawnianie głównych klas aktywów i zobowiązań nie jest wymagane.

40 Jednostka nie powinna przeklasyfikowywać lub przekształcać kwot prezentowanych dla aktywów trwałych lub aktywów i zobowiązań wchodzących w skład grup do zbycia zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży w sprawozdaniach z sytuacji finansowej z lat poprzednich dla odzwierciedlenia klasyfikacji zaprezentowanej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej za ostatni prezentowany okres.

Dodatkowe ujawnienia

41 Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej następujące informacje, w okresie, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub sprzedane:

a) opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia);

b) opis faktów i okoliczności sprzedaży lub prowadzących do oczekiwanego zbycia oraz oczekiwany sposób i terminy tego zbycia;

c) zysk lub stratę ujętą zgodnie z pkt 20–22 oraz, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, która uwzględnia ten zysk lub stratę;

d) w stosownych przypadkach segment, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są prezentowane zgodnie z MSSF 8 Segmenty operacyjne.

42 Jeśli zastosowanie ma pkt 26 lub pkt 29, jednostka ujawnia w okresie, w którym została podjęta decyzja co do zmiany w planie sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), opis faktów i okoliczności prowadzących do tej decyzji oraz wpływ tej decyzji na wyniki działalności w danym okresie oraz w prezentowanych okresach poprzednich.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

43 Niniejszy MSSF stosuje się prospektywnie do aktywów trwałych (lub grup do zbycia), które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, oraz do działalności, które spełniają kryteria klasyfikacji jako działalności zaniechane, po dniu wejścia w życie tego standardu. Jednostka może stosować wymagania MSSF do wszystkich aktywów trwałych (lub grup do zbycia), które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, oraz do działalności, które spełniają kryteria klasyfikacji jako zaniechane po dowolnym dniu przed wejściem w życie standardu, jeśli kwoty oraz inne informacje potrzebne do zastosowania MSSF były uzyskane na dzień, na który kryteria zostały pierwotnie spełnione.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

44 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy MSSF w okresie rozpoczynającym się przed dniem 1 stycznia 2005 r., to fakt ten ujawnia.

44A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 3 i 38 oraz dodano pkt 33A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

44B Na podstawie MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (zmienionego w 2008 r.) dodano pkt 33 lit. d). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsza zmiana również ma zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.

44C Pkt 8A i 36A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednakże jednostka nie stosuje zmian w odniesieniu do okresów rozpoczynających się przed 1 lipca 2009 r., o ile nie zastosuje jednocześnie MSR 27 (zmienionego w styczniu 2008 r.). Jeżeli jednostka stosuje te zmiany przed dniem 1 lipca 2009 r., fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje zmiany prospektywnie począwszy od dnia, w którym po raz pierwszy zastosowała MSSF 5, uwzględniając przepisy przejściowe zawarte w pkt 45 MSR 27 (zmienionego w styczniu 2008 r.).

44D Na podstawie KIMSF 17 Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom dodano pkt 5A, 12A i 15A oraz zmieniono pkt 8 w listopadzie 2008 r. Zmiany te stosuje się prospektywnie w odniesieniu do aktywów trwałych (lub grup do zbycia), które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do wydania właścicielom w ramach podziału wyniku, w rocznych okresach rozpoczynających się 1 lipca 2009 roku i później. Retrospektywne zastosowanie jest niedozwolone. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 lipca 2009 r., fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowany w 2008 r.), MSR 27 (zmieniony w styczniu 2008 r.) oraz KIMSF 17.

44E Pkt 5B dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44F [Skreślony]

44G Na podstawie MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 28. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 11.

44H Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej oraz definicję wartości odzyskiwalnej w dodatku A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

44I Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 33A. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

44K Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 5 oraz skreślono pkt 44F i 44J. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

44L Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2012–2014, wydanego we wrześniu 2014 r., zmieniono pkt 26–29 oraz dodano pkt 26A. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do zmian w metodzie zbycia mających miejsce w okresach rocznych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44M Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

WYCOFANIE MSR 35

45 Niniejszy MSSF zastępuje MSR 35 Działalność zaniechana.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne	Najmniejsza możliwa do określenia grupa aktywów, która generuje wpływy środków pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub ich grup.
Element jednostki	Działalność i przepływy środków pieniężnych, które mogą zostać wyraźnie wydzielone, operacyjnie lub dla celów sprawozdawczości finansowej, z całości jednostki.
Koszty sprzedaży	Koszty krańcowe dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów (lub grupy do zbycia), z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.
Składnik aktywów obrotowych	Jednostka klasyfikuje aktywa jako obrotowe (krótkoterminowe), jeżeli: a) oczekuje, że zrealizuje składnik aktywów lub zamierza go sprzedać lub zużyć w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki; b) jest w posiadaniu składnika aktywów przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu; c) oczekuje, że składnik aktywów zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego; lub d) składnik aktywów stanowią środki pieniężne lub ich ekwiwalenty (zgodnie z definicją w MSR 7) chyba że występują ograniczenia dotyczące jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.
Działalność zaniechana	Element jednostki, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży oraz: a) stanowi odrębną, ważną dziedzinę działalności lub geograficzny obszar działalności; b) jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności lub geograficznego obszaru działalności; lub c) jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem jej odsprzedaży.
Grupa do zbycia	Grupa aktywów, które zostają w całości przeznaczone do zbycia w drodze pojedynczej transakcji sprzedaży lub transakcji o inny charakterze, wraz z bezpośrednio powiązanymi z tymi aktywami zobowiązaniami, które zostaną również przekazane w tej transakcji. Grupa obejmuje wartość firmy nabytą w wyniku połączenia jednostek, jeśli grupa jest ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne, do którego przypisano wartość firmy zgodnie z wymaganiami pkt 80–87 MSR 36 Utrata wartości aktywów (zaktualizowanego w 2004 r.) lub jeśli jest to działalność w ramach takiego ośrodka.
Wartość godziwa	Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13.)
Wiążące zobowiązanie zakupu	Umowa z niepowiązaną stroną, wiążąca obie strony i zazwyczaj prawnie egzekwowalna, która a) określa wszystkie znaczące warunki, w tym cenę i terminy transakcji; oraz b) zawiera klauzule zniechęcające do jej niewykonania, na tyle istotne, że czynią one jej wykonanie wysoce prawdopodobnym .
Wysoce prawdopodobny	Znaczenie bardziej prawdopodobny niż prawdopodobny .
Składnik aktywów trwałych	Składnik aktywów, który nie wypełnia definicji składnika aktywów obrotowych.
Prawdopodobny	Bardziej prawdopodobny niż nie.
Wartość odzyskiwana	Wartość godziwa składnika aktywów pomniejszona o koszty sprzedaży albo jego wartość użytkowa w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.
Wartość użytkowa	Bieżąca, szacunkowa wartość przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie okresu użytkowania.

Dodatek B

Suplement dotyczący stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

WYDŁUŻENIE OKRESU POTRZEBNEGO NA SFINALIZOWANIE TRANSAKCJI SPRZEDAŻY

B1 Jak wskazano w pkt 9, wydłużenie okresu potrzebnego na sfinalizowanie transakcji sprzedaży nie wyklucza klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieje wystarczający dowód, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia). Wyjątek od rocznego okresu wymaganego przez pkt 8 odnosi się zatem do następujących sytuacji, w których takie zdarzenia lub okoliczności powstały:

a) na dzień, gdy jednostka przystępuje do swojego planu sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), racjonalnie oczekuje, że inne strony (ale nie nabywca) nałożą warunki na przekazanie składnika (lub grupy do zbycia), które wydłużą okres wymagany na sfinalizowanie transakcji sprzedaży oraz:

(i) działania konieczne do właściwego zareagowania na te warunki nie mogą zostać rozpoczęte, zanim jednostka nie otrzymana wiążącego zobowiązania zakupu; oraz

(ii) otrzymanie wiążącego zobowiązania zakupu jest wysoce prawdopodobne w ciągu jednego roku;

b) jednostka otrzymała wiążące zobowiązanie zakupu, a w jego wyniku nabywca lub inna strona nieoczekiwanie nałożyły warunki dotyczące przekazania składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), wcześniej zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży, co wydłuży okres wymagany na sfinalizowanie transakcji sprzedaży oraz:

(i) działania konieczne do właściwego zareagowania na te warunki zostały podjęte w odpowiednim czasie; oraz

(ii) oczekiwane jest korzystne rozwiązanie opóźniających czynników;

c) w czasie początkowego rocznego okresu pojawiły się okoliczności, które wcześniej były traktowane jako mało prawdopodobne, w wyniku czego składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) wcześniej zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży nie zostaje sprzedany przed końcem tego okresu, oraz:

(i) w czasie początkowego rocznego okresu jednostka podjęła działania konieczne do zareagowania na zmianę okoliczności;

(ii) składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) jest aktywnie wystawiony na rynku po cenie, która jest racjonalna po uwzględnieniu zmiany w okolicznościach; oraz

(iii) zostały spełnione kryteria pkt 7 i 8.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZO ŚCI FINANSOWEJ 6

Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych

CEL

1 Celem niniejszego MSSF jest określenie zasad sprawozdawczo ści finansowej związanej z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych.

2 W szczególności niniejszy MSSF wymaga, by:

a) wprowadzenia minimalnych zmian do praktyk rachunkowości w zakresie nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych;

b) aby jednostki ujmujące aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych przeprowadzały ocenę tych aktywów pod kątem utraty ich wartości zgodnie z niniejszym MSSF oraz wyceniały jakąkolwiek utratę wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów;

c) ujawniania informacji identyfikujących i wyjaśniających kwoty wykazane w sprawozdaniu finansowym powstałe w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych oraz pomagających użytkownikom sprawozdania w zrozumieniu kwot, terminów i stopnia pewności przyszłych przepływów pieniężnych związanych z aktywami z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych.

ZAKRES

3 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do ponoszonych przez nią nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych.

4 MSSF nie odnosi się do innych aspektów rachunkowości jednostek zaangażowanych w poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych.

5 Jednostka nie stosuje niniejszego MSSF w odniesieniu do nakładów poniesionych:

a) przed rozpoczęciem poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, takich jak nakłady, które zostały poniesione, zanim jednostka uzyskała prawo do prowadzenia prac wydobywczych na określonym obszarze;

b) po tym, jak udowodniono techniczną wykonalność i ekonomiczną zasadność wydobywania zasobów mineralnych.

UJMOWANIE AKTYWÓW Z TYTUŁU POSZUKIWANIA I OCENY ZASOBÓW MINERALNYCH

Tymczasowe zwolnienie z obowiązku stosowania pkt 11 i 12 MSR 8

6 Opracowując zasady (politykę) rachunkowości, jednostka ujmująca aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych stosuje postanowienia pkt 10 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

7 Pkt 11 i 12 MSR 8 określają źródła miarodajnych wymogów i wytycznych, które kierownictwo powinno rozważać przy opracowywaniu zasad rachunkowości dotyczących określonych pozycji, jeśli żaden inny MSSF nie odnosi się szczegółowo do tych pozycji. Z uwzględnieniem pkt 9 i 10 zamieszczonych poniżej, niniejszy MSSF zwalnia jednostkę z obowiązku stosowania postanowień tych punktów w odniesieniu do jej zasad (polityki) rachunkowości dotyczących ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych.

WYCENA AKTYWÓW Z TYTUŁU POSZUKIWANIA I OCENY ZASOBÓW MINERALNYCH

Początkowa wycena

8 Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Elementy kosztu aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych

9 Jednostka ustala zasady określające, które nakłady ujmuje się jako aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, i stosuje te zasady w sposób ciągły. Ustalając te zasady, jednostka rozważa stopień, w jakim nakłady można powiązać z odkryciem określonych zasobów mineralnych. Poniżej znajdują się przykłady nakładów, które mogą być uwzględnione w początkowej wycenie aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (lista nie jest wyczerpująca):

a) nabycie praw do wydobywania;

b) analizy topograficzne, geologiczne, geochemiczne i geofizyczne;

c) wiercenia;

d) prace odkrywkowe;

e) próbkowanie; oraz

f) działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.

10 Nakładów na prace rozwojowe związane z zasobami mineralnymi nie ujmuje się jako aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej oraz MSR 38 Wartości niematerialne zawierają wytyczne dotyczące ujmowania aktywów z tytułu prac rozwojowych.

11 Zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe jednostka ujmuje zobowiązania z tytułu usunięcia skutków działalności i przywrócenia miejsca do stanu sprzed rozpoczęcia prac, które zostały poniesione w trakcie okresu trwania poszukiwań i oceny zasobów mineralnych.

Wycena po początkowym ujęciu

12 Po początkowym ujęciu aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych jednostka stosuje model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia albo model oparty na wartości przeszacowanej. W przypadku zastosowania modelu opartego na wartości przeszacowanej (omówionego w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe bądź modelu zaczerpniętego z MSR 38) powinien on być spójny z klasyfikacją aktywów (zob. pkt 15).

Zmiany zasad (polityki) rachunkowości

13 Jednostka może zmienić zasady (politykę) rachunkowości dotyczące ujmowania nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych, jeśli zmiana sprawi, że sprawozdanie finansowe będzie bardziej przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania przez nich decyzji ekonomicznych i równocześnie nie będzie mniej wiarygodne lub będzie bardziej wiarygodne, ale nie mniej przydatne w kontekście tych potrzeb. Jednostka ocenia przydatność i wiarygodność na podstawie kryteriów zawartych w MSR 8.

14 W celu uzasadnienia zmiany zasad (polityki) rachunkowości dotyczących nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych jednostka powinna dowieść, że dzięki zmianie sprawozdanie finansowe będzie w pełniejszym stopniu spełniać kryteria zawarte w MSR 8, ale zmiana ta nie musi prowadzić do osiągnięcia pełnej zgodności z tymi kryteriami.

PREZENTACJA

Klasyfikacja aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych

15 Jednostka klasyfikuje aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych jako aktywa rzeczowe lub niematerialne w zależności od rodzaju nabytych aktywów, i stosuje tę klasyfikację w sposób ciągły.

16 Niektóre aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych są traktowane jako aktywa niematerialne (np. prawa do dokonywania wierceń), podczas gdy inne są traktowane jako aktywa rzeczowe (np. urządzenia i platformy wiertnicze). W stopniu, w jakim rzeczowy składnik aktywów zostaje użyty w celu wytworzenia wartości niematerialnej, kwota odzwierciedlająca to zużycie stanowi część kosztu wytworzenia aktywów niematerialnych. Niemniej jednak fakt wykorzystywania składnika aktywów rzeczowych na potrzeby wytworzenia składnika wartości niematerialnych nie prowadzi do przekształcenia się składnika aktywów rzeczowych w składnik wartości niematerialnych.

Przeklasyfikowanie aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych

17 Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych nie powinny być dłużej klasyfikowane jako takie po tym, gdy wykazano techniczną wykonalność i ekonomiczną zasadność wydobywania zasobów mineralnych. Przed przeklasyfikowaniem aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych powinny być ocenione pod kątem utraty wartości, a odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości powinny być ujęte przed przeklasyfikowaniem.

UTRATA WARTOŚCI

Ujmowanie i wycena

18 Ocenę aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych z punktu widzenia utraty wartości przeprowadza się wówczas, gdy fakty i okoliczności sugerują, że wartość bilansowa aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych może przewyższać ich wartość odzyskiwaną. Jeżeli fakty i okoliczności wskazują na to, że wartość bilansowa przewyższa wartość odzyskiwaną, jednostka wycenia, prezentuje i ujawnia wszelkie powstałe odpisy, aktualizujące z tytułu utraty wartości zgodnie z MSR 36, z wyjątkiem postanowień określonych przez pkt 21.

19 Wyłącznie na potrzeby identyfikacji aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów naturalnych, w przypadku których mogła nastąpić utrata wartości, stosuje się pkt 20 niniejszego MSSF zamiast pkt 8–17 MSR 36 przy identyfikowaniu aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, w przypadku których mogła nastąpić utrata wartości. Pkt 20 posługuje się terminem „aktywa”, odnosząc się jednocześnie do pojedynczych aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych oraz do ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

20 Jeden lub kilka z poniższych faktów i okoliczności wskazują, że jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (lista nie jest wyczerpująca):

a) okres, przez który jednostka miała prawo do prowadzenia poszukiwań na określonym obszarze, zakończył się w danym okresie obrotowym lub zakończy się w najbliższej przyszłości i nie oczekuje się, że prawo to zostanie wznowione;

b) znaczące nakłady na dalsze poszukiwania i ocenę zasobów mineralnych na danym obszarze nie są ujęte w budżetach ani planach;

c) poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych na danym obszarze nie doprowadziły do odkrycia znaczących z ekonomicznego punktu widzenia zasobów mineralnych i jednostka postanowiła zaniechać tych działań na danym obszarze;

d) występują wystarczające dane, które wskazują, że mimo kontynuowania prac poszukiwawczych na danym obszarze wartość bilansowa aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych nie zostanie w pełni odzyskana z tytułu pomyślnego zakończenia prac rozwojowych lub sprzedaży.

W każdym tego rodzaju przypadku lub w przypadkach analogicznych jednostka przeprowadza test na utratę wartości zgodnie z MSR 36. Wszelkie odpisy aktualizujące ujmuje jako koszt zgodnie z MSR 36.

Określenie poziomu, na którym przeprowadza się ocenę aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych pod kątem utraty wartości

21 Jednostka ustala zasady (politykę) rachunkowości dotyczące przyporządkowania aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych do ośrodków wypracowujących środki pieniężne lub grupy ośrodków wypracowujących środki pieniężne na potrzeby oceny tych aktywów pod kątem utraty wartości. Każdy ośrodek wypracowujący środki pieniężne lub grupa ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których przyporządkowano aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, nie powinien być większy niż segment operacyjny ustalony zgodnie z MSSF 8 Segmenty operacyjne.

22 Określony przez jednostkę poziom, na którym przeprowadza się ocenę aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych pod kątem utraty wartości, może składać się z jednego lub z większej liczby ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

UJAWNIANIE INFORMACJI

23 Jednostka ujawnia informacje, w których identyfikuje i wyjaśnia kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, wynikające z poszukiwania i oceny zasobów mineralnych.

24 Spełniając wymogi pkt 23, jednostka ujawnia:

a) zasady (politykę) rachunkowości dotyczące nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych, w tym ujmowania aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych;

b) kwoty aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz operacyjnych i inwestycyjnych przepływów pieniężnych powstałych w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych.

25 Jednostka traktuje aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych jako osobną klasę aktywów i ujawnia informacje wymagane przez MSR 16 i MSR 38 w zależności od klasyfikacji tych aktywów.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

26 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy MSSF w okresie rozpoczynającym się przed dniem 1 stycznia 2006 r., to fakt ten ujawnia.

26A Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 10. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje tę zmianę MSSF 6 retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje tę zmianę MSSF 6 przez odniesienie do pkt 23– 28, 50–53 i 54F MSR 8.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

27 Jeśli niewykonalne w praktyce jest zastosowanie określonego wymogu zawartego w pkt 18 w odniesieniu do informacji porównawczych dotyczących rocznych okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 r., to fakt ten podlega ujawnieniu przez jednostkę. MSR 8 wyjaśnia termin „niewykonalny w praktyce”.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych
	Nakłady na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych ujęte jako aktywa zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości.
Nakłady na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych	Nakłady poniesione przez jednostkę w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych, zanim możliwe jest dowiedzenie technicznej wykonalności i ekonomicznej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.
Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych	Poszukiwanie zasobów mineralnych, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz analogicznych nieodnawialnych zasobów, po tym, gdy jednostka uzyskała prawo do prowadzenia poszukiwań na określonym obszarze, jak też potwierdziła techniczną wykonalność i ekonomiczną zasadność wydobywania zasobów mineralnych.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 7

Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

CEL

1 Celem niniejszego MSSF jest nałożenie na jednostki obowiązku ujawniania w ich sprawozdaniach finansowych informacji, które pozwolą użytkownikom ocenić:

a) wpływ instrumentów finansowych na sytuację finansową i wyniki działalności jednostki; oraz

b) charakter i zakres wynikającego z instrumentów finansowych ryzyka, na które jednostka jest narażona w okresie sprawozdawczym i na koniec okresu sprawozdawczego, jak również sposób zarządzania ryzykiem przez jednostkę.

2 Zasady określone w niniejszym MSSF uzupełniają zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych przedstawione w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja i w MSSF 9 Instrumenty finansowe.

ZAKRES

3 Do stosowania niniejszego MSSF zobowiązane są wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyłączeniem:

a) tych udziałów w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach, które są ujmowane zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe lub MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach. Jednakże w niektórych przypadkach w MSSF 10, MSR 27 lub MSR 28 wymaga się lub zezwala się, aby jednostka ujmowała udziały w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o MSSF 9; w takich przypadkach jednostki stosują wymogi określone w niniejszym MSSF oraz, w przypadku tych udziałów wycenionych według wartości godziwej, wymogi MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej. Jednostki stosują również niniejszy MSSF do wszystkich instrumentów pochodnych powiązanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach, chyba że dany instrument pochodny spełnia definicję instrumentu kapitałowego określoną w MSR 32;

b) praw i obowiązków pracodawców wynikających z programów świadczeń pracowniczych, do których stosuje się MSR 19 Świadczenia pracownicze;

d) umów ubezpieczenia zdefiniowanych w MSSF 17 Umowy ubezpieczenia lub umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach, objętych zakresem MSSF 17. Niniejszy MSSF stosuje się jednak do:

(i) instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy objęte zakresem MSSF 17, jeżeli na podstawie MSSF 9 wymaga się, by jednostka ujmowała je oddzielnie;

(ii) komponentów inwestycyjnych, które są wyodrębnione z umów objętych zakresem MSSF 17, jeżeli MSSF 17 wymaga takiego wyodrębnienia, chyba że wyodrębniony komponent inwestycyjny jest umową inwestycyjną z uznaniowym udziałem w zyskach;

(iii) praw i obowiązków wystawcy wynikających z umów ubezpieczenia, które spełniają definicję umów gwarancji finansowych, jeżeli wystawca stosuje MSSF 9 do ujmowania i wyceny umów. Wystawca stosuje jednak MSSF 17, jeżeli zgodnie z pkt 7 lit. e) MSSF 17 wystawca postanawia stosować MSSF 17 do ujmowania i wyceny umów;

(iv) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów o kartę kredytową lub podobnych umów zawierających uzgodnienia dotyczące kredytu lub płatności, spełniających definicję umowy ubezpieczenia, jeżeli jednostka stosuje MSSF 9 w odniesieniu do tych praw i obowiązków zgodnie z pkt 7 lit. h) MSSF 17 i pkt 2.1 lit. e) ppkt (iv) MSSF 9;

(v) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów ubezpieczenia ograniczających wysokość odszkodowania za zdarzenia objęte ubezpieczeniem do kwoty wymaganej – z innego tytułu – do uregulowania zobowiązania ubezpieczonego wynikającego z umowy, jeżeli zgodnie z pkt 8A MSSF 17 jednostka postanawia stosować MSSF 9 zamiast MSSF 17 do takich umów;

e) instrumentów finansowych, umów i obowiązków wynikających z transakcji płatności w formie akcji, do których ma zastosowanie MSSF 2 Płatności w formie akcji, z tym wyjątkiem, że niniejszy MSSF stosuje się do umów objętych zakresem MSSF 9;

f) instrumentów, które należy kwalifikować jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub 16C i 16D MSR 32.

4 Niniejszy MSSF ma zastosowanie do ujętych i nieujętych instrumentów finansowych. Ujęte instrumenty finansowe obejmują aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wchodzące w zakres MSSF 9. Nieujęte instrumenty finansowe obejmują określone instrumenty finansowe, które mimo że nie wchodzą w zakres MSSF 9, wchodzą w zakres niniejszego MSSF.

5 Niniejszy MSSF ma zastosowanie do umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych objętych zakresem MSSF 9.

5A Wymogi w zakresie ujawniania ryzyka kredytowego zawarte w pkt 35A–35N mają zastosowanie do tych praw, które w MSSF 15 Przychody z umów z klientami określono jako ujmowane zgodnie z MSSF 9 do celów ujęcia zysków lub strat z tytułu utraty wartości. Jeżeli nie określono inaczej, wszelkie odniesienia do aktywów finansowych lub instrumentów finansowych zawarte w tych punktach obejmują te prawa.

KLASY INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH I ZAKRES UJAWNIANYCH INFORMACJI

6 W przypadku gdy niniejszy MSSF narzuca wymóg ujawnienia informacji według klasy instrumentów finansowych, jednostka zobowiązana jest do przypisania instrumentów finansowych do poszczególnych klas, które uwzględniają charakter ujawnianych informacji oraz cechy tych instrumentów finansowych. Jednostka zobowiązana jest przedstawić wystarczające informacje umożliwiające uzgodnienie z wydzielonymi pozycjami sprawozdania z sytuacji finansowej.

ISTOTNOŚĆ WPŁYWU INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH NA SYTUACJĘ FINANSOWĄ I WYNIK DZIAŁALNOŚCI

7 Jednostka ujawnia informacje, które pozwolą użytkownikom jej sprawozdania finansowego na ocenę wpływu instrumentów finansowych na sytuację finansową i wynik działalności tej jednostki.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

Kategorie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

8 Wartość bilansową każdej z określonych poniżej kategorii określonych w MSSF 9 ujawnia się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej:

a) aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wykazując odrębnie (i) aktywa finansowe wyznaczone jako wyceniane w ten sposób w momencie początkowego ujęcia albo później zgodnie z pkt 6.7.1 MSSF 9; (ii) aktywa finansowe wyceniane w ten sposób zgodnie z wyborem, o którym mowa w pkt 3.3.5 MSSF 9; (iii) aktywa finansowe wyceniane w ten sposób zgodnie z wyborem, o którym mowa w pkt 33A MSR 32; oraz (iv) aktywa finansowe obowiązkowo wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9.

b)–d) [skreślony]

e) zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wykazując odrębnie (i) zobowiązania finansowe wyznaczone jako wyceniane w ten sposób w momencie początkowego ujęcia albo później zgodnie z pkt 6.7.1 MSSF 9 oraz (ii) zobowiązania finansowe obowiązkowo spełniające definicję przeznaczonych do obrotu zawartą w MSSF 9;

f) aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie;

g) zobowiązań finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie;

h) aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, wykazując odrębnie (i) składniki aktywów finansowych wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9; oraz (ii) inwestycje w instrumenty kapitałowe wyznaczone jako wyceniane w ten sposób w momencie początkowego ujęcia zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9.

Aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

9 Jeżeli jednostka wyznaczyła składnik aktywów finansowych (lub grupę aktywów finansowych) jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, który to składnik w innym przypadku byłby wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody lub w zamortyzowanym koszcie, to ujawnia:

a) maksymalną ekspozycję składnika aktywów finansowych (lub grupy aktywów finansowych) na ryzyko kredytowe (zob. pkt 36 lit. a)) na koniec okresu sprawozdawczego;

b) kwotę, o którą wszelkie powiązane kredytowe instrumenty pochodne lub podobne instrumenty zmniejszają tę maksymalną ekspozycję na ryzyko kredytowe (zob. pkt 36 lit. b));

c) kwotę zmiany, w danym okresie i narastająco, wartości godziwej składnika aktywów finansowych (lub grupy aktywów finansowych), która wynika ze zmian ryzyka kredytowego odnoszącego się do składnika aktywów finansowych, ustaloną:

(i) jako kwotę zmiany jego wartości godziwej, która nie wynika ze zmiany warunków rynkowych powodujących ryzyko rynkowe; lub

(ii) w oparciu o alternatywną metodę, która zdaniem jednostki pozwala wierniej odzwierciedlić kwotę zmiany wartości godziwej, która wynika ze zmiany ryzyka kredytowego dla danego składnika aktywów.

Zmiany warunków rynkowych powodujące ryzyko rynkowe obejmują zmiany zaobserwowanej (referencyjnej) stopy procentowej, ceny dóbr, kursu wymiany walut lub indeksu cen, stóp lub kursów;

d) kwotę zmiany wartości godziwej wszelkich powiązanych kredytowych instrumentów pochodnych lub podobnych instrumentów, jaka nastąpiła w danym okresie i narastająco od momentu wyznaczenia składnika aktywów finansowych.

10 Jeżeli jednostka wyznaczyła zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 4.2.2 MSSF 9 i wymaga się, by prezentowała skutki zmian ryzyka kredytowego tego zobowiązania w innych całkowitych dochodach (zob. pkt 5.7.7 MSSF 9), to ujawnia:

a) kwotę zmiany, narastająco, wartości godziwej zobowiązania finansowego, która wynika ze zmian ryzyka kredytowego tego zobowiązania (zob. pkt B5.7.13–B5.7.20 MSSF 9 w celu uzyskania objaśnień dotyczących ustalenia skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania);

b) różnicę między wartością bilansową zobowiązania finansowego a kwotą, którą jednostka byłaby zobowiązana na mocy umowy zapłacić beneficjentowi zobowiązania w terminie wymagalności;

c) wszelkie przeniesienia skumulowanego zysku lub straty w obrębie kapitału własnego w danym okresie, w tym przyczyny tych przeniesień;

d) jeżeli w danym okresie zaprzestano ujmowania zobowiązania, ewentualną kwotę przedstawioną w innych całkowitych dochodach, która została zrealizowana w momencie zaprzestania ujmowania.

10A Jeżeli jednostka wyznaczyła zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 4.2.2 MSSF 9 i wymaga się, by prezentowała wszystkie zmiany wartości godziwej tego zobowiązania (w tym skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania) w zysku lub stracie (zob. pkt 5.7.7 i 5.7.8 MSSF 9), to ujawnia:

a) kwotę zmiany, w danym okresie i narastająco, wartości godziwej zobowiązania finansowego wynikającą ze zmian ryzyka kredytowego tego zobowiązania (zob. pkt B5.7.13–B5.7.20 MSSF 9 w celu uzyskania objaśnień dotyczących ustalenia skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania); oraz

b) różnicę między wartością bilansową zobowiązania finansowego a kwotą, którą jednostka byłaby zobowiązana na mocy umowy zapłacić beneficjentowi zobowiązania w terminie wymagalności;

11 Jednostka ujawnia również:

a) szczegółowy opis metod stosowanych w celu zapewnienia zgodności z wymaganiami określonymi w pkt 9 lit. c), pkt 10 lit. a) i pkt 10A lit. a) oraz w pkt 5.7.7 lit. a) MSSF 9, w tym wyjaśnienie, dlaczego metody uznaje się za właściwe;

b) jeżeli jednostka jest zdania, że informacje ujawnione przez nią w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej w celu zapewnienia zgodności z wymaganiami określonymi w pkt 9 lit. c), pkt 10 lit. a) lub pkt 10A lit. a) lub w pkt 5.7.7 lit. a) MSSF 9, nie odzwierciedlają rzetelnie zmiany wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wynikającej ze zmian jego ryzyka kredytowego – przyczyny, dla których doszła do takiego wniosku, oraz czynniki, które jej zdaniem są istotne;

c) szczegółowy opis metodyki lub metodyk stosowanych w celu ustalenia, czy prezentacja skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania w innych całkowitych dochodach doprowadziłaby do powstania lub zwiększenia niedopasowania księgowego w zysku lub stracie (zob. pkt 5.7.7 i 5.7.8 MSSF 9). Jeżeli wymaga się, by jednostka prezentowała skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania w zysku lub stracie (zob. pkt 5.7.8 MSSF 9), ujawnienie informacji musi obejmować szczegółowy opis powiązania ekonomicznego opisanego w pkt B5.7.6 MSSF 9.

Inwestycje w instrumenty kapitałowe wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody

11A Jeżeli jednostka wyznaczyła inwestycje w instrumenty kapitałowe jako wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9, to ujawnia:

a) które inwestycje w instrumenty kapitałowe zostały wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody;

b) przyczyny zastosowania tego wariantu prezentacji;

c) wartość godziwą każdej takiej inwestycji na koniec okresu sprawozdawczego;

d) dywidendy ujęte w trakcie danego okresu, wykazując odrębnie dywidendy powiązane z inwestycjami, których ujmowania zaprzestano w trakcie okresu sprawozdawczego, oraz dywidendy powiązane z inwestycjami utrzymywanymi na koniec okresu sprawozdawczego;

e) wszelkie przeniesienia skumulowanego zysku lub straty w obrębie kapitału własnego w danym okresie, w tym przyczyny tych przeniesień;

11B Jeżeli w trakcie okresu sprawozdawczego jednostka zaprzestała ujmowania inwestycji w instrumenty kapitałowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to ujawnia:

a) przyczyny zbycia tych inwestycji;

b) wartość godziwą tych inwestycji na dzień zaprzestania ujmowania;

c) skumulowany zysk lub stratę z tytułu zbycia.

Przekwalifikowanie

12–12A [Skreślony]

12B Jednostka ujawnia, czy w bieżącym okresie sprawozdawczym lub w poprzednich okresach sprawozdawczych dokonała przeklasyfikowania jakichkolwiek aktywów finansowych zgodnie z pkt 4.4.1 MSSF 9. W odniesieniu do każdego takiego zdarzenia jednostka ujawnia:

a) dzień przeklasyfikowania;

b) szczegółowe objaśnienie zmiany modelu biznesowego oraz jakościowy opis jej wpływu na sprawozdanie finansowe jednostki;

c) kwotę przekwalifikowaną do i z każdej kategorii.

12C Dla każdego okresu sprawozdawczego następującego po przeklasyfikowaniu i do momentu zaprzestania ujmowania jednostka ujawnia w odniesieniu do aktywów przeklasyfikowanych z kategorii wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy do kategorii wycenianych w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.4.1 MSSF 9:

a) efektywną stopę procentową ustaloną na dzień przeklasyfikowania; oraz

b) ujęte przychody z tytułu odsetek.

12D Jeżeli od dnia ostatniego rocznego sprawozdania jednostka dokonała przeklasyfikowania aktywów finansowych z kategorii wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody do kategorii wycenianych w zamortyzowanym koszcie lub z kategorii wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy do kategorii wycenianych w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to ujawnia:

a) wartość godziwą aktywów finansowych na koniec okresu sprawozdawczego; oraz

b) wartość godziwą zysku lub straty, które zostałyby ujęte w zysku lub stracie lub w innych całkowitych dochodach w trakcie okresu sprawozdawczego, jeżeli składniki aktywów finansowych nie zostałyby przekwalifikowane.

13 [Skreślony]

Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

13A Ujawnienia informacji, o których mowa w pkt 13B–13E, stanowią uzupełnienie innych wymogów niniejszego MSSF dotyczących ujawniania informacji i są wymagane dla wszystkich ujętych instrumentów finansowych, które są kompensowane zgodnie z pkt 42 MSR 32. Ujawnienia te stosują się również do ujętych instrumentów finansowych, które są objęte egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, niezależnie od tego, czy są one kompensowane zgodnie z pkt 42 MSR 32.

13B Jednostka ujawnia informacje, aby umożliwić użytkownikom jej sprawozdań finansowych ocenę wpływu lub potencjalnego wpływu porozumień dotyczących kompensowania na sytuację finansową jednostki. Obejmuje to wpływ lub potencjalny wpływ praw do kompensaty związanych z ujętymi aktywami finansowymi jednostki oraz ujętymi zobowiązaniami finansowymi jednostki, które wchodzą w zakres pkt 13A.

13C Aby osiągnąć cel określony w pkt 13B, jednostka ujawnia na koniec okresu sprawozdawczego następujące informacje ilościowe, odrębnie dla ujętych aktywów finansowych i ujętych zobowiązań finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A:

a) kwoty brutto tych ujętych aktywów finansowych i ujętych zobowiązań finansowych;

b) kwoty, które są kompensowane zgodnie z kryteriami określonymi w pkt 42 MSR 32 przy określaniu kwot netto wykazywanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej;

c) kwoty netto wykazywane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej;

d) kwoty objęte egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, które nie są w inny sposób uwzględnione w pkt 13C lit. b), w tym:

(i) kwoty związane z ujętymi instrumentami finansowymi, które nie spełniają niektórych lub wszystkich kryteriów kompensowania określonych w pkt 42 MSR 32; oraz

(ii) kwoty związane z zabezpieczeniami finansowymi (w tym zabezpieczeniami gotówkowymi); oraz

e) kwotę netto po odliczeniu kwot określonych w lit. d) powyżej od kwot określonych w lit. c) powyżej.

Informacje wymagane zgodnie z niniejszym punktem przedstawia się w formie tabelarycznej, o ile inna forma nie jest bardziej właściwa, odrębnie dla aktywów finansowych i zobowiązań finansowych.

13D Łączna kwota ujawniona zgodnie z pkt 13C lit. d) dla danego instrumentu jest ograniczona do wysokości kwoty określonej dla tego instrumentu w pkt 13C lit. c).

13E Jednostka załącza do informacji dotyczących praw do kompensaty związanych z ujętymi przez jednostkę aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi, które są objęte egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, i które to informacje są ujawniane zgodnie z pkt 13C lit. d), wyjaśnienia, w których opisany jest między innymi charakter tych praw.

13F Jeżeli informacje wymagane zgodnie z pkt 13B–13E są ujawniane w więcej niż jednej informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, jednostka umieszcza wzajemne odesłania między tymi informacjami dodatkowymi.

Zabezpieczenie

14 Jednostka ujawnia:

a) wartość bilansową aktywów finansowych, które jednostka zastawiła jako zabezpieczenie zobowiązań lub zobowiązań warunkowych, w tym kwoty przeklasyfikowane zgodnie z pkt 3.2.23 lit. a) MSSF 9; oraz

b) postanowienia i warunki ustanowienia zastawu.

15 Jeżeli na rzecz jednostki ustanowiono zabezpieczenie (składnika aktywów finansowych lub niefinansowych) i jeżeli jednostka jest uprawniona do sprzedaży zabezpieczenia lub obciążenia go innym zastawem w przypadku realizacji wszelkich obowiązków przez właściciela przedmiotu zabezpieczenia, jednostka ujawnia:

a) wartość godziwą zabezpieczenia ustanowionego na rzecz jednostki;

b) wartość godziwą każdego takiego sprzedanego lub obciążonego innym zastawem zabezpieczenia oraz czy jednostka jest zobowiązana do zwrotu takiego zabezpieczenia; oraz

c) postanowienia i warunki związane z wykorzystaniem zabezpieczenia.

Konto rezerw na straty kredytowe

16 [Skreślony]

16A Wartość bilansowa aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9 nie zostaje pomniejszona o odpis na oczekiwane straty kredytowe, a jednostka nie prezentuje odrębnie odpisu na oczekiwane straty kredytowe w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako obniżenia wartości bilansowej składnika aktywów finansowych. Jednostka ujawnia jednakże odpis na oczekiwane straty kredytowe w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Złożone instrumenty finansowe ze złożeniem cech wielu wbudowanych instrumentów pochodnych

17 Jeżeli jednostka wyemitowała instrument zawierający element zobowiązaniowy i element kapitałowy (zob. pkt 28 MSR 32) i instrument ten zawiera złożenie cech wielu wbudowanych instrumentów pochodnych, których wartości są współzależne (np. zamienny instrument dłużny z opcją kupna), to ujawnia istnienie takich cech.

Niewywiązanie się z płatności i naruszenie warunków umowy

18 W przypadku zobowiązań z tytułu pożyczek ujętych na koniec okresu sprawozdawczego jednostka ujawnia:

a) szczegółowe informacje dotyczące wszelkiego niewywiązania się w danym okresie ze spłaty kapitału, wypłaty odsetek, postanowień powierniczego rachunku rozliczenia zobowiązania lub warunków wykupu tych zobowiązań z tytułu pożyczek;

b) wartość bilansową na koniec okresu sprawozdawczego zobowiązań z tytułu pożyczek, w odniesieniu do których nie wywiązano się z płatności; oraz

c) czy usunięto naruszenie warunków umowy lub czy renegocjowano warunki dotyczące zobowiązań z tytułu pożyczek przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

19 Jeżeli w danym okresie naruszono inne warunki umowy pożyczki niż te określone w pkt 18, jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 18, jeżeli naruszenia uprawniają pożyczkodawcę do żądania wcześniejszej spłaty (chyba że naruszenia usunięto bądź renegocjowano warunki pożyczki do koniec okresu sprawozdawczego włącznie).

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

Pozycje przychodów, kosztów, zysków lub strat

20 Jednostka ujawnia następujące pozycje przychodów, kosztów, zysków lub strat albo w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, albo w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego:

a) zyski lub straty netto dotyczące:

(i) aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wykazując odrębnie zyski lub straty netto dotyczące aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w ten sposób w momencie początkowego ujęcia albo później zgodnie z pkt 6.7.1 MSSF 9, oraz zyski lub straty netto dotyczące aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych obowiązkowo wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9 (np. zobowiązań finansowych spełniających definicję przeznaczonych do obrotu zawartą w MSSF 9). W przypadku zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy jednostka wykazuje odrębnie kwotę zysku lub straty ujętą w innych całkowitych dochodach oraz kwotę ujętą w zysku lub stracie;

(ii)–(iv) [skreślone]

(v) zobowiązań finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie;

(vi) aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie;

(vii) inwestycji w instrumenty kapitałowe wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9;

(viii) aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9, wykazując odrębnie kwotę zysku lub straty ujętą w trakcie danego okresu w innych całkowitych dochodach oraz kwotę przeklasyfikowaną po zaprzestaniu ujmowania z zakumulowanych innych całkowitych dochodów do zysku lub straty danego okresu;

b) przychody z tytułu odsetek ogółem i koszty z tytułu odsetek ogółem (obliczone z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej) odnoszące się do aktywów finansowych, które są wyceniane w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9 (wykazując te kwoty odrębnie), lub zobowiązań finansowych, które nie są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;

c) przychody i koszty z tytułu opłat (inne niż kwoty uwzględnione podczas ustalania efektywnej stopy procentowej), wynikające z:

(i) aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które nie są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy; oraz

(ii) działalności powierniczej polegającej na utrzymywaniu lub inwestowaniu aktywów w imieniu osób, powierników, programów świadczeń emerytalnych i innych instytucji.

d) [skreślony]

e) [skreślony]

20A Jednostka ujawnia analizę zysków lub strat ujętych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów i wynikających z zaprzestania ujmowania aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie, wykazując odrębnie zyski i straty wynikające z zaprzestania ujmowania tych aktywów finansowych. Ujawnienie to obejmuje informacje dotyczące przyczyn zaprzestania ujmowania tych aktywów finansowych.

Ujawnianie innych informacji

Zasady (polityka) rachunkowości

21 Zgodnie z pkt 117 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) jednostka ujawnia istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości. Przyjmuje się, że informacje na temat podstawy (lub podstaw) wyceny instrumentów finansowych wykorzystane do sporządzenia sprawozdania finansowego stanowią istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości.

Rachunkowość zabezpieczeń

21A Jednostka stosuje wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w pkt 21B–24F w odniesieniu do tych ekspozycji na ryzyko, które jednostka zabezpiecza i w przypadku których podejmuje decyzję o stosowaniu rachunkowości zabezpieczeń. Ujawnienia informacji dotyczące rachunkowości zabezpieczeń zapewniają informacje dotyczące:

a) strategii zarządzania ryzykiem jednostki oraz sposobu, w jaki jest ona stosowana w celu zarządzania ryzykiem;

b) tego, w jaki sposób działalność zabezpieczająca jednostki może mieć wpływ na kwotę, rozkład w czasie i niepewność jej przyszłych przepływów pieniężnych; oraz

c) wpływu, jaki rachunkowość zabezpieczeń miała na sprawozdanie z sytuacji finansowej jednostki oraz jej sprawozdanie z całkowitych dochodów i sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym.

21B Jednostka przedstawia wymagane informacje w pojedynczej informacji dodatkowej lub w odrębnej sekcji w jej sprawozdaniu finansowym. Jednostka nie musi jednak powielać informacji, które zostały już przedstawione gdzie indziej, pod warunkiem że informacje te są włączone poprzez odniesienie ze sprawozdania finansowego do innego rodzaju sprawozdania, np. sprawozdania z działalności lub sprawozdania na temat ryzyka, do których użytkownicy sprawozdania finansowego mają dostęp na tych samych warunkach i w tym samym czasie jak w przypadku sprawozdania finansowego. Bez informacji włączonych poprzez odniesienie sprawozdanie finansowe jest niekompletne.

21C W przypadku gdy przepisy pkt 22A–24F wymagają od jednostki rozróżnienia ujawnianych informacji według kategorii ryzyka, jednostka określa każdą kategorię ryzyka w oparciu o ekspozycje na ryzyko, które jednostka postanawia zabezpieczyć i w przypadku których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń. Jednostka określa kategorie ryzyka spójnie dla wszystkich ujawnień informacji dotyczących rachunkowości zabezpieczeń.

21D Aby osiągnąć cele określone w pkt 21A jednostka ustala (o ile poniżej nie określono inaczej) stopień szczegółowości ujawnianych informacji, jaki nacisk kładzie na różne aspekty wymogów dotyczących ujawniania informacji, odpowiedni poziom zagregowania lub rozbicia oraz to, czy użytkownicy sprawozdania finansowego potrzebują dodatkowych wyjaśnień w celu oceny ujawnionych informacji ilościowych. Jednostka stosuje jednakże ten sam poziom zagregowania lub rozbicia, jaki stosuje na potrzeby wymogów dotyczących ujawniania powiązanych informacji określonych w niniejszym MSSF i MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.

Strategia zarządzania ryzykiem

22 [Skreślony]

22A Jednostka wyjaśnia swoją strategię zarządzania ryzykiem w odniesieniu do każdej kategorii ryzyka ekspozycji na ryzyko, które jednostka postanawia zabezpieczyć i w przypadku których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń. Wyjaśnienie to powinno umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę (przykładowo):

a) sposobu, w jaki dochodzi do powstania każdego rodzaju ryzyka;

b) sposobu, w jaki jednostka zarządza każdym rodzajem ryzyka; obejmuje to kwestię, czy jednostka zabezpiecza pozycję w całości w odniesieniu do wszystkich rodzajów ryzyka, czy też zabezpiecza komponent (lub komponenty) ryzyka danej pozycji i dlaczego;

c) zakres ekspozycji na ryzyko, którymi jednostka zarządza.

22B Aby spełnić wymogi określone w pkt 22A, informacje powinny obejmować między innymi opis:

a) instrumentów zabezpieczających wykorzystywanych w celu zabezpieczenia ekspozycji na ryzyko (oraz sposobu, w jaki są one wykorzystywane);

b) sposobu, w jaki jednostka ustala powiązanie ekonomiczne między instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną do celów oceny efektywności zabezpieczenia; oraz

c) sposobu, w jaki jednostka określa wskaźnik zabezpieczenia, jak również źródeł nieefektywności zabezpieczenia.

22C W przypadku gdy jednostka wyznacza określony komponent ryzyka jako pozycję zabezpieczaną (zob. pkt 6.3.7 MSSF 9), przedstawia ona, w uzupełnieniu ujawnienia informacji wymaganych zgodnie z pkt 22A i 22B, jakościowe lub ilościowe informacje dotyczące:

a) sposobu, w jaki jednostka określiła komponent ryzyka wyznaczony jako pozycja zabezpieczana (w tym opis charakteru powiązania między komponentem ryzyka a całą pozycją); oraz

b) sposobu, w jaki komponent ryzyka jest powiązany z całą pozycją (dla przykładu, wyznaczony komponent ryzyka w przeszłości obejmował średnio 80 procent zmian wartości godziwej całej pozycji).

Kwota, rozkład w czasie oraz niepewność przyszłych przepływów pieniężnych

23 [Skreślony]

23A Jeżeli nie zachodzi wyłączenie zgodnie z pkt 23C, jednostka ujawnia w podziale na kategorie ryzyka informacje ilościowe umożliwiające użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę postanowień i warunków instrumentów zabezpieczających oraz sposobu, w jaki mają one wpływ na kwotę, rozkład w czasie oraz niepewność przyszłych przepływów pieniężnych jednostki.

23B Aby spełnić wymogi określone w pkt 23A, jednostka przedstawia podział, który ujawnia:

a) profil rozkładu w czasie kwoty nominalnej instrumentu zabezpieczającego; oraz

b) w stosownych przypadkach – średnią cenę lub stawkę (na przykład ceny wykonania lub ceny terminowe kontraktu forward itp.) instrumentu zabezpieczającego.

23C W sytuacjach, w których jednostka często dokonuje aktualizacji (tj. rozwiązania i ponownego ustanowienia) powiązania zabezpieczającego, ponieważ zarówno instrument zabezpieczający, jak i pozycja zabezpieczana często się zmieniają (tj. jednostka wykorzystuje dynamiczny proces, w którym zarówno ekspozycja, jak i instrumenty zabezpieczające stosowane do zarządzania tą ekspozycją nie pozostają takie same przez dłuższy okres – jak np. w przykładzie opisanym w pkt B6.5.24 lit. b) MSSF 9), jednostka:

a) jest zwolniona z ujawniania informacji wymaganego zgodnie z pkt 23A i 23B;

b) ujawnia:

(i) informacje o tym, jaka jest ostateczna strategia zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tych powiązań zabezpieczających;

(ii) opis tego, w jaki sposób uwzględnia ona swoją strategię zarządzania ryzykiem poprzez wykorzystanie rachunkowości zabezpieczeń i wyznaczenie tych konkretnych powiązań zabezpieczających; oraz

(iii) wskazanie, jak często powiązania zabezpieczające są rozwiązywane i ponownie ustanawiane w ramach procesu jednostki odnoszącego się do tych powiązań zabezpieczających.

23D Jednostka ujawnia w podziale na kategorie ryzyka opis źródeł nieefektywności zabezpieczenia, co do których oczekuje się, że będą miały negatywny wpływ na powiązanie zabezpieczające w trakcie jego istnienia.

23E Jeżeli w ramach powiązania zabezpieczającego pojawią się inne źródła nieefektywności zabezpieczenia, jednostka ujawnia te źródła w podziale na kategorie ryzyka oraz wyjaśnia wynikającą z nich nieefektywność zabezpieczenia.

23F W przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych jednostka ujawnia opis każdej planowanej transakcji, w odniesieniu do której w poprzednim okresie stosowano rachunkowość zabezpieczeń, ale której zrealizowania się już nie oczekuje.

Skutki rachunkowości zabezpieczeń dla sytuacji finansowej i wyników

24 [Skreślony]

24A Jednostka ujawnia, w formie tabelarycznej, następujące kwoty związane z pozycjami wyznaczonymi jako instrumenty zabezpieczające odrębnie w podziale na kategorie ryzyka dla każdego rodzaju zabezpieczenia (zabezpieczenie wartości godziwej, zabezpieczenie przepływów pieniężnych lub zabezpieczenie inwestycji netto w jednostce działającej za granicą):

a) wartość bilansowa instrumentów zabezpieczających (aktywa finansowe odrębnie od zobowiązań finansowych);

b) pozycja w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, która zawiera instrument zabezpieczający;

c) zmiana wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego stosowanego jako podstawa ujęcia nieefektywności zabezpieczenia w danym okresie; oraz

d) kwoty nominalne (w tym ilości takie jak tony lub metry sześcienne) instrumentu zabezpieczającego.

24B Jednostka ujawnia, w formie tabelarycznej, następujące kwoty związane z pozycjami zabezpieczonymi odrębnie w podziale na kategorie ryzyka dla poniższych rodzajów zabezpieczenia:

a) w przypadku zabezpieczeń wartości godziwej:

(i) wartość bilansową pozycji zabezpieczanej ujętą w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (przedstawiając aktywa odrębnie od zobowiązań);

(ii) skumulowaną kwotę korekt zabezpieczenia wartości godziwej pozycji zabezpieczanej zawartą w wartości bilansowej pozycji zabezpieczanej ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (przedstawiając aktywa odrębnie od zobowiązań);

(iii) pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, która zawiera pozycję zabezpieczaną;

(iv) zmianę wartości pozycji zabezpieczanej stosowanej jako podstawa ujęcia nieefektywności zabezpieczenia w danym okresie; oraz

(v) skumulowaną kwotę korekt zabezpieczenia wartości godziwej pozostających w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla wszelkich pozycji zabezpieczanych, w przypadku których zaprzestano dokonywania korekt o zyski i straty z tytułu zabezpieczenia zgodnie z pkt 6.5.10 MSSF 9.

b) w przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych i zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce działającej za granicą:

(i) zmianę wartości pozycji zabezpieczanej stosowanej jako podstawa ujęcia nieefektywności zabezpieczenia w danym okresie (tj. w przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych zmianę wartości stosowanej do ustalenia ujętej nieefektywności zabezpieczenia zgodnie z pkt 6.5.11 lit. c) MSSF 9);

(ii) salda rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych oraz kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych dla kontynuowanych zabezpieczeń, które są ujmowane zgodnie z pkt 6.5.11 i 6.5.13 lit. a) MSSF 9; oraz

(iii) salda pozostające w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych oraz w kapitale z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych z tytułu wszelkich powiązań zabezpieczających, dla których nie stosuje się już rachunkowości zabezpieczeń.

24C Jednostka ujawnia, w formie tabelarycznej, następujące kwoty odrębnie w podziale na kategorie ryzyka dla poniższych rodzajów zabezpieczenia:

a) w przypadku zabezpieczeń wartości godziwej:

(i) nieefektywność zabezpieczenia – tj. różnicę między zyskiem lub stratą z tytułu zabezpieczenia na instrumencie zabezpieczającym oraz pozycją zabezpieczaną – ujętą w zysku lub stracie (lub w innych całkowitych dochodach w przypadku zabezpieczeń instrumentu kapitałowego, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9); oraz

(ii) pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, która zawiera ujętą nieefektywność zabezpieczenia;

b) w przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych i zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce działającej za granicą:

(i) zyski lub straty z tytułu zabezpieczenia dla okresu sprawozdawczego, które zostały ujęte w innych całkowitych dochodach;

(ii) nieefektywność zabezpieczenia ujętą w zysku lub stracie;

(iii) pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, która zawiera ujętą nieefektywność zabezpieczenia;

(iv) kwotę przeklasyfikowaną z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych lub kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1) (rozróżniając między kwotami, w odniesieniu do których stosowano uprzednio rachunkowość zabezpieczeń, ale w przypadku których nie oczekuje się już wystąpienia zabezpieczanych przyszłych przepływów pieniężnych, oraz kwotami, które zostały przeniesione, ponieważ pozycja zabezpieczana miała wpływ na zysk lub stratę);

(v) pozycję w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, która zawiera korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1); oraz

(vi) w przypadku zabezpieczeń pozycji netto, zyski lub straty z tytułu zabezpieczenia ujęte w odrębnej pozycji w sprawozdaniu z całkowitych dochodów (zob. pkt 6.6.4 MSSF 9).

24D W przypadku gdy wolumen powiązań zabezpieczających, do których zastosowanie ma wyjątek określony w pkt 23C, jest niereprezentatywny dla normalnych wolumenów w trakcie okresu (tj. wolumen na dzień sprawozdawczy nie odzwierciedla wolumenów w trakcie okresu), jednostka ujawnia ten fakt oraz powody, dla których sądzi, że wolumeny ma charakter niereprezentatywny

24E Jednostka przedstawia uzgodnienie każdego składnika kapitału oraz analizę innych całkowitych dochodów zgodnie z MSR 1, które uwzględniane wspólnie:

a) rozróżniają, co najmniej, między kwotami związanymi z ujawnieniami informacji określonymi pkt 24C lit. b) ppkt (i) oraz lit. b) ppkt (iv) oraz kwotami ujętymi zgodnie z pkt 6.5.11 lit. d) ppkt (i) oraz lit. d) ppkt (iii) MSSF 9;

b) rozróżniają między kwotami powiązanymi z wartością czasową opcji, które zabezpieczają pozycje zabezpieczane związane z transakcją, oraz kwotami powiązanymi z wartością czasową opcji, które zabezpieczają pozycje zabezpieczane związane z okresem, jeżeli jednostka ujmuje wartość czasową opcji zgodnie z pkt 6.5.15 MSSF 9; oraz

c) rozróżniają między kwotami powiązanymi z elementami terminowymi (forward) kontraktów forward oraz z walutowymi spreadami bazowymi instrumentów finansowych, które zabezpieczają pozycje zabezpieczane związane z transakcją, oraz kwotami powiązanymi z elementami terminowymi (forward) kontraktów forward oraz z walutowymi spreadami bazowymi instrumentów finansowych, które zabezpieczają pozycje zabezpieczane związane z okresem, jeżeli jednostka ujmuje te kwoty zgodnie z pkt 6.5.16 MSSF 9;

24F Jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 24E odrębnie w podziale na kategorie ryzyka. To rozbicie według ryzyka można przedstawić w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Możliwość wyznaczenia ekspozycji kredytowej jako wycenianej w wartości godziwej przez wynik finansowy

24G Jeżeli jednostka wyznaczyła instrument finansowy (lub jego część) jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, ponieważ stosuje kredytowy instrument pochodny do zarządzania ryzykiem kredytowym tego instrumentu finansowego, jednostka ujawnia:

a) w przypadku kredytowych instrumentów pochodnych wykorzystywanych do zarządzania ryzykiem kredytowym instrumentów finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 6.7.1 MSSF 9 – uzgodnienie każdej kwoty nominalnej oraz wartości godziwej na początek i na koniec okresu;

b) zysk lub stratę ujęte w zysku lub stracie z tytułu wyznaczenia instrumentu finansowego (lub jego części) jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 6.7.1 MSSF 9; oraz

c) w przypadku zaprzestania wyceny instrumentu finansowego (lub jego części) w wartości godziwej przez wynik finansowy – wartość godziwą tego instrumentu finansowego, która stała się nową wartością bilansową zgodnie z pkt 6.7.4 lit. b) MSSF 9 oraz powiązaną kwotę nominalną lub kwotę główną (z wyjątkiem przedstawiania informacji porównawczych zgodnie z MSR 1 jednostka nie musi kontynuować ujawniania tych informacji w kolejnych okresach).

Niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej

24H W odniesieniu do powiązań zabezpieczających, do których jednostka stosuje odstępstwa określone w pkt 6.8.4–6.8.12 MSSF 9 lub pkt 102D–102N MSR 39, jednostka ujawnia:

a) znaczące wskaźniki referencyjne stopy procentowej, wobec których powiązania zabezpieczające jednostki posiadają ekspozycję;

b) zakres ekspozycji na ryzyko, którą zarządza jednostka, na który to zakres reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ;

c) sposób, w jaki jednostka zarządza procesem przejścia na alternatywne referencyjne stopy procentowe;

d) opis znaczących założeń lub osądów dokonanych przez jednostkę w związku ze stosowaniem tych punktów (na przykład założenia lub osądy dotyczące tego, kiedy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej); oraz

e) kwotę nominalną instrumentów zabezpieczających w ramach tych powiązań zabezpieczających.

Dodatkowe ujawnienia informacji związane z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej

24I Aby umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie wpływu reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej na instrumenty finansowe jednostki oraz na jej strategię zarządzania ryzykiem, jednostka ujawnia informacje dotyczące:

a) charakteru i zakresu ryzyk, na które jednostka jest narażona, wynikających z instrumentów finansowych objętych reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, jak również sposobu zarządzania tymi ryzykami przez jednostkę; oraz

b) postępów poczynionych przez jednostkę w procesie przejścia na alternatywne stopy referencyjne oraz sposobu zarządzania przez jednostkę tym procesem.

24J Aby osiągnąć cele wyznaczone w pkt 24I jednostka ujawnia:

a) sposób, w jaki jednostka zarządza procesem przejścia na alternatywne stopy referencyjne, poczynione przez nią na dzień sprawozdawczy postępy oraz wynikające z instrumentów finansowych ryzyka, na które jest narażona w związku z procesem przejścia;

b) zdezagregowane – według znaczących wskaźników referencyjnych stopy procentowej objętych reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – informacje ilościowe na temat instrumentów finansowych, w przypadku których nie nastąpiło jeszcze przejście na alternatywną stopę referencyjną, na koniec okresu sprawozdawczego, ukazujące odrębnie:

(i) aktywa finansowe niebędące instrumentami pochodnymi;

(ii) zobowiązania finansowe niebędące instrumentami pochodnymi; oraz

(iii) instrumenty pochodne; oraz

c) jeżeli ryzyka określone w pkt 24J lit. a) doprowadziły do zmian w strategii zarządzania ryzykiem jednostki (zob. pkt 22A) – opis tych zmian.

Wartość godziwa

25 Z wyjątkiem przypadków określonych w pkt 29, dla każdej klasy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (zob. pkt 6) jednostka ujawnia informacje o wartości godziwej danej klasy aktywów i zobowiązań w sposób umożliwiający porównanie tej wartości z wartością bilansową.

26 Ujawniając informacje o wartościach godziwych, jednostka dzieli aktywa finansowe i zobowiązania finansowe na klasy, jednak kompensuje je jedynie w zakresie, w jakim ich wartości bilansowe zostały skompensowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

27–27B [Skreślony]

28 W niektórych przypadkach jednostka nie ujmuje zysku lub straty z tytułu początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, ponieważ wartość godziwa ani nie znajduje potwierdzenia w cenie notowanej na aktywnym rynku za identyczny składnik aktywów lub identyczne zobowiązanie (tj. w danych wejściowych na poziomie 1), ani nie opiera się na technice wyceny wykorzystującej tylko dane z obserwowalnych rynków (zob. pkt B5.1.2A MSSF 9). W takich przypadkach jednostka ujawnia, w podziale na klasę składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego:

a) swoje zasady rachunkowości dotyczące ujmowania w zysku lub stracie różnicy między wartością godziwą w momencie początkowego ujęcia a ceną transakcyjną w celu odzwierciedlenia zmiany czynników (w tym czasu), które uczestnicy rynku uwzględniliby przy wycenie składnika aktywów lub zobowiązania (zob. pkt B5.1.2A lit. b) MSSF 9);

b) łączną różnicę wymagającą ujęcia w zysku lub stracie na początek i na koniec okresu oraz uzgodnienie zmian w saldzie tej różnicy;

c) dlaczego jednostka uznała, że cena transakcyjna nie stanowiła najlepszego dowodu wartości godziwej, wraz z opisem dowodu na poparcie wartości godziwej.

29 Ujawnianie informacji o wartości godziwej nie jest wymagane:

a) gdy wartość bilansowa jest zasadniczo zbliżona do wartości godziwej, np. w przypadku instrumentów finansowych. takich jak krótkoterminowe należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług; lub

b) [skreślony]

c) [skreślony]

d) w odniesieniu do zobowiązań z tytułu leasingu.

30 [Skreślony]

CHARAKTER I ZAKRES RYZYKA ZWIĄZANEGO Z INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI

31 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę charakteru i zakresu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi, na które jednostka jest narażona na koniec okresu sprawozdawczego.

32 Informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 33–42, dotyczą głównie ryzyka związanego z instrumentami finansowymi oraz sposobu zarządzania ryzykiem. Ryzyko takie zasadniczo, ale nie jedynie, obejmuje ryzyko kredytowe, ryzyko płynności i ryzyko rynkowe.

32A Uzupełnienie informacji ilościowych informacjami jakościowymi umożliwia użytkownikom połączenie powiązanych ze sobą informacji, a tym samym stworzenie sobie ogólnego obrazu charakteru i zakresu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi. Współzależności między informacjami jakościowymi i ilościowymi przyczyniają się do ujawniania informacji w sposób, który umożliwia użytkownikom lepsze oszacowanie ryzyka, na jakie narażona jest jednostka.

Ujawnianie informacji jakościowych

33 Dla każdego rodzaju ryzyka związanego z instrumentami finansowymi jednostka ujawnia:

a) stopień narażenia na ryzyko oraz sposób jego powstania;

b) cele, politykę i procesy zarządzania ryzykiem, jak również stosowane metody wyceny ryzyka; oraz

c) wszelkie zmiany w zakresie a) lub b) w stosunku do poprzedniego okresu.

Ujawnianie informacji ilościowych

34 Dla każdego rodzaju ryzyka związanego z instrumentami finansowymi jednostka ujawnia:

a) skrócone dane ilościowe na temat stopnia narażenia na ryzyko na koniec okresu sprawozdawczego. Ujawnione dane oparte są na informacjach przekazanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu jednostki (zdefiniowanemu w MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych), na przykład zarządowi lub dyrektorowi generalnemu jednostki;

b) informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 35A–42 w zakresie nieobjętym lit. a);

c) koncentrację ryzyka, jeśli informacja o niej nie wynika z lit. a) i b).

35 Jeżeli dane ilościowe ujawnione na koniec okresu sprawozdawczego nie są reprezentatywne, jeżeli chodzi o stopień narażenia jednostki na ryzyko w danym okresie, jednostka zobowiązana jest do przedstawienia dalszych informacji, które są reprezentatywne.

Ryzyko kredytowe

Zakres i cele

35A Jednostka stosuje wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w pkt 35F–35N w odniesieniu do instrumentów finansowych, do których stosowane są wymogi dotyczące utraty wartości zawarte w MSSF 9. Jednakże:

a) w przypadku należności z tytułu dostaw i usług, aktywów z tytułu umów oraz należności leasingowych pkt 35J lit. a) stosuje się do tych należności z tytułu dostaw i usług, aktywów z tytułu umów lub należności leasingowych, w przypadku których oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia ujmuje się zgodnie z pkt 5.5.15 MSSF 9, jeżeli te aktywa finansowe ulegają modyfikacji gdy stają się przeterminowane o ponad 30 dni; oraz

b) pkt 35K lit. b) nie ma zastosowania do należności leasingowych.

35B Ujawnienia informacji dotyczących ryzyka kredytowego dokonane zgodnie z pkt 35F–35N mają umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie wpływu ryzyka kredytowego na kwotę, rozkład w czasie oraz niepewność przyszłych przepływów pieniężnych. Aby osiągnąć ten cel, ujawnienia informacji dotyczących ryzyka kredytowego zapewniają:

a) informacje o praktykach zarządzania ryzykiem kredytowym przez jednostkę oraz ich powiązaniach z ujmowaniem i wyceną oczekiwanych strat kredytowych, w tym informacje o metodach, założeniach i danych wykorzystywanych do wyceny oczekiwanych strat kredytowych;

b) informacje ilościowe i jakościowe, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę kwot zawartych w sprawozdaniu finansowym, które wynikają z oczekiwanych strat kredytowych, w tym zmiany kwoty oczekiwanych strat kredytowych oraz powody takich zmian; oraz

c) informacje o ekspozycji jednostki na ryzyko kredytowe (tj. ryzyko kredytowe właściwe dla aktywów finansowych jednostki oraz jej zobowiązań do udzielenia kredytu), w tym o znacznych koncentracjach ryzyka kredytowego.

35C Jednostka nie musi powielać informacji, które zostały już przedstawione gdzie indziej, pod warunkiem że informacje te są włączone poprzez odniesienie ze sprawozdania finansowego do innych sprawozdań, np. sprawozdania z działalności lub sprawozdania na temat ryzyka, do których użytkownicy sprawozdania finansowego mają dostęp na tych samych warunkach i w tym samym czasie jak w przypadku sprawozdania finansowego. Bez informacji włączonych poprzez odniesienie sprawozdanie finansowe jest niekompletne.

35D Aby osiągnąć cele określone w pkt 35B jednostka rozważa (o ile poniżej nie określono inaczej) stopień szczegółowości ujawnianych informacji, jaki nacisk kładzie na różne aspekty wymogów dotyczących ujawniania informacji, odpowiedni poziom zagregowania lub rozbicia oraz to, czy użytkownicy sprawozdania finansowego potrzebują dodatkowych wyjaśnień w celu oceny ujawnionych informacji ilościowych.

35E Jeżeli informacje ujawnione zgodnie z pkt 35F–35N nie wystarczają do osiągnięcia celów określonych w pkt 35B, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Praktyki zarządzania ryzykiem kredytowym

35F Jednostka wyjaśnia swoje praktyki zarządzania ryzykiem kredytowym oraz ich powiązania z ujmowaniem i wyceną oczekiwanych strat kredytowych. e) kwotę nominalną instrumentów zabezpieczających w ramach tych powiązań zabezpieczających. Aby osiągnąć ten cel jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie i ocenę:

a) sposobu, w jaki jednostka ustaliła, czy ryzyko kredytowe związane z instrumentami finansowymi znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, w tym czy i w jaki sposób:

(i) uznaje się, że instrumenty finansowe mają niskie ryzyko kredytowe zgodnie z pkt 5.5.10 MSSF 9, w tym klasy instrumentów finansowych, do których ma to zastosowanie; oraz

(ii) odrzucono założenie zawarte w pkt 5.5.11 MSSF 9, że ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, w przypadku gdy aktywa finansowe są przeterminowane o ponad 30 dni;

b) przyjętych przez jednostkę definicji niewykonania zobowiązania, w tym powodów wyboru właśnie tych definicji;

c) sposobu, w jaki instrumenty zostały pogrupowane, jeżeli oczekiwane straty kredytowe zostały wycenione na zasadzie zbiorowej;

d) sposobu, w jaki jednostka ustaliła, że aktywa finansowe są aktywami finansowymi dotkniętymi utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe;

e) zasad dokonywania spisań przez jednostkę, obejmujących wskaźniki braku uzasadnionych perspektyw odzyskania należności oraz informacje o zasadach dotyczących aktywów finansowych, które zostały spisane, ale w dalszym ciągu są przedmiotem działań służących odzyskaniu należności; oraz

f) sposobu, w jaki zastosowano określone w pkt 5.5.12 MSSF 9 wymogi dotyczące modyfikacji wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu aktywów finansowych, w tym informacje o sposobie, w jaki jednostka:

(i) ustala, czy ryzyko kredytowe związane ze składnikiem aktywów finansowych, który uległ zmianie, podczas gdy odpis na oczekiwane straty kredytowe został wyceniony w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia, zmniejszyło się w takim stopniu, że odpis na oczekiwane straty kredytowe jest wyceniany w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym zgodnie z pkt 5.5.5 MSSF 9; oraz

(ii) monitoruje zakres, w jakim odpis na oczekiwane straty kredytowe związane z aktywami finansowymi spełniający kryteria określone w ppkt (i) jest następnie ponownie wyceniany w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia zgodnie z pkt 5.5.3 MSSF 9.

35G Jednostka wyjaśnia dane wejściowe, założenia oraz techniki szacowania wykorzystywane w celu stosowania wymogów określonych w sekcji 5.5 MSSF 9. W tym celu jednostka ujawnia:

a) podstawy danych wejściowych i założeń oraz technik szacowania wykorzystywanych do:

(i) wyceny 12-miesięcznych oczekiwanych strat kredytowych oraz oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia;

(ii) ustalenia, czy ryzyko kredytowe związane z instrumentami finansowymi znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia; oraz

(iii) ustalenia, czy składnik aktywów finansowych jest składnikiem aktywów finansowych dotkniętym utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe;

b) sposób uwzględnienia informacji dotyczących przyszłości przy określeniu oczekiwanych strat kredytowych, w tym wykorzystania informacji makroekonomicznych; oraz

c) zmiany technik szacowania lub znaczących założeń dokonane w trakcie okresu sprawozdawczego oraz powody dokonania tych zmian.

Informacje ilościowe i jakościowe dotyczące kwot wynikających z oczekiwanych strat kredytowych

35H Aby wyjaśnić zmiany w odpisie na oczekiwane straty kredytowe oraz powody dokonania tych zmian jednostka przedstawia, w podziale na klasy instrumentów finansowych, uzgodnienie między saldem początkowym a saldem końcowym odpisu na oczekiwane straty kredytowe, w formie tabeli, wykazując odrębnie zmiany w trakcie okresu dla:

a) odpisu na oczekiwane straty kredytowe wycenianego w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym;

b) odpisu na oczekiwane straty kredytowe wycenianego w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia dla:

(i) instrumentów finansowych, w przypadku których ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, ale które nie stanowią aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe;

(ii) aktywów finansowych, które na dzień sprawozdawczy są dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe (ale które nie zostały zakupione lub nie zostały utworzone jako aktywa finansowe dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe); oraz

(iii) należności z tytułu dostaw i usług, aktywów z tytułu umów oraz należności leasingowych, w przypadku których odpisy na oczekiwane straty kredytowe są wyceniane zgodnie z pkt 5.5.15 MSSF 9;

c) aktywów finansowych, które zostały zakupione lub utworzone jako aktywa finansowe dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. Oprócz uzgodnienia jednostka ujawnia łączną kwotę niezdyskontowanych oczekiwanych strat kredytowych w momencie początkowego ujęcia z tytułu aktywów finansowych początkowo ujętych w trakcie okresu sprawozdawczego.

35I Aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie zmian w odpisie na oczekiwane straty kredytowe ujawnionych zgodnie z pkt 35H, jednostka przedstawia wyjaśnienie sposobu, w jaki znaczne zmiany wartości bilansowej brutto instrumentów finansowych w trakcie okresu przyczyniły się do zmian w odpisie na oczekiwane straty kredytowe. Informacje te przedstawia się odrębnie dla instrumentów finansowych, które stanowią odpis na oczekiwane straty kredytowe zgodnie z wykazem w pkt 35H lit. a)–c), i obejmują one odpowiednie informacje jakościowe i ilościowe. Przykłady zmian wartości bilansowej brutto instrumentów finansowych, które przyczyniły się do zmian w odpisie na oczekiwane straty kredytowe, mogą obejmować:

a) zmiany wynikające z instrumentów finansowych powstałych lub nabytych w trakcie okresu sprawozdawczego;

b) modyfikację wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu aktywów finansowych, która nie prowadzi do zaprzestania ujmowania tych aktywów finansowych zgodnie z MSSF 9;

c) zmiany wynikające z instrumentów finansowych, których ujmowania zaprzestano w trakcie okresu sprawozdawczego (w tym tych, które zostały odpisane); oraz

d) zmiany wynikającego z tego, czy odpis na oczekiwane straty kredytowe jest wyceniany w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym czy też oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia.

35J Aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie charakteru i wpływu modyfikacji wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu aktywów finansowych, które nie prowadzą do zaprzestania ujmowania, oraz wpływu takich modyfikacji na wycenę oczekiwanych strat kredytowych, jednostka ujawnia:

a) zamortyzowany koszt przed modyfikacją oraz zysk lub stratę netto z tytułu modyfikacji ujęte dla aktywów finansowych, w przypadku których przepływy pieniężne wynikające z umowy uległy modyfikacji w trakcie okresu sprawozdawczego, podczas gdy odpowiadający im odpis na oczekiwane straty kredytowe był wyceniany w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia; oraz

b) wartość bilansową brutto na koniec okresu sprawozdawczego aktywów finansowych, które od momentu początkowego ujęcia uległy modyfikacji w momencie, w którym odpis na oczekiwane straty kredytowe był wyceniany w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia, i w przypadku których odpis na oczekiwane straty kredytowe uległ w trakcie okresu sprawozdawczego zmianie na kwotę równą 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym;

35K Aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie wpływu zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej na kwoty wynikające z oczekiwanych strat kredytowych, jednostka ujawnia w podziale na klasy instrumentów finansowych:

a) kwotę, która najlepiej odzwierciedla jej maksymalną ekspozycję na ryzyko kredytowe na koniec okresu sprawozdawczego, nie uwzględniając żadnego posiadanego zabezpieczenia ani innych środków wsparcia jakości kredytowej (np. porozumień dotyczących rozliczania w kwocie netto niekwalifikujących się do kompensaty zgodnie z MSR 32);

b) opis posiadanego zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej, obejmujący:

(i) opis charakteru i jakości posiadanego zabezpieczenia;

(ii) wyjaśnienie wszelkich znaczących zmian jakości tego zabezpieczenia lub środków wsparcia jakości kredytowej wynikających z pogorszenia lub zmian przyjętych przez jednostkę zasad dotyczących zabezpieczeń w trakcie okresu sprawozdawczego; oraz

(iii) informacje o instrumentach finansowych, w przypadku których ze względu na zabezpieczenie jednostka nie ujęła odpisu na oczekiwane straty kredytowe;

c) informacje ilościowe o posiadanym zabezpieczeniu oraz innych środkach wsparcia jakości kredytowej (np. kwantyfikacja stopnia, w jakim zabezpieczenie oraz inne środki wsparcia jakości kredytowej ograniczają ryzyko kredytowe) w odniesieniu do aktywów finansowych, które na dzień sprawozdawczy są dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe.

35L Jednostka ujawnia wynikającą z umowy kwotę pozostałą do spłaty z tytułu aktywów finansowych, które zostały spisane w trakcie okresu sprawozdawczego i w dalszym ciągu są przedmiotem działań służących odzyskaniu należności.

Ekspozycja na ryzyko kredytowe

35M Aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę ekspozycji jednostki na ryzyko kredytowe oraz zrozumienie znaczących koncentracji jej ryzyka kredytowego, jednostka ujawnia, w podziale na stopnie ratingu ryzyka kredytowego, wartość bilansową brutto składników finansowych oraz ekspozycję na ryzyko kredytowe z tytułu zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej. Informacje te przedstawia się odrębnie dla instrumentów finansowych:

a) w przypadku których odpis na oczekiwane straty kredytowe jest wyceniany w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym;

b) w przypadku których odpis na oczekiwane straty kredytowe jest wyceniany w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia i które są:

(i) instrumentów finansowych, w przypadku których ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, ale które nie stanowią aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe;

(ii) aktywów finansowych, które na dzień sprawozdawczy są dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe (ale które nie zostały zakupione lub nie zostały utworzone jako aktywa finansowe dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe); oraz

(iii) należności z tytułu dostaw i usług, aktywów z tytułu umów oraz należności leasingowych, w przypadku których odpisy na oczekiwane straty kredytowe są wyceniane zgodnie z pkt 5.5.15 MSSF 9;

c) które są zakupionymi lub utworzonymi składnikami aktywów finansowych dotkniętymi utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe.

35N W przypadku należności z tytułu dostaw i usług, aktywów z tytułu umów oraz należności leasingowych, w odniesieniu do których jednostka stosuje pkt 5.5.15 MSSF 9, informacje przedstawione zgodnie z pkt 35M mogą opierać się na macierzy rezerw (zob. pkt 5.5.35 MSSF 9).

36 W odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych, które są objęte zakresem niniejszego MSSF, ale do których nie mają zastosowania wymogi dotyczące utraty wartości określone w MSSF 9, jednostka ujawnia w podziale na klasy instrumentów finansowych:

a) kwotę, która najlepiej odzwierciedla jej maksymalną ekspozycję na ryzyko kredytowe na koniec okresu sprawozdawczego, nie uwzględniając żadnego posiadanego zabezpieczenia ani innych środków wsparcia jakości kredytowej (np. porozumień dotyczących rozliczania w kwocie netto niekwalifikujących się do kompensaty zgodnie z MSR 32); informacja ta nie jest wymagana w przypadku instrumentów finansowych, których wartość bilansowa najlepiej odzwierciedla maksymalną ekspozycję na ryzyko kredytowe;

b) opis posiadanego zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej, a także ich skutku finansowego (np. kwantyfikacja stopnia, w jakim zabezpieczenie oraz inne środki wsparcia jakości kredytowej ograniczają ryzyko kredytowe) w odniesieniu do kwoty, która najlepiej odzwierciedla maksymalną ekspozycję na ryzyko kredytowe (ujawnionej zgodnie z lit. a) lub wyrażonej wartością bilansową instrumentu finansowego);

c) [skreślony]

d) [skreślony]

37 [Skreślony]

Uzyskane zabezpieczenia i inne formy wsparcia jakości kredytowej

38 Jeżeli w danym okresie jednostka uzyskuje aktywa finansowe lub niefinansowe, przejmując w posiadanie ustanowione na jej rzecz zabezpieczenie lub wykorzystując inne środki wsparcia jakości kredytowej (np. gwarancje), a przedmiotowe aktywa spełniają kryteria ujmowania określone w innych MSSF, jednostka ujawnia na dzień sprawozdawczy w odniesieniu do tych aktywów:

a) charakter i wartość bilansową składników aktywów; oraz

b) jeżeli składniki aktywów nie są łatwo wymienialne na środki pieniężne – stosowaną przez nią politykę zbycia tych aktywów lub ich wykorzystania w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Ryzyko płynności

39 Jednostka ujawnia:

a) analizę wymagalności zobowiązań finansowych niebędących instrumentami pochodnymi (w tym udzielonych gwarancji finansowych) prezentującą pozostałe umowne terminy wymagalności.

b) analizę wymagalności pochodnych zobowiązań finansowych. Analiza wymagalności obejmuje pozostałe umowne terminy wymagalności dla tych pochodnych zobowiązań finansowych, w przypadku których umowne terminy wymagalności są kluczowe dla zrozumienia momentu wystąpienia przepływów pieniężnych (zob. pkt B11B).

c) opis sposobu zarządzania ryzykiem płynności właściwym dla lit. a) i b).

Ryzyko rynkowe

Analiza wrażliwości

40 Jednostka ujawnia określone poniżej informacje, chyba że spełnia warunki określone w pkt 41:

a) analizę wrażliwości dla każdego rodzaju ryzyka rynkowego, na które jednostka jest narażona na koniec okresu sprawozdawczego, pokazującą, jaki wpływ na zysk lub stratę i kapitał własny miałyby zmiany w zakresie odpowiednich czynników ryzyka, które były potencjalnie możliwe na ten dzień;

b) metody i założenia stosowane przy sporządzaniu analizy wrażliwości oraz

c) zmiany stosowanych metod i założeń w stosunku do poprzedniego okresu oraz przyczyny takich zmian.

41 Jeżeli jednostka sporządza analizę wrażliwości, np. określa wartość narażoną na ryzyko, która uwzględnia zależności między czynnikami ryzyka (np. stopami procentowymi i kursami wymiany walut) i którą wykorzystuje w celu zarządzania ryzykiem finansowym, to może ona skorzystać z tej analizy wrażliwości zamiast z analizy określonej w pkt 40. Jednostka ujawnia również:

a) objaśnienie metody stosowanej przy sporządzaniu analizy wrażliwości oraz głównych parametrów i założeń związanych z udostępnionymi danymi; oraz

b) objaśnienia celu stosowanej metody oraz ograniczeń, w związku z którymi informacje mogą nie odzwierciedlać w pełni wartości godziwej zaangażowanych aktywów i zobowiązań.

Ujawnianie innych informacji dotyczących ryzyka rynkowego

42 W przypadku gdy analizy wrażliwości ujawnione zgodnie z pkt 40 lub 41 nie są reprezentatywne dla ryzyka związanego z danym instrumentem finansowym (np. ponieważ stopień narażenia na ryzyko na koniec roku nie odzwierciedla stopnia narażenia na ryzyko w ciągu roku), jednostka ujawnia ten fakt oraz przyczyny, dla których w jej opinii przedmiotowe analizy wrażliwości nie są reprezentatywne.

PRZENIESIENIA AKTYWÓW FINANSOWYCH

42A Wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w pkt 42B–42H odnoszące się do przeniesień aktywów finansowych uzupełniają pozostałe wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w niniejszym MSSF. Jednostka ujawnia informacje wymagane w pkt 42B–42H w pojedynczej informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym. Jednostka ujawnia wymagane informacje w odniesieniu do wszystkich przeniesionych aktywów finansowych, których ujmowania nie zaprzestano, oraz w odniesieniu do wszelkich utrzymanych zaangażowań w przeniesionych aktywach istniejących na dzień sprawozdawczy, niezależnie od tego kiedy dana transakcja przeniesienia miała miejsce. Do celów zastosowania wymogów dotyczących ujawniania informacji zawartych w tych punktach, jednostka przenosi całość lub część składnika aktywów finansowych (przeniesiony składnik aktywów finansowych) wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

a) przenosi umowne prawa do otrzymywania przepływów pieniężnych z danego składnika aktywów finansowych; lub

b) zachowuje umowne prawa do otrzymywania przepływów pieniężnych z danego składnika aktywów finansowych, ale w drodze porozumienia przyjmuje na siebie umowny obowiązek przekazania przepływów pieniężnych jednemu lub większej liczbie odbiorców.

42B Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdań finansowych:

a) zrozumienie relacji między przeniesionymi aktywami finansowymi, których ujmowania nie zaprzestano w całości, a powiązanymi z nimi zobowiązaniami; oraz

b) ocenę istoty utrzymania zaangażowania jednostki w aktywach finansowych, których ujmowania zaprzestano, i związanego z nim ryzyka.

42C Do celów zastosowania wymogów dotyczących ujawniania informacji zawartych w pkt 42E–42H, jednostka utrzymuje zaangażowanie w przeniesionym składniku aktywów finansowych, jeżeli w ramach tego przeniesienia jednostka zachowuje jakiekolwiek umowne prawa lub obowiązki związane z przeniesionym składnikiem aktywów finansowych lub uzyskuje jakiekolwiek nowe umowne prawa lub obowiązki związane z przeniesionym składnikiem aktywów finansowych. Do celów zastosowania wymogów dotyczących ujawniania informacji zawartych w pkt 42E–42H, następujące pozycje nie stanowią utrzymania zaangażowania:

a) zwykłe oświadczenia i gwarancje związane z przeniesieniami mającymi charakter oszustwa oraz koncepcjami zasadności, dobrej wiary i uczciwych transakcji, które mogłyby unieważnić przeniesienie w rezultacie postępowania na drodze sądowej;

b) umowy terminowe typu forward, opcje i inne rodzaje kontraktów, które zakładają odkupienie przeniesionego składnika aktywów finansowych, w przypadku których cena umowna (lub cena wykonania) jest wartością godziwą przeniesionego składnika aktywów finansowych; lub

c) porozumienie, w ramach którego jednostka zachowuje umowne prawa do otrzymywania przepływów pieniężnych z danego składnika aktywów finansowych, ale przyjmuje na siebie umowny obowiązek przekazania przepływów pieniężnych jednemu lub większej liczbie jednostek, przy czym spełnione są warunki określone w pkt 3.2.5 lit. a)–c) MSSF 9.

Przeniesione aktywa finansowe, których ujmowania nie zaprzestano w całości

42D Jednostka mogła przenieść aktywa finansowe w taki sposób, że część lub całość przeniesionych aktywów finansowych nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania. Aby spełnić cele określone w pkt 42B lit. a), jednostka ujawnia następujące informacje na każdy dzień sprawozdawczy w odniesieniu do każdej klasy przeniesionych aktywów finansowych, w przypadku których zaprzestanie ujmowania nie nastąpiło w całości:

a) charakter przeniesionych aktywów;

b) charakter ryzyka właścicielskiego, na jakie jest narażona jednostka, i charakter korzyści właścicielskich, jakie uzyskuje;

c) opis charakteru relacji między przeniesionymi aktywami a powiązanymi z nimi zobowiązaniami, w tym ograniczeń wynikających z przeniesienia, dotyczących wykorzystania przez jednostkę sprawozdawczą przeniesionych aktywów;

d) jeżeli kontrahent (kontrahenci) w stosunku do powiązanych zobowiązań odwołuje (odwołują) się tylko do przeniesionych aktywów, wykaz określający wartość godziwą przeniesionych aktywów, wartość godziwą powiązanych z nimi zobowiązań oraz pozycję netto (różnicę między wartością godziwą przeniesionych aktywów a powiązanych z nimi zobowiązań);

e) jeżeli jednostka w dalszym ciągu ujmuje w bilansie wszystkie przeniesione aktywa, wartości bilansowe przeniesionych aktywów finansowych i powiązanych z nimi zobowiązań;

f) jeżeli jednostka w dalszym ciągu ujmuje aktywa w stopniu, w jakim utrzymuje zaangażowanie (zob. pkt 3.2.6 lit. c) ppkt (ii) oraz pkt 3.2.16 MSSF 9), wartość bilansową ogółem pierwotnych aktywów przed przeniesieniem, wartość bilansową aktywów, które jednostka w dalszym ciągu ujmuje, i wartość bilansową powiązanych z nimi zobowiązań.

Przeniesione aktywa finansowe, których ujmowania zaprzestano w całości

42E Aby spełnić cele określone w pkt 42B lit. b), w przypadku gdy jednostka w całości zaprzestaje ujmowania przeniesionych aktywów finansowych (zob. pkt 3.2.6 lit. a) i lit. c) ppkt (i) MSSF 9), ale utrzymuje zaangażowanie w tych aktywach, jednostka ujawnia co najmniej następujące informacje na każdy dzień sprawozdawczy w odniesieniu do każdego rodzaju utrzymanego zaangażowania:

a) wartość bilansową aktywów i zobowiązań, które są ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki i stanowią utrzymane zaangażowanie jednostki w aktywach finansowych, których ujmowania zaprzestano, oraz pozycje, w których ujmowane są wartości bilansowe tych aktywów i zobowiązań;

b) wartość godziwą aktywów i zobowiązań, które stanowią utrzymane zaangażowanie jednostki w aktywach finansowych, których ujmowania zaprzestano;

c) kwotę, która najlepiej oddaje maksymalną ekspozycję jednostki na stratę z tytułu utrzymanego zaangażowania w aktywach finansowych, których ujmowania zaprzestano, oraz informację o sposobie ustalenia maksymalnej ekspozycji na stratę;

d) niezdyskontowane wypływy środków pieniężnych, które byłyby lub mogłyby być wymagane do odkupienia aktywów finansowych, których ujmowania zaprzestano, (na przykład cena wyjściowa w umowie opcji), lub inne kwoty należne stronie otrzymującej z tytułu przeniesionych aktywów. Jeżeli wypływy środków pieniężnych są zmienne, ujawniona kwota powinna opierać się na warunkach, jakie istnieją na każdy dzień sprawozdawczy;

e) analizę terminów wymagalności dotyczącą niezdyskontowanych wypływów środków pieniężnych, które byłyby lub mogłyby być wymagane do odkupienia aktywów finansowych, których ujmowania zaprzestano, lub innych kwot należnych stronie otrzymującej z tytułu przeniesionych aktywów, pokazującą pozostałe umowne terminy wymagalności w odniesieniu do utrzymanego zaangażowania jednostki;

f) informacje jakościowe wyjaśniające i potwierdzające ujawniane informacje ilościowe wymagane w lit. a)–e).

42F Jednostka może agregować informacje wymagane na mocy pkt 42E w odniesieniu do danego składnika aktywów, jeżeli jednostka ma więcej niż jeden rodzaj utrzymanego zaangażowania w ten składnik aktywów finansowych, którego ujmowania zaprzestano, i może ujmować je w swojej sprawozdawczości w ramach jednego rodzaju utrzymanego zaangażowania.

42G Ponadto jednostka ujawnia następujące informacje w odniesieniu do każdego rodzaju utrzymanego zaangażowania:

a) zysk lub stratę ujęte na dzień przeniesienia aktywów;

b) ujęte przychody i koszty, zarówno w okresie sprawozdawczym, jak i w ujęciu narastającym, związane z utrzymanym zaangażowaniem jednostki w aktywach finansowych, których ujmowania zaprzestano, (na przykład zmiany wartości godziwej instrumentów pochodnych);

c) jeżeli całkowita kwota przychodów z przeniesień (które kwalifikują się do zaprzestania ujmowania) w okresie sprawozdawczym nie jest równomiernie rozłożona w całym okresie sprawozdawczym (na przykład jeżeli znaczna część przeniesień przypada na ostatnie dni okresu sprawozdawczego):

(i) kiedy w trakcie okresu sprawozdawczego miała miejsce największa część przeniesień (na przykład w ciągu ostatnich pięciu dni przed końcem okresu sprawozdawczego);

(ii) ujętą kwotę (na przykład powiązane zyski lub straty) z tytułu przeniesień w danej części okresu sprawozdawczego; oraz

(iii) całkowitą kwotę przychodów z przeniesień w danej części okresu sprawozdawczego.

Jednostka przekazuje powyższe informacje w odniesieniu do każdego okresu, dla którego sporządzane jest sprawozdanie z całkowitych dochodów.

Informacje dodatkowe

42H Jednostka ujawnia wszelkie dodatkowe informacje, które uznaje za konieczne w celu wypełnienia celów w zakresie ujawniania informacji określonych w pkt 42B.

PIERWSZE ZASTOSOWANIE MSSF 9

42I W okresie sprawozdawczym, który obejmuje dzień pierwszego zastosowania MSSF 9, jednostka ujawnia następujące informacje dla każdej klasy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych na dzień pierwszego zastosowania:

a) pierwotną kategorię wyceny oraz wartość bilansową określoną zgodnie z MSR 39 lub zgodnie z poprzednią wersją MSSF 9 (jeżeli wybrane przez jednostkę podejście do stosowania MSSF 9 obejmuje więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania w odniesieniu do różnych wymogów);

b) nową kategorię wyceny oraz wartość bilansową określoną zgodnie z MSSF 9;

c) kwotę wszelkich aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, które zostały uprzednio wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, ale nie są już w ten sposób wyznaczane, rozróżniając między tymi aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi, w przypadku których MSSF 9 wymaga od jednostki przeklasyfikowania, oraz tymi, w przypadku których jednostka podejmuje decyzję o przeklasyfikowaniu na dzień pierwszego zastosowania.

Zgodnie z pkt 7.2.2 MSSF 9, zależnie od wybranego przez jednostkę podejścia do stosowania MSSF 9, okres przejściowy może obejmować jeden lub więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania. W związku z tym przepisy niniejszego punktu mogą prowadzić do ujawnienia informacji na więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania. Jednostka przedstawia ujawniane informacje ilościowe w formie tabeli, o ile inny format nie jest bardziej odpowiedni.

42J W okresie sprawozdawczym, który obejmuje dzień pierwszego zastosowania MSSF 9, jednostka ujawnia informacje jakościowe umożliwiające użytkownikom zrozumienie:

a) sposobu, w jaki zastosowała wymogi dotyczące klasyfikacji określone w MSSF 9 w odniesieniu do tych aktywów finansowych, których klasyfikacja uległa zmianie w wyniku zastosowania MSSF 9;

b) powody każdego wyznaczenia lub cofnięcia wyznaczenia aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy na dzień pierwszego zastosowania.

Zgodnie z pkt 7.2.2 MSSF 9, zależnie od wybranego przez jednostkę podejścia do stosowania MSSF 9, okres przejściowy może obejmować jeden lub więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania. W związku z tym przepisy niniejszego punktu mogą prowadzić do ujawnienia informacji na więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania.

42K W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje wymogi dotyczące klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych zawarte w MSSF 9 (tj. kiedy jednostka dokonuje przejścia z MSR 39 na MSSF 9 w odniesieniu do aktywów finansowych), przedstawia ona informacje określone w pkt 42L–42O niniejszego MSSF zgodnie z wymogami pkt 7.2.15 MSSF 9.

42L Jeżeli wymaga tego pkt 42K, jednostka ujawnia zmiany klasyfikacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych na dzień pierwszego zastosowania MSSF 9, wykazując odrębnie:

a) zmiany wartości bilansowych na podstawie ich kategorii wyceny zgodnie z MSR 39 (tj. niewynikające ze zmiany atrybutu wyceny w związku z przejściem na MSSF 9); oraz

b) zmiany wartości bilansowych wynikające ze zmiany atrybutu wyceny w związku z przejściem na MSSF 9;

Ujawnień informacji, o których mowa w niniejszym punkcie, nie trzeba dokonywać po rocznym okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje wymogi dotyczące klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych zawarte w MSSF 9.

42M Jeżeli wymaga tego pkt 42K, jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które w wyniku przejścia na MSSF 9 zostały przeklasyfikowane w taki sposób, że są wyceniane w zamortyzowanym koszcie oraz, w przypadku aktywów finansowych, które zostały przeklasyfikowane z kategorii wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy w taki sposób, że są wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody:

a) wartość godziwą aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych na koniec okresu sprawozdawczego; oraz

b) wartość godziwą zysku lub straty, które zostałyby ujęte w zysku lub stracie lub w innych całkowitych dochodach w trakcie okresu sprawozdawczego, jeżeli aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe nie zostałyby przekwalifikowane.

Ujawnień informacji, o których mowa w niniejszym punkcie, nie trzeba dokonywać po rocznym okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje wymogi dotyczące klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych zawarte w MSSF 9.

42N Jeżeli wymaga tego pkt 42K, jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które w wyniku przejścia na MSSF 9 zostały przeklasyfikowane z kategorii wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy:

a) efektywną stopę procentową ustaloną na dzień pierwszego zastosowania; oraz

b) ujęte przychody lub koszty z tytułu odsetek.

Jeżeli jednostka traktuje wartość godziwą składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jako nową wartość bilansową brutto na dzień pierwszego zastosowania (zob. pkt 7.2.11 MSSF 9), ujawnień informacji, o których mowa w niniejszym punkcie, dokonuje się dla każdego okresu sprawozdawczego aż do zaprzestania ujmowania. Z kolei ujawnień informacji, o których mowa w niniejszym punkcie, nie trzeba dokonywać po rocznym okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje wymogi dotyczące klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych zawarte w MSSF 9.

42O Jeżeli jednostka przedstawia ujawnienia informacji określone w pkt 42K–42N, ujawnienia te, jak również ujawnienia określone w pkt 25 niniejszego MSSF, muszą umożliwiać uzgodnienie między:

a) kategoriami wyceny przedstawionymi zgodnie z MSR 39 i MSSF 9; oraz

b) klasą instrumentu finansowego

na dzień pierwszego zastosowania.

42P Na dzień pierwszego zastosowania sekcji 5.5 MSSF 9 jednostka jest zobowiązana do ujawnienia informacji, które pozwalałyby na uzgodnienie rezerw zamknięcia z tytułu utraty wartości zgodnie z MSR 39 i rezerw zgodnie z MSR 37 z odpisami otwarcia na oczekiwane straty kredytowe określonymi zgodnie z MSSF 9. W przypadku aktywów finansowych ujawnienie to zapewnia się przez kategorie wyceny powiązanych aktywów finansowych zgodnie z MSR 39 i MSSF 9 i pokazuje ono odrębnie wpływ zmian kategorii wyceny na odpis na oczekiwane straty kredytowe na ten dzień.

42Q W okresie sprawozdawczym, który obejmuje dzień pierwszego zastosowania MSSF 9, jednostka nie jest zobowiązana do ujawnienia kwot pozycji, które zostałyby przedstawione zgodnie z wymogami dotyczącymi klasyfikacji i wyceny (które obejmują wymogi dotyczące wyceny aktywów finansowych w zamortyzowanym koszcie oraz utraty wartości zawarte w sekcjach 5.4 i 5.5 MSSF 9) zawartymi w:

a) MSSF 9 dla poprzednich okresów; oraz

b) MSR 39 dla bieżącego okresu.

42R Zgodnie z pkt 7.2.4 MSSF 9, jeżeli na dzień pierwszego zastosowania MSSF 9 jest niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8), aby jednostka oceniła zmienioną wartość pieniądza w czasie zgodnie z pkt B4.1.9B–B4.1.9D MSSF 9 na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych, jednostka ocenia wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tego składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wymogów związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie zawartych w pkt B4.1.9B–B4.1.9D MSSF 9. Jednostka ujawnia wartość bilansową na dzień sprawozdawczy aktywów finansowych, których wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tych aktywów finansowych zostały ocenione na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wymogów związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie zawartych w pkt B4.1.9B–B4.1.9D MSSF 9, do chwili zaprzestania ujmowania tych składników finansowych.

42S Zgodnie z pkt 7.2.5 MSSF 9, jeżeli na dzień pierwszego zastosowania jest niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8), aby jednostka oceniła, czy wartość godziwa opcji wcześniejszej spłaty nie ma znaczenia zgodnie z pkt B4.1.12 lit. d) MSSF 9 na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych, jednostka ocenia wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tego składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wyjątku dotyczącego opcji wcześniejszej spłaty określonego w pkt B4.1.12 MSSF 9. Jednostka ujawnia wartość bilansową na dzień sprawozdawczy aktywów finansowych, których wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tych aktywów finansowych zostały ocenione na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wyjątku dotyczącego opcji wcześniejszej spłaty określonego w pkt B4.1.12 MSSF 9, do chwili zaprzestania ujmowania tych składników finansowych.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

43 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2007 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 r., to nie prezentuje informacji porównawczych w stosunku do informacji, które należy ujawnić na podstawie pkt 31–42, które dotyczą charakteru i zakresu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi.

44A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF.

Ponadto na jego podstawie zmieniono pkt 20, 21, 23 lit. c) i d), 27 lit. c) oraz B5 w dodatku B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

44B Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) skreślono pkt 3 lit. c). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę również stosuje się do tego wcześniejszego okresu. Zmiana ta nie jest jednak stosowana w odniesieniu do zapłaty warunkowej wynikającej z połączenia jednostek, w przypadku którego data przejęcia poprzedza zastosowanie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.). Tego rodzaju zapłata jest ujmowana przez jednostkę zgodnie z pkt 65A–65E MSSF 3 (zmienionego w 2010 r.).

44C Jednostka stosuje zmianę w pkt 3 w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje dokument Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją (Zmiany MSR 32 i MSR 1) wydany w lutym 2008 r. w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę pkt 3 stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

44D Pkt 3 lit. a) zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu zmiany do pkt 1 MSR 28, pkt 1 MSR 31 i pkt 4 MSR 32 wprowadzone w maju 2008 r. Jednostka może stosować tę zmianę prospektywnie.

44E [Skreślony]

44F [Skreślony]

44G Na podstawie dokumentu Udoskonalenie wymogów dotyczących ujawnień dotyczących instrumentów finansowych (Zmiany MSSF 7), wydanego w marcu 2009 r., zmieniono pkt 27, 39 i B11 oraz dodano pkt 27A, 27B, B10A oraz B11A–B11F. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jednostka nie musi ujawniać informacji wymaganych na mocy tych zmian w przypadku:

a) okresów rocznych lub śródrocznych, w tym sprawozdań z sytuacji finansowej, prezentowanych w trakcie rocznego okresu porównawczego kończącego się przed 31 grudnia 2009 r., lub

b) sprawozdań z sytuacji finansowej prezentowanych z początkiem najwcześniejszego okresu porównawczego w terminie przed 31 grudnia 2009 r.

Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia (⁴⁷).

44H–44J [skreślone]

44K Pkt 44B zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

44L Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. dodano pkt 32A oraz zmieniono pkt 34 i 36–38. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44M Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji – Przeniesienia aktywów finansowych (Zmiany MSSF 7), wydanego w październiku 2010 r., skreślono pkt 13 oraz dodano pkt 42A–42H i B29–B39. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje zmiany wcześniej, ujawnia ten fakt. Jednostka nie musi ujawniać informacji wymaganych na mocy tych zmian w odniesieniu do okresów sprawozdawczych, które rozpoczynają się przed datą pierwszego zastosowania tych zmian.

44N [Skreślony]

44O Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3.

Jednostka stosuje tę zmianę wtedy, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

44P Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 3, 28 i 29 oraz dodatek A, a także skreślono pkt 27–27B. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

44Q Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 27B. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

44R Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji – Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSSF 7), wydanego w grudniu 2011 r., dodano pkt 13A–13F oraz B40–B53. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Jednostka ujawnia informacje wymagane na mocy tych zmian retrospektywnie.

44S–44W [skreślone]

44X Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 3. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

44Y [Skreślony]

44Z Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36, 42C–42E, dodatek A oraz pkt B1, B5, B9, B10, B22 i B27, skreślono pkt 12, 12A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F, 44H–44J, 44N, 44S–44W, 44Y, B4 i dodatek D oraz dodano pkt 5A, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 16A, 20A, 21A–21D, 22A–22C, 23A–23F, 24A–24G, 35A–35N, 42I–42S, 44ZA i B8A–B8J. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9. Zmiany te nie muszą być stosowane w odniesieniu do informacji porównawczych przedstawianych dla okresów przed dniem pierwszego zastosowania MSSF 9.

44ZA Zgodnie z pkt 7.1.2 MSSF 9, w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2018 r. jednostka może postanowić o wcześniejszym stosowaniu jedynie wymogów dotyczących prezentacji zysków i strat z tytułu zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, zawartych w pkt 5.7.1 lit. c) oraz pkt 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5–B5.7.20 MSSF 9, bez stosowania pozostałych wymogów MSSF 9. Jeżeli jednostka postanawia stosować jedynie wspomniane punkty MSSF 9, ujawnia ten fakt i dokonuje na bieżąco powiązanych ujawnień określonych w pkt 10–11 niniejszego MSSF (zmienionego przez MSSF 9 (2010 r.))

44AA Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2012–2014, wydanego we wrześniu 2014 r., zmieniono pkt 44R i B30 oraz dodano pkt B30A. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2016 r. i później, chyba że nie musi ona stosować zmian pkt B30 i B30A do któregokolwiek okresu rozpoczynającego się przed rocznym okresem, w odniesieniu do którego jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie zmian pkt 44R, B30 i B30A. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44BB Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 1), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 21 i B5. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie tych zmian.

44CC Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 29 i B11D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

44DD Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 3, 8 i 29 oraz skreślono pkt 30. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 3. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

44EE Na podstawie wydanego we wrześniu 2019 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39 i MSSF 7, dodano pkt 24H i 44FF. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje zmiany MSSF 9 lub MSR 39.

44FF W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje dokument Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, wydany we wrześniu 2019 r., jednostka nie ma obowiązku przedstawiania informacji ilościowych wymaganych na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

44GG Na podstawie wydanego w sierpniu 2020 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39, MSSF 7, MSSF 4 i MSSF 16, dodano pkt 24I–24J i 44HH. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje zmiany MSSF 9, MSR 39, MSSF 4 lub MSSF 16.

44HH W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje wymogi określone w dokumencie Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2, jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji, które w innym przypadku byłyby wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8.

44II Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, który zmienia MSR 1 oraz IFRS Practice Statement 2 Dokonywanie subiektywnych ocen istotności i który wydano w lutym 2021 r., zmieniono pkt 21 i B5. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44JJ Dokument Mechanizmy finansowania dostawców wydany w maju 2023 r. i zmieniający MSR 7, zmienia pkt B11F. Jednostka stosuje tę zmianę, jeżeli stosuje zmiany MSR 7.

WYCOFANIE MSR 30

45 Niniejszy MSSF zastępuje MSR 30 Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Ryzyko kredytowe	Ryzyko, że jedna ze stron instrumentu finansowego, nie wywiązując się ze swoich zobowiązań, spowoduje poniesienie strat finansowych przez drugą ze stron.
Stopnie ratingu ryzyka kredytowego	Rating ryzyka kredytowego oparty na ryzyku wystąpienia niewykonania zobowiązania w przypadku określonego instrumentu finansowego.
Ryzyko walutowe	Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany kursów wymiany walut.
Ryzyko stopy procentowej	Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany rynkowych stóp procentowych.
Ryzyko płynności	Ryzyko wystąpienia trudności w wypełnieniu przez jednostkę obowiązków wynikających z zobowiązań finansowych, których rozliczenie następuje poprzez dostarczenie środków pieniężnych lub innego rodzaju aktywów finansowych.
Zobowiązania z tytułu pożyczek	Zobowiązania z tytułu pożyczek to zobowiązania finansowe inne niż krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług na normalnych warunkach kredytowych
Ryzyko rynkowe	Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany cen rynkowych. Ryzyko rynkowe obejmuje trzy rodzaje ryzyka: ryzyko walutowe, ryzyko stopy procentowej i inne ryzyko cenowe.
Inne ryzyko cenowe	Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy pieniężne z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany cen rynkowych (inne niż wynikające z ryzyka stopy procentowej lub ryzyka walutowego), niezależnie od tego, czy zmiany te spowodowane są czynnikami charakterystycznymi dla poszczególnych instrumentów finansowych lub dla ich emitenta, czy też czynnikami odnoszącymi się do wszystkich podobnych instrumentów finansowych będących przedmiotem obrotu na rynku.

Następujące terminy zdefiniowane są w pkt 11 MSR 32, pkt 9 MSR 39, dodatku A do MSSF 9 lub dodatku A do MSSF 13 oraz są stosowane w niniejszym MSSF w rozumieniu określonym w MSR 32, MSR 39, MSSF 9 i MSSF 13:

– zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego

– składnik aktywów z tytułu umowy

– aktywa finansowe dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe

– zaprzestanie ujmowania

– instrument pochodny

– dywidendy

– metoda efektywnej stopy procentowej

– instrument kapitałowy

– oczekiwane straty kredytowe

– wartość godziwa

– składnik aktywów finansowych

– umowa gwarancji finansowej

– instrument finansowy

– zobowiązanie finansowe

– zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

– planowana transakcja

– wartość bilansowa brutto składnika aktywów finansowych

– instrument zabezpieczający

– przeznaczone do obrotu

– zysk lub strata z tytułu utraty wartości

– odpis na oczekiwane straty kredytowe

– przeterminowany

– zakupione lub utworzone składniki aktywów finansowych dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe

– dzień przeklasyfikowania

– standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

KLASY INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH I ZAKRES UJAWNIANYCH INFORMACJI (PKT 6)

B1 Zgodnie z pkt 6 jednostka zobowiązana jest do zgrupowania instrumentów finansowych w klasach, które są właściwe ze względu na charakter ujawnianych informacji oraz uwzględniają cechy tych instrumentów finansowych. Klasy, o których mowa w pkt 6, ustalane są przez jednostkę, w związku z czym różnią się od kategorii instrumentów finansowych określonych w MSSF 9 (określającym, w jaki sposób należy wyceniać instrumenty finansowe oraz gdzie należy ująć zmiany wartości godziwej).

B2 Określając klasy instrumentów finansowych, jednostka przynajmniej:

a) odróżnia instrumenty wyceniane w zamortyzowanym koszcie od instrumentów wycenianych w wartości godziwej;

b) przypisuje do odrębnej klasy lub odrębnych klas instrumenty finansowe niewchodzące w zakres niniejszego MSSF.

B3 Biorąc pod uwagę swoją sytuację, jednostka decyduje, jak szczegółowe informacje udostępnia w celu spełnienia wymagań niniejszego MSSF, jaki nacisk kładzie na poszczególne aspekty wymogów oraz w jaki sposób grupuje informacje, aby przedstawić całościową sytuację, nie łącząc informacji o różnych cechach. Konieczne jest zapewnienie równowagi, tak aby sprawozdanie finansowe nie zawierało nadmiernie szczegółowych informacji, które nie będą pomocne dla użytkowników sprawozdania finansowego oraz aby nie ukrywać ważnych informacji w wyniku zbytniego pogrupowania informacji. Na przykład jednostka nie może ukrywać ważnych informacji, umieszczając je pośród licznych szczegółowych informacji o niewielkim poziomie istotności. Podobnie, jednostka nie może ujawniać informacji pogrupowanych w sposób, który powoduje zatarcie istotnych różnic pomiędzy poszczególnymi transakcjami lub powiązanymi rodzajami ryzyka.

B4 [Skreślony]

Ujawnianie innych informacji – zasady (polityka) rachunkowości (pkt 21)

B5 Pkt 21 wymaga ujawnienia istotnych informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, przy czym zakłada się, że obejmują one informacje na temat podstawy (lub podstaw) wyceny instrumentów finansowych wykorzystane do sporządzenia sprawozdania finansowego. W przypadku instrumentów finansowych wymagane może być ujawnienie następujących informacji:

a) w odniesieniu do zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy:

(i) charakter zobowiązań finansowych, które jednostka wyznaczyła jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;

(ii) kryteria wyznaczenia takich zobowiązań finansowych jako wycenianych w ten sposób w momencie początkowego ujęcia; oraz

(iii) w jaki sposób jednostka spełniła warunki takiego wyznaczenia określone w pkt 4.2.2 MSSF 9;

aa) w odniesieniu do aktywów finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;

(i) charakter aktywów finansowych, które jednostka wyznaczyła jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy; oraz

(ii) w jaki sposób jednostka spełniła kryteria takiego wyznaczenia określone w pkt 4.1.5 MSSF 9;

b) [skreślony]

c) czy standaryzowane transakcje kupna lub sprzedaży składników finansowych ujmuje się na dzień zawarcia, czy na dzień rozliczenia transakcji (zob. pkt 3.1.2 MSSF 9);

d) [skreślony]

e) sposób ustalania zysków lub strat netto dla każdej kategorii instrumentów finansowych (zob. pkt 20 lit. a)), np. czy zyski lub straty netto od pozycji wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy obejmują przychody z tytułu odsetek lub dywidend;

f) [skreślony]

g) [skreślony]

Pkt 122 MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) wymaga także, aby jednostka ujawniła, wraz z istotnymi informacjami dotyczącymi zasad (polityki) rachunkowości lub innymi informacjami dodatkowymi, subiektywne oceny – poza tymi, które wymagają szacunków – których dokonało kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, a które mają najbardziej znaczący wpływ na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym.

CHARAKTER I ZAKRES RYZYKA ZWIĄZANEGO Z INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI (PKT 31–42)

B6 Informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 31–42, powinny zostać przedstawione albo w sprawozdaniu finansowym, albo włączone poprzez odniesienie ze sprawozdania finansowego do innego rodzaju sprawozdania, np. sprawozdania z działalności lub sprawozdania na temat ryzyka, do których użytkownicy sprawozdania finansowego mają dostęp na tych samych warunkach i w tym samym terminie jak w przypadku sprawozdania finansowego. Bez informacji włączonych poprzez odniesienie sprawozdanie finansowe jest niekompletne.

Ujawnianie informacji ilościowych (pkt 34)

B7 Zgodnie z pkt 34 lit. a) wymagane jest ujawnienie skróconych danych ilościowych na temat stopnia narażenia jednostki na ryzyko w oparciu o informacje przekazane wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu tej jednostki. Kiedy jednostka stosuje wiele metod zarządzania ryzykiem, to ujawnia informacje w oparciu o metodę lub metody, która/które zapewniają najbardziej odpowiednie i wiarygodne informacje. Kwestię znaczenia i wiarygodności omówiono w MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

B8 Zgodnie z pkt 34 lit. c) wymagane jest ujawnienie informacji o koncentracji ryzyka. Koncentracja ryzyka wynika z instrumentów finansowych, które mają podobne cechy i na które zmiany warunków gospodarczych lub innych warunków mają zbliżony wpływ. Identyfikacja koncentracji ryzyka wymaga dokonania oceny uwzględniającej sytuację finansową jednostki. Ujawnienie informacji o koncentracji ryzyka obejmuje:

a) opis, w jaki sposób kierownictwo ustala koncentracje;

b) opis wspólnych cech wyróżniających dany rodzaj koncentracji (np. kontrahentów, obszaru geograficznego, waluty lub rynku); oraz

c) wysokość stopnia narażenia na ryzyko związane ze wszystkimi instrumentami finansowymi mającymi wyżej wymienione cechy.

Praktyki zarządzania ryzykiem kredytowym (pkt 35F–35G)

B8A Pkt 35F lit. b) nakłada wymóg ujawnienia informacji dotyczących sposobu, w jaki jednostka zdefiniowała niewykonanie zobowiązania dla różnych instrumentów finansowych oraz powody wyboru tych definicji. Zgodnie z pkt 5.5.9 MSSF 9 podstawą ustalenia, czy oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia powinny zostać ujęte, jest wzrost ryzyka niewykonania zobowiązania, jaki nastąpił od momentu początkowego ujęcia. Informacje dotyczące przyjętych przez jednostkę definicji niewykonania zobowiązania, które mają ułatwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie sposobu, w jaki jednostka zastosowała wymogi dotyczące oczekiwanych strat kredytowych zawarte w MSSF 9, mogą obejmować:

a) czynniki jakościowe i ilościowe uwzględnione przy definiowaniu niewykonania zobowiązania;

b) informację, czy w odniesieniu do różnych rodzajów instrumentów finansowych zastosowano różne definicje; oraz

c) założenia dotyczące wskaźnika poprawy sytuacji (tj. liczby aktywów finansowych, które ponownie otrzymują status niezagrożonych) po tym jak w przypadku składnika aktywów finansowych odnotowano niewykonanie zobowiązania.

B8B Aby ułatwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę przyjętych przez jednostkę zasad restrukturyzacji i modyfikacji, pkt 35F lit. f) ppkt (i) nakłada wymóg ujawniania informacji o sposobie monitorowania przez jednostkę zakresu, w jakim odpis na oczekiwane straty kredytowe związane z aktywami finansowymi ujawniony uprzednio zgodnie z pkt 35F lit. f) ppkt (i) jest po początkowym ujęciu wyceniany w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia zgodnie z pkt 5.5.3 MSSF 9. Informacje ilościowe, które ułatwią użytkownikom zrozumienie późniejszego wzrostu ryzyka kredytowego zmodyfikowanych aktywów finansowych, mogą obejmować informacje o zmodyfikowanych aktywach finansowych spełniających kryteria określone w pkt 35F lit. f) ppkt (i), w przypadku których odpis na oczekiwane straty kredytowe zmienił się na wyceniany w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia (tj. wskaźnik pogorszenia sytuacji).

B8C Pkt 35G lit. a) wymaga ujawnienia informacji o podstawie danych wejściowych i założeń oraz technik szacowania wykorzystywanych w celu stosowania wymogów dotyczących utraty wartości zawartych w MSSF 9. Założenia i dane wejściowe wykorzystywane przez jednostkę do wyceny oczekiwanych strat kredytowych lub ustalenia stopnia wzrostu ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia mogą obejmować informacje uzyskane z wewnętrznych informacji historycznych lub sprawozdań dotyczących ratingu oraz założenia dotyczące oczekiwanego okresu życia instrumentów finansowych oraz momentu sprzedaży zabezpieczenia.

Zmiany odpisu na oczekiwane straty kredytowe (pkt 35H)

B8D Zgodnie z pkt 35H jednostka jest zobowiązana wyjaśnić przyczyny zmian w odpisie na oczekiwane straty kredytowe w trakcie okresu. Oprócz uzgodnienia między saldem początkowym a saldem końcowym odpisu na oczekiwane straty kredytowe konieczne może się okazać przedstawienie opisowego wyjaśnienia tych zmian. To opisowe wyjaśnienie może zawierać analizę powodów zmian w odpisie na oczekiwane straty kredytowe w trakcie okresu, obejmującą:

a) skład portfela;

b) wolumen zakupionych lub powstałych instrumentów finansowych; oraz

c) rozmiar oczekiwanych strat kredytowych.

B8E W przypadku zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej odpis na oczekiwane straty kredytowe ujmuje się jako rezerwę. Jednostka powinna ujawniać informacje o zmianach w odpisie na oczekiwane straty kredytowe z tytułu aktywów finansowych odrębnie od informacji dotyczących zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej. Jeżeli jednak instrument finansowy obejmuje komponent zarówno pożyczki (tj. składnik aktywów finansowych), jak i niewykorzystanego zobowiązania (tj. zobowiązanie do udzielenia pożyczki), a jednostka nie może zidentyfikować oczekiwanych strat kredytowych z tytułu komponentu będącego zobowiązaniem do udzielenia pożyczki odrębnie od oczekiwanych strat kredytowych z tytułu komponentu będącego składnikiem aktywów finansowych, oczekiwane straty kredytowe z tytułu zobowiązania do udzielenia pożyczki powinny zostać ujęte wspólnie z odpisem na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych. W stopniu, w jakim połączone oczekiwane straty kredytowe przekraczają wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, oczekiwane straty kredytowe należy ująć jako rezerwę.

Zabezpieczenie (pkt 35K)

B8F Pkt 35K nakłada wymóg ujawniania informacji, które umożliwią użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie wpływu zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej na kwotę oczekiwanych strat kredytowych. Jednostka nie jest zobowiązana ani do ujawniania informacji o wartości godziwej zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej, ani do kwantyfikacji dokładnej wartości zabezpieczenia, która została uwzględniona w obliczeniach oczekiwanych strat kredytowych (tj. straty z tytułu niewykonania zobowiązania).

B8G Opis zabezpieczenia i jego wpływu na kwoty oczekiwanych strat kredytowych może obejmować informacje dotyczące:

a) głównych rodzajów posiadanego zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej (przykładami tych ostatnich są gwarancje, kredytowe instrumenty pochodne oraz porozumienia dotyczące rozliczania w kwocie netto niekwalifikujące się do kompensaty zgodnie z MSR 32);

b) wolumenu posiadanego zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej i jego znaczenia w kategoriach odpisu na oczekiwane straty kredytowe;

c) zasad i procesów wyceny zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej, jak również zasad i procesów zarządzania nimi;

d) głównych rodzajów kontrahentów w odniesieniu do zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej, jak również wiarygodności kredytowej tych kontrahentów; oraz

e) informacje o koncentracjach ryzyka w odniesieniu do zabezpieczenia oraz innych środków wsparcia jakości kredytowej.

Ekspozycja na ryzyko kredytowe (pkt 35M–35N)

B8H Pkt 35M nakłada wymóg ujawniania informacji o ekspozycji jednostki na ryzyko kredytowe i o znacznych koncentracjach ryzyka kredytowego na dzień sprawozdawczy. Koncentracja ryzyka kredytowego istnieje wtedy, gdy szereg kontrahentów jest zlokalizowanych w jednym regionie geograficznym lub jest zaangażowanych w podobną działalność i wykazuje podobną charakterystyk ę pod względem gospodarczym, co sprawiałoby, że ich zdolność do wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy byłaby w podobny sposób naruszona przez zmiany warunków gospodarczych lub innych warunków. Jednostka powinna przedstawić informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie, czy istnieją grupy lub portfele instrumentów finansowych o szczególnych cechach, które mogłyby mieć wpływ na znaczną część takiej grupy lub portfela instrumentów finansowych, takie jak koncentracja określonych rodzajów ryzyka. Może to przykładowo obejmować grupy oparte o współczynnik pokrycia należności zabezpieczeniem oraz koncentracje pod względem geograficznym, branżowym lub rodzaju emitenta.

B8I Liczba stopni ratingu ryzyka kredytowego wykorzystana na potrzeby ujawnienia informacji zgodnie z pkt 35M musi być spójna z liczbą, którą jednostka przedstawia kluczowemu personelowi kierowniczemu do celów zarządzania ryzykiem kredytowym. Jeżeli jedynym dostępnym rodzajem informacji dotyczących pożyczkobiorcy są informacje dotyczące przeterminowanych płatności i jednostka wykorzystuje te informacje w celu oceny, czy doszło do znacznego wzrostu ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia zgodnie z pkt 5.5.11 MSSF 9, jednostka przedstawia analizę statusu przeterminowania dla tych aktywów finansowych.

B8J Jeżeli jednostka wyceniła oczekiwane straty kredytowe na zasadzie zbiorowej, jednostka może nie być w stanie przypisać wartości bilansowej brutto pojedynczego składnika aktywów finansowych lub ekspozycji na ryzyko kredytowe z tytułu zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej do stopni ratingu ryzyka kredytowego, dla których ujęto oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia. W takim przypadku jednostka powinna stosować wymóg zawarty w pkt 35M w odniesieniu do tych instrumentów finansowych, które mogą być bezpośrednio przypisane do stopnia ratingu ryzyka kredytowego, oraz ujawniać odrębnie wartość bilansową brutto instrumentów finansowych, w przypadku których oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia zostały wycenione na zasadzie zbiorowej.

Maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe (pkt 36 lit. a))

B9 Pkt 35K lit. a) oraz pkt 36 lit. a) wymagają ujawnienia kwoty, która najlepiej odzwierciedla maksymalną ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe. W przypadku składnika aktywów finansowych jest to zwykle wartość bilansowa brutto pomniejszona o:

a) wszelkie kwoty kompensowane zgodnie z MSR 32; oraz

b) wszelkie odpisy na oczekiwane straty kredytowe ujęte zgodnie z MSSF 9.

B10 Działania powodujące powstanie ryzyka kredytowego oraz związanej z tym maksymalnej ekspozycji na ryzyko kredytowe są to przykładowo:

a) udzielanie pożyczek klientom oraz lokowanie depozytów w innych jednostkach. W takich przypadkach maksymalna ekspozycja na ryzyko kredytowe odpowiada wartości bilansowej powiązanych aktywów finansowych;

b) zawieranie umów w postaci instrumentów pochodnych, np. kontraktów walutowych, transakcji swap na stopy procentowe oraz kredytowych instrumentów pochodnych. Jeżeli uzyskany składnik aktywów wyceniany jest w wartości godziwej, maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe na koniec okresu sprawozdawczego równe jest wartości bilansowej;

c) udzielanie gwarancji finansowych. W tym przypadku maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe odpowiada maksymalnej kwocie, którą jednostka musiałaby zapłacić w przypadku konieczności wypłaty świadczenia z tytułu gwarancji i która może być znacznie wyższa od kwoty ujętej jako zobowiązanie;

d) zaciągnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, które jest nieodwołalne przez okres spłaty pożyczki lub jest odwołalne jedynie w razie istotnej niekorzystnej zmiany. Jeżeli wystawca nie może uregulować zobowiązania z tytułu pożyczki poprzez rozliczenie netto w formie pieniężnej lub w formie innego instrumentu finansowego, wówczas maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe odpowiada całkowitej kwocie zobowiązania. Wynika to z faktu, że nie ma pewności, czy jakakolwiek część dotychczas niewypłaconych zobowiązań będzie podlegać zapłacie w przyszłości. Może ona być znacznie wyższa, niż kwota ujęta jako zobowiązanie.

Ilościowe ujawnienia na temat ryzyka płynności (pkt 34 lit. a) oraz 39 lit. a) i b))

B10A Zgodnie z pkt 34 lit. a) jednostka ujawnia sumaryczne dane ilościowe dotyczące ekspozycji na ryzyko płynności na podstawie informacji przekazywanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu. Jednostka wyjaśnia, w jaki sposób dane te zostały ustalone. Jeżeli wypływ środków pieniężnych (lub innego rodzaju aktywów finansowych) uwzględnionych w tych danych mógłby:

a) mieć miejsce znacznie wcześniej niż wykazano to w danych; lub

b) być znacząco różny od kwot wykazanych w tych danych (na przykład instrument pochodny, który został zaprezentowany w danych przy założeniu rozliczenia netto, w przypadku gdy kontrahent ma możliwość wyboru opcji rozliczenia brutto),

jednostka stwierdza ten fakt oraz przedstawia informacje ilościowe, które umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę zakresu ryzyka, o ile informacje te nie są zawarte w analizie umownych terminów wymagalności, sporządzonej zgodnie z wymogami pkt 39 lit. a) lub b).

B11 Sporządzając analizę terminów wymagalności zgodnie z wymogami pkt 39 lit. a) i b) jednostka kieruje się osądem, aby ustalić odpowiednią ilość przedziałów czasowych. Na przykład jednostka może ustalić, że odpowiednie są następujące przedziały czasowe:

a) do miesiąca;

b) od miesiąca do trzech miesięcy;

c) od trzech miesięcy do jednego roku; oraz

d) od roku do pięciu lat.

B11A Spełniając wymogi pkt 39 lit. a) i b) jednostka nie wydziela wbudowanego instrumentu finansowego od hybrydowego (złożonego) instrumentu finansowego. W odniesieniu do takiego instrumentu jednostka stosuje pkt 39 lit. a).

B11B Pkt 39 lit. b) wymaga od jednostki ujawnienia ilościowej analizy terminów wymagalności dla zobowiązań finansowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, która prezentuje pozostałe umowne terminy wymagalności, jeżeli są one kluczowe dla zrozumienia terminu wystąpienia przepływów pieniężnych. Tak może być na przykład w przypadku:

a) swapów stóp procentowych o pozostałym terminie zapadalności wynoszącym pięć lat, stanowiących zabezpieczenie przepływów pieniężnych ze składnika aktywów lub zobowiązań finansowych opartych na zmiennej stopie procentowej;

b) wszystkich zobowiązań do udzielenia pożyczek.

B11C Pkt 39 lit. a) i b) wymaga od jednostki ujawnienia analizy terminów wymagalności dla zobowiązań finansowych prezentującej pozostałe umowne terminy wymagalności dla niektórych zobowiązań finansowych. W tym ujawnieniu:

a) w przypadku, gdy kontrahent ma wybór co do terminu zapłaty, zobowiązanie przyporządkowuje się do najwcześniejszego terminu, w którym jednostka może być zobowiązana do zapłaty kwoty umownej. Na przykład zobowiązania finansowe, w odniesieniu do których jednostka może być wezwana do spłaty na żądanie (np. depozyty płatne na żądanie), ujmuje się w najwcześniejszym przedziale czasowym.

b) w przypadku, gdy jednostka zobowiązana jest do przekazywania kwot w ratach, każda rata przypisywana jest do najwcześniejszego okresu, w którym jednostka może być zobowiązana do jej zapłaty. Na przykład zobowiązanie do udzielenia pożyczki ujmowane jest w przedziale czasowym, w którym przypada najwcześniejszy z terminów ewentualnej wypłaty tej pożyczki.

c) w przypadku udzielonych gwarancji finansowych maksymalna kwota gwarancji przypisywana jest do najwcześniejszego terminu, w którym gwarancja może być wymagalna.

B11D Kwotami umownymi ujawnianymi w analizach terminów wymagalności, zgodnie z wymogami pkt 39 lit. a) i b) są umowne niezdyskontowane przepływy pieniężne, na przykład:

a) zobowiązania z tytułu leasingu brutto (przed potrąceniem kosztów finansowych);

b) określone w kontraktach forward ceny zakupu aktywów finansowych w zamian za środki pieniężne;

c) kwoty netto dla transakcji wymiany (swapów) zmiennej stopy procentowej na stałą, w przypadku których następuje wymiana przepływów środków pieniężnych netto;

d) kwoty umowne podlegające wymianie w ramach pochodnego instrumentu finansowego (np. swapa walutowego), w przypadku którego wymianie podlegają przepływy środków pieniężnych brutto; oraz

e) zobowiązania do udzielenia pożyczki brutto.

Te niezdyskontowane przepływy pieniężne różnią się od kwot ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, ponieważ kwoty wykazane w tym sprawozdaniu są oparte na zdyskontowanych przepływach pieniężnych. W przypadku, gdy kwota do zapłaty nie jest stała, ujawnianą kwotę ustala się poprzez odniesienie do warunków istniejących na koniec okresu sprawozdawczego. Na przykład, gdy kwota do zapłaty zmienia się w zależności od zmian indeksu, ujawnianą kwotę można ustalić w oparciu o poziom indeksu na koniec okresu sprawozdawczego.

B11E Pkt 39 lit. c) wymaga od jednostki opisania, w jaki sposób zarządza ona nieodłącznym ryzykiem płynności dotyczącym pozycji ujawnianych w ramach ujawnień ilościowych zaprezentowanych zgodnie z wymaganiami pkt 39 lit. a) i b). Jednostka ujawnia analizę terminów zapadalności aktywów finansowych utrzymywanych dla celów zarządzania ryzykiem płynności (np. aktywów finansowych charakteryzujących się dużą płynnością lub w odniesieniu do których oczekuje się generowania wpływu środków pieniężnych równoważących wypływy środków pieniężnych z tytułu zobowiązań finansowych), jeżeli informacje te są niezbędne, aby umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę charakteru i zakresu ryzyka płynności.

B11F Inne czynniki, które jednostka może wziąć pod uwagę dokonując ujawnień wymaganych przez pkt 39 lit. c), obejmują, ale nie ograniczają się tylko do stwierdzenia, czy jednostka:

a) posiada przyrzeczone źródła finansowania (np. w formie obligacji korporacyjnych) lub inne środki finansowania (np. dostępne linie kredytowe), z których może skorzystać w celu zaspokojenia potrzeb wynikających z braku płynności;

b) posiada depozyty w bankach centralnych w celu zaspokojenia potrzeb wynikających z braku płynności;

c) posiada bardzo zdywersyfikowane źródła finansowania;

d) jest narażona na znaczącą koncentrację ryzyka płynności związaną z jej aktywami lub źródłami finansowania;

e) posiada procesy kontroli wewnętrznej oraz awaryjne plany zarządzania ryzykiem płynności;

f) posiada instrumenty zawierające warunkowe zapisy o przyśpieszonych spłatach (np. na wypadek pogorszenia się ratingu kredytowego jednostki);

g) posiada instrumenty, które mogłyby wymagać ustanowienia zabezpieczeń (np. wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w przypadku instrumentów pochodnych);

h) posiada instrumenty z opcją wyboru sposobu uregulowania zobowiązania finansowego poprzez dostawę gotówki (lub innego składnika aktywów finansowych) lub poprzez dostarczenie własnych akcji;

i) posiada instrumenty przewidujące rozliczenia w drodze kompensaty lub

j) skorzystała z lub ma dostęp do udogodnień w ramach mechanizmów finansowania dostawców (jak opisano w pkt 44G MSR 7), które zapewniają jednostce warunki odroczonej płatności lub dostawcom jednostki warunki wcześniejszej płatności.

Ryzyko rynkowe – analiza wrażliwości (pkt 40 i 41)

B17 Pkt 40 lit. a) wymaga przeprowadzenia analizy wrażliwości dla każdego rodzaju ryzyka rynkowego, na które jednostka jest narażona. Zgodnie z pkt B3 jednostka decyduje, w jaki sposób ma grupować informacje, aby przedstawić całościową sytuację, nie łącząc informacji o różnych cechach dotyczących stopnia narażenia na poszczególne rodzaje ryzyka zdecydowanie różnych środowiskach gospodarczych. Na przykład:

a) jednostka zajmująca się obrotem instrumentami finansowymi może ujawniać tego rodzaju informacje odrębnie dla instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu, a oddzielnie dla instrumentów finansowych nieprzeznaczonych do obrotu;

b) jednostka nie powinna grupować informacji o swoim narażeniu na ryzyko rynkowe w obszarach objętych hiperinflacją z informacjami o jej narażeniu na ryzyko rynkowe w obszarach o bardzo niskim poziomie inflacji.

Jeżeli jednostka jest narażona wyłącznie na jeden rodzaj ryzyka rynkowego jedynie w jednym środowisku gospodarczym, to nie powinna przedstawiać informacji niepogrupowanych.

B18 Zgodnie z pkt 40 lit. a) wymagane jest przeprowadzenie analizy wrażliwości pokazującej, jaki wpływ na zysk lub stratę i kapitał własny mają potencjalnie możliwe zmiany odpowiednich czynników ryzyka (np. obowiązujące rynkowe stopy procentowe, kursy wymiany walut, ceny papierów wartościowych lub ceny towarów). W tym celu:

a) jednostki nie są zobowiązane do ustalenia, jakie byłby ich zysk lub strata za dany okres, gdyby odpowiednie czynniki ryzyka były inne; jednostki ujawniają natomiast informacje o ich wpływie na zysk lub stratę i kapitał własny na koniec okresu sprawozdawczego, zakładając że na koniec okresu sprawozdawczego zaistniała potencjalnie możliwa zmiana odpowiedniego czynnika ryzyka i miała ona wpływ na narażenie na ryzyko istniejące na ten dzień. Na przykład jednostka mająca na koniec roku zobowiązanie oparte na zmiennej stopie procentowej zobowiązana jest ujawnić informacje o wpływie na zysk lub stratę (tzn. koszty z tytułu odsetek) za rok bieżący, jeżeli stopy procentowe ulegały zmianom w potencjalnie możliwym zakresie;

b) jednostki nie są zobowiązane do ujawnienia informacji o wpływie, jaki ma na zysk lub stratę i kapitał własny każda zmiana mieszcząca się w ramach potencjalnie możliwej zmiany odpowiedniego czynnika ryzyka. Wystarczające jest ujawnienie informacji o wpływie maksymalnych potencjalnie możliwych zmian.

B19 Ustalając, co jest potencjalnie możliwą zmianą odpowiedniego czynnika ryzyka, jednostka powinna uwzględnić:

a) środowisko gospodarcze, w którym prowadzi działalność. Potencjalnie możliwa zmiana nie powinna obejmować bardzo mało prawdopodobnych oraz najbardziej pesymistycznych scenariuszy ani testów warunków skrajnych (stress tests). Ponadto, jeżeli zakres zmian danego czynnika ryzyka jest stabilny, jednostka nie musi modyfikować wykazanej, potencjalnie możliwej zmiany czynnika ryzyka. Na przykład załóżmy, że stopy procentowe kształtują się na poziomie 5 %, a jednostka ustala, że potencjalnie możliwe są wahania stóp procentowych w granicach +/– 50 punktów bazowych. Jednostka musiałaby ujawnić informacje o wpływie na zysk lub stratę i kapitał własny, jeżeli stopy procentowe miałyby zmienić się do 4,5 % lub 5,5 %. W kolejnym okresie stopy procentowe wzrosły do 5,5 %. Jednostka w dalszym ciągu uważa, że stopy procentowe mogą wahać się w granicach +/– 50 punktów bazowych (tzn. że zakres zmiany stóp procentowych jest stabilny). Jednostka powinna ujawnić informacje o wpływie na zysk lub stratę i kapitał własny, jeżeli stopy procentowe miałyby zmienić się do 5 % lub 6 %. Jednostka nie musiałaby zatem zmieniać przyjętego założenia, że stopy procentowe mogą potencjalnie ulegać zmianom w granicach +/– 50 punktów bazowych, chyba że istnieją dowody na to, że stopy procentowe stały się znacznie bardziej zmienne;

b) ramy czasowe, dla których jednostka dokonuje oceny. Analiza wrażliwości powinna pokazać wpływ zmian, które uznano za potencjalnie możliwe w danym okresie, do czasu następnego przedstawienia przez jednostkę ujawnień informacji, co przypada zwykle na kolejny roczny okres sprawozdawczy.

B20 Pkt 41 zezwala jednostce korzystać z analizy wrażliwości odzwierciedlającej zależności między czynnikami ryzyka, np. z metody wartości narażonej na ryzyko (value at risk methodology), jeżeli stosuje ją w celu zarządzania ryzykiem finansowym. Ma to zastosowanie, nawet gdy taka metoda pozwala na oszacowanie jedynie możliwości wystąpienia strat i nie pozwala oszacować możliwości wystąpienia zysków. Jednostka taka może zastosować się do pkt 41 lit. a), ujawniając informacje o stosowanym rodzaju modelu value-at-risk (np. czy model jest oparty na symulacji Monte Carlo), wyjaśniając sposób funkcjonowania modelu oraz przedstawiając główne założenia (np. okres utrzymywania składnika majątku oraz poziom pewności). Jednostki mogą również ujawnić informacje o historycznym okresie obserwacji i wagi przypisane do obserwacji w ramach tego okresu oraz wyjaśnić, w jaki sposób uwzględnia się w obliczeniach opcje oraz które wahania lub korelacje (lub alternatywnie – symulacje Monte Carlo w zakresie rozkładu prawdopodobie ństwa) są stosowane.

B21 Jednostka zobowiązana jest przedstawić analizy wrażliwości dla całej działalności, lecz może przedstawić różne rodzaje analizy wrażliwości dla różnych klas instrumentów finansowych.

Ryzyko stopy procentowej

B22 Ryzyko stopy procentowej wynika z oprocentowanych instrumentów finansowych ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (np. nabytych lub wyemitowanych instrumentów dłużnych) oraz z niektórych instrumentów finansowych nieujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (np. niektórych zobowiązań do udzielenia pożyczki).

Ryzyko walutowe

B23 Ryzyko walutowe (lub ryzyko kursowe) wynika z instrumentów finansowych denominowanych w walucie obcej, tzn. w walucie innej niż waluta funkcjonalna, w której są wyceniane. Dla celów niniejszego MSSF ryzyko walutowe nie wynika z instrumentów finansowych będących pozycjami niepieniężnymi lub z instrumentów finansowych denominowanych w walucie funkcjonalnej.

B24 Wymagane jest ujawnienie informacji o analizie wrażliwości w odniesieniu do każdej waluty, w przypadku której jednostka narażona jest na znaczące ryzyko walutowe.

Inne ryzyko cenowe

B25 Inne ryzyko cenowe wynika z instrumentów finansowych ze względu na zmiany np. cen towarów lub instrumentów o charakterze kapitałowym. W celu zapewnienia zgodności z pkt 40 jednostka może ujawnić informacje o wpływie spadku określonego indeksu giełdowego, ceny towarów lub innego czynnika ryzyka. Na przykład jednostka, która udziela gwarancji wartości końcowej (będących instrumentami finansowymi), zobowiązana jest ujawnić informacje o zwiększeniu lub zmniejszeniu wartości aktywów, których dotyczy taka gwarancja.

B26 Dwoma przykładami instrumentów finansowych, z którymi związane jest ryzyko ceny instrumentów o charakterze kapitałowym, są: a) inwestycje kapitałowe w innej jednostce oraz b) inwestycje w fundusz powierniczy inwestujący w instrumenty kapitałowe. Inny przykład to transakcje terminowe typu forward oraz opcje kupna lub sprzedaży określonej ilości instrumentów kapitałowych oraz swapy indeksowane do cen papierów wartościowych. Na wartość godziwą takich instrumentów finansowych wpływają zmiany cen rynkowych bazowych instrumentów kapitałowych.

B27 Zgodnie z pkt 40 lit. a) wrażliwość zysku lub straty (związaną np. z instrumentami wycenianymi w wartości godziwej przez wynik finansowy) ujawnia się odrębnie od wrażliwości innych całkowitych dochodów (związanej np. z inwestycjami w instrumenty kapitałowe, w przypadku których zmiany wartości godziwej przedstawiane są w innych całkowitych dochodach).

B28 Instrumenty finansowe zakwalifikowane przez jednostkę jako instrumenty kapitałowe nie podlegają aktualizacji wyceny. Ryzyko ceny instrumentów o charakterze kapitałowym związane z tymi instrumentami nie wpływa na zysk lub stratę ani na kapitał własny. W związku z tym analiza wrażliwości nie jest wymagana.

ZAPRZESTANIE UJMOWANIA (PKT 42C–42H)

Utrzymanie zaangażowania (pkt 42C)

B29 Oceny utrzymania zaangażowania w przeniesionym składniku aktywów finansowych pod kątem wymogów dotyczących ujawniania informacji określonych w pkt 42E–42H dokonuje się na poziomie jednostki sprawozdawczej. Przykładowo, jeżeli jednostka zależna przenosi na niepowiązaną stronę trzecią składnik aktywów finansowych, w którym jednostka dominująca jednostki zależnej utrzymuje zaangażowanie, jednostka zależna nie uwzględnia zaangażowania jednostki dominującej w ocenie tego, czy utrzymuje ona zaangażowanie w tym przeniesionym składniku aktywów finansowych w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym (tj. gdy jednostka zależna jest jednostką sprawozdawczą). Jednakże jednostka dominująca ujęłaby swoje utrzymane zaangażowanie (lub utrzymane zaangażowanie innego członka grupy kapitałowej) w składniku aktywów finansowych przeniesionym przez jej jednostkę zależną, określając, czy utrzymuje zaangażowanie w przeniesionym składniku aktywów w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (tj. gdy jednostka sprawozdawcza jest grupą kapitałową).

B30 Jednostka nie utrzymuje zaangażowania w przeniesionym składniku aktywów finansowych, jeżeli w ramach przeniesienia ani nie zachowuje żadnych umownych praw lub obowiązków związanych z przeniesionym składnikiem aktywów finansowych, ani też nie nabywa nowych umownych praw lub obowiązków związanych z przeniesionym składnikiem aktywów finansowych. Jednostka nie utrzymuje zaangażowania w przeniesionym składniku aktywów finansowych, jeżeli nie ma ani udziału w przyszłych wynikach przeniesionego składnika aktywów finansowych, ani obowiązku dokonywania w przyszłości w jakichkolwiek okolicznościach płatności w odniesieniu do przeniesionego składnika aktywów finansowych. Pojęcie „płatność” w tym kontekście nie obejmuje przepływów pieniężnych przeniesionego składnika aktywów finansowych, które pobiera jednostka i która ma obowiązek przekazać je stronie otrzymującej.

B30A Kiedy jednostka przenosi składnik aktywów finansowych, może pozostawić sobie prawo do obsługi tego składnika za opłatą przewidzianą na przykład w umowie obsługi. Jednostka ocenia umowę o obsługę zgodnie z wytycznymi określonymi w pkt 42C i B30 w celu podjęcia decyzji, czy utrzymuje ona zaangażowanie w związku z umową o obsługę do celów spełnienia wymogów dotyczących ujawniania informacji. Na przykład, podmiot obsługujący może utrzymywać zaangażowanie w przeniesionym składniku aktywów finansowych do celów spełniania wymogów dotyczących ujawniania informacji, jeżeli opłata za obsługę zależy od kwoty lub rozkładu w czasie przepływów pieniężnych z przeniesionego składnika aktywów finansowych. W podobny sposób podmiot obsługujący utrzymuje zaangażowanie do celów spełnienia wymogów dotyczących ujawniania informacji, jeżeli ustalona opłata nie zostałaby wpłacona w całości z powodu niedostatecznych wyników przeniesionego składnika aktywów finansowych. W tych przykładach podmiot obsługujący ma udział w przyszłych wynikach przeniesionego składnika aktywów finansowych. Ocena ta jest niezależna od tego, czy zgodnie z oczekiwaniami opłata, która ma zostać otrzymana, będzie wystarczającą kompensatą za świadczoną przez jednostkę obsługę.

B31 Utrzymanie zaangażowania w przeniesionym składniku aktywów finansowych może wynikać z postanowień umownych w umowie przeniesienia lub w osobnej umowie ze stroną otrzymującą lub stroną trzecią zawartej w związku z przeniesieniem.

Przeniesione aktywa finansowe, których ujmowania nie zaprzestano w całości (pkt 42D)

B32 Pkt 42D wymaga ujawnienia informacji, gdy część lub całość przeniesionych aktywów finansowych nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania. Takie ujawnienia informacji są wymagane na każdy dzień sprawozdawczy, w którym jednostka nadal ujmuje przeniesione aktywa finansowe, niezależnie od tego, kiedy przeniesienia miały miejsce.

Rodzaje utrzymywanego zaangażowania (pkt 42E–42H)

B33 Pkt 42E–42H wymagają ujawnienia informacji jakościowych i ilościowych w odniesieniu do każdego rodzaju utrzymanego zaangażowania w aktywach finansowych, których ujmowania zaprzestano. Jednostka agreguje utrzymywane zaangażowania według rodzajów, które są reprezentatywne pod względem ekspozycji jednostki na ryzyko. Na przykład jednostka może zagregować utrzymywane zaangażowania według rodzajów instrumentu finansowego (na przykład gwarancje lub opcje kupna) lub według rodzajów przeniesienia (na przykład faktoring należności, sekurytyzacje oraz pożyczki papierów wartościowych).

Analiza terminów wymagalności w odniesieniu do niezdyskontowanych wypływów pieniężnych w celu odkupienia przeniesionych aktywów (pkt 42E lit. e))

B34 Pkt 42E lit. e) wymaga od jednostki przedstawienia analizy terminów wymagalności niezdyskontowanych wypływów pieniężnych w celu odkupienia aktywów finansowych, których ujmowania zaprzestano, lub innych kwot należnych stronie otrzymującej w odniesieniu do aktywów finansowych, których ujmowania zaprzestano, pokazującej pozostałe umowne terminy wymagalności utrzymywanego zaangażowania jednostki. Analiza ta rozróżnia przepływy pieniężne wymagane do zapłaty (na przykład umowy terminowe typu forward), przepływy pieniężne, które mogą być wymagane do zapłaty przez jednostkę (na przykład wystawione opcje sprzedaży) oraz przepływy pieniężne, w przypadku których to jednostka decyduje o zapłacie (na przykład nabyte opcje kupna).

B35 Przygotowując analizę terminów wymagalności wymaganą na mocy pkt 42E lit. e), jednostka posługuje się własnym osądem przy ustalaniu odpowiedniej liczby przedziałów czasowych. Na przykład jednostka może uznać za właściwe następujące przedziały czasowe:

a) do miesiąca;

b) od miesiąca do trzech miesięcy;

c) od trzech miesięcy do sześciu miesięcy;

d) od sześciu miesięcy do jednego roku;

e) od jednego roku do trzech lat;

f) od trzech lat do pięciu lat; oraz

g) powyżej pięciu lat.

B36 Jeżeli istnieje zakres możliwych terminów wymagalności, przepływy pieniężne są ujmowane na podstawie najwcześniejszego terminu, w którym od jednostki może być wymagana płatność lub w którym jednostka może mieć pozwolenie na dokonanie płatności.

Informacje jakościowe (pkt 42E lit. f))

B37 Informacje jakościowe wymagane na mocy pkt 42E lit. f) obejmują opis aktywów finansowych, których ujmowania zaprzestano, oraz charakter i cel utrzymywania zaangażowania zachowanego po przeniesieniu tych aktywów. Obejmują one również opis ryzyka, na które narażona jest jednostka, w tym:

a) opis tego, jak jednostka zarządza ryzykiem związanym z utrzymywanym zaangażowaniem w aktywa finansowe, których ujmowania zaprzestano;

b) opis tego, czy jednostka musi ponosić straty wobec stron trzecich, oraz ranking i kwoty strat ponoszonych przez strony, których udziały plasują się poniżej udziału jednostki w składniku aktywów (tj. jego utrzymywanego zaangażowania w składniku aktywów);

c) opis wszelkich czynników sprawczych związanych z obowiązkami udzielania wsparcia finansowego lub odkupienia przeniesionego składnika aktywów finansowych.

Zysk lub strata z tytułu zaprzestania ujmowania (pkt 42G lit. a))

B38 Pkt 42G lit. a) wymaga od jednostki ujawnienia zysku lub straty z tytułu zaprzestania ujmowania aktywów finansowych, w których jednostka utrzymuje zaangażowanie. Jednostka ujawnia, czy zysk lub strata z tytułu zaprzestania ujmowania powstały w wyniku tego, że wartości godziwe składników wcześniej ujętych aktywów (tj. udział w składniku aktywów, którego ujmowania zaprzestano, oraz udział zachowany przez jednostkę) różniły się od wartości godziwej składnika wcześniej ujętego jako całość. W takiej sytuacji jednostka ujawnia również to, czy wyceny w wartości godziwej obejmowały znaczące informacje, które nie były oparte na obserwowanych danych rynkowych, opisanych w pkt 27A.

Informacje dodatkowe (pkt 42H)

B39 Informacje wymagane na mocy pkt 42D–42G mogą być niewystarczające do spełnienia celów w zakresie ujawniania informacji określonych w pkt 42B. W takim przypadku jednostka ujawnia wszelkie dodatkowe informacje niezbędne do spełnienia celów w zakresie ujawniania informacji. Jednostka decyduje, w świetle okoliczności, o tym, ile dodatkowych informacji musi przedstawić w celu sprostania potrzebom informacyjnym użytkowników oraz jaki nacisk kładzie na różne aspekty tych dodatkowych informacji. Konieczne jest znalezienie równowagi pomiędzy obciążeniem sprawozdania finansowego nadmiernymi szczegółami, które mogą nie być pomocne dla użytkowników sprawozdania finansowego, oraz możliwością zaciemnienia informacji w wyniku ich zbyt dużego zagregowania.

Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (pkt 13A–13F)

Zakres (pkt 13A)

B40 Ujawnienia informacji, o których mowa w pkt 13B–13E, są wymagane dla wszystkich ujętych instrumentów finansowych, które są kompensowane zgodnie z pkt 42 MSR 32. Ponadto instrumenty finansowe są objęte wymogami dotyczącymi ujawniania informacji określonymi w pkt 13B–13E, jeżeli są one objęte egzekwo-walnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, które obejmuje podobne instrumenty finansowe i transakcje finansowe, niezależnie od tego, czy instrumenty finansowe są kompensowane zgodnie z pkt 42 MSR 32.

B41 Podobne porozumienia dotyczące kompensowania, o których mowa w pkt 13A i B40, obejmują porozumienia dotyczące rozliczenia instrumentów pochodnych, globalne ramowe umowy odkupu, globalne ramowe umowy pożyczki papierów wartościowych oraz wszelkie prawa związane z zabezpieczeniami finansowymi. Podobne instrumenty finansowe i transakcje finansowe, o których mowa w pkt B40, obejmują instrumenty pochodne, umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, umowy z otrzymanym przyrzeczeniem odkupu, umowy udzielenia pożyczki papierów wartościowych i umowy zaciągnięcia pożyczki papierów wartościowych. Przykłady instrumentów finansowych, które nie wchodzą w zakres pkt 13A, stanowią kredyty i depozyty klientów w tej samej instytucji (chyba że są one kompensowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej) oraz instrumenty finansowe, które są jedynie przedmiotem umowy zabezpieczającej.

Ujawnienia informacji ilościowych dotyczących ujętych aktywów finansowych i ujętych zobowiązań finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A (pkt 13C)

B42 Instrumenty finansowe ujawniane zgodnie z pkt 13C mogą podlegać różnym wymogom dotyczącym wyceny (np. należność związana z umową odkupu może być wyceniona po zamortyzowanym koszcie, podczas gdy instrument pochodny będzie wyceniany według wartości godziwej). Jednostka wykazuje instrumenty w ich ujętych kwotach i opisuje wszelkie wynikające ewentualnie różnice wyceny w odpowiednich ujawnianych informacjach.

Ujawnienia kwot brutto ujętych aktywów finansowych i ujętych zobowiązań finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A (pkt 13C lit. a))

B43 Kwoty wymagane zgodnie z pkt 13C lit. a) dotyczą ujętych instrumentów finansowych, które są kompensowane zgodnie z pkt 42 MSR 32. Kwoty wymagane zgodnie z pkt 13C lit. a) dotyczą również ujętych instrumentów finansowych, które są objęte egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, niezależnie od tego, czy spełniają one kryteria kompensowania. Jednakże ujawnienia informacji wymagane zgodnie z pkt 13C lit. a) nie dotyczą kwot ujętych w wyniku umów zabezpieczających, które nie spełniają kryteriów kompensowania określonych w pkt 42 MSR 32. Zamiast tego kwoty te muszą zostać ujawnione zgodnie z pkt 13C lit. d).

Ujawnienia kwot, które są kompensowane zgodnie z kryteriami określonymi w pkt 42 MSR 32 (pkt 13C lit. b))

B44 Pkt 13C lit. b) nakłada na jednostki wymóg ujawnienia kwot, które są kompensowane zgodnie z pkt 42 MSR 32, przy określaniu kwot netto wykazywanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Kwoty ujętych aktywów finansowych i ujętych zobowiązań finansowych, które podlegają kompensacie na podstawie tego samego porozumienia, są ujawniane zarówno w informacjach dotyczących aktywów finansowych, jak i w informacjach dotyczących zobowiązań finansowych. Ujawniane (np. w tabeli) kwoty są jednak ograniczone do kwot, które podlegają kompensacie. Jednostka może na przykład posiadać ujęty składnik aktywów będący instrumentem pochodnym oraz ujęte zobowiązanie będące instrumentem pochodnym, które spełniają kryteria kompensowania określone w pkt 42 MSR 32. Jeżeli kwota brutto składnika aktywów będącego instrumentem pochodnym jest większa od kwoty brutto zobowiązania będącego instrumentem pochodnym, tabela ujawniająca aktywa finansowe będzie zawierać całkowitą kwotę składnika aktywów będącego instrumentem pochodnym (zgodnie z pkt 13C lit. a)) oraz całkowitą kwotę zobowiązania będącego instrumentem pochodnym (zgodnie z pkt 13C lit. b)). Jednakże podczas gdy tabela ujawniająca zobowiązania finansowe będzie zawierać całkowitą kwotę zobowiązania będącego instrumentem pochodnym (zgodnie z pkt 13C lit. a)), to będzie ona zawierać jedynie kwotę składnika aktywów będącego instrumentem pochodnym (zgodnie z pkt 13C lit. b)), która jest równa kwocie zobowiązania będącego instrumentem pochodnym.

Ujawnienia kwot netto wykazywanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (pkt 13C lit. c))

B45 Jeżeli jednostka posiada instrumenty, które wchodzą w zakres tych ujawnień informacji (jak określono w pkt 13A), ale nie spełniają kryteriów kompensowania określonych w pkt 42 MSR 32, kwoty, które należy ujawnić zgodnie z pkt 13C lit. c), są równe kwotom, które należy ujawnić zgodnie z pkt 13C lit. a).

B46 Kwoty, które należy ujawnić zgodnie z pkt 13C lit. c), muszą zostać uzgodnione z kwotami poszczególnych pozycji wykazanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Dla przykładu, jeżeli jednostka uznaje, że zagregowanie lub rozbicie kwot poszczególnych pozycji jednostkowego sprawozdania finansowego prowadzi do uzyskania bardziej odpowiednich informacji, musi uzgodnić zagregowane lub rozbite kwoty ujawnione w pkt 13C lit. c) z kwotami poszczególnych pozycji wykazanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Ujawnienia kwot objętych egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, które nie są w inny sposób uwzględnione w pkt 13C lit. b) (pkt 13C lit. d))

B47 Pkt 13C lit. d) nakłada na jednostki wymóg ujawnienia kwot objętych egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem, które nie są w inny sposób uwzględnione w pkt 13C lit. b). Pkt 13C lit. d) ppkt (i) dotyczy kwot związanych z ujętymi instrumentami finansowymi, które nie spełniają niektórych lub wszystkich kryteriów kompensowania określonych w pkt 42 MSR 32 (np. istniejące prawa do kompensaty, które nie spełniają kryterium określonego w pkt 42 lit. b) MSR 32, lub warunkowe prawa do kompensaty, które są egzekwowalne i wykonalne jedynie w przypadku niewywiązania się z płatności lub wyłącznie w przypadku niewypłacalności lub upadłości jednego z kontrahentów).

B48 Pkt 13C lit. d) ppkt (ii) dotyczy kwot związanych z zabezpieczeniem finansowym, w tym zabezpieczeniem gotówkowym, zarówno otrzymanym, jak i przyrzeczonym. Jednostka ujawnia wartość godziwą tych instrumentów finansowych, które zostały przyrzeczone lub otrzymane jako zabezpieczenie. Kwoty ujawniane zgodnie z pkt 13C lit. d) ppkt (ii) powinny dotyczyć faktycznie otrzymanego lub przyrzeczonego zabezpieczenia, a nie ewentualnie wynikających zobowiązań lub należności ujętych celem zwrócenia lub otrzymania tego zabezpieczenia.

Ograniczenia wysokości kwot ujawnianych zgodnie z pkt 13C lit. d) (pkt 13D)

B49 Ujawniając kwoty zgodnie z pkt 13C lit. d), jednostka musi uwzględnić skutki nadwyżkowego zabezpieczenia instrumentem finansowym. W tym celu jednostka musi najpierw odliczyć kwoty ujawnione zgodnie z pkt 13C lit. d) ppkt (i) od kwot ujawnionych zgodnie z pkt 13C lit. c). Następnie jednostka ogranicza wysokość kwoty ujawnianej zgodnie z pkt 13C lit. d) ppkt (ii) do kwoty pozostałej w pkt 13C lit. c) dla danego instrumentu finansowego. Jeżeli jednak prawa do zabezpieczenia są egzekwowalne z instrumentów finansowych, takie prawa mogą być uwzględnione w informacjach ujawnianych zgodnie z pkt 13D.

Opis praw do kompensaty objętych egzekwowalnym porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania lub podobnym porozumieniem (pkt 13E)

B50 Jednostka opisuje rodzaje praw do kompensaty i podobnych porozumień ujawnianych zgodnie z pkt 13C lit. d), w tym charakter tych praw. Jednostka opisuje np. przysługujące jej prawa warunkowe. W przypadku instrumentów objętych prawami do kompensaty, które nie są uwarunkowane wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości, ale które nie spełniają pozostałych kryteriów określonych w pkt 42 MSR 32, jednostka opisuje powód(-ody), dla którego(-ych) kryteria nie są spełnione. W odniesieniu do każdego otrzymanego lub przyrzeczonego zabezpieczenia jednostka opisuje warunki uzgodnienia dotyczącego zabezpieczenia (np. sytuacje, w których zabezpieczenie jest ograniczone).

Ujawnienia w podziale na rodzaje instrumentów finansowych lub w podziale na kontrahentów

B51 Ujawnienia ilościowe wymagane zgodnie z pkt 13C lit. a)–e) mogą być zgrupowane w podziale na rodzaje instrumentów finansowych lub transakcji finansowych (np. instrumenty pochodne, umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, umowy z otrzymanym przyrzeczeniem odkupu, umowy udzielenia pożyczki papierów wartościowych i umowy zaciągnięcia pożyczki papierów wartościowych).

B52 Alternatywnie jednostka może zgrupować ujawnienia ilościowe wymagane zgodnie z pkt 13C lit. a)–c) w podziale na rodzaje instrumentów finansowych, a ujawnienia ilościowe wymagane zgodnie z pkt 13C lit. c)– e) w podziale na kontrahentów. Jeżeli jednostka przedstawia wymagane informacje w podziale na kontrahentów, jednostka nie ma obowiązku podawania ich nazwy. Oznaczenia kontrahentów (kontrahent A, kontrahent B, kontrahent C itd.) muszą jednak pozostać spójne w kolejnych przedstawianych okresach celem zapewnienia porównywalności. Ujawnienia jakościowe należy rozumieć w taki sposób, że możliwe jest przedstawienie dodatkowych informacji o rodzajach kontrahentów. Jeżeli kwoty ujawniane zgodnie z pkt 13C lit. c)–e) są podawane w podziale na kontrahentów, odrębnie ujawnia się kwoty, które są indywidualnie znaczące w kategoriach łącznej kwoty dla danego kontrahenta, a pozostałe indywidualnie nieznaczące kwoty dla tego kontrahenta są agregowane w jedną pozycję.

Inne

B53 Informacje szczególne ujawniane zgodnie z pkt 13C–13E stanowią wymogi minimalne. Aby osiągnąć cel określony w pkt 13B, jednostka może być zmuszona do uzupełnienia ich dodatkowymi (jakościowymi) informacjami, w zależności od warunków egzekwowalnego porozumienia ramowego dotyczącego kompensowania lub podobnego porozumienia, w tym charakteru praw do kompensaty oraz ich wpływu lub potencjalnego wpływu na sytuację finansową jednostki.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZO ŚCI FINANSOWEJ 8

Segmenty operacyjne

ZASADA PODSTAWOWA

1 Jednostka ujawnia informacje mające pomóc użytkownikom jej sprawozdań finansowych w ocenie rodzaju i skutków finansowych działań gospodarczych, w które jest zaangażowana, oraz środowiska gospodarczego, w którym prowadzi działalność.

ZAKRES

2 Niniejszy MSSF stosuje się do:

a) odrębnych lub jednostkowych sprawozdań finansowych jednostki, która:

(i) posiada instrumenty dłużne lub instrumenty kapitałowe będące przedmiotem obrotu na rynku publicznym (krajowej lub zagranicznej giełdzie papierów wartościowych, na rynku pozagiełdowym obejmującym rynki lokalne i regionalne); lub

(ii) składa lub jest w trakcie składania swojego sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych lub w innym organie regulacyjnym w związku z emisją dowolnej klasy instrumentów na rynku publicznym; oraz

b) skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy, której jednostka dominująca:

(i) posiada instrumenty dłużne lub instrumenty kapitałowe będące przedmiotem obrotu na rynku publicznym (krajowej lub zagranicznej giełdzie papierów wartościowych, na rynku pozagiełdowym obejmującym rynki lokalne i regionalne); lub

(ii) składa lub jest w trakcie składania swojego skonsolidowanego sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych lub w innym organie regulacyjnym w związku z emisją dowolnej klasy instrumentów na rynku publicznym.

3 Jeżeli jednostka, od której nie wymaga się stosowania niniejszego MSSF, postanowi ujawniać informacje na temat segmentów w sposób niezgodny z niniejszym MSSF, nie będzie określała tych informacji jako informacji o segmentach.

4 Jeżeli raport finansowy zawiera zarówno skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostki dominującej objęte postanowieniami niniejszego MSSF, jak i odrębne sprawozdania finansowe jednostki dominującej, wymóg prezentowania informacji o segmentach istnieje tylko w odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

SEGMENTY OPERACYJNE

5 Segment operacyjny jest elementem jednostki:

a) która angażuje się w działalność gospodarczą, w związku z którą może uzyskiwać przychody i ponosić koszty (w tym przychody i koszty związane z transakcjami z innymi częściami składowymi tej samej jednostki);

b) której wyniki działalności są regularnie przeglądane przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce oraz wykorzystujący te wyniki przy podejmowaniu decyzji o zasobach alokowanych do segmentu i przy ocenie wyników działalności segmentu; oraz

c) w przypadku której są dostępne oddzielne informacje finansowe.

Segment operacyjny może się angażować w działalność gospodarczą, w związku z którą dopiero będzie uzyskiwał przychody, na przykład jednostki nowo powstałe mogą być segmentami operacyjnymi, zanim jeszcze zaczną uzyskiwać przychody.

6 Nie każda część jednostki stanowi segment operacyjny lub część segmentu operacyjnego. Na przykład siedziba główna jednostki lub jej funkcjonalne departamenty mogą nie uzyskiwać przychodów lub uzyskiwać nieznaczne przychody w stosunku do działalności jednostki i nie będą segmentami operacyjnymi. W rozumieniu niniejszego MSSF programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia nie stanowią segmentów operacyjnych.

7 Termin „główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych” identyfikuje funkcję, niekoniecznie odpowiadającą stanowisku kierownika posiadającego określony tytuł. Funkcja ta polega na alokowaniu zasobów i ocenie wyników działalności segmentów jednostki. Często osobą odpowiedzialną za podejmowanie decyzji w jednostce jest jej dyrektor generalny lub dyrektor operacyjny, ale za podejmowanie decyzji może odpowiadać na przykład organ w postaci grupy dyrektorów wykonawczych lub grupy innych osób.

8 W wielu jednostkach trzy cechy przedstawione w pkt 5 wyraźnie określają segmenty operacyjne. Niemniej jednak jednostka może opracowywać raporty, w których jej działalność gospodarcza jest prezentowana na wiele różnych sposobów. Jeżeli główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych stosuje więcej niż jeden zestaw informacji o segmentach, inne czynniki mogą określać pojedynczy zestaw części składowych stanowiących segmenty operacyjne, w tym rodzaj działalności każdej z części składowych, fakt istnienia kierownictwa za nie odpowiedzialnego oraz informacje przedstawiane zarządowi.

9 Zasadniczo segment operacyjny posiada kierownika segmentu, który bezpośrednio odpowiada i utrzymuje regularne kontakty z głównym organem odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji operacyjnych w celu omawiania z nim wyników finansowych, prognoz lub planów związanych z segmentem. Termin „kierownik segmentu” wskazuje na pełnioną funkcje, a niekoniecznie na kierownika posiadającego określony tytuł. Główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji może równocześnie pełnić funkcje kierownika niektórych segmentów operacyjnych. Jeden kierownik może także pełnić swoje obowiązki w więcej niż tylko jednym segmencie operacyjnym. Jeżeli cechy przedstawione w pkt 5 stosują się do więcej niż jednej grupy części składowych organizacji jednostki, ale istnieje tylko jedna grupa części składowych, za które odpowiadają kierownicy, ta grupa części składowych tworzy segmenty operacyjne.

10 Cechy przedstawione w pkt 5 mogą mieć zastosowanie do dwóch lub większej ilości pokrywających się grup części składowych, za które odpowiadają kierownicy. Struktura ta jest niekiedy określana jako forma matrycowa organizacji. Na przykład w niektórych jednostkach kierownicy odpowiadają za różne produkty i linie produkcyjne na świecie, a inni odpowiadają za określone obszary geograficzne. Główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych regularnie dokonuje przeglądów wyników operacyjnych dwóch grup części składowych jednostki, a informacje finansowe są dostępne dla obydwu grup. W tej sytuacji jednostka ustala, która grupa części składowych tworzy segment operacyjny, odwołując się do zasady podstawowej.

SEGMENTY SPRAWOZDAWCZE

11 Jednostka prezentuje odrębnie informacje o każdym segmencie operacyjnym, który:

a) został określony zgodnie z pkt 5–10 lub powstał na skutek połączenia dwóch lub większej ilości segmentów zgodnie z pkt 12; oraz

b) przekroczył progi ilościowe, o których mowa w pkt 13.

Pkt 14–19 określają inne sytuacje, w których prezentuje się odrębne informacje o segmencie operacyjnym.

Kryteria łączenia

12 Segmenty operacyjne często wykazują podobne długoterminowe wyniki finansowe, jeżeli posiadają podobne właściwości gospodarcze. Na przykład można spodziewać się podobnych długoterminowych średnich marży brutto w przypadku dwóch segmentów operacyjnych, które wykazują podobieństwo cech gospodarczych. Można łączyć dwa lub większą ilość segmentów operacyjnych w jeden segment operacyjny, jeżeli łączenie przebiega zgodnie z zasadą podstawową niniejszego MSSF, segmenty wykazują podobne cechy gospodarcze oraz są podobne w każdym z poniższych aspektów:

a) rodzaju produktów i usług;

b) rodzaju procesów produkcyjnych;

c) rodzaju lub klasy klientów na produkty i usługi;

d) metod stosowanych przy dystrybucji produktów lub świadczeniu usług; oraz

e) jeśli ma to zastosowanie, rodzaju środowiska regulacyjnego, na przykład obszar bankowości, ubezpieczeń lub użyteczności publicznej.

Progi ilościowe

13 Jednostka wykazuje odrębnie informacje na temat segmentu operacyjnego, który spełnia którykolwiek z następujących progów ilościowych:

a) wykazywane przychody segmentu, w tym pochodzące zarówno ze sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych, jak i ze sprzedaży i transferów realizowanych z innymi segmentami, stanowią 10 lub więcej procent łącznych zewnętrznych i wewnętrznych przychodów wszystkich segmentów operacyjnych;

b) wykazywany w wartości bezwzględnej zysk lub strata segmentu stanowi 10 lub więcej procent większej z poniższych wartości bezwzględnych: (i) połączonego zysku wszystkich segmentów operacyjnych, które nie wykazały straty; oraz (ii) połączonej straty wszystkich segmentów, operacyjnych, które wykazały stratę;

c) aktywa segmentu stanowią 10 lub więcej procent ogółu aktywów wszystkich segmentów operacyjnych.

Segmenty operacyjne nieosiągające żadnego z progów ilościowych mogą być uznane za segmenty sprawozdawcze i ujawniane osobno, jeżeli kierownictwo uważa, że informacje o tym segmencie byłyby przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych.

14 Jednostka może łączyć informacje o segmentach operacyjnych nieosiągających progów ilościowych z informacjami o innych segmentach operacyjnych nieosiągających tych progów, aby stworzyć w ten sposób segment sprawozdawczy, jedynie wówczas, gdy te segmenty operacyjne posiadają podobne cechy gospodarcze i spełniają większość kryteriów łączenia wymienionych w pkt 12.

15 Jeżeli łączne przychody zewnętrzne, wykazywane przez segmenty operacyjne, stanowią mniej niż 75 procent przychodów jednostki, należy wyodrębniać dodatkowe segmenty operacyjne jako segmenty sprawozdawcze (nawet jeśli nie spełniają kryteriów określonych w pkt 13) i postępować tak aż do momentu, kiedy przynajmniej 75 procent przychodów jednostki będzie pochodzić z segmentów sprawozdawczych.

16 Informacje na temat innych rodzajów działalności gospodarczej i segmentów operacyjnych nieobjętych odrębnym obowiązkiem sprawozdawczym są łączone i ujawniane w kategorii „wszystkie pozostałe segmenty”, odrębnie od innych pozycji uzgadniających prezentowanych w uzgodnieniach wymaganych zgodnie z pkt 28. Należy opisać źródła przychodów uwzględnionych w kategorii „wszystkie pozostałe segmenty”.

17 Jeżeli kierownictwo stwierdzi, że segment operacyjny uznany za segment sprawozdawczy w ostatnim okresie ma nadal duże znaczenie, informacje o tym segmencie prezentuje się odrębnie w bieżącym okresie nawet wtedy, gdy nie spełnia on już kryteriów dotyczących sprawozdawczo ści określonych w pkt 13.

18 Jeżeli segment operacyjny spełnia w bieżącym okresie wymogi dotyczące progów ilościowych i jest uznany za segment sprawozdawczy, dane dotyczące tego segmentu za poprzedni okres prezentowane dla celów porównawczych przekształca się, aby zaprezentować nowy segment sprawozdawczy jako odrębny segment, mimo iż segment ten nie spełniał w poprzednim okresie określonych w pkt 13 kryteriów dotyczących sprawozdawczo ści, chyba że niezbędne informacje są niedostępne, a ich opracowanie byłoby zbyt kosztowne.

19 Może występować praktyczny limit ilości segmentów sprawozdawczych ujawnianych odrębnie przez jednostkę, po przekroczeniu którego informacje o segmentach mogą stać się nadmiernie szczegółowe. Mimo braku precyzyjnego określenia tego limitu, jeżeli liczba segmentów będących segmentami sprawozdawczymi zgodnie z pkt 13–18 przekroczy dziesięć, jednostka powinna rozważyć, czy osiągnęła ten limit.

UJAWNIANIE INFORMACJI

20 Jednostka ujawnia informacje mające pomóc użytkownikom jej sprawozdań finansowych w ocenie rodzaju i skutków finansowych działań gospodarczych, w które jest zaangażowana, oraz środowiska gospodarczego, w którym prowadzi działalność.

21 Wprowadzając w życie postanowienia pkt 20, jednostka ujawnia dla każdego okresu, za który przedstawia sprawozdanie z całkowitych dochodów:

a) ogólne informacje opisane w pkt 22;

b) informacje dotyczące wykazanego zysku lub wykazanej straty segmentu, w tym dotyczące określonych przychodów i kosztów uwzględnionych w wykazanym zysku lub wykazanej stracie segmentu, informacje o aktywach i zobowiązaniach segmentu oraz informacje o podstawie wyceny, opisane w pkt 23–27; oraz

c) uzgodnienia sum przychodów segmentów, wykazanych zysków lub strat segmentów, aktywów segmentów, zobowiązań segmentów oraz innych istotnych pozycji segmentów z odpowiednimi kwotami dla całej jednostki, tak jak zostało to przedstawione w pkt 28.

Uzgodnienia kwot zawartych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej segmentów sprawozdawczych z kwotami zawartymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki są wymagane na każdy dzień, na który sporządza się sprawozdanie z sytuacji finansowej. Informacje za wcześniejsze okresy przekształca się w sposób przedstawiony w pkt 29 i 30.

Informacje ogólne

22 Jednostka ujawnia następujące ogólne informacje:

a) czynniki przyjęte do określenia segmentów sprawozdawczych jednostki, w tym podstawę systemu organizacji (na przykład czy kierownictwo zdecydowało się na zorganizowanie jednostki w oparciu o kryterium zróżnicowanych produktów i usług, obszarów geograficznych, rodzaju środowiska regulacyjnego czy kombinacji tych czynników, a także czy segmenty operacyjne podlegały łączeniu);

aa) oceny dokonane przez kierownictwo w ramach zastosowania kryteriów łączenia określonych w pkt 12. Obejmuje to krótki opis segmentów operacyjnych, które zostały połączone w ten sposób, oraz wskaźników gospodarczych, które zostały poddane ocenie na potrzeby stwierdzenia, że łączone segmenty operacyjne posiadają podobne właściwości gospodarcze; oraz

b) rodzaje produktów i usług, z których pochodzą przychody segmentów sprawozdawczych.

Informacje o zysku lub stracie, aktywach i zobowiązaniach

23 Jednostka prezentuje wartość zysku lub straty dla każdego segmentu sprawozdawczego. Jednostka prezentuje sumę aktywów i sumę zobowiązań dla każdego segmentu sprawozdawczego, jeżeli te kwoty są regularnie przedstawiane głównemu organowi odpowiedzialnemu za podejmowanie decyzji operacyjnych. Jednostka ujawnia również następujące dane o każdym segmencie sprawozdawczym, jeżeli wymienione kwoty są włączone do wartości zysku lub straty segmentu poddawanej przeglądowi przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych lub w inny sposób są regularnie przedstawiane temu organowi, nawet jeżeli kwoty te nie są włączone do wartości zysku lub straty segmentu:

a) przychody uzyskiwane od zewnętrznych klientów;

b) przychody uzyskiwane z tytułu transakcji z innymi segmentami operacyjnymi tej samej jednostki;

c) przychody z tytułu odsetek;

d) koszty z tytułu odsetek;

e) amortyzację;

f) istotne pozycje przychodów i kosztów ujawnionych zgodnie z pkt 97 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanym w 2007 r.);

g) udział jednostki w zysku lub stracie jednostek stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięć rozliczanych metodą praw własności;

h) koszty lub przychody podatkowe; oraz

i) istotne pozycje niepieniężne inne niż amortyzacja.

Jednostka prezentuje przychody z tytułu odsetek oddzielnie od kosztów z tytułu odsetek dla każdego segmentu sprawozdawczego, chyba że większość przychodów segmentu pochodzi z tytułu odsetek, a główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych, dokonując oceny wyników działalności segmentu oraz decydując o alokacji zasobów do segmentu, opiera się w głównej mierze na przychodach netto z tytułu odsetek. W tej sytuacji jednostka może zaprezentować przychody segmentu z tytułu odsetek pomniejszone o koszty z tytułu odsetek i ujawnić ten fakt.

24 Dla każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym, jeżeli określone kwoty zostały uwzględnione w wycenie aktywów segmentu, która była przedmiotem przeglądu dokonywanego przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych lub w inny sposób była okresowo przedstawiana temu organowi, jednostka ujawnia następujące informacje, nawet jeśli nie zostały uwzględnione w wycenie aktywów segmentu:

a) kwotę inwestycji w jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia rozliczane metodą praw własności; oraz

b) kwoty wzrostu wartości aktywów trwałych (⁴⁸) innych niż instrumenty finansowe, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywów dotyczących świadczeń związanych z zakończeniem stosunku pracy (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze) oraz prawa z umów ubezpieczenia.

WYCENA

25 Kwoty każdej z wykazywanych pozycji segmentu powinny odpowiadać wartości tych pozycji zaprezentowanych głównemu organowi odpowiedzialnemu za podejmowanie decyzji operacyjnych, wykorzystywanych przy podejmowaniu decyzji dotyczących alokacji zasobów do segmentu i przy ocenie wyników działalności segmentu. Korekty i wyłączenia dokonywane w związku ze sporządzaniem sprawozdań finansowych jednostki oraz alokacje przychodów, kosztów oraz zysków i strat należy uwzględnić w wykazanym zysku lub wykazanej stracie segmentu tylko w zakresie, w jakim zostały ujęte w wartości zysku lub straty segmentu zaprezentowanej organowi odpowiedzialnemu za podejmowanie decyzji operacyjnych. Analogicznie tylko te aktywa i zobowiązania, które zostały ujęte w wartości aktywów i zobowiązań segmentu wykorzystywanych przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych, należy zaprezentować dla danego segmentu. Jeżeli dokonuje się przyporządkowania do wykazanego zysku lub wykazanej straty segmentu, aktywów lub zobowiązań, kwoty te należy przyporządkować w oparciu o racjonalne podstawy.

26 Jeżeli główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji w celu oceny wyników działalności lub zadecydowania o sposobie alokacji zasobów do segmentu korzysta tylko z jednej miary zysku lub straty segmentu, aktywów i zobowiązań segmentu, wówczas zysk lub stratę segmentu oraz jego aktywa i zobowiązania prezentuje się, wykorzystując tę miarę. Jeżeli główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych korzysta z więcej niż tylko z jednej miary zysku lub straty segmentu oraz aktywów lub zobowiązań segmentu, miarami przejętymi dla celów sprawozdawczych powinny być te, które w opinii kierownictwa zostały ustalone zgodnie z zasadami wyceny najbardziej spójnymi z zasadami, w oparciu o które wyceniono odpowiednie kwoty zawarte w sprawozdaniu finansowym jednostki.

27 Jednostka wyjaśnia sposób pomiaru zysku lub straty segmentu, aktywów i zobowiązań segmentu dla każdego segmentu sprawozdawczego. Jednostka ujawnia przynajmniej następujące informacje:

a) zasady rachunkowości dotyczące wszelkich transakcji między segmentami sprawozdawczymi;

b) charakter wszelkich różnic między pomiarem zysków lub strat segmentów sprawozdawczych a pomiarem zysku lub straty brutto jednostki, przed uwzględnieniem działalności zaniechanej (jeżeli nie wynika to z uzgodnień opisanych w pkt 28). Różnice te mogą obejmować zasady rachunkowości oraz politykę alokowania centralnie ponoszonych kosztów, które są niezbędne do zrozumienia prezentowanych informacji dotyczących segmentu;

c) charakter wszelkich różnic między wyceną aktywów segmentów sprawozdawczych a wyceną aktywów jednostki (jeżeli nie wynika to z uzgodnień opisanych w pkt 28). Różnice te mogą obejmować zasady rachunkowości oraz politykę alokowania wspólnie użytkowanych aktywów, które są niezbędne do zrozumienia prezentowanych informacji dotyczących segmentu;

d) charakter wszelkich różnic między wyceną zobowiązań segmentów sprawozdawczych a wyceną zobowiązań jednostki (jeżeli nie wynika to z uzgodnień opisanych w pkt 28). Różnice te mogą obejmować zasady rachunkowości oraz politykę alokowania wspólnie wykorzystywanych zobowiązań, które są niezbędne do zrozumienia prezentowanych informacji dotyczących segmentu;

e) charakter wszelkich zmian w metodach wyceny stosowanych do ustalenia wykazanego zysku lub wykazanej straty segmentu oraz wpływ tych zmian, o ile miały miejsce, na wartość zysku lub straty segmentu;

f) charakter i skutek wszelkich niesymetrycznych alokacji dotyczących segmentów sprawozdawczych. Na przykład jednostka mogła przypisać koszty amortyzacji do segmentu, nie przypisując jednocześnie do tego segmentu odpowiednich aktywów podlegających amortyzacji.

Uzgodnienia

28 Jednostka przedstawia uzgodnienia wszystkich poniższych pozycji:

a) sumy przychodów segmentów sprawozdawczych z przychodami jednostki;

b) sumy zysków lub strat segmentów sprawozdawczych z zyskiem lub stratą jednostki przed uwzględnieniem obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) oraz działalności zaniechanej. Jeżeli jednak jednostka przypisuje do segmentów sprawozdawczych takie pozycje jak obciążenie podatkowe (przychód podatkowy), jednostka może uzgodnić sumę zysków lub strat segmentów z zyskiem lub stratą netto jednostki;

c) sumy aktywów segmentów sprawozdawczych z aktywami jednostki, jeśli aktywa segmentu są wykazywane zgodnie z pkt 23;

d) sumy zobowiązań segmentów sprawozdawczych ze zobowiązaniami jednostki, jeśli zobowiązania segmentu są wykazywane zgodnie z pkt 23;

e) sumy jakichkolwiek istotnych pozycji segmentów sprawozdawczych z korespondującymi kwotami dla jednostki.

Wszystkie istotne pozycje uzgadniające są odrębnie identyfikowane i opisywane. Na przykład kwotę każdej istotnej korekty niezbędnej do uzgodnienia zysku lub straty segmentu sprawozdawczego z zyskiem lub stratą jednostki, wynikającą z odmiennych zasad (polityki) rachunkowości, odrębnie identyfikuje się i opisuje.

Przekształcenie wcześniej zaprezentowanych informacji

29 Jeżeli jednostka dokonuje zmiany jej struktury organizacyjnej w sposób, który sprawia, że następuje zmiana składu jej segmentów sprawozdawczych, wówczas dokonuje się przekształcenia korespondujących informacji za wcześniejsze okresy, w tym okresy śródroczne, chyba że informacje te nie są dostępne, a koszt ich uzyskania byłby nadmierny. Ustalenie, czy informacje są dostępne i czy koszt ich uzyskania byłby nadmierny, dokonuje się w przypadku każdej odrębnej pozycji podlegającej ujawnieniu. W następstwie zmiany składu segmentów sprawozdawczych jednostka ujawnia, czy przekształciła korespondujące pozycje informacji dotyczących segmentów za wcześniejsze okresy.

30 Jeżeli jednostka zmieniła swoją strukturę organizacyjną w sposób, który powoduje zmianę składu segmentów sprawozdawczych i jeżeli informacje o segmentach za wcześniejsze okresy, w tym za okresy śródroczne, nie zostały przekształcone w celu odzwierciedlenia tej zmiany, jednostka ujawnia w roku, w którym nastąpiła zmiana, informacje o segmentach w oparciu zarówno o starą, jak i nową podstawę wyodrębnienia segmentów, chyba że niezbędne informacje nie są dostępne i koszt ich uzyskania byłby nadmierny.

UJAWNIANIE INFORMACJI NA TEMAT JEDNOSTKI JAKO CAŁOŚCI

31 Pkt 32–34 mają zastosowanie do wszystkich jednostek podlegających wymogom tego MSSF, w tym do jednostek posiadających jeden segment sprawozdawczy. W przypadku niektórych jednostek ich działalność gospodarcza nie jest zorganizowana wokół zróżnicowanych produktów i usług lub obszarów geograficznych prowadzonej działalności. Segmenty sprawozdawcze takich jednostek mogą wykazywać przychody z tytułu szerokiego zakresu zasadniczo różnych produktów i usług lub też więcej niż jeden z jej segmentów sprawozdawczych może dostarczać zasadniczo te same produkty i usługi. Analogicznie, segmenty sprawozdawcze jednostki mogą posiadać aktywa w różnych obszarach geograficznych i wykazywać przychody pochodzące od klientów z różnych obszarów geograficznych, bądź więcej niż jeden z jej segmentów sprawozdawczych może prowadzić działalność na danym obszarze geograficznym. Informacje wymagane przez pkt 32–34 jednostka przedstawia tylko wtedy, gdy nie są przedstawiane w ramach informacji o segmentach sprawozdawczych wymaganych przez niniejszy MSSF.

Informacje dotyczące produktów i usług

32 Jednostka prezentuje uzyskane od klientów zewnętrznych przychody z tytułu każdego produktu i usługi lub każdej grupy podobnych produktów i usług, chyba że niezbędne informacje na ten temat są niedostępne i koszt ich uzyskania byłby nadmierny, w którym to przypadku fakt ten ujawnia się. Kwoty wykazywanych przychodów uzyskuje się w oparciu o informacje finansowe wykorzystywane do sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki.

Informacje dotyczące obszarów geograficznych

33 Jednostka prezentuje następujące informacje dotyczące obszarów geograficznych, chyba że informacje te są niedostępne, a koszt ich uzyskania jest nadmierny:

a) przychody od klientów zewnętrznych (i) przypisane do kraju, w którym jednostka ma swoją siedzibę; oraz (ii) przypisane do wszystkich pozostałych krajów łącznie, w których jednostka uzyskuje swoje przychody. Jeżeli przychody od zewnętrznych klientów przypisanych do danego pojedynczego kraju są istotne, przychody te ujawnia się odrębnie. Jednostka ujawnia podstawę przypisania przychodów od zewnętrznych klientów do poszczególnych krajów;

b) aktywa trwałe (⁴⁹) inne niż instrumenty finansowe, aktywa z tytułu podatku odroczonego, aktywa z tytułu świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia oraz prawa wynikające z umów ubezpieczenia (i) zlokalizowane w kraju, w którym jednostka ma swoją siedzibę; (ii) zlokalizowane we wszystkich pozostałych krajach łącznie, w których jednostka utrzymuje swoje aktywa. Jeżeli aktywa znajdujące się w danym pojedynczym kraju są istotne, aktywa te ujawnia się odrębnie.

Kwoty wykazane uzyskuje się na podstawie informacji finansowych wykorzystanych do sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki. Jeżeli niezbędne informacje są niedostępne, a koszt ich uzyskania byłby nadmierny, fakt ten ujawnia się. Jednostka może dostarczyć, oprócz informacji wymaganych przez niniejszy punkt, sumy cząstkowe informacji dotyczących obszarów geograficznych w odniesieniu do grup krajów.

Informacje dotyczące głównych klientów

34 Jednostka dostarcza informacje na temat zakresu, w jakim jest zależna od jej głównych klientów. Jeżeli przychody z tytułu transakcji z zewnętrznym pojedynczym klientem stanowią 10 lub więcej procent łącznych przychodów jednostki, jednostka ujawnia ten fakt, łączną kwotę przychodów uzyskanych od każdego tego rodzaju klienta oraz wskazuje segment lub segmenty wykazujące te przychody. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania tożsamości głównego klienta, ani określania kwoty przychodów, które każdy z segmentów wykazuje w związku z tym klientem. Na potrzeby niniejszego MSSF grupę jednostek, o których jednostka sprawozdawcza wie, że znajdują się pod wspólną kontrolą, uznaje się za jednego klienta. Jednakże konieczne jest dokonanie oceny tego, czy rząd (w tym agencje rządowe oraz inne podobne organy lokalne, krajowe lub międzynarodowe) oraz jednostki, które według wiedzy jednostki sprawozdawczej znajdują się pod kontrolą tego rządu, uznaje się za jednego klienta. Dokonując takiej oceny, jednostka sprawozdawcza uwzględnia zakres integracji gospodarczej między tymi jednostkami.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

35 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF przy sporządzaniu jej sprawozdań finansowych za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2009 r., fakt ten ujawnia.

35A Pkt 23 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

36 Informacje o segmentach za ubiegłe lata, które prezentuje się jako informacje porównawcze w pierwszym roku stosowania (w tym zastosowanie zmiany pkt 23 dokonanej w kwietniu 2009 r.) przekształca się w celu spełnienia wymogów niniejszego MSSF, chyba że niezbędne informacje są niedostępne, a koszt ich opracowania byłby nadmierny.

36A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 23 lit. f). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

36B Na podstawie MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych (zaktualizowanego w 2009 r.) zmieniono pkt 34 w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 24 (zaktualizowany w 2009 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje również zmianę do pkt 34 w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

36C Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 22 i 28. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 14

37 Niniejszy MSSF zastępuje MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności.

Dodatek A

Definicje terminów

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Segment operacyjny	Segment operacyjny jest elementem jednostki:
	a) która angażuje się w działalność gospodarczą, w związku z którą może uzyskiwać przychody i ponosić koszty (w tym przychody i koszty związane z transakcjami z innymi częściami składowymi tej samej jednostki);
	b) której wyniki działalności są regularnie przeglądane przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce oraz wykorzystujący te wyniki przy podejmowaniu decyzji o zasobach alokowanych do segmentu i przy ocenie wyników działalności segmentu; oraz
	c) w przypadku której są dostępne oddzielne informacje finansowe.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZO ŚCI FINANSOWEJ 9

Instrumenty finansowe

ROZDZIAŁ 1 Cel

1.1 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad sprawozdawczo ści finansowej dotyczącej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, która będzie prezentować przydatne i użyteczne informacje potrzebne użytkownikom sprawozdań finansowych do oceny kwot, rozkładu w czasie i niepewności przyszłych przepływów pieniężnych danej jednostki.

ROZDZIAŁ 2 Zakres

2.1 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:

a) tych udziałów w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych i we wspólnych przedsięwzięciach, które są ujmowane zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe lub MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach. Jednakże w niektórych przypadkach w MSSF 10, MSR 27 lub MSR 28 wymaga się lub zezwala się, aby jednostka ujmowała udziały w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o niektóre lub wszystkie wymogi określone w niniejszym standardzie. Jednostki stosują niniejszy standard również w odniesieniu do instrumentów pochodnych powiązanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach, chyba że dane instrumenty pochodne są zgodne z definicją instrumentu kapitałowego jednostki zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja;

b) praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych, do których stosuje się MSSF 16 Leasing. Jednakże:

(i) należności z tytułu leasingu finansowego (tj. inwestycje netto w odniesieniu do leasingów finansowych) oraz należności z tytułu leasingu operacyjnego ujęte przez leasingodawcę objęte są wymogami dotyczącymi zaprzestania ujmowania i utraty wartości, o których mowa w niniejszym standardzie;

(ii) zobowiązania z tytułu leasingu ujęte przez leasingobiorcę objęte są wymogami dotyczącymi zaprzestania ujmowania określonymi w pkt 3.3.1 niniejszego standardu; oraz

(iii) instrumenty pochodne wbudowane w leasing objęte są wymogami dotyczącymi wbudowanych instrumentów pochodnych określonych w niniejszym standardzie;

c) praw i obowiązków pracodawców związanych z programami świadczeń pracowniczych, do których stosuje się MSR 19 Świadczenia pracownicze;

d) instrumentów finansowych wyemitowanych przez jednostkę, które spełniają definicję instrumentu kapitałowego zawartą w MSR 32 (w tym opcji i warrantów), lub które powinny być kwalifikowane zgodnie z pkt 16A i 16B lub 16C i 16D MSR 32. Jednakże posiadacz takich instrumentów kapitałowych stosuje niniejszy standard w odniesieniu do tych instrumentów, o ile nie stanowią wyjątku, o którym mowa w lit. a);

e) praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia zdefiniowanej w MSSF 17 Umowy ubezpieczenia lub umowy inwestycyjnej z uznaniowym udziałem w zyskach, objętej zakresem MSSF 17. Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do:

(i) instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy objęte zakresem MSSF 17, o ile instrumenty te same w sobie nie stanowią umów objętych zakresem MSSF 17;

(ii) komponentów inwestycyjnych, które są wyodrębnione z umów objętych zakresem MSSF 17, jeżeli MSSF 17 wymaga takiego wyodrębnienia, chyba że wyodrębniony komponent inwestycyjny jest umową inwestycyjną z uznaniowym udziałem w zyskach, objętą zakresem MSSF 17;

(iii) praw i obowiązków wystawcy wynikających z umów ubezpieczenia, które odpowiadają definicji umowy gwarancji finansowej. Jednakże jeśli wystawca umów gwarancji finansowych uprzednio wyraźnie podkreślił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczenia, i zastosował zasady rachunkowości, jakie mają zastosowanie do umów ubezpieczenia, może on podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowych niniejszego standardu albo MSSF 17 (zob. pkt B2.5–B2.6). Wystawca może podjąć taką decyzję oddzielnie dla każdej umowy, z tym że wybór dokonany dla danej umowy jest nieodwołalny;

(iv) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów o kartę kredytową lub podobnych umów zawierających uzgodnienia dotyczące kredytu lub płatności, odpowiadających definicji umowy ubezpieczenia, lecz wyłączonych z zakresu MSSF 17 na mocy pkt 7 lit. h) MSSF 17. Jednakże wtedy i tylko wtedy, gdy ochrona ubezpieczeniowa stanowi warunek umowny takiego instrumentu finansowego, jednostka wyodrębnia ten składnik i stosuje w odniesieniu do niego MSSF 17 (zob. pkt 7 lit. h) MSSF 17);

(v) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów ubezpieczenia ograniczających wysokość odszkodowania za zdarzenia objęte ubezpieczeniem do kwoty wymaganej – z innego tytułu – do uregulowania zobowiązania ubezpieczonego wynikającego z umowy, jeżeli zgodnie z pkt 8A MSSF 17 jednostka postanawia stosować MSSF 9 zamiast MSSF 17 do takich umów;

f) wszelkich kontraktów forward kupna lub sprzedaży jednostki przejmowanej zawieranych pomiędzy jednostką przejmującą i sprzedającym udziałowcem, których rezultatem będzie połączenie jednostek na dzień przejęcia w przyszłości objęte zakresem MSSF 3 Połączenia jednostek. Termin kontraktu forward nie powinien być dłuższy od rozsądnego okresu, który jest zwykle niezbędny do uzyskania wszelkich koniecznych pozwoleń i zakończenia transakcji;

g) zobowiązań do udzielenia pożyczki innych niż zobowiązania do udzielenia pożyczki opisane w pkt 2.3. Wystawca zobowiązań do udzielenia pożyczki stosuje jednak wymogi niniejszego standardu w zakresie utraty wartości w odniesieniu do zobowiązań do udzielenia pożyczki, które w innej sytuacji nie byłyby objęte niniejszym standardem. Ponadto wszystkie zobowiązania do udzielenia pożyczki podlegają wymogom niniejszego standardu w zakresie zaprzestania ujmowania;

h) instrumentów finansowych, umów i zobowiązań w ramach transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2 Płatności w formie akcji, z wyjątkiem umów objętych zakresem określonym w pkt 2.4– 2.7 niniejszego standardu, do których niniejszy standard ma zastosowanie;

i) praw do płatności pokrywających wydatki poniesione przez jednostkę w celu uregulowania jej zobowiązania, które jednostka ujmuje jako rezerwę zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, albo w związku z którym, w okresie wcześniejszym, jednostka ujęła rezerwę zgodnie z MSR 37;

j) praw i obowiązków objętych zakresem MSSF 15 Dochody z umów z klientami, które są instrumentami finansowymi, z wyjątkiem tych, które w MSSF 15 określono jako ujmowane zgodnie z niniejszym standardem.

2.2 Wymogi niniejszego standardu w zakresie utraty wartości mają zastosowanie do tych praw, które w MSSF 15 określono jako ujmowane zgodnie z niniejszym standardem do celów ujęcia zysków lub strat z tytułu utraty wartości.

2.3 W zakres niniejszego standardu wchodzą następujące zobowiązania do udzielenia pożyczki:

a) zobowiązania do udzielenia pożyczki, które jednostka wyznaczyła jako zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (zob. pkt 4.2.2). Jednostka, która w przeszłości dokonywała sprzedaży aktywów powstałych na skutek jej zobowiązań do udzielenia pożyczki w krótkim terminie po ich powstaniu, stosuje niniejszy standard do wszystkich swoich zobowiązań do udzielenia pożyczki tej samej klasy;

b) zobowiązania do udzielenia pożyczki, które mogą być rozliczane netto w środkach pieniężnych bądź poprzez dostarczenie lub wyemitowanie innego instrumentu finansowego. Tego rodzaju zobowiązania do udzielenia pożyczki są instrumentami pochodnymi. Nie uznaje się zobowiązania do udzielenia pożyczki za rozliczane netto wyłącznie z powodu wypłaty pożyczki w transzach (np. pożyczki hipoteczne na budowę wypłacane w transzach zgodnie z postępem prac budowlanych);

c) zobowiązania do udzielenia pożyczki oprocentowanej poniżej rynkowej stopy procentowej (zob. pkt 4.2.1 lit. d)).

2.4 Niniejszy standard stosuje się do kontraktów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych, które mogą być rozliczone netto (w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych w taki sposób, jakby kontrakt ten był instrumentem finansowym), z wyjątkiem kontraktów, które zostały zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników. Niniejszy standard stosuje się jednak do tych umów, które jednostka wyznaczyła jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 2.5.

2.5 Umowa kupna lub sprzedaży składników niefinansowych, która może być rozliczona netto (w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych w taki sposób, jakby umowa ta była instrumentem finansowym), może zostać nieodwołalnie wyznaczona jako wyceniana w wartości godziwej przez wynik finansowy, nawet jeśli została zawarta w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników. Wyznaczenie to jest możliwe jedynie w momencie zawarcia umowy i jedynie w przypadku, gdy eliminuje to albo istotnie zmniejsza niespójność ujmowania (określaną czasami jako „niedopasowanie księgowe”), jaka wynikłaby w przeciwnym razie z nieujęcia tej umowy, ponieważ jest ona wyłączona z zakresu niniejszego standardu (zob. pkt 2.4).

2.6 Istnieje wiele sposobów rozliczania netto umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych. Należą do nich sytuacje, kiedy:

a) warunki kontraktu pozwalają stronie umowy na rozliczenie netto w ośrodkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym, lub poprzez wymianę instrumentów finansowych;

b) możliwość rozliczenia netto w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych nie wynika wprost z warunków umowy, jednakże jednostka stosuje praktykę rozliczania podobnych umów netto w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych (albo z kontrahentem, poprzez przystąpienie do umów typu offset, albo w drodze sprzedaży zawartej umowy przed jej wykonaniem lub przedawnieniem);

c) w przypadku podobnych kontraktów jednostka stosuje praktykę przyjmowania dostawy i w krótkim czasie sprzedaży dostarczonych dóbr w celu osiągnięcia zysków z krótkoterminowej fluktuacji cen, albo dla zrealizowania marży pośrednika; oraz

d) będący przedmiotem kontraktu składnik niefinansowy jest łatwo wymienialny na środki pieniężne.

Umowa, której dotyczy lit. b) lub c), nie została zawarta w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc jest objęta zakresem niniejszego standardu. Inne umowy, do których ma zastosowanie pkt 2.4, poddaje się ocenie, aby ustalić, czy zostały zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc czy są one objęte zakresem niniejszego standardu.

2.7 Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży składnika niefinansowego, która może być rozliczona netto w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych, zgodnie z pkt 2.6 lit. a) lub d), jest objęta zakresem niniejszego standardu. Taki kontrakt nie może być zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.

ROZDZIAŁ 3 Ujmowanie i zaprzestanie ujmowania

3.1 UJĘCIE POCZĄTKOWE

3.1.1 Jednostka ujmuje składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wtedy i tylko wtedy, gdy staje się związana postanowieniami umowy instrumentu (zob. pkt B3.1.1 i B3.1.2). Jeśli jednostka ujmuje składnik aktywów finansowych po raz pierwszy, to klasyfikuje go zgodnie z pkt 4.1.1–4.1.5 i wycenia go zgodnie z pkt 5.1.1–5.1.3. Jeśli jednostka ujmuje zobowiązanie finansowe po raz pierwszy, to klasyfikuje je zgodnie z pkt 4.2.1 i 4.2.2 oraz wycenia je zgodnie z pkt 5.1.1.

Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży aktywów finansowych

3.1.2 Aktywa finansowe zakupione lub sprzedane w drodze standaryzowanej transakcji kupna lub sprzedaży odpowiednio ujmuje się lub zaprzestaje ich ujmowania na dzień zawarcia transakcji albo na dzień jej rozliczenia, stosownie do przyjętych zasad rachunkowości (zob. pkt B3.1.3–B3.1.6).

3.2 ZAPRZESTANIE UJMOWANIA AKTYWÓW FINANSOWYCH

3.2.1 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, na poziomie skonsolidowanym, stosuje się pkt 3.2.2–3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 oraz B3.2.1–B3.2.17. W związku z tym jednostka najpierw konsoliduje wszystkie jednostki zależne zgodnie z MSSF 10, a następnie stosuje te punkty w odniesieniu do powstałej w ten sposób grupy.

3.2.2 Przed ustaleniem, czy i w jakim zakresie zaprzestanie ujmowania jest zgodne z pkt 3.2.3–3.2.9, jednostka ustala w podany poniżej sposób, czy punkty te powinny mieć zastosowanie do części składnika aktywów finansowych (lub do części grupy podobnych składników aktywów finansowych), czy do całego składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych składników aktywów finansowych).

a) Pkt 3.2.3–3.2.9 stosuje się do części składnika aktywów finansowych (lub do części grupy podobnych składników aktywów finansowych) wtedy i tylko wtedy, gdy część, której zaprzestanie ujmowania jest rozpatrywane, spełnia jeden z następujących trzech warunków:

(i) część obejmuje wyłącznie dokładnie określone przepływy pieniężne wynikające ze składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych składników aktywów finansowych). Dla przykładu, kiedy jednostka zawiera transakcję przeniesienia stóp procentowych, zgodnie z którą kontrahent otrzymuje prawo do przepływów pieniężnych z tytułu odsetek bez prawa do przepływów pieniężnych z tytułu spłaty kwoty głównej instrumentu dłużnego, pkt 3.2.3– 3.2.9 mają zastosowanie do przepływów pieniężnych z tytułu odsetek;

(ii) część obejmuje wyłącznie w pełni proporcjonalny udział w przepływach pieniężnych z danego składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych składników aktywów finansowych). Dla przykładu, kiedy jednostka zawiera umowę, na mocy której kontrahent otrzymuje prawo do 90 procent wszystkich przepływów pieniężnych z instrumentu dłużnego, pkt 3.2.3–3.2.9 mają zastosowanie do 90 procent tych przepływów pieniężnych. W przypadku występowania więcej niż jednego kontrahenta nie ma wymogu, aby posiadali oni proporcjonalne udziały w przepływach pieniężnych, o ile spełniony jest warunek, że jednostka przekazująca posiada w pełni proporcjonalny udział;

(iii) część obejmuje wyłącznie w pełni proporcjonalny udział w dokładnie określonych przepływach pieniężnych ze składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych składników aktywów finansowych). Dla przykładu, kiedy jednostka zawiera umowę, na mocy której kontrahent otrzymuje prawo do 90 procent przepływów pieniężnych z tytułu odsetek ze składnika aktywów finansowych, pkt 3.2.3–3.2.9 mają zastosowanie do 90 procent tych przepływów pieniężnych z tytułu odsetek. W przypadku występowania więcej niż jednego kontrahenta nie ma wymogu, aby posiadali oni proporcjonalne udziały w dokładnie określonych przepływach pieniężnych, o ile spełniony jest warunek, że jednostka przekazująca posiada w pełni proporcjonalny udział.

b) We wszystkich innych przypadkach pkt 3.2.3–3.2.9 mają zastosowanie do składnika aktywów finansowych w całości (lub do całości grupy podobnych składników aktywów finansowych). Dla przykładu, jeśli jednostka przenosi (i) prawo do pierwszych lub ostatnich 90 procent uzyskanych przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych (lub grupy składników aktywów finansowych) albo (ii) prawo do 90 procent przepływów pieniężnych z grupy należności, ale jednocześnie udziela gwarancji pokrycia strat kredytowych kupującego do wysokości 8 procent kwoty głównej należności, pkt 3.2.3–3.2.9 mają zastosowanie do składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych składników aktywów finansowych) w całości.

W pkt 3.2.3–3.2.12 pojęcie „składnik aktywów finansowych” odnosi się do części składnika aktywów finansowych (lub części grupy podobnych składników aktywów finansowych) zgodnie z lit. a) powyżej, a w innych przypadkach do składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych składników aktywów finansowych) w całości.

3.2.3 Jednostka zaprzestaje ujmowania składnika aktywów finansowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych; lub

b) przenosi składnik aktywów finansowych zgodnie z pkt 3.2.4 i 3.2.5, a przeniesienie spełnia warunki zaprzestania ujmowania zgodnie z pkt 3.2.6.

(Zob. pkt 3.1.2 w odniesieniu do standaryzowanej transakcji sprzedaży składników aktywów finansowych).

3.2.4 Jednostka przenosi składnik aktywów finansowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) przenosi umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych; lub

b) zatrzymuje umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, ale zgodnie z porozumieniem spełniającym warunki określone w pkt 3.2.5. przyjmuje na siebie zobowiązanie umowne do przekazania przepływów pieniężnych na rzecz jednego lub większej liczby odbiorców.

3.2.5 Jeśli jednostka zatrzymuje umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych („pierwotny składnik aktywów”), ale przyjmuje na siebie zobowiązanie umowne do przekazania tych przepływów pieniężnych na rzecz jednej lub większej liczby jednostek („ostateczni odbiorcy”), jednostka traktuje tę transakcję jako przeniesienie składnika aktywów finansowych wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są wszystkie trzy następujące warunki:

a) jednostka nie ma obowiązku wypłaty kwot ostatecznym odbiorcom dopóki nie otrzyma odpowiadających im kwot, które wynikają z pierwotnego składnika aktywów. Krótkoterminowe zaliczki dokonywane przez jednostkę z prawem do odzyskania pełnej pożyczonej kwoty powiększonej o naliczone odsetki ustalone na podstawie stóp rynkowych nie stanowią naruszenia tego warunku;

b) na mocy umowy przeniesienia jednostka nie może sprzedać lub zastawić pierwotnego składnika aktywów w inny sposób niż jako ustanowione na rzecz ostatecznych odbiorców zabezpieczenie zobowiązania do przekazywania na ich rzecz przepływów pieniężnych;

c) jednostka jest zobowiązana do przekazania wszystkich przepływów pieniężnych otrzymanych przez nią w imieniu ostatecznych odbiorców bez istotnej zwłoki. Dodatkowo jednostka nie jest upoważniona do reinwestowania tych przepływów pieniężnych, z wyjątkiem inwestycji w środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (zgodnie z definicją w MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych) w krótkim okresie rozliczeniowym pomiędzy dniem otrzymania i wymaganym dniem przekazania do ostatecznych odbiorców, przy czym uzyskane odsetki z takich inwestycji są przekazywane ostatecznym odbiorcom.

3.2.6 Przenosząc składnik aktywów finansowych (zob. pkt 3.2.4), jednostka ocenia, w jakim stopniu zachowuje ona ryzyko i korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych. W takim przypadku:

a) jeśli jednostka przenosi zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to zaprzestaje ujmowania składnika aktywów finansowych i ujmuje oddzielnie jako aktywa lub zobowiązania wszelkie prawa i obowiązki powstałe lub zachowane w wyniku przeniesienia;

b) jeśli jednostka zachowuje zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych;

c) jeśli jednostka nie przenosi ani nie zachowuje zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to ustala, czy zachowała kontrolę nad składnikiem aktywów finansowych. W takim przypadku:

(i) jeśli jednostka nie zachowała kontroli, zaprzestaje ujmowania składnika aktywów finansowych i ujmuje oddzielnie jako aktywa lub zobowiązania wszelkie prawa i obowiązki powstałe lub zachowane w wyniku przeniesienia;

(ii) jeśli jednostka zachowała kontrolę, w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych w stopniu, w jakim utrzymuje zaangażowanie w tym składniku (zob. pkt 3.2.16).

3.2.7 Przeniesienie ryzyka i korzyści (zob. pkt 3.2.6) jest oceniane poprzez porównanie narażenia jednostki, przed i po dokonaniu przeniesienia, na ryzyko zmienności kwot i rozkładu w czasie przepływów pieniężnych netto związanych z przeniesionym składnikiem aktywów. Jednostka zachowuje zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, jeśli jej narażenie na ryzyko zmienności wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych netto ze składnika aktywów finansowych nie zmienia się istotnie w wyniku przeniesienia (np. ponieważ jednostka sprzedała składnik aktywów finansowych podlegający umowie odkupu za ustaloną cenę lub cenę sprzedaży powiększoną o marżę pożyczkodawcy). Jednostka przenosi zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, jeśli jej narażenie na ryzyko takiej zmienności przestało być znaczące w porównaniu z całkowitą zmienności wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych netto związanych ze składnikiem aktywów finansowych (np. dlatego, że jednostka sprzedała składnik aktywów finansowych tylko z opcją jego odkupu po wartości godziwej w momencie odkupu, albo dokonała przeniesienia w pełni proporcjonalnego udziału w przepływach pieniężnych wynikających z większego składnika aktywów finansowych na mocy porozumienia, takiego jak np. umowa współudziału w pożyczce, spełniającego warunki określone w pkt 3.2.5).

3.2.8 W wielu przypadkach oczywiste będzie, czy jednostka przeniosła lub zachowała zasadniczo całość ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych, a więc nie będzie konieczne przeprowadzenie żadnych obliczeń. W pozostałych przypadkach niezbędne będzie obliczenie i porównanie narażenia jednostki, przed i po dokonaniu przeniesienia, na ryzyko zmienności wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych netto. Obliczenia i porównania są dokonywane z zastosowaniem jako stopy dyskontowej odpowiedniej bieżącej rynkowej stopy procentowej. Uwzględnia się przy tym każdą racjonalnie prawdopodobną zmienność przepływów pieniężnych netto, przy czym większą wagę przypisuje się wynikom, których prawdopodobieństwo wystąpienia jest większe.

3.2.9 Zachowanie przez jednostkę kontroli (zob. pkt 3.2.6 lit. c)) nad przeniesionym składnikiem aktywów zależy od tego, czy jednostka przejmująca ma zdolność sprzedania go. Jeśli jednostka przejmująca ma praktyczną możliwość sprzedania składnika aktywów w całości na rzecz niepowiązanej strony trzeciej i może skorzystać z tej zdolności samodzielnie, bez konieczności nakładania dodatkowych ograniczeń na przeniesienie, to jednostka nie zachowała kontroli. W pozostałych przypadkach jednostka zachowuje kontrolę.

Przeniesienie kwalifikujące się do zaprzestania ujmowania

3.2.10 Jeśli jednostka dokonuje przeniesienia składnika aktywów finansowych, które kwalifikuje do zaprzestania ujmowania w całości, i zachowuje prawo do odpłatnej obsługi tego składnika aktywów finansowych, to ujmuje aktywa lub zobowiązania wynikające z umowy obsługi. Jeśli oczekuje się, że należne wynagrodzenie nie będzie wystarczającą kompensatą świadczonej przez jednostkę obsługi, to ujmuje się zobowiązanie wynikające z umownego obowiązku obsługi w wysokości jego wartości godziwej. Jeśli oczekuje się, że należne wynagrodzenie będzie większe niż wystarczająca kompensata świadczonej przez jednostkę obsługi, to ujmuje się składnik aktywów wynikający z prawa do obsługi w kwocie określonej na podstawie przypisania wartości bilansowej większego składnika aktywów finansowych, zgodnie z pkt 3.2.13.

3.2.11 Jeśli w wyniku przeniesienia zaprzestano ujmowania składnika aktywów finansowych w całości, lecz przeniesienie powoduje powstanie dla jednostki nowego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, albo zobowiązania z tytułu obsługi, jednostka ujmuje nowy składnik aktywów finansowych, zobowiązanie finansowe lub zobowiązanie z tytułu obsługi w wysokości jego wartości godziwej.

3.2.12 W momencie zaprzestania ujmowania składnika aktywów finansowych w całości, różnicę pomiędzy:

a) wartością bilansową (wycenioną na dzień zaprzestania ujmowania) oraz

b) otrzymaną zapłatą (z uwzględnieniem nowo powstałego składnika aktywów pomniejszonego o wszelkie nowo powstałe zobowiązania)

ujmuje się w zysku lub stracie.

3.2.13 Jeśli przenoszony składnik aktywów jest częścią większego składnika aktywów finansowych (np. kiedy jednostka przenosi przepływy pieniężne z tytułu odsetek będące częścią instrumentu dłużnego, zob. pkt 3.2.2 lit. a)), a część przenoszona kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania w całości, to poprzednią wartość bilansową większego składnika aktywów finansowych przypisuje się między część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana, oraz część, którą przestaje się ujmować, w proporcji do odpowiadających tym częściom wartości godziwych na dzień przeniesienia. Do tego celu zatrzymane aktywa z tytułu obsługi traktuje się jako część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana. Różnicę pomiędzy:

a) wartością bilansową (wycenioną na dzień zaprzestania ujmowania) przypisaną części, którą przestaje się ujmować; oraz

b) zapłatą otrzymaną z tytułu części, którą przestaje się ujmować (z uwzględnieniem nowo powstałego składnika aktywów pomniejszonego o wszelkie nowo powstałe zobowiązania),

ujmuje się w zysku lub stracie.

3.2.14 W przypadku gdy jednostka przypisuje poprzednią wartość bilansową większego składnika aktywów finansowych między część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana, oraz część, którą przestaje się ujmować, konieczna jest wycena w wartości godziwej części, która będzie w dalszym ciągu ujmowana. W przypadku gdy jednostka dokonywała w przeszłości sprzedaży części podobnych do części, która w dalszym ciągu będzie ujmowana, albo zawierane są inne transakcje rynkowe dla takich części, to ceny obowiązujące w ostatnich faktycznych transakcjach stanowią najlepsze oszacowanie wartości godziwej części, która będzie w dalszym ciągu ujmowana. Jeśli nie istnieją notowania cenowe lub ostatnio przeprowadzone transakcje rynkowe, na których można oprzeć wartość godziwą części, która będzie w dalszym ciągu ujmowana, to najlepszym oszacowaniem wartości godziwej jest różnica pomiędzy wartością godziwą całego większego składnika aktywów finansowych oraz zapłatą otrzymaną od jednostki przejmującej z tytułu części, którą przestaje się ujmować.

Przeniesienie niekwalifikujące się do zaprzestania ujmowania

3.2.15 Jeśli przeniesienie nie powoduje zaprzestania ujmowania, ponieważ jednostka zachowała zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem przeniesionego składnika aktywów, jednostka w dalszym ciągu ujmuje przeniesiony składnik aktywów w całości, a także ujmuje zobowiązanie finansowe z tytułu otrzymanej zapłaty. W następnych okresach jednostka ujmuje wszelkie przychody z tytułu przeniesionego składnika aktywów oraz wszelkie koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem finansowym.

Utrzymanie zaangażowania w przeniesionych aktywach

3.2.16 Jeśli jednostka ani nie przenosi, ani nie zachowuje zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści związanych z posiadaniem przeniesionego składnika aktywów oraz zachowuje kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów, to w dalszym ciągu ujmuje przeniesiony składnik aktywów w zakresie, w jakim utrzymuje w nim zaangażowanie. Zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie w przeniesionym składniku aktywów, jest zakresem, w jakim jest ona narażona na ryzyko zmiany wartości przeniesionego składnika aktywów. Na przykład:

a) jeśli utrzymanie zaangażowania jednostki przybiera formę gwarancji udzielonej na przeniesiony składnik aktywów, to zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie, jest mniejszą z następujących wartości: (i) kwoty składnika aktywów; (ii) maksymalnej kwoty otrzymanej zapłaty, jaką jednostka może być zobowiązana wypłacić („kwota gwarancyjna”);

b) jeśli utrzymanie zaangażowania jednostki przybiera formę wystawionej lub zakupionej opcji (lub obu opcji) na przeniesiony składnik aktywów, zakresem, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie, jest kwota przeniesionego składnika aktywów, jaką jednostka może odkupić. Jednakże w przypadku wystawionej opcji sprzedaży składnika aktywów wycenianego w wartości godziwej, zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie, jest ograniczony do mniejszej z następujących wartości: wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów i ceny wykonania opcji (zob. pkt B3.2.13);

c) jeśli utrzymanie zaangażowania jednostki przybiera formę opcji rozliczanej w środkach pieniężnych lub podobnych warunków dotyczących przeniesionego składnika aktywów, zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie, jest mierzony w taki sam sposób jak w przypadku opcji, która nie jest rozliczana w środkach pieniężnych, zgodnie z ustaleniem w lit. b) powyżej.

3.2.17 Jeśli jednostka w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów w zakresie, w jakim utrzymuje zaangażowanie, to ujmuje również związane z nim zobowiązanie. Niezależnie od innych wymagań dotyczących wyceny wynikających z niniejszego standardu, przeniesiony składnik aktywów i związane z nim zobowiązanie wycenia się w sposób uwzględniający prawa i obowiązki zachowane przez jednostkę. Powiązane zobowiązanie jest wyceniane w taki sposób, że wartość bilansowa netto przeniesionego składnika aktywów oraz związanego z nim zobowiązania jest:

a) zamortyzowanym kosztem praw i obowiązków zachowanych przez jednostkę, jeśli przeniesiony składnik aktywów jest wyceniany w zamortyzowanym koszcie, lub

b) równa wartości godziwej praw i obowiązków zachowanych przez jednostkę, gdyby były one wyceniane odrębnie, jeśli przeniesiony składnik aktywów jest wyceniany w wartości godziwej.

3.2.18 Jednostka w dalszym ciągu ujmuje wszelkie przychody powstałe w związku z przeniesionym składnikiem aktywów w zakresie, w jakim utrzymuje w nim zaangażowanie, jak też ujmuje wszelkie koszty poniesione w związku z powiązanym zobowiązaniem.

3.2.19 Do celów późniejszej wyceny zmiany wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów oraz powiązanego zobowiązania ujmuje się w sposób wzajemnie spójny zgodnie z pkt 5.7.1 i nie poddaje się ich kompensacie.

3.2.20 Jeśli jednostka utrzymuje zaangażowanie jedynie w części składnika aktywów finansowych (np. kiedy jednostka zachowuje opcję odkupu części przeniesionego składnika aktywów albo zachowuje rezydualny udział niepowodujący zachowania zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści związanych z posiadaniem, ale przy tym zachowuje kontrolę), poprzednią wartość bilansową składnika aktywów finansowych jednostka przypisuje między część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana ze względu na utrzymanie zaangażowania, oraz część, która nie będzie już ujmowana, w proporcji do odpowiednich wartości godziwych tych części na dzień przeniesienia. W tym celu mają zastosowanie wymagania określone w pkt 3.2.14. Różnicę pomiędzy:

a) wartością bilansową (wycenioną na dzień zaprzestania ujmowania) przypisaną do części, która nie będzie w dalszym ciągu ujmowana, a

b) zapłatą otrzymaną za część, która nie będzie w dalszym ciągu ujmowana;

ujmuje się w zysku lub stracie.

3.2.21 Jeśli przeniesiony składnik aktywów jest wyceniany w zamortyzowanym koszcie, to w odniesieniu do powiązanego z nim zobowiązania nie ma zastosowania wprowadzona w niniejszym standardzie możliwość wyznaczenia zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy.

Wszystkie przeniesienia

3.2.22 Jeśli przeniesiony składnik aktywów jest w dalszym ciągu ujmowany, to tego składnika i powiązanego z nim zobowiązania nie poddaje się kompensacie. Podobnie jednostka nie kompensuje żadnych przychodów uzyskiwanych z przeniesionego składnika aktywów z żadnymi kosztami poniesionymi w związku z powiązanym zobowiązaniem (zob. pkt 42 w MSR 32).

3.2.23 Jeśli jednostka przekazująca ustanawia na rzecz jednostki przejmującej zabezpieczenie inne niż środki pieniężne (takie jak instrument dłużny lub kapitałowy), zasady rachunkowości dotyczące tego zabezpieczenia stosowane przez jednostkę przekazującą i jednostkę przejmującą zależą od tego, czy jednostka przejmująca ma prawo sprzedać zabezpieczenie lub obciążyć je innym zastawem, a także od tego, czy jednostka przekazująca nie wykonuje zobowiązania. Jednostka przekazująca oraz jednostka przejmująca ujmują zabezpieczenie w następujący sposób:

a) jeśli jednostka przejmująca ma wynikające z umowy lub zwyczaju prawo sprzedać zabezpieczenie lub obciążyć je innym zastawem, wtedy jednostka przekazująca przeklasyfikowuje składnik aktywów w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej (np. do pożyczonych składników aktywów, zastawionych instrumentów kapitałowych lub należności do odkupienia) do pozycji oddzielnej od pozostałych aktywów;

b) jeśli jednostka przejmująca sprzedaje ustanowione na jej rzecz zabezpieczenie, to ujmuje przychody ze sprzedaży oraz wycenione w wartości godziwej zobowiązanie do zwrotu zabezpieczenia;

c) jeśli w świetle warunków umowy jednostka przekazująca nie wykonuje zobowiązania i nie jest już uprawniona do odzyskania zabezpieczenia, zaprzestaje ujmowania zabezpieczenia, a jednostka przejmująca ujmuje zabezpieczenie jako swój składnik aktywów wyceniany w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej lub, jeśli sprzedała już zabezpieczenie, to zaprzestaje ujmowania zobowiązania do jego zwrotu;

d) z wyjątkiem sytuacji opisanej w lit. c) jednostka przekazująca w dalszym ciągu wykazuje zabezpieczenie jako własny składnik aktywów, natomiast jednostka przejmująca nie ujmuje zabezpieczenia jako składnika aktywów.

3.3 ZAPRZESTANIE UJMOWANIA ZOBOWIĄZAŃ FINANSOWYCH

3.3.1 Jednostka usuwa zobowiązanie finansowe (lub część zobowiązania finansowego) ze sprawozdania z sytuacji finansowej wtedy i tylko wtedy, gdy zobowiązanie przestało istnieć – to znaczy wtedy, gdy obowiązek określony w umowie został wypełniony, umorzony lub wygasł.

3.3.2 Wymianę instrumentów dłużnych o zasadniczo różnych warunkach, dokonywaną pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem, ujmuje się jako wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania finansowego i ujęcie nowego zobowiązania finansowego. Podobnie znaczące modyfikacje warunków umowy dotyczącej istniejącego zobowiązania finansowego lub jego części (niezależnie od tego, czy wynikają one z trudności finansowych dłużnika, czy też nie) ujmuje się jako wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania finansowego i ujęcie nowego zobowiązania finansowego.

3.3.3 Różnicę pomiędzy wartością bilansową zobowiązania finansowego (lub części zobowiązania finansowego), które wygasło lub zostało przeniesione na inną stronę, a kwotą zapłaty, z uwzględnieniem wszystkich przeniesionych aktywów niebędących środkami pieniężnymi lub przejętych zobowiązań, ujmuje się w zysku lub stracie.

3.3.4 Jeśli jednostka odkupuje część zobowiązania finansowego, to przypisuje poprzednią wartość bilansową zobowiązania finansowego między część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana, oraz część, którą przestaje się ujmować, w proporcji do wartości godziwych odpowiadających tym częściom na dzień odkupu. Różnicę pomiędzy a) wartością bilansową przypisaną do części którą przestaje się ujmować, oraz b) zapłatą otrzymaną w zamian za część, którą przestaje się ujmować, z uwzględnieniem wszystkich przeniesionych aktywów niebędących środkami pieniężnymi lub przejętych zobowiązań, ujmuje się w zysku lub stracie.

3.3.5 Niektóre jednostki obsługują – wewnętrznie albo zewnętrznie – fundusz inwestycyjny, który zapewnia inwestorom korzyści określone w zależności od jednostki funduszu, i ujmują zobowiązania finansowe z tytułu kwot, które należy wypłacić tym inwestorom. Podobnie niektóre jednostki wystawiają grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach i jednostki te posiadają pozycje bazowe. Niektóre takie fundusze lub pozycje bazowe zawierają zobowiązania finansowe jednostki (na przykład wyemitowane obligacje korporacyjne). Pomimo pozostałych wymogów zawartych w niniejszym standardzie dotyczących zaprzestania ujmowania zobowiązań finansowych jednostka może zdecydować o tym, by nie zaprzestawać ujmowania swoich zobowiązań finansowych, które są uwzględnione w takim funduszu lub stanowią pozycję bazową, wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka odkupiła swoje zobowiązanie finansowe w takich celach. Zamiast tego jednostka może zdecydować się na kontynuowanie rozliczania tego instrumentu jako zobowiązania finansowego i rozliczania odkupionego instrumentu w taki sposób, jak gdyby był on składnikiem aktywów finansowych, i może wycenić go według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z niniejszym standardem. Wybór ten jest nieodwołalny i dokonuje się go dla poszczególnych instrumentów. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. (Zob. MSSF 17, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

ROZDZIAŁ 4 Klasyfikacja

4.1 KLASYFIKACJA AKTYWÓW FINANSOWYCH

4.1.1 O ile nie ma zastosowania pkt 4.1.5, jednostka klasyfikuje składnik aktywów finansowych jako wyceniany po początkowym ujęciu w zamortyzowanym koszcie albo w wartości godziwej przez inne całkowite dochody bądź w wartości godziwej przez wynik finansowy na podstawie:

a) modelu biznesowego jednostki w zakresie zarządzania aktywami finansowymi; oraz

b) charakterystyki wynikających z umowy przepływów pieniężnych dla składnika aktywów finansowych.

4.1.2 Składnik aktywów finansowych wycenia się w zamortyzowanym koszcie, jeśli spełnione są oba poniższe warunki:

a) składnik aktywów finansowych jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest utrzymywanie aktywów finansowych dla uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy;

b) warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.

Pkt B4.1.1–B4.1.26 zawierają wytyczne dotyczące stosowania tych warunków.

4.1.2A Składnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jeżeli spełnione są oba poniższe warunki:

a) składnik aktywów finansowych jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest zarówno otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż składników aktywów finansowych; oraz

b) warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.

Pkt B4.1.1–B4.1.26 zawierają wytyczne dotyczące stosowania tych warunków.

4.1.3 Na potrzeby stosowania pkt 4.1.2 lit. b) i pkt 4.1.2A lit. b):

a) kwota główna jest wartością godziwą składnika aktywów finansowych w momencie początkowego ujęcia. Pkt B4.1.7B zawiera dodatkowe wskazówki dotyczące pojęcia kwoty głównej;

b) odsetki obejmują zapłatę za wartość pieniądza w czasie, za ryzyko kredytowe związane z kwotą główną pozostałą do spłaty w określonym czasie i za inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzielaniem kredytów, a także marżę zysku. Pkt B4.1.7A oraz B4.1.9A–B4.1.9E zawierają dodatkowe wskazówki dotyczące pojęcia odsetek, w tym pojęcie wartości pieniądza w czasie.

4.1.4 Składnik aktywów finansowych wycenia się w wartości godziwej przez wynik finansowy, chyba że jest wyceniany w zamortyzowanym koszcie zgodnie z pkt 4.1.2 lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A. Jednostka może jednak w momencie początkowego ujęcia dokonać nieodwołalnego wyboru odnośnie do określonych inwestycji w instrumenty kapitałowe, które w przeciwnym razie byłyby wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, aby ujmować późniejsze zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach (zob. pkt 5.7.5–5.7.6).

Możliwość wyznaczenia składnika aktywów finansowych jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy

4.1.5 Niezależnie od postanowień zawartych w pkt 4.1.1–4.1.4 jednostka może w momencie początkowego ujęcia nieodwołalnie wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeśli w ten sposób eliminuje lub znacząco zmniejsza niespójność wyceny lub ujęcia (określaną czasami jako „niedopasowanie księgowe”), jaka w przeciwnym razie powstałaby na skutek wyceny aktywów lub zobowiązań bądź ujęcia związanych z nimi zysków lub strat według różnych zasad (zob. pkt B4.1.29–B 4.1.32).

4.2 KLASYFIKACJA ZOBOWIĄZAŃ FINANSOWYCH

4.2.1 Jednostka klasyfikuje wszystkie zobowiązania finansowe jako wyceniane po początkowym ujęciu w zamortyzowanym koszcie, z wyjątkiem:

a) zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy. Takie zobowiązania, w tym instrumenty pochodne będące zobowiązaniami, wycenia się po początkowym ujęciu w wartości godziwej;

b) zobowiązań finansowych powstałych w wyniku przeniesienia składnika aktywów finansowych, który nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, lub wtedy, gdy ma zastosowanie podejście wynikające z utrzymania zaangażowania. Tego rodzaju zobowiązania finansowe podlegają wycenie zgodnie z zasadami określonymi w pkt 3.2.15 i 3.2.17;

c) umów gwarancji finansowych. Po początkowym ujęciu wystawca takiej umowy (o ile nie ma zastosowania pkt 4.2.1 lit. a) lub b)) w późniejszych okresach wycenia ją według wyższej z następujących wartości:

(i) kwoty odpisu na oczekiwane straty kredytowe określonej zgodnie z sekcją 5.5 oraz

(ii) początkowo ujętej kwoty (zob. pkt 5.1.1), w odpowiednich przypadkach pomniejszonej o skumulowaną kwotę dochodów ujmowanych zgodnie z zasadami MSSF 15;

d) zobowiązań do udzielenia pożyczki oprocentowanej poniżej rynkowej stopy procentowej. Wystawca takiego zobowiązania (o ile nie ma zastosowania pkt 4.2.1 lit. a)) w późniejszych okresach wycenia ją według wyższej z następujących wartości:

(i) kwoty odpisu na oczekiwane straty kredytowe określonej zgodnie z sekcją 5.5 oraz

(ii) początkowo ujętej kwoty (zob. pkt 5.1.1), w odpowiednich przypadkach pomniejszonej o skumulowaną kwotę dochodów ujmowanych zgodnie z zasadami MSSF 15;

e) zapłaty warunkowej ujętej przez jednostkę przejmującą w ramach połączenia jednostek, do którego ma zastosowanie MSSF 3. Taka zapłata warunkowa jest wyceniana w późniejszych okresach w wartości godziwej, a zmiany są ujmowane w zysku lub stracie.

Możliwość wyznaczenia zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy

4.2.2 W momencie początkowego ujęcia jednostka może nieodwołalnie wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli zezwala na to pkt 4.3.5 lub gdy prowadzi to do uzyskania bardziej przydatnych informacji, ponieważ:

a) eliminuje to lub znacząco zmniejsza niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania (określaną czasami jako „niedopasowanie księgowe”), jaka w przeciwnym razie powstałaby na skutek wyceny aktywów lub zobowiązań bądź ujęcia związanych z nimi zysków lub strat według różnych zasad (zob. pkt B 4.1.29–B 4.1.32); lub

b) grupa zobowiązań finansowych bądź aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jest zarządzana, a jej wyniki są oceniane w oparciu o wartość godziwą, zgodnie z udokumentowaną strategią zarządzania ryzykiem lub strategią inwestycyjną, a informacje o tej grupie przygotowane na tej podstawie są przekazywane wewnątrz jednostki kluczowemu personelowi kierowniczemu (zgodnie z definicją zawartą w MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych), na przykład zarządowi lub dyrektorowi generalnemu jednostki (zob. pkt B4.1.33–B4.1.36).

4.3 WBUDOWANE INSTRUMENTY POCHODNE

4.3.1 Wbudowany instrument pochodny jest komponentem kontraktu hybrydowego, który zawiera również niebędącą instrumentem pochodnym umowę zasadniczą, powodującym, że niektóre z przepływów pieniężnych wynikających z instrumentu łącznego zmieniają się w sposób podobny do przepływów, które wynikałyby z samodzielnie występującego instrumentu pochodnego. Wbudowany instrument pochodny sprawia, że część lub całość przepływów pieniężnych, które w innym przypadku byłyby wymagane zgodnie z umową, jest modyfikowana w oparciu o określoną stopę procentową, cenę instrumentu finansowego, cenę towaru, kurs walutowy, indeks cen lub stóp, rating kredytowy lub indeks kredytowy, bądź inną zmienną, pod warunkiem że zmienna niebędąca zmienną finansową nie jest specyficzna dla którejkolwiek ze stron umowy. Instrument pochodny dołączony do instrumentu finansowego, który zgodnie z umową może zostać przeniesiony niezależnie od tego instrumentu finansowego albo którego kontrahentem jest inna strona, nie jest wbudowanym instrumentem pochodnym, lecz oddzielnym instrumentem finansowym.

Kontrakty hybrydowe zawierające umowy zasadnicze będące aktywami finansowymi

4.3.2 Jeśli kontrakt hybrydowy zawiera umowę zasadniczą będącą składnikiem aktywów objętym zakresem niniejszego standardu, jednostka stosuje wymogi określone w pkt 4.1.1–4.1.5 do całego kontraktu hybrydowego.

Inne kontrakty hybrydowe

4.3.3 Jeśli kontrakt hybrydowy zawiera umowę zasadniczą, która nie jest składnikiem aktywów objętym zakresem niniejszego standardu, wówczas wbudowany instrument pochodny oddziela się od umowy zasadniczej i ujmuje jako instrument pochodny zgodnie z zasadami niniejszego standardu wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) cechy ekonomiczne wbudowanego instrumentu pochodnego oraz ryzyko z nim związane nie są ściśle powiązane z cechami ekonomicznymi i ryzykiem właściwymi dla umowy zasadniczej (zob. pkt B4.3.5 i B4.3.8);

b) samodzielny instrument o takich samych warunkach umownych jak wbudowany instrument pochodny spełniałby definicję instrumentu pochodnego; oraz

c) kontrakt hybrydowy nie jest wyceniany w wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej nie są ujmowane w zysku lub stracie (tj. instrument pochodny, który jest wbudowany w zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, nie jest oddzielany).

4.3.4 Jeśli dokonuje się oddzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego, umowę zasadniczą ujmuje się zgodnie z odpowiednimi standardami. Niniejszy standard nie odnosi się do kwestii, czy wbudowany instrument pochodny wykazuje się oddzielnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

4.3.5 Niezależnie od postanowień pkt 4.3.3 i 4.3.4, jeśli umowa zawiera jeden lub większą liczbę wbudowanych instrumentów pochodnych, a umowa zasadnicza nie jest składnikiem aktywów objętym zakresem niniejszego standardu, jednostka może wyznaczyć cały kontrakt hybrydowy jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, o ile:

a) wbudowany instrument pochodny (wbudowane instrumenty pochodne) nie zmienia(ją) znacząco przepływów pieniężnych, które w przeciwnym razie byłyby wymagane zgodnie z warunkami umowy; lub

b) jest rzeczą oczywistą bez przeprowadzania analizy lub po pobieżnej analizie przeprowadzonej podczas rozpatrywania po raz pierwszy podobnego hybrydowego instrumentu, że oddzielenie wbudowanego instrumentu pochodnego (wbudowanych instrumentów pochodnych) jest zabronione, jak na przykład w przypadku opcji wcześniejszej spłaty wbudowanej w pożyczkę i pozwalającej jej posiadaczowi na wcześniejszą spłatę pożyczki za kwotę zbliżoną do jej zamortyzowanego kosztu.

4.3.6 Jeśli zgodnie z niniejszym standardem jednostka jest zobowiązana do oddzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej, ale nie jest w stanie oddzielnie wycenić takiego wbudowanego instrumentu pochodnego w momencie nabycia bądź na koniec kolejnego okresu sprawozdawczego, to wyznacza ona cały kontrakt hybrydowy jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy.

4.3.7 Jeśli jednostka nie jest w stanie wiarygodnie wycenić w wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego na podstawie postanowień i warunków umowy tego instrumentu, to wartość godziwą wbudowanego instrumentu pochodnego stanowi różnica pomiędzy wartością godziwą kontraktu hybrydowego i wartością godziwą umowy zasadniczej. Jeśli jednostka nie jest w stanie wiarygodnie wycenić w wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego z wykorzystaniem powyższej metody, stosuje się pkt 4.3.6 i kontrakt hybrydowy wyznacza się jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy.

4.4 PRZEKWALIFIKOWANIE

4.4.1 Wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka zmienia model biznesowy w zakresie zarządzania aktywami finansowymi, dokonuje ona przeklasyfikowania wszystkich aktywów finansowych, na które zmiana ta miała wpływ, zgodnie z pkt 4.1.1–4.1.4. Odnośnie do dalszych wytycznych w zakresie przeklasyfikowania aktywów finansowych zob. pkt 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B 4.4.3 i B5.6.1–B5.6.2.

4.4.2 Jednostka nie dokonuje przeklasyfikowania żadnych zobowiązań finansowych.

4.4.3 Na potrzeby pkt 4.4.1–4.4.2 następujące zmiany okoliczności nie stanowią przeklasyfikowania:

a) gdy pozycja, która uprzednio była wyznaczonym i efektywnym instrumentem zabezpieczającym przepływy pieniężne lub inwestycję netto, przestała spełniać wymogi kwalifikacyjne;

b) gdy pozycja staje się wyznaczonym i efektywnym instrumentem zabezpieczającym przepływy pieniężne lub inwestycję netto; oraz

c) zmiany wyceny zgodnie z sekcją 6.7.

ROZDZIAŁ 5 Wycena

5.1 POCZĄTKOWA WYCENA

5.1.1 Z wyjątkiem należności z tytułu dostaw i usług objętych zakresem pkt 5.1.3, w momencie początkowego ujęcia jednostka wycenia składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe w jego wartości godziwej, którą w przypadku aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych niewycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy powiększa się lub pomniejsza o koszty transakcyjne, które można bezpośrednio przypisać do nabycia lub emisji tych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych.

5.1.1A Jeśli jednak wartość godziwa składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w momencie początkowego ujęcia różni się od ceny transakcyjnej, jednostka stosuje pkt B5.1.2A.

5.1.2 Jeśli jednostka przyjęła zasady rachunkowości dotyczące ujmowania na dzień rozliczenia w odniesieniu do składnika aktywów, który jest wyceniany po początkowym ujęciu w zamortyzowanym koszcie, to składnik ten jest początkowo ujmowany w wartości godziwej ustalonej na dzień zawarcia transakcji (zob. pkt B3.1.3– B3.1.6).

5.1.3 Niezależnie od wymogu określonego w pkt 5.1.1 w momencie początkowego ujęcia jednostka wycenia należności z tytułu dostaw i usług według ich ceny transakcyjnej (zdefiniowanej w MSSF 15), jeżeli należności z tytułu dostaw i usług nie zawierają znaczącego elementu finansowania zgodnie z MSSF 15 (lub gdy jednostka stosuje praktyczne rozwiązanie zgodnie z pkt 63 MSSF 15).

5.2 PÓŹNIEJSZA WYCENA AKTYWÓW FINANSOWYCH

5.2.1 Po początkowym ujęciu jednostka wycenia składnik aktywów finansowych zgodnie z pkt 4.1.1–4.1.5:

a) w zamortyzowanym koszcie;

b) w wartości godziwej przez inne całkowite dochody; lub

c) w wartości godziwej przez wynik finansowy.

5.2.2 Jednostka stosuje określone w sekcji 5.5 wymogi w zakresie utraty wartości w odniesieniu do aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie zgodnie z pkt 4.1.2, a do aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody – zgodnie z pkt 4.1.2A.

5.2.3 Jednostka stosuje wymogi rachunkowości zabezpieczeń zawarte w pkt 6.5.8–6.5.14 (oraz, w stosownych przypadkach, w pkt 89–94 MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena w kontekście rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczania portfela przed ryzykiem stopy procentowej) w odniesieniu do składnika aktywów finansowych wyznaczonego jako pozycja zabezpieczana (⁵⁰).

5.3 PÓŹNIEJSZA WYCENA ZOBOWIĄZAŃ FINANSOWYCH

5.3.1 Po początkowym ujęciu jednostka wycenia zobowiązanie finansowe zgodnie z pkt 4.2.1–4.2.2.

5.3.2 Jednostka stosuje wymogi rachunkowości zabezpieczeń zawarte w pkt 6.5.8–6.5.14 (oraz, w stosownych przypadkach, w pkt 89–94 MSR 39 zawierających zasady rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczania portfela przed ryzykiem stopy procentowej) w odniesieniu do zobowiązania finansowego wyznaczonego jako pozycja zabezpieczana.

5.4 WYCENA W ZAMORTYZOWANYM KOSZCIE

Aktywa finansowe

Metoda efektywnej stopy procentowej

5.4.1 Przychody z tytułu odsetek oblicza się przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej (zob. dodatek A i pkt B5.4.1–B5.4.7). Odpowiednią wartość oblicza się przez zastosowanie efektywnej stopy procentowej do wartości bilansowej brutto składnika aktywów finansowych, z wyjątkiem:

a) zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. W odniesieniu do tych składników aktywów finansowych jednostka stosuje efektywną stopę procentową skorygowaną o ryzyko kredytowe do wartości zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych od momentu początkowego ujęcia;

b) składników aktywów finansowych niebędących zakupionymi lub utworzonymi składnikami aktywów finansowych dotkniętymi utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, które następnie stały się składnikami aktywów finansowych dotkniętymi utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. W przypadku tych składników aktywów finansowych jednostka stosuje efektywną stopę procentową do wartości zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych w późniejszych okresach sprawozdawczych.

5.4.2 Jednostka, która w danym okresie sprawozdawczym oblicza przychody z tytułu odsetek przez zastosowanie metody efektywnej stopy procentowej do zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych zgodnie z pkt 5.4.1 lit. b), w kolejnych okresach sprawozdawczych oblicza przychody z tytułu odsetek przez zastosowanie efektywnej stopy procentowej do wartości bilansowej brutto, jeżeli ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym spada tak, że składnik aktywów finansowych nie jest już dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, a spadek ten można w obiektywny sposób powiązać ze zdarzeniem mającym miejsce po zastosowaniu wymogów zawartych w pkt 5.4.1 lit. b) (np. poprawa ratingu kredytowego pożyczkobiorcy).

Modyfikacja przepływów pieniężnych wynikających z umowy

5.4.3 Jeśli wynikające z umowy przepływy pieniężne związane ze składnikiem aktywów finansowych podlegają renegocjacji lub jakiejkolwiek innej modyfikacji, a renegocjacja lub modyfikacja nie prowadzą do zaprzestania ujmowania danego składnika aktywów finansowych zgodnie z niniejszym standardem, jednostka dokonuje ponownego obliczenia wartości bilansowej brutto składnika aktywów finansowych i ujmuje zysk lub stratę z tytułu modyfikacji w zysku lub stracie. Wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych oblicza się jako obecną wartość renegocjowanych lub zmodyfikowanych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, dyskontowanych według pierwotnej efektywnej stopy procentowej składnika aktywów finansowych (lub efektywnej stopy procentowej skorygowanej o ryzyko kredytowe w przypadku zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe) bądź, w stosownych przypadkach, według zaktualizowanej efektywnej stopy procentowej obliczonej zgodnie z pkt 6.5.10. Wszelkie poniesione koszty i opłaty korygują wartość bilansową zmodyfikowanego składnika aktywów finansowych i są amortyzowane w okresie pozostającym do daty wymagalności zmodyfikowanego składnika aktywów finansowych.

Spisanie

5.4.4 Jednostka bezpośrednio obniża wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, jeżeli nie ma ona uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów finansowych w całości lub części. Spisanie stanowi zdarzenie prowadzące do zaprzestania ujmowania (zob. pkt B3.2.16 lit. r)).

Zmiany w podstawie określenia przepływów pieniężnych wynikających z umowy w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej

5.4.5 Jednostka stosuje pkt 5.4.6–5.4.9 w odniesieniu do składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wtedy i tylko wtedy, gdy podstawa określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych dla tego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego ulega zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej. Do tego celu termin „reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej” odnosi się do obejmującej cały rynek reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej zgodnie z opisem w pkt 6.8.2.

5.4.6 Podstawa określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych dla składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego może ulec zmianie:

a) w wyniku zmiany warunków umownych określonych w momencie początkowego ujęcia instrumentu finansowego (na przykład warunki umowne zostają zmienione w celu zastąpienia stanowiącego odniesienie wskaźnika referencyjnego stopy procentowej alternatywną stopą referencyjną);

b) w sposób, który nie był brany pod uwagę lub rozważany w warunkach umownych w momencie początkowego ujęcia instrumentu finansowego, bez zmiany warunków umownych (na przykład metoda obliczania wskaźnika referencyjnego stopy procentowej zostaje zmieniona bez zmiany warunków umownych); lub

c) ze względu na uruchomienie istniejącego warunku umownego (na przykład uruchomiono istniejącą klauzulę awaryjną).

5.4.7 Jako praktyczne rozwiązanie jednostka stosuje pkt B5.4.5 w celu ujęcia zmiany w podstawie określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych dla składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, która jest wymagana w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej. To praktyczne rozwiązanie stosuje się wyłącznie do tego rodzaju zmian i tylko w zakresie, w jakim taka zmiana jest wymagana w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej (zob. również pkt 5.4.9). Do tego celu zmiana w podstawie określenia przepływów pieniężnych wynikających z umowy jest wymagana w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są oba następujące warunki:

a) zmiana jest konieczna jako bezpośredni skutek reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej; oraz

b) nowa podstawa określenia przepływów pieniężnych wynikających z umowy jest równoważna pod względem gospodarczym dotychczasowej podstawie (tj. podstawie obowiązującej bezpośrednio przed dokonaniem zmiany).

5.4.8 Przykładami zmian, które skutkują nową podstawą określenia przepływów pieniężnych wynikających z umowy, która jest równoważna pod względem gospodarczym dotychczasowej podstawie (tj. podstawie obowiązującej bezpośrednio przed dokonaniem zmiany), są:

a) zastąpienie istniejącego wskaźnika referencyjnego stopy procentowej stosowanego do określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych dla składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego alternatywną stopą referencyjną – lub wdrożenie takiej reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej poprzez zmianę metody stosowanej do obliczania wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – oraz dodanie stałego spreadu niezbędnego do skompensowania różnicy w podstawie między istniejącym wskaźnikiem referencyjnym stopy procentowej a alternatywną stopą referencyjną;

b) zmiany okresu aktualizacji, dat aktualizacji lub liczby dni między datami płatności kuponu w celu wdrożenia reformy wskaźnika referencyjnego stóp procentowych; oraz

c) dodanie klauzuli awaryjnej do warunków umownych składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w celu umożliwienia wdrożenia dowolnej zmiany opisanej w lit. a) i b) powyżej.

5.4.9 Jeżeli oprócz zmian w podstawie określenia przepływów pieniężnych wynikających z umowy, które są wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, dokonywane są zmiany w składniku aktywów finansowych lub zobowiązaniu finansowym, jednostka w pierwszej kolejności stosuje praktyczne rozwiązanie określone w pkt 5.4.7 w odniesieniu do zmian wymaganych w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej. Następnie jednostka stosuje mające zastosowanie wymogi niniejszego standardu do wszelkich dodatkowych zmian, do których praktyczne rozwiązanie nie ma zastosowania. Jeżeli dodatkowa zmiana nie skutkuje zaprzestaniem ujmowania składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, jednostka stosuje pkt 5.4.3 lub pkt B5.4.6, stosownie do przypadku, w celu ujęcia tej dodatkowej zmiany. Jeżeli dodatkowa zmiana skutkuje zaprzestaniem ujmowania składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, jednostka stosuje wymogi dotyczące zaprzestania ujmowania.

5.5 UTRATA WARTOŚCI

Ujmowanie oczekiwanych strat kredytowych

Podejście ogólne

5.5.1 Jednostka ujmuje odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych, który jest wyceniany zgodnie z pkt 4.1.2 lub 4.1.2A, do należności leasingowych, składnika aktywów z tytułu umów lub zobowiązania do udzielenia pożyczki oraz umowy gwarancji finansowych, do których mają zastosowanie wymogi dotyczące utraty wartości zgodnie z pkt 2.1 lit. g), 4.2.1 lit. c) lub 4.2.1 lit. d).

5.5.2 Jednostka stosuje wymogi w zakresie utraty wartości w celu ujęcia i wyceny odpisu na oczekiwane straty kredytowe z tytułu aktywów finansowych, które są wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A. Jednakże odpis na oczekiwane straty kredytowe ujmuje się w innych całkowitych dochodach i nie obniża on wartości bilansowej składnika aktywów finansowych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

5.5.3 Z zastrzeżeniem pkt 5.5.13–5.5.16, na każdy dzień sprawozdawczy jednostka wycenia odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu instrumentu finansowego w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia, jeżeli ryzyko kredytowe związane z danym instrumentem finansowym znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia.

5.5.4 Celem wymogów w zakresie utraty wartości jest ujęcie oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia wszystkich instrumentów finansowych, w odniesieniu do których odnotowano znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia – niezależnie od tego, czy oceniane one były indywidualnie czy zbiorowo – biorąc pod uwagę wszystkie racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, włączając w to dane dotyczące przyszłości.

5.5.5 Z zastrzeżeniem pkt 5.5.13–5.5.16, jeżeli na dzień sprawozdawczy ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym nie wzrosło znacząco od momentu początkowego ujęcia, jednostka wycenia odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu tego instrumentu finansowego w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym.

5.5.6 W odniesieniu do zobowiązań do udzielenia pożyczki oraz umów gwarancji finansowych dzień, w którym jednostka staje się stroną nieodwołalnego zobowiązania, uznaje się za datę początkowego ujęcia do celów stosowania wymogów w zakresie utraty wartości.

5.5.7 Jeśli w poprzednim okresie sprawozdawczym jednostka wyceniła odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu instrumentu finansowego w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia, ale na bieżący dzień sprawozdawczy ustala, że nie są już spełniane wymogi pkt 5.5.3, jednostka wycenia odpis na oczekiwane straty kredytowe w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym na bieżący dzień sprawozdawczy.

5.5.8 Jednostka ujmuje w zysku lub stracie, jako zysk lub stratę z tytułu utraty wartości, kwotę oczekiwanych strat kredytowych (lub kwotę rozwiązanej rezerwy), jaka jest wymagana, aby dostosować odpis na oczekiwane straty kredytowe na dzień sprawozdawczy do kwoty, którą należy ująć zgodnie z niniejszym standardem.

Ustalenie znacznego wzrostu ryzyka kredytowego

5.5.9 Na każdy dzień sprawozdawczy jednostka dokonuje oceny, czy ryzyko kredytowe związane z danym instrumentem finansowym znacznie wzrosło od dnia jego początkowego ujęcia. Dokonując takiej oceny, jednostka posługuje się zmianą ryzyka niewykonania zobowiązania w oczekiwanym okresie życia instrumentu finansowego, a nie zmianą kwoty oczekiwanych strat kredytowych. W celu dokonania takiej oceny jednostka porównuje ryzyko niewykonania zobowiązania dla danego instrumentu finansowego na dzień sprawozdawczy z ryzykiem niewykonania zobowiązania dla tego instrumentu finansowego na dzień początkowego ujęcia, biorąc pod uwagę racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań i które wskazują na znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia.

5.5.10 Jednostka może zakładać, że ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym nie zwiększyło się znacznie od momentu początkowego ujęcia, jeżeli instrument finansowy charakteryzuje się niskim ryzykiem kredytowym na dzień sprawozdawczy (zob. pkt B5.5.22–B 5.5.24).

5.5.11 Jeżeli racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje dotyczące przyszłości są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, jednostka nie może się opierać wyłącznie na informacjach dotyczących przeterminowania przy określaniu, czy ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia. Jeżeli jednak informacje, które w większym stopniu dotyczą przyszłości niż informacje dotyczące przeterminowanych płatności (na zasadzie indywidualnej lub zbiorowej), nie są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, jednostka może stosować informacje dotyczące przeterminowanych płatności, aby stwierdzić, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia. Niezależnie od sposobu, w jaki jednostka ocenia znaczny wzrost ryzyka kredytowego, przyjmuje się możliwe do odrzucenia założenie, że ryzyko kredytowe związane ze składnikiem aktywów finansowych znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, gdy płatności z tytułu umowy są przeterminowane o ponad 30 dni. Jednostka może odrzucić to założenie, jeśli posiada racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań i które wskazują, że ryzyko kredytowe nie zwiększyło się znacznie od momentu początkowego ujęcia, mimo że płatności z tytułu umowy są przeterminowane o ponad 30 dni. Jeżeli jednostka stwierdzi, że nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego, zanim płatności z tytułu umowy stały się przeterminowane o ponad 30 dni, możliwe do odrzucenia założenie nie ma zastosowania.

Zmodyfikowane aktywa finansowe

5.5.12 Jeśli związane ze składnikiem aktywów finansowych przepływy pieniężne wynikające z umowy były renegocjowane lub modyfikowane i nie zaprzestano ujmowania składnika aktywów finansowych, jednostka dokonuje oceny, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego związanego z danym instrumentem finansowym zgodnie z pkt 5.5.3 poprzez porównanie:

a) ryzyka niewykonania zobowiązania na dzień sprawozdawczy (na podstawie zmodyfikowanych warunków umowy); oraz

b) ryzyka niewykonania zobowiązania w momencie początkowego ujęcia (na podstawie pierwotnych, niezmodyfikowanych warunków umowy).

Zakupione lub utworzone składniki aktywów finansowych dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe

5.5.13 Niezależnie od postanowień pkt 5.5.3 i 5.5.5, na dzień sprawozdawczy jednostka ujmuje wyłącznie skumulowane zmiany oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia od momentu początkowego ujęcia jako odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe.

5.5.14 Na każdy dzień sprawozdawczy jednostka ujmuje w zysku lub stracie kwotę zmiany oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia jako zysk lub stratę z tytułu utraty wartości. Jednostka ujmuje korzystne zmiany oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia jako zysk z tytułu utraty wartości, nawet jeśli oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia są niższe niż kwota oczekiwanych strat kredytowych, które zostały uwzględnione w kalkulacji oczekiwanych przepływów pieniężnych w momencie początkowego ujęcia.

Uproszczone podejście w przypadku należności z tytułu dostaw i usług, aktywów z tytułu umów oraz należności leasingowych

5.5.15 Niezależnie od postanowień zawartych w pkt 5.5.3 oraz 5.5.5 jednostka zawsze wycenia odpis na oczekiwane straty kredytowe na kwotę równą oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia w odniesieniu do:

a) należności z tytułu dostaw i usług lub aktywa z tytułu umów wynikających z transakcji, które są objęte zakresem MSSF 15 i które:

(i) nie zawierają znaczącego elementu finansowania zgodnie z MSSF 15 (lub gdy jednostka stosuje praktyczne rozwiązanie zgodnie z pkt 63 MSSF 15); lub

(ii) zawierają znaczący element finansowania zgodnie z MSSF 15, jeżeli jednostka wybiera jako zasadę rachunkowości wycenianie odpisu na oczekiwane straty kredytowe w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia. Ta zasada rachunkowości ma zastosowanie do wszystkich takich należności z tytułu dostaw i usług lub aktywów z tytułu umów, ale może być stosowana oddzielnie do należności z tytułu dostaw i usług i do aktywów z tytułu umów;

b) należności leasingowe, które wynikają z transakcji przeprowadzanych w ramach MSSF 16, jeżeli jednostka zdecyduje się w ramach realizowanej przez siebie polityki rachunkowej wycenić odpis na oczekiwane straty kredytowe na kwotę równą oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia. Tę politykę rachunkową stosuje się do wszystkich należności leasingowych, lecz może być ona stosowana osobno w odniesieniu do należności z tytułu leasingu finansowego i należności z tytułu leasingu operacyjnego.

5.5.16 Jednostka może wybrać zasadę rachunkowości odnośnie do należności z tytułu dostaw i usług, należności leasingowych i aktywów z tytułu umów w sposób wzajemnie niezależny.

Wycena oczekiwanych strat kredytowych

5.5.17 Jednostka wycenia oczekiwane straty kredytowe z tytułu instrumentów finansowych w sposób uwzględniający:

a) nieobciążoną i ważoną prawdopodobieństwem kwotę, którą ustala się, oceniając szereg możliwych wyników;

b) wartości pieniądza w czasie; oraz

c) racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań na dzień sprawozdawczy, dotyczące przeszłych zdarzeń, obecnych warunków i prognoz dotyczących przyszłych warunków gospodarczych.

5.5.18 Dokonując wyceny oczekiwanych strat kredytowych, jednostka nie musi określać wszelkich możliwych scenariuszy. Jednostka ocenia jednak ryzyko lub prawdopodobieństwo wystąpienia straty kredytowej, uwzględniając możliwość wystąpienia straty kredytowej oraz możliwość niewystąpienia straty kredytowej, nawet jeżeli prawdopodobieństwo wystąpienia strat kredytowych jest bardzo niskie.

5.5.19 Maksymalny okres, który należy brać pod uwagę przy wycenie oczekiwanych strat kredytowych, to maksymalny okres trwania umowy (wliczając możliwość jej przedłużenia), podczas którego jednostka jest narażona na ryzyko kredytowe, a nie dłuższy okres, nawet jeżeli taki dłuższy okres jest zgodny z praktyką biznesową.

5.5.20 Niektóre instrumenty finansowe obejmują zarówno pożyczkę, jak i komponent niewykorzystanego przyrzeczenia do udzielenia pożyczki, a wynikająca z umowy zdolność jednostki do żądania zwrotu i anulowania niewykorzystanego przyrzeczenia do udzielenia pożyczki nie ogranicza narażenia jednostki na straty kredytowe do okresu wypowiedzenia umowy. W przypadku takich i tylko takich instrumentów finansowych jednostka wycenia oczekiwane straty kredytowe w okresie, w którym jednostka jest narażona na ryzyko kredytowe, a oczekiwane straty kredytowe nie mogą zostać zmniejszone poprzez działania w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym, nawet jeśli ten okres wykracza poza okres trwania umowy.

5.6 PRZEKLASYFIKOWANIE AKTYWÓW FINANSOWYCH

5.6.1 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych zgodnie z pkt 4.4.1, czyni to prospektywnie, począwszy od dnia przeklasyfikowania . Jednostka nie przekształca żadnych uprzednio ujętych zysków, strat (w tym zysków lub strat z tytułu utraty wartości) ani odsetek. W pkt 5.6.2–5.6.7 określono wymogi dotyczące przeklasyfikowania.

5.6.2 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wartość godziwą tego składnika wycenia się na dzień przeklasyfikowania. Wszelkie zyski lub straty wynikające z różnicy między wcześniejszym zamortyzowanym kosztem składnika aktywów finansowych a wartością godziwą ujmuje się w zysku lub stracie.

5.6.3 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy do kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie, wartość godziwa tego składnika na dzień przeklasyfikowania staje się jego nową wartością bilansową brutto. (Odnośnie do wytycznych w sprawie ustalania efektywnej stopy procentowej i odpisu na oczekiwane straty kredytowe na dzień przeklasyfikowania zob. pkt B5.6.2).

5.6.4 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, wartość godziwą tego składnika wycenia się na dzień przeklasyfikowania. Wszelkie zyski lub straty wynikające z różnicy między wcześniejszym zamortyzowanym kosztem składnika aktywów finansowych a wartością godziwą ujmuje się w innych całkowitych dochodach. Efektywnej stopy procentowej i wyceny oczekiwanych strat kredytowych nie koryguje się w wyniku przeklasyfikowania. (Zob. pkt B5.6.1).

5.6.5 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody do kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie, składnik ten zostaje przeklasyfikowany w jego wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania. Skumulowane zyski lub straty ujęte poprzednio w innych całkowitych dochodach zostają jednak usunięte z pozycji kapitału własnego i skorygowane w oparciu o wartość godziwą składnika aktywów finansowych na dzień przeklasyfikowania. W związku z tym składnik aktywów finansowych wycenia się na dzień przeklasyfikowania tak, jak gdyby zawsze był wyceniany w zamortyzowanym koszcie. Korekta ta dotyczy innych całkowitych dochodów, lecz nie wpływa na zysk lub stratę i w związku z tym nie stanowi korekty wynikającej z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych). Efektywnej stopy procentowej i wyceny oczekiwanych strat kredytowych nie koryguje się w wyniku przeklasyfikowania. (Zob. pkt B5.6.1).

5.6.6 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, składnik ten nadal wycenia się w wartości godziwej. (Odnośnie do wytycznych w sprawie ustalania efektywnej stopy procentowej i odpisu na oczekiwane straty kredytowe na dzień przeklasyfikowania zob. pkt B5.6.2).

5.6.7 Jeśli jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, składnik ten nadal wycenia się w wartości godziwej. Skumulowane zyski lub straty ujęte poprzednio w innych całkowitych dochodach zostają przeklasyfikowane z kapitału własnego do zysku lub straty jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania (zob. MSR 1) na dzień przeklasyfikowania.

5.7 ZYSKI I STRATY

5.7.1 Zysk lub stratę na składniku aktywów finansowych lub zobowiązaniu finansowym, wycenianym w wartości godziwej, ujmuje się w zysku lub stracie, chyba że składnik lub zobowiązanie jest:

a) częścią powiązania zabezpieczającego (odnośnie do zasad rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczania portfela przed ryzykiem stopy procentowej zob. pkt 6.5.8–6.5.14 oraz, w stosownych przypadkach, pkt 89–94 w MSR 39);

b) inwestycją w instrument kapitałowy i jednostka postanowiła wykazywać zyski i straty z tej inwestycji w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5;

c) zobowiązaniem finansowym wyznaczonym jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, a jednostka jest zobowiązana do wykazania w innych całkowitych dochodach skutków zmiany ryzyka kredytowego dla tego zobowiązania zgodnie z pkt 5.7.7; lub

d) składnikiem aktywów finansowych wycenianym w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A, a jednostka jest zobowiązana do ujęcia określonych zmian wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.10.

5.7.1A Dywidendy ujmuje się w zysku lub stracie tylko wtedy, gdy:

a) powstaje uprawnienie jednostki do otrzymania dywidendy;

b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z dywidendą; oraz

c) wysokość dywidendy można wycenić w wiarygodny sposób.

5.7.2 Zysk lub stratę na wycenianym w zamortyzowanym koszcie składniku aktywów finansowych, który nie jest częścią powiązania zabezpieczającego (odnośnie do zasad rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczania portfela przed ryzykiem stopy procentowej zob. pkt 6.5.8–6.5.14 oraz, w stosownych przypadkach, pkt 89–94 MSR 39), ujmuje się w zysku lub stracie, gdy zaprzestano ujmowania tego składnika, przeklasyfikowany zgodnie z pkt 5.6.2, poprzez amortyzację lub w celu ujęcia zysków lub strat z tytułu utraty wartości. Jednostka stosuje pkt 5.6.2 i 5.6.4 w przypadku przeklasyfikowania składników aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie. Zysk lub stratę na wycenianym w zamortyzowanym koszcie zobowiązaniu finansowym, które nie jest częścią powiązania zabezpieczającego (odnośnie do zasad rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczania portfela przed ryzykiem stopy procentowej zob. pkt 6.5.8–6.5.14 oraz, w stosownych przypadkach, pkt 89–94 MSR 39), ujmuje się w zysku lub stracie, gdy zaprzestano ujmowania danego zobowiązania finansowego, oraz poprzez amortyzację. (Odnośnie do wytycznych dotyczących zysków lub strat z tytułu różnic kursowych zob. pkt B5.7.2)

5.7.3 Zysk lub stratę na aktywach finansowych lub zobowiązaniach finansowych, które są pozycjami zabezpieczanymi w powiązaniu zabezpieczającym, ujmuje się zgodnie z pkt 6.5.8–6.5.14 oraz, w stosownych przypadkach, z pkt 89–94 MSR 39 odnośnie do rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczania portfela przed ryzykiem stopy procentowej.

5.7.4 Jeśli jednostka ujmuje aktywa finansowe z zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących ujmowania na dzień rozliczenia (zob. pkt 3.1.2, B3.1.3 i B3.1.6), to w przypadku aktywów wycenianych w zamortyzowanym koszcie nie ujmuje żadnych zmian wartości godziwej składnika aktywów, który ma zostać otrzymany w okresie pomiędzy dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia. Jednakże w przypadku aktywów wycenianych w wartości godziwej, zmianę wartości godziwej ujmuje się w zysku lub stracie lub w innych całkowitych dochodach, w zależności od przypadku, zgodnie z pkt 5.7.1. Za dzień zawarcia transakcji uznaje się dzień początkowego ujęcia do celów stosowania wymogów w zakresie utraty wartości.

Inwestycje w instrumenty kapitałowe

5.7.5 W momencie początkowego ujęcia jednostka może dokonać nieodwołalnego wyboru dotyczącego przedstawiania w innych całkowitych dochodach późniejszych zmian wartości godziwej inwestycji w instrument kapitałowy objęty zakresem niniejszego standardu, który nie jest przeznaczony do obrotu ani nie jest zapłatą warunkową ujętą przez jednostkę przejmującą w ramach połączenia jednostek, do którego ma zastosowanie MSSF 3. (Odnośnie do wytycznych dotyczących zysków lub strat z tytułu różnic kursowych zob. pkt B5.7.3)

5.7.6 Jeśli jednostka dokonała wyboru, o którym mowa w pkt 5.7.5, dywidendy wynikające z tej inwestycji ujmuje w zysku lub stracie zgodnie z pkt 5.7.1A.

Zobowiązania wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

5.7.7 Jednostka prezentuje zysk lub stratę na zobowiązaniu finansowym, które jest wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, zgodnie z pkt 4.2.2 lub 4.3.5 w następujący sposób:

a) kwota zmiany wartości godziwej zobowiązania finansowego przypisywana do zmian ryzyka kredytowego związanego z tym zobowiązaniem jest prezentowana w innych całkowitych dochodach (zob. pkt B5.7.13–B5.7.20); oraz

b) pozostała kwota zmiany wartości godziwej zobowiązania jest prezentowana w zysku lub stracie,

chyba że opisane w lit. a) traktowanie skutków zmian ryzyka kredytowego związanego z tym zobowiązaniem doprowadziłoby do powstania lub powiększenia niedopasowania księgowego w zysku lub stracie (w takim przypadku zastosowanie ma pkt 5.7.8). Pkt B5.7.5–B5.7.7 i B5.7.10–B5.7.12 zawierają wytyczne pomocne w ustaleniu, czy niedopasowanie księgowe mogłoby powstać lub powiększyć się.

5.7.8 Jeśli wymogi określone w pkt 5.7.7 doprowadziłyby do powstania lub powiększenia niedopasowania księgowego w zysku lub stracie, to jednostka prezentuje wszystkie zyski lub straty wynikające z tego zobowiązania (w tym skutki zmian ryzyka kredytowego związanego z tym zobowiązaniem) w zysku lub stracie.

5.7.9 Niezależnie od wymogów określonych w pkt 5.7.7 i 5.7.8 jednostka prezentuje w zysku lub stracie wszystkie zyski i straty wynikające ze zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowych, które są wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy.

Aktywa wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody

5.7.10 Zysk lub stratę na składniku aktywów finansowych wycenianym w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A ujmuje się w innych całkowitych dochodach, z wyjątkiem zysku lub straty z tytułu utraty wartości (zob. sekcja 5.5) oraz zysków lub strat z tytułu różnic kursowych (zob. pkt B5.7.2–B5.7.2A), do momentu zaprzestania ujmowania składnika aktywów finansowych lub jego przeklasyfikowania. Jeśli zaprzestano ujmowania składnika aktywów finansowych, skumulowane zyski lub straty poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach zostają przeklasyfikowane z kapitału własnego do zysku lub straty jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania (zob. MSR 1). Jeśli składnik aktywów finansowych zostaje przeklasyfikowany z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jednostka ujmuje takie skumulowane zyski lub straty, które były uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach, zgodnie z pkt 5.6.5 i 5.6.7. Odsetki obliczone w oparciu o metodę efektywnej stopy procentowej ujmuje się w zysku lub stracie.

5.7.11 Jak opisano w pkt 5.7.10, jeżeli składnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A, to kwoty, które są ujmowane w zysku lub stracie są takie same jak kwoty, które zostałyby ujęte w zysku lub stracie w przypadku, gdyby składnik ten był wyceniany w zamortyzowanym koszcie.

ROZDZIAŁ 6 Rachunkowość zabezpieczeń

6.1 CEL I ZAKRES RACHUNKOWOŚCI ZABEZPIECZEŃ

6.1.1 Celem rachunkowości zabezpieczeń jest przedstawienie w sprawozdaniu finansowym konsekwencji prowadzonych przez jednostkę – z wykorzystaniem instrumentów finansowych do zarządzania ekspozycjami wynikającymi z określonych rodzajów ryzyka – działań w zakresie zarządzania ryzykiem, które mogłyby wpływać na zysk lub stratę (lub na inne całkowite dochody w przypadku inwestycji w instrumenty kapitałowe, w odniesieniu do których jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5). Takie podejście służy oddaniu kontekstu instrumentów zabezpieczających, do których ma zastosowanie rachunkowość zabezpieczeń, aby umożliwić wgląd w ich cele i skutki.

6.1.2 Jednostka może postanowić o wyznaczeniu powiązania zabezpieczającego między instrumentem zabezpieczającym a pozycją zabezpieczaną zgodnie z pkt 6.2.1–6.3.7 i B6.2.1–B6.3.25. W odniesieniu do powiązań zabezpieczających, które spełniają kryteria kwalifikacyjne, jednostka ujmuje zysk lub stratę na instrumencie zabezpieczającym i pozycji zabezpieczanej zgodnie z pkt 6.5.1–6.5.14 i B6.5.1–B6.5.28. Jeżeli pozycja zabezpieczana jest grupą pozycji, jednostka musi spełnić dodatkowe wymogi określone w pkt 6.6.1–6.6.6 i B6.6.1–B6.6.16.

6.1.3 W odniesieniu do zabezpieczenia wartości godziwej ekspozycji na ryzyko stopy procentowej związane z portfelem aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych (i tylko w odniesieniu do takiego zabezpieczenia) jednostka może stosować wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń zawarte w MSR 39 w miejsce wymogów określonych w niniejszym standardzie. W takim przypadku jednostka musi również stosować szczegółowe wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w odniesieniu do zabezpieczenia portfela przed ekspozycją na ryzyko stopy procentowej oraz wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną tę część, która jest kwotą gotówkową (zob. pkt 81A, 89A i OS114–OS132 w MSR 39).

6.2 INSTRUMENTY ZABEZPIECZAJĄCE

Kwalifikujące się instrumenty

6.2.1 Instrument pochodny wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy można wyznaczyć jako instrument zabezpieczający, z wyjątkiem niektórych opcji wystawionych (zob. pkt B6.2.4).

6.2.2 Składnik aktywów finansowych niebędący instrumentem pochodnym lub zobowiązanie finansowe niebędące instrumentem pochodnym, wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, można wyznaczyć jako instrument zabezpieczający, o ile nie są one zobowiązaniem finansowym wyznaczonym jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, dla którego wielkość zmiany jego wartości godziwej, którą można przypisać zmianom ryzyka kredytowego tego zobowiązania, jest przedstawiana w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.7. W odniesieniu do zabezpieczenia ryzyka walutowego komponent ryzyka walutowego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego niebędących instrumentem pochodnym można wyznaczyć jako instrument zabezpieczający, pod warunkiem że nie są one inwestycją w instrument kapitałowy, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5.

6.2.3 Do celów rachunkowości zabezpieczeń jako instrumenty zabezpieczające mogą być wyznaczone wyłącznie umowy zawarte ze stroną zewnętrzną w stosunku do jednostki sprawozdawczej (tj. stroną zewnętrzną w stosunku do grupy lub pojedynczej jednostki, której dotyczy sprawozdawczość).

Wyznaczanie instrumentów zabezpieczających

6.2.4 Kwalifikujący się instrument musi być wyznaczony w całości jako instrument zabezpieczający. Dopuszcza się jedynie następujące wyjątki:

a) oddzielenie wartości wewnętrznej oraz wartości czasowej opcji i wyznaczenie jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmiany wartości wewnętrznej opcji przy wyłączeniu zmiany jej wartości czasowej (zob. pkt 6.5.15 i B6.5.29–B6.5.33);

b) oddzielenie elementu terminowego (forward) oraz elementu bieżącego (spot) kontraktu forward i wyznaczenie jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmiany wartości elementu bieżącego (spot) kontraktu forward przy wyłączeniu elementu terminowego (forward); w podobny sposób walutowy spread bazowy można oddzielić i wyłączyć z wyznaczania instrumentu finansowego jako instrumentu zabezpieczającego (zob. pkt 6.5.16 i B6.5.34–B6.5.39); oraz

c) część całego instrumentu zabezpieczającego, jak np. 50 procent kwoty nominalnej, można wyznaczyć jako instrument zabezpieczający w powiązaniu zabezpieczającym. Instrument zabezpieczający nie może jednak być wyznaczony dla części zmiany jego wartości godziwej, która wynika jedynie z części okresu pozostającego do wygaśnięcia instrumentu zabezpieczającego.

6.2.5 Jednostka może rozpatrywać łącznie – i wspólnie wyznaczać jako instrument zabezpieczający – dowolne połączenie następujących elementów (z uwzględnieniem takich okoliczności, w których ryzyko lub rodzaje ryzyka wynikające z niektórych instrumentów zabezpieczających kompensują ryzyko lub rodzaje ryzyka wynikające z innych instrumentów):

a) instrumenty pochodne lub ich część; oraz

b) instrumenty niebędące instrumentem pochodnym lub ich część.

6.2.6 Instrument pochodny stanowiący połączenie opcji wystawionej i opcji zakupionej (na przykład instrument na górne i dolne pułapy stopy procentowej) nie kwalifikuje się jednak jako instrument zabezpieczający, jeżeli na dzień wyznaczenia jest w istocie opcją wystawioną netto (chyba że kwalifikuje się zgodnie z pkt B6.2.4). W podobny sposób dwa lub więcej instrumentów (lub ich części) można wspólnie wyznaczyć jako instrument zabezpieczający jedynie wtedy, gdy – w połączeniu – na dzień wyznaczenia nie są one w istocie opcją wystawioną netto (chyba że kwalifikuje się zgodnie z pkt B6.2.4).

6.3 POZYCJE ZABEZPIECZANE

Kwalifikujące się pozycje

6.3.1 Pozycją zabezpieczaną może być ujęty składnik aktywów lub zobowiązanie, nieujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, planowana transakcja lub inwestycja netto w jednostce działającej za granicą. Pozycją zabezpieczaną może być:

a) pojedyncza pozycja; lub

b) grupa pozycji (z zastrzeżeniem pkt 6.6.1–6.6.6 i B6.6.1–B6.6.16).

Pozycją zabezpieczaną może również być komponent takiej pozycji lub grupy pozycji (zob. pkt 6.3.7 i B6.3.7–B6.3.25).

6.3.2 Musi być możliwa wiarygodna wycena pozycji zabezpieczanej.

6.3.3 Jeżeli pozycja zabezpieczana jest planowaną transakcją (lub jej komponentem), transakcja ta musi być wysoce prawdopodobna.

6.3.4 Zagregowaną ekspozycję będącą połączeniem ekspozycji, która mogłaby się kwalifikować jako pozycja zabezpieczana zgodnie z pkt 6.3.1, i instrumentu pochodnego można wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną (zob. pkt B6.3.3–B6.3.4). Dotyczy to również planowanej transakcji o zagregowanej ekspozycji (tj. niegwarantowanych, lecz przewidywanych przyszłych transakcji mogących być źródłem ekspozycji, oraz instrumentu pochodnego), jeżeli ta zagregowana ekspozycja jest wysoce prawdopodobna, a gdy wystąpi i tym samym nie jest już planowana, kwalifikuje się jako pozycja zabezpieczana.

6.3.5 Do celów rachunkowości zabezpieczeń jako pozycje zabezpieczane mogą być wyznaczone wyłącznie aktywa, zobowiązania, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązania lub wysoce prawdopodobne planowane transakcje ze stroną zewnętrzną w stosunku do jednostki sprawozdawczej. Rachunkowość zabezpieczeń może być stosowana do transakcji pomiędzy jednostkami w tej samej grupie kapitałowej jedynie w jednostkowych lub odrębnych sprawozdaniach finansowych tych jednostek, natomiast nie może być stosowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, z wyjątkiem skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki inwestycyjnej, określonej w MSSF 10, w przypadku którego transakcje między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy nie zostaną wyłączone w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

6.3.6 Na zasadzie wyjątku od pkt 6.3.5 ryzyko walutowe związane z wewnątrzgrupową pozycją pieniężną (np. zobowiązania/należności pomiędzy dwiema jednostkami zależnymi) może jednak kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jeżeli powoduje ekspozycję na zyski bądź straty z tytułu zmian kursów walut, które nie zostają w całości wyłączone w procesie konsolidacji zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Zgodnie z MSR 21 zyski i straty z tytułu zmian kursów walut w związku z wewnątrzgrupowymi pozycjami pieniężnymi nie zostają w całości wyeliminowane w procesie konsolidacji, kiedy wewnątrzgrupowa pozycja pieniężna wynika z transakcji pomiędzy dwiema jednostkami grupy, które posługują się różnymi walutami funkcjonalnymi. Ponadto ryzyko walutowe związane z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją wewnątrzgrupową może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem że transakcja ta jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki zawierającej tę transakcję, a związane z nią ryzyko walutowe będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy.

Wyznaczanie pozycji zabezpieczanych

6.3.7 Jednostka może wyznaczyć całą pozycję lub komponent pozycji jako pozycję zabezpieczaną w powiązaniu zabezpieczającym. Cała pozycja obejmuje wszystkie zmiany w przepływach pieniężnych lub zmiany wartości godziwej danej pozycji. Komponent nie obejmuje całkowitej zmiany wartości godziwej ani całkowitej zmienności przepływów pieniężnych danej pozycji. W takim przypadku jednostka może wyznaczyć jako pozycje zabezpieczane wyłącznie następujące rodzaje komponentów (w tym połączenia):

a) wyłącznie te zmiany w przepływach pieniężnych lub zmiany wartości godziwej danej pozycji, które można przypisać określonemu ryzyku lub rodzajom ryzyka (komponent ryzyka), pod warunkiem że w oparciu o ocenę w kontekście określonej struktury rynkowej komponent ryzyka można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić (zob. pkt B6.3.8–B6.3.15). Komponenty ryzyka obejmują wyznaczenie tylko tych zmian w przepływach pieniężnych lub zmian wartości godziwej pozycji zabezpieczanej, które następują powyżej lub poniżej określonej ceny lub innej zmiennej (ryzyko jednostronne);

b) jeden lub więcej wybranych przepływów pieniężnych wynikających z umowy;

c) komponenty kwoty nominalnej, tj. określoną część kwoty danej pozycji (zob. pkt B6.3.16–B6.3.20).

6.4 KRYTERIA KWALIFIKUJĄCE DO RACHUNKOWO ŚCI ZABEZPIECZEŃ

6.4.1 Powiązanie zabezpieczające kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń tylko wtedy, gdy spełnione są wszystkie następujące kryteria:

a) powiązanie zabezpieczające obejmuje wyłącznie kwalifikujące się instrumenty zabezpieczające i kwalifikujące się pozycje zabezpieczane;

b) w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego formalnie wyznaczono i udokumentowano powiązanie zabezpieczające, jak również cel zarządzania ryzykiem przez jednostkę oraz strategię dokonywania zabezpieczenia. Dokumentacja ta zawiera określenie instrumentu zabezpieczającego, pozycji zabezpieczanej, charakteru zabezpieczanego ryzyka oraz sposobu, w jaki jednostka będzie oceniać, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi efektywności zabezpieczenia (w tym przeprowadzon ą przez jednostkę analizę źródeł nieefektywności zabezpieczenia oraz opis sposobu, w jaki ustala ona wskaźnik zabezpieczenia);

c) powiązanie zabezpieczające spełnia wszystkie następujące wymogi efektywności zabezpieczenia:

(i) między pozycją zabezpieczaną a instrumentem zabezpieczającym istnieje powiązanie ekonomiczne (zob. pkt B6.4.4–B6.4.6);

(ii) ryzyko kredytowe nie ma przeważającego wpływu na zmiany wartości wynikające ze wspomnianego powiązania ekonomicznego (zob. pkt B6.4.7–B6.4.8); oraz

(iii) wskaźnik zabezpieczenia powiązania zabezpieczającego jest taki sam jak wskaźnik wynikający z wielkości pozycji zabezpieczanej, którą jednostka faktycznie zabezpiecza, oraz wielkości instrumentu zabezpieczającego, którą jednostka faktycznie stosuje do zabezpieczenia tejże wielkości pozycji zabezpieczanej. Takie wyznaczenie nie może odzwierciedlać jednak braku równowagi między współczynnikami ważenia pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego, który to brak powodowałby nieefektywno ść zabezpieczenia (niezależnie od tego, czy zostałaby ona ujęta, czy nie) mogącą prowadzić do wyniku księgowego, który byłby niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń (zob. pkt B6.4.9–B6.4.11).

6.5 RACHUNKOWO ŚĆ KWALIFIKUJĄCYCH SIĘ POWIĄZAŃ ZABEZPIECZAJĄCYCH

6.5.1 Jednostka stosuje rachunkowość zabezpieczeń do powiązań zabezpieczających, które spełniają kryteria kwalifikacyjne określone w pkt 6.4.1 (obejmujące decyzję jednostki o wyznaczeniu powiązania zabezpieczającego).

6.5.2 Istnieją trzy rodzaje powiązań zabezpieczających:

a) zabezpieczenie wartości godziwej: zabezpieczenie ekspozycji na zmiany wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązania lub nieujętego uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, bądź komponentu którejkolwiek z tych pozycji, którą to ekspozycję przypisać można określonemu rodzajowi ryzyka i która mogłaby wpływać na zysk lub stratę;

b) zabezpieczenie przepływów pieniężnych: zabezpieczenie ekspozycji na zmienność przepływów pieniężnych, którą przypisać można określonemu rodzajowi ryzyka związanemu z całym ujętym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem bądź jego komponentem (takim jak całość lub część przyszłych płatności odsetkowych od zadłużenia o zmiennym oprocentowaniu), lub z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją, i która mogłaby wpływać na zysk lub stratę;

c) zabezpieczenie inwestycji netto w jednostce działającej za granicą zgodnie z definicją zawartą w MSR 21.

6.5.3 Jeżeli pozycja zabezpieczana jest instrumentem kapitałowym, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5, zabezpieczana ekspozycja, o której mowa w pkt 6.5.2 lit. a), musi być ekspozycją, która mogłaby wpływać na inne całkowite dochody. W takim przypadku – i tylko w takim – ujęta nieefektywność zabezpieczenia jest przedstawiana w innych całkowitych dochodach.

6.5.4 Zabezpieczenie ryzyka walutowego związanego z uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem można ujmować jako zabezpieczenie wartości godziwej lub jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych.

6.5.5 Jeżeli powiązanie zabezpieczające przestaje spełniać wymóg efektywności zabezpieczenia dotyczący wskaźnika zabezpieczenia (zob. pkt 6.4.1 lit. c) ppkt (iii)), lecz cel zarządzania ryzykiem odnoszący się do tego wyznaczonego powiązania zabezpieczającego pozostaje taki sam, jednostka koryguje wskaźnik zabezpieczenia powiązania zabezpieczającego w taki sposób, aby spełniało ono ponownie kryteria kwalifikacyjne (sytuacja taka nazywana jest w niniejszym standardzie „przywracaniem równowagi” – zob. pkt B6.5.7– B6.5.21).

6.5.6 Jednostka przestaje stosować prospektywnie rachunkowość zabezpieczeń jedynie wtedy, gdy powiązanie zabezpieczające (lub część powiązania zabezpieczającego) przestaje spełniać kryteria kwalifikacyjne (po uwzględnieniu, o ile ma to zastosowanie, przywrócenia równowagi powiązania zabezpieczającego). Obejmuje to przypadki, w których instrument zabezpieczający wygasa lub zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany. W tym celu zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego drugim lub przedłużenia terminu ważności danego instrumentu zabezpieczającego nie uważa się za wygaśnięcie lub rozwiązanie, jeśli takie zastąpienie lub przedłużenie terminu ważności stanowi część udokumentowanego przez jednostkę celu zarządzania ryzykiem i jest z nim spójne. Ponadto w tym celu nie dochodzi do wygaśnięcia lub rozwiązania instrumentu zabezpieczającego, jeśli:

a) w konsekwencji obowiązujących przepisów ustawowych lub wykonawczych lub wprowadzenia przepisów ustawowych lub wykonawczych strony instrumentu zabezpieczającego zgadzają się, by jeden lub większa liczba kontrahentów rozliczeniowych zastąpił ich pierwotnego kontrahenta, by stać się nowym kontrahentem każdej ze stron. W tym celu kontrahentem rozliczeniowym jest kontrahent centralny (nazywany czasem „systemem rozliczeniowym ” lub „agencją rozliczeniową”) bądź jednostka lub jednostki, takie jak na przykład uczestnik rozliczający systemu rozliczeniowego lub klient uczestnika rozliczającego systemu rozliczeniowego, która(-e) działa(ją) w charakterze kontrahenta w celu przeprowadzenia rozliczania przez kontrahenta centralnego. Jeżeli jednak strony instrumentu zabezpieczającego zastępują swoich pierwotnych kontrahentów różnymi kontrahentami, wymóg zawarty w niniejszym punkcie jest spełniony jedynie wówczas, gdy każda z tych stron przeprowadza rozliczenie z tym samym kontrahentem centralnym;

b) inne ewentualne zmiany instrumentu zabezpieczającego są ograniczone do tych, które są konieczne do przeprowadzenia takiego zastąpienia kontrahenta. Takie zmiany są ograniczone do tych, które są spójne z warunkami, których można byłoby się spodziewać, jeśli instrument zabezpieczający zostałby pierwotnie rozliczony z kontrahentem rozliczającym. Do takich zmian zalicza się zmiany w zakresie wymogów dotyczących zabezpieczenia, praw do zrównoważenia sald należności i zobowiązań oraz pobieranych opłat.

Zaprzestanie stosowania rachunkowości zabezpieczeń może wpływać na całość powiązania zabezpieczającego albo jedynie na jego część (w którym to przypadku rachunkowość zabezpieczeń stosuje się nadal dla pozostałej części powiązania zabezpieczającego).

6.5.7 Jednostka stosuje:

a) pkt 6.5.10, jeżeli zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do zabezpieczenia wartości godziwej, w przypadku którego pozycja zabezpieczana jest instrumentem finansowym (lub jego komponentem) wycenianym w zamortyzowanym koszcie; oraz

b) pkt 6.5.12, jeżeli zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do zabezpieczeń przepływów pieniężnych.

Zabezpieczenia wartości godziwej

6.5.8 Dopóki zabezpieczenie wartości godziwej spełnia kryteria kwalifikacyjne określone w pkt 6.4.1, powiązanie zabezpieczające ujmuje się w następujący sposób:

a) zysk lub stratę na instrumencie zabezpieczającym ujmuje się w zysku lub stracie (lub w innych całkowitych dochodach, jeżeli instrument zabezpieczający zabezpiecza instrument kapitałowy, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5);

b) zysk lub strata z tytułu zabezpieczenia pozycji zabezpieczanej korygują wartość bilansową pozycji zabezpieczanej (o ile ma to zastosowanie) i są ujmowane w zysku lub stracie. Jeżeli pozycja zabezpieczana jest składnikiem aktywów finansowych (lub jego komponentem), który jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A, zysk lub stratę z tytułu zabezpieczenia pozycji zabezpieczanej ujmuje się w zysku lub stracie. Jeżeli jednak pozycja zabezpieczana jest instrumentem kapitałowym, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5, kwoty te pozostają w innych całkowitych dochodach. W przypadku gdy pozycja zabezpieczana jest nieujętym uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem (lub jego komponentem), skumulowana zmiana wartości godziwej pozycji zabezpieczanej po jej wyznaczeniu ujmowana jest jako składnik aktywów lub zobowiązanie, z odpowiadającymi im zyskiem lub stratą ujmowanymi w zysku lub stracie.

6.5.9 W przypadku gdy pozycja zabezpieczana w ramach zabezpieczenia wartości godziwej jest uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem (lub jego komponentem) do nabycia składnika aktywów lub przyjęcia zobowiązania, początkowa wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązania powstałego w wyniku wykonania przez jednostkę uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania jest korygowana o skumulowaną zmianę wartości godziwej pozycji zabezpieczanej, która została ujęta w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

6.5.10 Wszelkie korekty wynikające z pkt 6.5.8 lit. b) amortyzuje się w zysku lub stracie, jeżeli pozycja zabezpieczana jest instrumentem finansowym (lub jego komponentem) wycenianym w zamortyzowanym koszcie. Amortyzacja może rozpocząć się od momentu dokonania korekty, jednakże nie później niż w momencie zaprzestania korygowania pozycji zabezpieczanej o zyski i straty z tytułu zabezpieczenia. Podstawę amortyzacji stanowi efektywna stopa procentowa przeliczona na dzień rozpoczęcia amortyzacji. W przypadku składnika aktywów finansowych (lub jego komponentu), który jest pozycją zabezpieczaną i jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A, amortyzację stosuje się w ten sam sposób, lecz w odniesieniu do kwoty, która reprezentuje skumulowany zysk lub stratę ujęte uprzednio zgodnie z pkt 6.5.8 lit. b), a nie poprzez korygowanie wartości bilansowej.

Zabezpieczenia przepływów pieniężnych

6.5.11 Dopóki zabezpieczenie przepływów pieniężnych spełnia kryteria kwalifikacyjne określone w pkt 6.4.1, powiązanie zabezpieczające ujmuje się w następujący sposób:

a) oddzielny składnik kapitału własnego związany z pozycją zabezpieczaną (rezerwę z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych) koryguje się o niższą spośród następujących kwot (w wartościach bezwzględnych):

(i) skumulowane od momentu ustanowienia zabezpieczenia zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym; oraz

(ii) skumulowaną od momentu ustanowienia zabezpieczenia zmianę wartości godziwej (obecnej wartości) pozycji zabezpieczanej (tj. obecną wartość skumulowanej zmiany zabezpieczanych oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych);

b) część zysku lub straty na instrumencie zabezpieczającym, którą określono jako skuteczne zabezpieczenie (tj. część, którą kompensuje się ze zmianą rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych obliczoną zgodnie z lit. a)), ujmuje się w innych całkowitych dochodach;

c) wszelkie pozostałe zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym (lub wszelkie zyski lub straty wymagane do zrównoważenia zmiany rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych obliczonej zgodnie z lit. a)) stanowią nieefektywno ść zabezpieczenia, którą ujmuje się w zysku lub stracie;

d) kwotę skumulowaną w ramach rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych zgodnie z lit. a) ujmuje się w następujący sposób:

(i) jeżeli w wyniku zabezpieczanej planowanej transakcji następuje później ujęcie składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego, lub gdy zabezpieczana planowana transakcja dotycząca składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinanso-wego przekształca się w uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, w stosunku do którego stosuje się rachunkowość zabezpieczeń wartości godziwej, jednostka usuwa tę kwotę z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych i uwzględnia ją bezpośrednio w koszcie początkowym lub innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania. Nie stanowi to korekty wynikającej z przeklasyfikowania (zob. MSR 1), a zatem nie wpływa na inne całkowite dochody;

(ii) w odniesieniu do zabezpieczeń przepływów pieniężnych innych niż zabezpieczenia objęte podpunktem (i) przeprowadza się przeklasyfikowanie tej kwoty z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1) w tym samym okresie lub okresach, w których zabezpieczane oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne wpływają na zysk lub stratę (na przykład w okresach, w których ujmowane są dochody z tytułu odsetek lub wydatki z tytułu odsetek bądź gdy następuje planowana sprzedaż);

(iii) jeżeli jednak kwota ta stanowi stratę, a jednostka spodziewa się, że cała ta strata lub jej część nie zostanie odzyskana w co najmniej jednym z przyszłych okresów, przeprowadza ona natychmiastowe przeklasyfikowanie kwoty, co do której nie oczekuje się, że zostanie odzyskana do zysku lub straty jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania (zob. MSR 1).

6.5.12 Jeżeli jednostka zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do zabezpieczenia przepływów pieniężnych (zob. pkt 6.5.6 i pkt 6.5.7 lit. b)), ujmuje kwotę skumulowaną w ramach rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych zgodnie z pkt 6.5.11 lit. a) w następujący sposób:

a) jeżeli wciąż oczekuje się, że nastąpią zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne, kwota ta pozostaje w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych, dopóki przyszłe przepływy pieniężne nie nastąpią lub dopóki nie znajdzie zastosowania pkt 6.5.11 lit. d) ppkt (iii). Gdy nastąpią przyszłe przepływy pieniężne, zastosowanie ma pkt 6.5.11 lit. d);

b) jeżeli nie oczekuje się już, że nastąpią zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne, przeprowadza się natychmiastowe przeklasyfikowanie tej kwoty z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1). W odniesieniu do zabezpieczanego przyszłego przepływu pieniężnego, którego wystąpienie nie jest już wysoce prawdopodobne, można wciąż oczekiwać jego wystąpienia.

Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą

6.5.13 Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą, w tym zabezpieczenie pozycji pieniężnej ujmowanej jako część inwestycji netto (zob. MSR 21), ujmuje się podobnie do zabezpieczeń przepływów pieniężnych:

a) część zysku lub straty na instrumencie zabezpieczającym, którą określono jako skuteczne zabezpieczenie, ujmuje się w innych całkowitych dochodach (zob. pkt 6.5.11); oraz

b) część, która nie stanowi skutecznego zabezpieczenia, ujmuje się w zysku lub stracie.

6.5.14 Skumulowane zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym związane ze skuteczną częścią zabezpieczenia, które zostały skumulowane w kapitale z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych, przeklasyfikowuje się z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1) zgodnie z pkt 48–49 MSR 21 dotyczącymi zbycia lub częściowego zbycia jednostki działającej za granicą.

Ujęcie wartości czasowej opcji

6.5.15 Jeżeli jednostka oddziela wartość wewnętrzną oraz wartość czasową opcji i wyznacza jako instrument zabezpieczający wyłącznie zmianę wartości wewnętrznej opcji (zob. pkt 6.2.4 lit. a)), ujmuje ona wartość czasową opcji w następujący sposób (zob. pkt B6.5.29–B6.5.33):

a) jednostka rozróżnia wartość czasową opcji według rodzaju pozycji zabezpieczanej, którą opcja zabezpiecza (zob. pkt B6.5.29):

(i) pozycji zabezpieczanej związanej z transakcją; lub

(ii) pozycji zabezpieczanej związanej z okresem;

b) zmianę wartości godziwej wartości czasowej opcji, która zabezpiecza pozycję zabezpieczaną związaną z transakcją, ujmuje się w innych całkowitych dochodach w takim zakresie, w jakim jest ona związana z pozycją zabezpieczaną, i kumuluje się ją w oddzielnym składniku kapitału własnego. Skumulowaną zmianę wartości godziwej wynikającą z wartości czasowej opcji, która została skumulowana w oddzielnym składniku kapitału własnego („kwota”), ujmuje się w następujący sposób:

(i) jeżeli pozycja zabezpieczana prowadzi następnie do ujęcia składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego, bądź uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania dotyczącego składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego, w stosunku do którego stosuje się rachunkowość zabezpieczeń wartości godziwej, jednostka usuwa kwotę z oddzielnego składnika kapitału własnego i uwzględnia ją bezpośrednio w koszcie początkowym lub innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania. Nie stanowi to korekty wynikającej z przeklasyfikowania (zob. MSR 1), a zatem nie wpływa na inne całkowite dochody;

(ii) w odniesieniu do powiązań zabezpieczających innych niż powiązania objęte podpunktem (i) przeprowadza się przeklasyfikowanie kwoty z oddzielnego składnika kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1) w tym samym okresie lub okresach, w których zabezpieczane oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne wpływają na zysk lub stratę (na przykład gdy następuje planowana sprzedaż);

(iii) jeżeli jednak nie oczekuje się, że cała ta kwota lub jej część zostanie odzyskana w co najmniej jednym z przyszłych okresów, przeprowadza się natychmiastowe przeklasyfikowanie kwoty, której odzyskanie nie jest spodziewane, do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1);

c) zmianę wartości godziwej wartości czasowej opcji, która zabezpiecza pozycję zabezpieczaną związaną z okresem, ujmuje się w innych całkowitych dochodach w takim zakresie, w jakim jest ona związana z pozycją zabezpieczaną, i kumuluje się ją w oddzielnym składniku kapitału własnego. Wartość czasowa w dniu wyznaczenia opcji jako instrumentu zabezpieczającego, w zakresie, w jakim jest ona związana z pozycją zabezpieczaną, podlega amortyzacji w systematyczny i racjonalny sposób w okresie, w którym korekta zabezpieczenia ze względu na wartość wewnętrzną opcji mogłaby wpływać na zysk lub stratę (lub na inne całkowite dochody, jeżeli pozycja zabezpieczana jest instrumentem kapitałowym, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5). W każdym okresie sprawozdawczym przeprowadza się zatem przeklasyfikowanie kwoty amortyzacji z oddzielnego składnika kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1). Jeżeli jednak zaprzestaje się stosowania rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do powiązania zabezpieczającego, które obejmuje zmianę wartości wewnętrznej opcji jako instrument zabezpieczający, przeprowadza się natychmiastowe przeklasyfikowanie kwoty netto (tj. obejmującej skumulowaną amortyzację), która została skumulowana w oddzielnym składniku kapitału własnego, do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1).

Ujęcie elementu terminowego (forward) kontraktów forward oraz walutowych spreadów bazowych instrumentów finansowych

6.5.16 Jeżeli jednostka oddziela element terminowy (forward) oraz element bieżący (spot) kontraktu forward i jako instrument zabezpieczający wyznacza wyłącznie zmianę wartości elementu bieżącego (spot) kontraktu forward, lub gdy jednostka oddziela walutowy spread bazowy od instrumentu finansowego i wyłącza go z wyznaczenia tego instrumentu finansowego jako instrumentu zabezpieczającego (zob. pkt 6.2.4 lit. b)), jednostka może stosować pkt 6.5.15 do elementu terminowego (forward) kontraktu forward lub do walutowego spreadu bazowego w taki sam sposób, w jaki stosuje się go do wartości czasowej opcji. W takim przypadku jednostka stosuje objaśnienia stosowania podane w pkt B6.5.34–B6.5.39.

6.6 ZABEZPIECZENIA GRUPY POZYCJI

Możliwość kwalifikowania grupy pozycji jako pozycji zabezpieczanej

6.6.1 Grupa pozycji (w tym grupa pozycji stanowiących pozycję netto; zob. pkt B6.6.1–B6.6.8) jest kwalifikującą się pozycją zabezpieczaną wyłącznie w przypadku gdy:

a) składa się z pozycji (łącznie z komponentami pozycji), które indywidualnie same są kwalifikującymi się pozycjami zabezpieczanymi;

b) pozycje w grupie są zarządzane wspólnie na zasadzie grupowej do celów zarządzania ryzykiem; oraz

c) w przypadku zabezpieczenia przepływów pieniężnych w ramach grupy pozycji, dla których nie oczekuje się, by ich zmienności w przepływach pieniężnych były w przybliżeniu proporcjonalne do ogólnej zmienności w przepływach pieniężnych w ramach grupy, co pociąga za sobą powstawanie wzajemnie kompensujących się pozycji ryzyka:

(i) jest to zabezpieczenie ryzyka walutowego; oraz

(ii) przy wyznaczeniu tej pozycji netto określa się okres sprawozdawczy, w którym oczekuje się, że planowane transakcje będą wpływać na zysk lub stratę, jak również rodzaj i wielkość tychże transakcji (zob. pkt B6.6.7–B6.6.8).

Wyznaczenie komponentu kwoty nominalnej

6.6.2 Komponent, który jest częścią kwalifikującej się grupy pozycji, jest kwalifikującą się pozycją zabezpieczaną, pod warunkiem że wyznaczenie jest zgodne z celem zarządzania ryzykiem przez jednostkę.

6.6.3 Element warstwowy ogólnej grupy pozycji (na przykład dolna warstwa) kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń wyłącznie w przypadku gdy:

a) można go oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić;

b) celem zarządzania ryzykiem jest zabezpieczenie elementu warstwowego;

c) pozycje w ogólnej grupie, z której wyodrębniono warstwę, są narażone na to samo zabezpieczane ryzyko (co powoduje, że na wycenę zabezpieczanej warstwy nie wpływa znacząco to, które konkretnie pozycje z ogólnej grupy tworzą część zabezpieczanej warstwy);

d) w celu zabezpieczenia istniejących pozycji (na przykład nieujętego uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania lub ujętego składnika aktywów) jednostka może określić i śledzić ogólną grupę pozycji, w ramach której określono zabezpieczaną warstwę (dzięki czemu jednostka jest w stanie spełnić wymogi dotyczące rachunkowości kwalifikujących się powiązań zabezpieczających); oraz

e) wszystkie pozycje w grupie, które zawierają opcje wcześniejszej spłaty, spełniają wymogi dotyczące komponentów kwoty nominalnej (zob. pkt B6.3.20).

Prezentacja

6.6.4 W przypadku zabezpieczenia grupy pozycji ze wzajemnie kompensującymi się pozycjami ryzyka (tj. przy zabezpieczeniu pozycji netto), których zabezpieczane ryzyko wpływa na różne pozycje w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, wszystkie zyski lub straty z tytułu zabezpieczenia przedstawia się w tym rachunku w pozycji osobnej w stosunku do tych, na które mają wpływ zabezpieczane pozycje. Tak więc w rachunku tym nie ma to wpływu na kwotę w pozycji odnoszącej się do samej pozycji zabezpieczanej (na przykład przychód lub koszt sprzedaży).

6.6.5 W przypadku aktywów i zobowiązań, które są zabezpieczane łącznie jako grupa w ramach zabezpieczenia wartości godziwej, zysk lub stratę z tytułu poszczególnych aktywów i zobowiązań ujmuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako korektę wartości bilansowej odpowiednich pojedynczych pozycji składających się na grupę, zgodnie z pkt 6.5.8 lit. b).

Zerowe pozycje netto

6.6.6 Jeżeli pozycja zabezpieczana jest grupą będącą zerową pozycją netto (tj. pozycje zabezpieczane między sobą w pełni kompensują ryzyko, które jest zarządzane na zasadzie grupowej), jednostka może ją wyznaczyć w powiązaniu zabezpieczającym, które nie zawiera instrumentu zabezpieczającego, pod warunkiem że:

a) zabezpieczenie jest częścią strategii ciągłego zabezpieczania ryzyka netto, w ramach której jednostka w miarę upływu czasu rutynowo zabezpiecza nowe pozycje tego samego rodzaju (na przykład gdy następuje przejście transakcji w horyzont czasowy, dla którego jednostka dokonuje zabezpieczenia);

b) w okresie obowiązywania strategii ciągłego zabezpieczania ryzyka netto ma miejsce zmiana wielkości zabezpieczanej pozycji netto, a jednostka stosuje kwalifikujące się instrumenty zabezpieczające do zabezpieczania ryzyka netto (tj. gdy pozycja netto nie jest pozycją zerową);

c) rachunkowość zabezpieczeń jest zwykle stosowana w odniesieniu do takich pozycji netto, gdy pozycja netto nie jest pozycją zerową i jest zabezpieczana przy pomocy kwalifikujących się instrumentów zabezpieczających; oraz

d) niestosowanie rachunkowości zabezpieczeń do zerowej pozycji netto powodowałoby powstanie niespójnych wyników księgowych, ponieważ rachunkowości nie ujmowałaby wzajemnie kompensujących się pozycji ryzyka, które w przeciwnym przypadku byłyby ujęte w zabezpieczeniu pozycji netto.

6.7 MOŻLIWOŚĆ WYZNACZENIA EKSPOZYCJI KREDYTOWEJ JAKO WYCENIANEJ W WARTOŚCI GODZIWEJ PRZEZ WYNIK FINANSOWY

Możliwość kwalifikowania ekspozycji kredytowych do wyznaczenia ich jako wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy

6.7.1 Jeżeli jednostka stosuje kredytowy instrument pochodny, który jest wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, do zarządzania ryzykiem kredytowym całego instrumentu finansowego lub jego części (ekspozycja kredytowa), może ona wyznaczyć ten instrument finansowy w zakresie, w jakim jest on w ten sposób zarządzany (tj. cały instrument lub jego część), jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli:

a) nazwa ekspozycji kredytowej (na przykład pożyczkobiorca lub podmiot, wobec którego zaciągnięto zobowiązanie do udzielenia pożyczki) odpowiada jednostce referencyjnej kredytowego instrumentu pochodnego („zgodność nazw”); oraz

b) uprzywilejowanie instrumentu finansowego odpowiada uprzywilejowaniu instrumentów, które mogą być dostarczone zgodnie z kredytowym instrumentem pochodnym.

Jednostka może dokonać takiego wyznaczenia niezależnie od tego, czy instrument finansowy, który jest zarządzany pod kątem ryzyka kredytowego, jest objęty zakresem niniejszego standardu (na przykład jednostka może wyznaczyć zobowiązania do udzielenia pożyczki, które nie wchodzą w zakres niniejszego standardu). Jednostka może wyznaczyć ten instrument finansowy przy początkowym ujęciu lub później, bądź też gdy nie jest on ujęty. Jednostka jednocześnie dokumentuje to wyznaczenie.

Ujęcie ekspozycji kredytowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

6.7.2 Jeżeli instrument finansowy jest wyznaczony zgodnie z pkt 6.7.1 jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy po jego początkowym ujęciu, lub gdy nie był wcześniej ujęty, różnicę istniejącą w momencie wyznaczenia między ewentualną wartością bilansową a wartością godziwą ujmuje się natychmiast w zysku lub stracie. W przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A przeprowadza się natychmiastowe przeklasyfikowanie skumulowanych zysków lub strat, ujętych uprzednio w innych całkowitych dochodach, z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1).

6.7.3 Jednostka zaprzestaje wyceniać instrument finansowy, który spowodował powstanie ryzyka kredytowego – lub część tego instrumentu finansowego – w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli:

a) kryteria kwalifikacyjne określone w pkt 6.7.1 nie są już spełnione, na przykład:

(i) kredytowy instrument pochodny lub powiązany instrument finansowy, który powoduje powstanie ryzyka kredytowego, wygasa lub zostaje sprzedany, rozwiązany lub rozliczony; lub

(ii) ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym nie jest już zarządzane przy użyciu kredytowych instrumentów pochodnych. Mogłoby to na przykład mieć miejsce w związku z poprawą jakości kredytowej pożyczkobiorcy lub podmiotu, wobec którego zaciągnięto zobowiązanie do udzielenia pożyczki, bądź w związku ze zmianami w wymogach kapitałowych nałożonych na jednostkę; oraz

b) nie jest wymagane z innych powodów, aby instrument finansowy, który powoduje powstanie ryzyka kredytowego, był wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy (tj. model biznesowy jednostki nie uległ tymczasem zmianie w taki sposób, że wymagane było przeklasyfikowanie zgodnie z pkt 4.4.1).

6.7.4 Jeżeli jednostka zaprzestaje wyceniać instrument finansowy, który powoduje powstanie ryzyka kredytowego – lub część tego instrumentu finansowego – w wartości godziwej przez wynik finansowy, wartość godziwa tego instrumentu finansowego w dniu zaprzestania staje się jego nową wartością bilansową. Następnie stosuje się tę samą wycenę, którą stosowano przed wyznaczeniem instrumentu finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy (włącznie z amortyzacją wynikającą z nowej wartości bilansowej). Na przykład składnik aktywów finansowych, który został pierwotnie sklasyfikowany jako wyceniany w zamortyzowanym koszcie, byłby ponownie wyceniany w ten sposób, a jego efektywna stopa procentowa zostałaby ponownie obliczona w oparciu o jego nową wartość bilansową brutto istniejącą w dniu zaprzestania wyceny w wartości godziwej przez wynik finansowy.

6.8 TYMCZASOWE ODSTĘPSTWA OD STOSOWANIA SZCZEGÓLNYCH WYMOGÓW RACHUNKOWOŚCI ZABEZPIECZEŃ

6.8.1 Jednostka stosuje pkt 6.8.4–6.8.12 oraz pkt 7.1.8 i 7.2.26 lit. d) w odniesieniu do wszystkich powiązań zabezpieczających, na które reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ. Punkty te mają zastosowanie wyłącznie do takich powiązań zabezpieczających. Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ na powiązanie zabezpieczające tylko wówczas, gdy reforma ta prowadzi do powstania niepewności co do:

a) wskaźnika referencyjnego stopy procentowej (określonego w umowie lub określonego inaczej niż w umowie) wyznaczonego jako zabezpieczane ryzyko; lub

b) harmonogramu lub kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej lub z instrumentu zabezpieczającego.

6.8.2 Do celów stosowania pkt 6.8.4–6.8.12 termin „reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej” odnosi się do obejmującej cały rynek reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, w tym zastąpienia wskaźnika referencyjnego stopy procentowej alternatywnym wskaźnikiem referencyjnym, takim jak wskaźnik wynikający z zaleceń przedstawionych w sprawozdaniu Rady Stabilności Finansowej z lipca 2014 r. pt. „Reforming Major Interest Rate Benchmarks” (⁵¹).

6.8.3 W pkt 6.8.4–6.8.12 zawarto odstępstwa wyłącznie od wymogów określonych w tych punktach. Jednostka nadal stosuje wszystkie inne wymogi rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do powiązań zabezpieczających, na które reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ.

Wysoce prawdopodobny wymóg w zakresie zabezpieczeń przepływów pieniężnych

6.8.4 Do celów ustalenia, czy planowana transakcja (lub jej komponent) jest wysoce prawdopodobna zgodnie z wymogami pkt 6.3.3, jednostka zakłada, że wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się zabezpieczane przepływy pieniężne (określone w umowie lub określone inaczej niż w umowie), nie ulega zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

Przekwalifikowanie kwoty skumulowanej w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych

6.8.5 Do celów stosowania wymogu określonego w pkt 6.5.12, aby ustalić, czy oczekuje się, że wystąpią zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne, jednostka zakłada, że wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się zabezpieczane przepływy pieniężne (określone w umowie lub określone inaczej niż w umowie), nie ulega zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

Ocena powiązania ekonomicznego między pozycją zabezpieczaną a instrumentem zabezpieczającym

6.8.6 Do celów stosowania wymogów określonych w pkt 6.4.1 lit. c) ppkt (i) oraz w pkt B6.4.4–B6.4.6 jednostka zakłada, że wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się zabezpieczane przepływy pieniężne lub zabezpieczone ryzyko (określone w umowie lub określone inaczej niż w umowie), lub wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym opierają się przepływy pieniężne wynikające z instrumentu zabezpieczającego, nie ulegają zmianie w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

Wyznaczenie komponentu pozycji jako pozycji zabezpieczanej

6.8.7 O ile pkt 6.8.8 nie ma zastosowania, w odniesieniu do zabezpieczenia komponentu wskaźnika referencyjnego dla ryzyka stopy procentowej, który to komponent określono inaczej niż w umowie, jednostka stosuje wymóg określony w pkt 6.3.7 lit. a) i pkt B6.3.8 – stanowiący, że musi istnieć możliwość oddzielnego zidentyfikowania komponentu ryzyka – wyłącznie w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego.

6.8.8 Jeżeli jednostka, zgodnie z dokumentacją zabezpieczenia, często dokonuje aktualizacji (tj. rozwiązania i ponownego ustanowienia) powiązania zabezpieczającego, ponieważ zarówno instrument zabezpieczający, jak i pozycja zabezpieczana często ulegają zmianie (tj. jednostka wykorzystuje dynamiczny proces, w którym zarówno pozycje zabezpieczane, jak i instrumenty zabezpieczające stosowane do zarządzania tą ekspozycją nie pozostają takie same przez dłuższy okres), jednostka stosuje wymóg określony w pkt 6.3.7 lit. a) i pkt B6.3.8 – stanowiący, że musi istnieć możliwość oddzielnego zidentyfikowania komponentu ryzyka – tylko wtedy, gdy początkowo wyznacza pozycję zabezpieczaną w ramach tego powiązania zabezpieczającego. Pozycja zabezpieczana, którą oceniono w momencie jej początkowego wyznaczenia w ramach powiązania zabezpieczającego, bez względu na to, czy miało to miejsce w momencie powstania zabezpieczenia, czy w późniejszym okresie, nie zostaje poddana ponownej ocenie przy żadnym późniejszym ponownym wyznaczeniu w ramach tego samego powiązania zabezpieczającego.

Zaprzestanie stosowania

6.8.9 Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 6.8.4 do pozycji zabezpieczanej z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej; oraz

b) w przypadku gdy powiązanie zabezpieczające, którego częścią jest pozycja zabezpieczana, ulega rozwiązaniu.

6.8.10 Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 6.8.5 z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przyszłych przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej; oraz

b) w przypadku gdy całą kwotę skumulowaną w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych w odniesieniu do tego rozwiązanego powiązania zabezpieczającego przeklasyfikowano do zysku lub straty.

6.8.11 Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 6.8.6:

a) do pozycji zabezpieczanej, w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do zabezpieczonego ryzyka lub w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z pozycji zabezpieczanej; oraz

b) do instrumentu zabezpieczającego, w przypadku gdy niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z instrumentu zabezpieczającego.

Jeżeli powiązanie zabezpieczające, którego częścią są pozycja zabezpieczana i instrument zabezpieczający, ulega rozwiązaniu wcześniej niż w dniu określonym w pkt 6.8.11 lit. a) lub dniu określonym w pkt 6.8.11 lit. b), jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 6.8.6 do tego powiązania zabezpieczającego z dniem rozwiązania powiązania zabezpieczającego.

6.8.12 Wyznaczając grupę pozycji jako pozycję zabezpieczaną lub kombinację instrumentów finansowych jako instrument zabezpieczający, jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 6.8.4–6.8.6 do danej pozycji lub danego instrumentu finansowego zgodnie z, stosownie do przypadku, pkt 6.8.9, 6.8.10 lub 6.8.11, jeżeli niepewność wynikająca z reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej już nie występuje w odniesieniu do zabezpieczonego ryzyka lub w odniesieniu do harmonogramu i kwoty przepływów pieniężnych opartych na wskaźniku referencyjnym stopy procentowej wynikających z tej pozycji lub tego instrumentu finansowego.

6.8.13 Jednostka prospektywnie zaprzestaje stosowania pkt 6.8.7 i 6.8.8 z chwilą zaistnienia jednej z następujących okoliczności, przy czym decyduje ta okoliczność, która zaistniała wcześniej:

a) gdy zmiany wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej są dokonywane w odniesieniu do komponentu ryzyka określonego inaczej niż w umowie w zastosowaniu pkt 6.9.1; lub

b) w przypadku rozwiązania powiązania zabezpieczającego, w którym wyznaczony jest komponent ryzyka określonego inaczej niż w umowie.

6.9 DODATKOWE TYMCZASOWE ODSTĘPSTWA WYNIKAJĄCE Z REFORMY WSKAŹNIKA REFERENCYJNEGO STOPY PROCENTOWEJ

6.9.1 W przypadku gdy wymogi określone w pkt 6.8.4–6.8.8 przestają mieć zastosowanie do powiązania zabezpieczającego (zob. pkt 6.8.9–6.8.13), jednostka zmienia uprzednio udokumentowane formalne wyznaczenie tego powiązania zabezpieczającego, aby odzwierciedlić zmiany wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, tj. zmiany zgodne z wymogami określonymi w pkt 5.4.6–5.4.8. W tym kontekście wyznaczenie zabezpieczenia zmienia się wyłącznie w celu dokonania co najmniej jednej z następujących zmian:

a) wyznaczenia alternatywnej stopy referencyjnej (określonej w umowie lub określonej inaczej niż w umowie) jako zabezpieczane ryzyko;

b) zmiany opisu pozycji zabezpieczanej, w tym opisu wyznaczonej części zabezpieczanych przepływów pieniężnych lub zabezpieczanej wartości godziwej; lub

c) zmiany opisu instrumentu zabezpieczającego.

6.9.2 Jednostka stosuje również wymóg określony w pkt 6.9.1 lit. c), jeżeli spełnione są następujące trzy warunki:

a) jednostka dokonuje zmiany wymaganej w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, stosując podejście inne niż zmiana w podstawie określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu instrumentu zabezpieczającego (jak opisano w pkt 5.4.6);

b) nie zaprzestano ujmowania pierwotnego instrumentu zabezpieczającego; oraz

c) wybrane podejście jest pod względem gospodarczym równoważne zmianie w podstawie określenia wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu pierwotnego instrumentu zabezpieczającego (jak opisano w pkt 5.4.7 i 5.4.8).

6.9.3 Wymogi określone w pkt 6.8.4–6.8.8 mogą przestać obowiązywać w różnych momentach. W związku z tym przy stosowaniu pkt 6.9.1 jednostka może być zobowiązana zmienić formalne wyznaczenie swoich powiązań zabezpieczających w różnych momentach lub może być zobowiązana zmienić formalne wyznaczenie powiązania zabezpieczającego więcej niż jeden raz. Wtedy i tylko wtedy, gdy taka zmiana jest dokonywana w stosunku do powiązania zabezpieczającego, jednostka stosuje pkt 6.9.7–6.9.12, stosownie do przypadku. Jednostka stosuje również pkt 6.5.8 (w odniesieniu do zabezpieczenia wartości godziwej) lub pkt 6.5.11 (w odniesieniu do zabezpieczenia przepływów pieniężnych), tak aby ująć wszelkie zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego.

6.9.4 Jednostka dokonuje zmiany powiązania zabezpieczającego zgodnie z wymogiem określonym w pkt 6.9.1 najpóźniej na koniec okresu sprawozdawczego, w trakcie którego zmiana wymagana w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej jest dokonywana w odniesieniu do zabezpieczanego ryzyka, pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego. W celu uniknięcia wątpliwości taka zmiana formalnego wyznaczenia powiązania zabezpieczającego nie stanowi ani rozwiązania powiązania zabezpieczającego, ani wyznaczenia nowego powiązania zabezpieczającego.

6.9.5 Jeżeli oprócz zmian, które w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej są wymagane w odniesieniu do składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wyznaczonych w powiązaniu zabezpieczającym (jak opisano w pkt 5.4.6–5.4.8) lub w odniesieniu do wyznaczenia powiązania zabezpieczającego (zgodnie z wymogiem określonym w pkt 6.9.1), dokonywane są inne zmiany, jednostka w pierwszej kolejności stosuje mające zastosowanie wymogi niniejszego standardu w celu określenia, czy te dodatkowe zmiany skutkują zaprzestaniem stosowania rachunkowości zabezpieczeń. Jeżeli dodatkowe zmiany nie skutkują zaprzestaniem stosowania rachunkowości zabezpieczeń, jednostka zmienia formalne wyznaczenie powiązania zabezpieczającego zgodnie z pkt 6.9.1.

6.9.6 W pkt 6.9.7–6.9.13 zawarto odstępstwa wyłącznie od wymogów określonych w tych punktach. Jednostka stosuje wszystkie inne wymogi rachunkowości zabezpieczeń określone w niniejszym standardzie, w tym kryteria kwalifikujące określone w pkt 6.4.1, w odniesieniu do powiązań zabezpieczających, na które reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wywiera bezpośredni wpływ.

Rachunkowość kwalifikujących się powiązań zabezpieczających

Zabezpieczenia przepływów pieniężnych

6.9.7 Do celów stosowania pkt 6.5.11, w momencie, w którym jednostka zmienia opis pozycji zabezpieczanej zgodnie z wymogiem określonym w pkt 6.9.1 lit. b), uznaje się, że kwota skumulowana w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych opiera się na alternatywnej stopie referencyjnej, według której określa się zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne.

6.9.8 W odniesieniu do rozwiązanego powiązania zabezpieczającego, jeżeli wskaźnik referencyjny stopy procentowej, na którym oparto zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne, zostaje zmieniony zgodnie z wymogami reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, do celów stosowania pkt 6.5.12 w celu ustalenia, czy oczekuje się wystąpienia zabezpieczanych przyszłych przepływów pieniężnych, uznaje się, że kwota skumulowana w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych opiera się na alternatywnej stopie referencyjnej, według której określa się zabezpieczane przyszłe przepływy pieniężne.

Grupa pozycji

6.9.9 W przypadku gdy jednostka stosuje pkt 6.9.1 w odniesieniu do grupy pozycji wyznaczonych jako pozycje zabezpieczane w ramach zabezpieczenia wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, jednostka przypisuje pozycje zabezpieczane do podgrup na podstawie zabezpieczanej stopy referencyjnej i wyznacza stopę referencyjną jako zabezpieczane ryzyko dla każdej podgrupy. Na przykład w powiązaniu zabezpieczającym, w ramach którego grupa pozycji jest zabezpieczana przed zmianami wskaźnika referencyjnego stopy procentowej objętego reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, zabezpieczane przepływy pieniężne lub wartość godziwa niektórych pozycji należących do tej grupy mogłyby zostać zmienione w celu odniesienia ich do alternatywnej stopy referencyjnej zanim zmienione zostaną inne pozycje należące do grupy. W tym przykładzie stosując pkt 6.9.1, jednostka wyznaczyłaby alternatywną stopę referencyjną jako zabezpieczane ryzyko dla tej odpowiedniej podgrupy pozycji zabezpieczanych. Jednostka kontynuowałaby wyznaczanie istniejącego wskaźnika referencyjnego stopy procentowej jako zabezpieczanego ryzyka dla innej podgrupy pozycji zabezpieczanych do czasu zmiany zabezpieczanych przepływów pieniężnych lub wartości godziwej tych pozycji w celu odniesienia ich do alternatywnej stopy referencyjnej lub do czasu wygaśnięcia tych pozycji i zastąpienia ich pozycjami zabezpieczanymi, które odnoszą się do alternatywnej stopy referencyjnej.

6.9.10 Jednostka ocenia odrębnie dla każdej podgrupy, czy dana podgrupa spełnia wymogi określone w pkt 6.6.1, tak by mogła zostać uznana za kwalifikującą się pozycję zabezpieczaną. Jeżeli jakakolwiek podgrupa nie spełnia wymogów określonych w pkt 6.6.1, jednostka zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń prospektywnie w odniesieniu do całego powiązania zabezpieczającego. Jednostka stosuje również wymogi określone w pkt 6.5.8 i 6.5.11 w celu ujęcia nieefektywności związanej z całym powiązaniem zabezpieczającym.

Wyznaczenie komponentów ryzyka

6.9.11 Uznaje się, że alternatywna stopa referencyjna wyznaczona jako komponent ryzyka określony inaczej niż w umowie, którego nie da się oddzielnie zidentyfikować (zob. pkt 6.3.7 lit. a) i B6.3.8) na dzień jego wyznaczenia, spełnia ten wymóg na ten dzień wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka w uzasadniony sposób stwierdzi, że alternatywną stopę referencyjną da się oddzielnie zidentyfikować w okresie najbliższych 24 miesięcy. Okres 24 miesięcy ma zastosowanie odrębnie do każdej alternatywnej stopy referencyjnej i jego bieg rozpoczyna się od dnia, w którym jednostka po raz pierwszy wyznacza alternatywną stopę referencyjną jako komponent ryzyka określony inaczej niż w umowie (tj. okres 24 miesięcy ma zastosowanie odrębnie do każdej alternatywnej stopy referencyjnej).

6.9.12 Jeżeli następnie jednostka w uzasadniony sposób stwierdzi, że alternatywnej stopy referencyjnej nie da się oddzielnie zidentyfikować w okresie 24 miesięcy od dnia wyznaczenia jej po raz pierwszy jako komponent ryzyka określony inaczej niż w umowie, jednostka przestaje stosować wymóg określony w pkt 6.9.11 do tej alternatywnej stopy referencyjnej i zaprzestaje stosowania rachunkowości zabezpieczeń prospektywnie od dnia tej ponownej oceny w odniesieniu do wszystkich powiązań zabezpieczających, w ramach których alternatywna stopa referencyjna była wyznaczona jako komponent ryzyka określony inaczej niż w umowie.

6.9.13 Oprócz powiązań zabezpieczających określonych w pkt 6.9.1 jednostka stosuje wymogi określone w pkt 6.9.11 i 6.9.12 do nowych powiązań zabezpieczających, w ramach których alternatywna stopa referencyjna jest wyznaczona jako komponent ryzyka określony inaczej niż w umowie (zob. pkt 6.3.7 lit. a) i B6.3.8), jeżeli ze względu na reformę wskaźnika referencyjnego stopy procentowej tego komponentu ryzyka nie da się oddzielnie zidentyfikować na dzień jego wyznaczenia.

ROZDZIAŁ 7 Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

7.1 DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

7.1.1 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia i stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka postanawia stosować niniejszy standard we wcześniejszym terminie, musi ujawnić ten fakt i jednocześnie stosować wszystkie wymogi niniejszego standardu (lecz zob. również pkt 7.1.2, 7.2.21 i 7.3.2). Jednostka stosuje jednocześnie zmiany podane w dodatku C.

7.1.2 Niezależnie od wymogów zawartych w pkt 7.1.1, w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2018 r. jednostka może postanowić o wcześniejszym stosowaniu jedynie wymogów dotyczących prezentacji zysków i strat z tytułu zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, zawartych w pkt 5.7.1 lit. c) oraz pkt 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5– B5.7.20, bez stosowania pozostałych wymogów niniejszego standardu. Jeżeli jednostka postanawia stosować jedynie wspomniane punkty, fakt ten ujawnia i ujawnia na bieżąco powiązane informacje określone w pkt 10–11 MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji (zmienionego przez MSSF 9 (2010 r.)) (Zob. również pkt 7.2.2 i 7.2.15.)

7.1.3 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 4.2.1 i 5.7.5 w wyniku zmiany MSSF 3. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie do połączeń jednostek, do których ma zastosowanie ta zmiana MSSF 3.

7.1.4 Na podstawie MSSF 15, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 i C42 oraz skreślono pkt C16 i powiązany z nim nagłówek. Dodano pkt 5.1.3 i 5.7.1A oraz definicję w dodatku A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

7.1.5 Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 i B5.5.46. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

7.1.6 Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 i B4.1.30, a także dodano pkt 3.3.5. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 2.1 oraz dodano pkt 7.2.36–7.2.42. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

7.1.7 Na podstawie dokumentu Opcje wcześniejszej spłaty z ujemną rekompensatą (Zmiany MSSF 9), wydanego w październiku 2017 r., dodano pkt 7.2.29–7.2.34 i B4.1.12A oraz zmieniono pkt B4.1.11 lit. b) i B4.1.12 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia.

7.1.8 Na podstawie wydanego we wrześniu 2019 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39 i MSSF 7, dodano sekcję 6.8 i zmieniono pkt 7.2.26. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia.

7.1.9 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2018–2020, wydanego w maju 2020 r., dodano pkt 7.2.35 i B3.3.6A oraz zmieniono pkt B3.3.6. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

7.1.10 Na podstawie wydanego w sierpniu 2020 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39, MSSF 7, MSSF 4 i MSSF 16, dodano pkt 5.4.5–5.4.9 i 6.8.13, sekcję 6.9 i pkt 7.2.43–7.2.46. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2021 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia.

7.2 PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

7.2.1 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 7.2.4–7.2.26 i 7.2.28. Niniejszego standardu nie stosuje się w odniesieniu do pozycji, których ujmowania już zaprzestano na dzień jego pierwszego zastosowania.

7.2.2 Na potrzeby przepisów przejściowych zawartych w pkt 7.2.1, 7.2.3–7.2.28 i 7.3.2 dniem pierwszego zastosowania jest dzień, w którym jednostka stosuje te wymogi niniejszego standardu po raz pierwszy, oraz musi nim być początek okresu sprawozdawczego po wydaniu niniejszego standardu. Zależnie od wybranego przez jednostkę podejścia do stosowania MSSF 9, okres przejściowy może obejmować jeden lub więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania w odniesieniu do różnych wymogów.

Przepisy przejściowe dotyczące klasyfikacji i wyceny (rozdziały 4 i 5)

7.2.3 Na dzień pierwszego zastosowania, na podstawie faktów i okoliczności występujących na ten dzień, jednostka ocenia, czy składnik aktywów finansowych spełnia warunek zawarty w pkt 4.1.2 lit. a) lub pkt 4.1.2A lit. a). Wynikającą stąd klasyfikację stosuje się retrospektywnie niezależnie od tego, jaki był model biznesowy jednostki w poprzednich okresach sprawozdawczych.

7.2.4 Jeżeli na dzień pierwszego zastosowania jest niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8), aby jednostka oceniła zmienioną wartość pieniądza w czasie zgodnie z pkt B4.1.9B–B4.1.9D na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych, jednostka ocenia wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tego składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wymogów związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie zawartych w pkt B4.1.9B–B4.1.9D zob. również pkt 42R MSSF 7).

7.2.5 Jeżeli na dzień pierwszego zastosowania jest niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8), aby jednostka oceniła, czy wartość godziwa opcji wcześniejszej spłaty nie ma znaczenia zgodnie z pkt B4.1.12 lit. c) na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych, jednostka ocenia wynikające z umowy przepływy pieniężne charakterystyczne dla tego składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wyjątku dotyczącego opcji wcześniejszej spłaty określonego w pkt B4.1.12 zob. również pkt 42S MSSF 7).

7.2.6 Jeżeli jednostka wycenia kontrakt hybrydowy w wartości godziwej zgodnie z pkt 4.1.2A, 4.1.4 lub 4.1.5, lecz wartość godziwa tego kontraktu hybrydowego nie była wyceniana w porównawczych okresach sprawozdawczych, wartość godziwa kontraktu hybrydowego w porównawczych okresach sprawozdawczych jest sumą wartości godziwych komponentów (tj. umowy zasadniczej niebędącej instrumentem pochodnym i wbudowanego instrumentu pochodnego) na koniec każdego porównawczego okresu sprawozdawczego, jeżeli jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów (zob. pkt 7.2.15).

7.2.7 Jeżeli jednostka zastosowała pkt 7.2.6, to na dzień pierwszego zastosowania jednostka ujmuje wszelkie różnice między wartością godziwą całego kontraktu hybrydowego na dzień pierwszego zastosowania a sumą wartości godziwych komponentów kontraktu hybrydowego na dzień pierwszego zastosowania w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania.

7.2.8 Na dzień pierwszego zastosowania jednostka może wyznaczyć:

a) składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 4.1.5; lub

b) inwestycję w instrument kapitałowy jako wycenianą w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5.

Wyznaczenia takiego dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie.

7.2.9 Na dzień pierwszego zastosowania jednostka:

a) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie składnika aktywów finansowych jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli ten składnik aktywów finansowych nie spełnia warunku zawartego w pkt 4.1.5;

b) może odwołać swoje poprzednie wyznaczenie składnika aktywów finansowych jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli ten składnik aktywów finansowych spełnia warunek zawarty w pkt 4.1.5.

Odwołania takiego dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie.

7.2.10 Na dzień pierwszego zastosowania jednostka:

a) może wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 4.2.2 lit. a);

b) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało miejsce przy początkowym ujęciu zgodnie z warunkiem obecnie zawartym w pkt 4.2.2 lit. a), lecz nie spełnia tego warunku na dzień pierwszego zastosowania;

c) może odwołać swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało miejsce przy początkowym ujęciu zgodnie z warunkiem obecnie zawartym w pkt 4.2.2 lit. a) oraz spełnia ten warunek na dzień pierwszego zastosowania.

Takiego wyznaczenia i odwołania dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie.

7.2.11 Jeżeli jest niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8), aby jednostka stosowała retrospektywnie metodę efektywnej stopy procentowej, jednostka traktuje:

a) wartość godziwą składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego na koniec każdego przedstawianego okresu porównawczego jako wartość bilansową brutto tego składnika aktywów finansowych lub zamortyzowany koszt tego zobowiązania finansowego, jeżeli jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów; oraz

b) wartość godziwą składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego na dzień pierwszego zastosowania jako nową wartość bilansową brutto tego składnika aktywów finansowych lub nowy zamortyzowany koszt tego zobowiązania finansowego na dzień pierwszego zastosowania niniejszego standardu.

7.2.12 Jeżeli jednostka poprzednio ujmowała według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (zgodnie z MSR 39) inwestycję w instrument kapitałowy, dla którego nie ma notowanej na aktywnym rynku ceny za identyczny instrument (tj. danych wejściowych na poziomie 1) (lub instrument pochodny będący składnikiem aktywów, który jest powiązany z takim instrumentem kapitałowym i musi być rozliczony przez jego dostarczenie), wycenia ona ten instrument w wartości godziwej na dzień pierwszego zastosowania. Wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością godziwą ujmuje się w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania.

7.2.13 Jeżeli zgodnie z MSR 39 jednostka poprzednio ujmowała według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia instrument pochodny będący zobowiązaniem, który jest powiązany z instrumentem kapitałowym, dla którego nie ma notowanej na aktywnym rynku ceny za identyczny instrument (tj. danych wejściowych na poziomie 1), i który musi być rozliczony przez dostarczenie tego instrumentu kapitałowego, wycenia ona taki instrument pochodny będący zobowiązaniem w wartości godziwej na dzień pierwszego zastosowania. Wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością godziwą ujmuje się w saldzie początkowym zysków zatrzymanych w okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania.

7.2.14 Na dzień pierwszego zastosowania jednostka ustala, czy podejście opisane w pkt 5.7.7 doprowadziłoby do powstania lub zwiększenia niedopasowania księgowego w zysku lub stracie na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania. Niniejszy standard stosuje się retrospektywnie na podstawie takiego ustalenia.

7.12.14A Na dzień pierwszego zastosowania jednostka może dokonać wyznaczenia, o którym mowa w pkt 2.5, w odniesieniu do umów, które istnieją już w tym dniu, lecz tylko wówczas, gdy wyznacza w ten sposób wszystkie podobne umowy. Zmianę aktywów netto wynikającą z takiego wyznaczenia ujmuje się w zyskach zatrzymanych w dniu pierwszego zastosowania.

7.2.15 Niezależnie od wymogu zawartego w pkt 7.2.1 jednostka, która przyjmuje wymogi niniejszego standardu dotyczące klasyfikacji i wyceny (obejmujące wymogi związane z wyceną aktywów finansowych w zamortyzowanym koszcie oraz z utratą wartości zawarte w sekcjach 5.4 i 5.5), dokonuje ujawnień określonych w pkt 42L–42O MSSF 7, lecz nie musi przekształcać danych dotyczących wcześniejszych okresów. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania. Jeżeli jednak jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów, przekształcone sprawozdania finansowe muszą odzwierciedlać wszystkie wymogi niniejszego standardu. Jeżeli wynikiem wybranego przez jednostkę podejścia do stosowania MSSF 9 jest więcej niż jeden dzień pierwszego zastosowania w odniesieniu do różnych wymogów, niniejszy punkt stosuje się dla każdego dnia pierwszego zastosowania (zob. pkt 7.2.2). Przykładowo, byłoby tak, gdyby jednostka postanowiła o wcześniejszym stosowaniu jedynie wymogów dotyczących prezentacji zysków i strat z tytułu zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 7.1.2 przed zastosowaniem pozostałych wymogów niniejszego standardu.

7.2.16 Jeżeli jednostka sporządza śródroczne raporty finansowe zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, to nie musi stosować wymogów niniejszego standardu w odniesieniu do okresów śródrocznych poprzedzających dzień pierwszego zastosowania, jeżeli jest to niewykonalne w praktyce (zgodnie z definicją w MSR 8).

Utrata wartości (sekcja 5.5)

7.2.17 Jednostka stosuje retrospektywnie, zgodnie z MSR 8, wymogi dotyczące utraty wartości zawarte w sekcji 5.5, z zastrzeżeniem pkt 7.2.15 i 7.2.18–7.2.20.

7.2.18 Na dzień pierwszego zastosowania jednostka korzysta z racjonalnych i możliwych do udokumentowania informacji, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, w celu określenia ryzyka kredytowego istniejącego w dniu, w którym instrument finansowy został początkowo ujęty (lub w odniesieniu do zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej – w dniu, w którym jednostka została stroną nieodwołalnej promesy zobowiązania zgodnie z pkt 5.5.6), i porównuje je z ryzykiem kredytowym na dzień pierwszego zastosowania niniejszego standardu.

7.2.19 Przy ustalaniu, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia, jednostka może stosować:

a) wymogi zawarte w pkt 5.5.10 i B5.5.22–B5.5.24; oraz

b) możliwe do odrzucenia założenie zawarte w pkt 5.5.11 w odniesieniu do płatności z tytułu umowy, które są przeterminowane o ponad 30 dni, jeżeli jednostka będzie stosować wymogi dotyczące utraty wartości, określając znaczne wzrosty ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia dla tych instrumentów finansowych na podstawie informacji dotyczących przeterminowanych płatności.

7.2.20 Jeżeli ustalenie – na dzień pierwszego zastosowania – czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia, wymagałoby nadmiernych kosztów lub starań, jednostka ujmuje odpis na oczekiwane straty kredytowe w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia na każdy dzień sprawozdawczy aż do chwili zaprzestania ujmowania tego instrumentu finansowego (chyba że w danym dniu sprawozdawczym ryzyko kredytowe związane z tym instrumentem finansowym jest niskie, w którym to przypadku stosuje się pkt 7.2.19 lit. a)).

Przepisy przejściowe dotyczące rachunkowości zabezpieczeń (rozdział 6)

7.2.21 Gdy jednostka stosuje niniejszy standard po raz pierwszy, może wybrać jako swoją zasadę rachunkowości dalsze stosowanie wymogów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń zawartych w MSR 39 zamiast wymogów zawartych w rozdziale 6 niniejszego standardu. Jednostka stosuje tę zasadę w odniesieniu do wszystkich swoich powiązań zabezpieczających. Jednostka, która wybiera taką zasadę, stosuje również KIMSF 16 Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą bez zmian, które dostosowują tę interpretację do wymogów zawartych w rozdziale 6 niniejszego standardu.

7.2.22 Z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w pkt 7.2.26 jednostka stosuje prospektywnie wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń zawarte w niniejszym standardzie.

7.2.23 Aby móc stosować rachunkowość zabezpieczeń od dnia pierwszego zastosowania wymogów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń zawartych w niniejszym standardzie, wszystkie kryteria kwalifikacyjne muszą być na ten dzień spełnione.

7.2.24 Powiązania zabezpieczające, które kwalifikowały się do rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z MSR 39 i które kwalifikują się również do rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z kryteriami określonymi w niniejszym standardzie (zob. pkt 6.4.1), po uwzględnieniu wszelkich przywróceń równowagi powiązania zabezpieczającego w okresie przejściowym (zob. pkt 7.2.25 lit. b)), uznaje się za nieprzerwane powiązania zabezpieczające.

7.2.25 Przy pierwszym zastosowaniu wymogów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń zawartych w niniejszym standardzie jednostka:

a) może rozpocząć stosowanie tych wymogów od tego samego momentu, w którym zaprzestaje stosowania wymogów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń zawartych w MSR 39; oraz

b) w stosownych przypadkach uznaje wskaźnik zabezpieczenia zgodnie z MSR 39 jako punkt wyjściowy do przywrócenia równowagi wskaźnika zabezpieczenia nieprzerwanego powiązania zabezpieczającego. Wszelkie zyski lub straty z tytułu takiego przywrócenia równowagi ujmuje się w zysku lub stracie.

7.2.26 Na zasadzie wyjątku od prospektywnego stosowania wymogów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń zawartych w niniejszym standardzie jednostka:

a) stosuje retrospektywnie ujmowanie wartości czasowej opcji zgodnie z pkt 6.5.15, jeżeli zgodnie z MSR 39 jako instrument zabezpieczający w powiązaniu zabezpieczającym wyznaczono jedynie zmianę wartości wewnętrznej opcji. Takie retrospektywne stosowanie stosuje się jedynie w odniesieniu do tych powiązań zabezpieczających, które istniały na początku najwcześniejszego okresu porównawczego lub zostały wyznaczone później;

b) może stosować retrospektywnie ujmowanie elementu terminowego (forward) kontraktów forward zgodnie z pkt 6.5.16, jeżeli zgodnie z MSR 39 jako instrument zabezpieczający w powiązaniu zabezpieczającym wyznaczono jedynie zmianę elementu bieżącego (spot) kontraktu forward. Takie retrospektywne stosowanie stosuje się jedynie w odniesieniu do tych powiązań zabezpieczających, które istniały na początku najwcześniejszego okresu porównawczego lub zostały wyznaczone później; Ponadto jeżeli jednostka postanawia stosować retrospektywnie takie ujmowanie, stosuje się je w odniesieniu do wszystkich powiązań zabezpieczających, które kwalifikują się do takiego podejścia (tj. w okresie przejściowym nie ma możliwości indywidualnego wyboru powiązań zabezpieczających, do których miałoby ono być stosowane). Ujmowanie walutowych spreadów bazowych (zob. pkt 6.5.16) można stosować retrospektywnie w odniesieniu do tych powiązań zabezpieczających, które istniały na początku najwcześniejszego okresu porównawczego lub zostały wyznaczone później;

c) stosuje retrospektywnie wymóg zawarty w pkt 6.5.6, zgodnie z którym nie dochodzi do wygaśnięcia lub rozwiązania instrumentu zabezpieczającego, jeśli:

(i) w konsekwencji obowiązujących przepisów ustawowych lub wykonawczych lub wprowadzenia przepisów ustawowych lub wykonawczych strony instrumentu zabezpieczającego zgadzają się, by jeden kontrahent rozliczeniowy – lub większa ich liczba – zastąpił ich pierwotnego kontrahenta, by stać się nowym kontrahentem każdej ze stron; oraz

(ii) inne ewentualne zmiany instrumentu zabezpieczającego są ograniczone do tych, które są konieczne do przeprowadzenia takiego zastąpienia kontrahenta.

d) stosuje wymogi określone w sekcji 6.8 retrospektywnie. To retrospektywne zastosowanie obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do tych powiązań zabezpieczających, które istniały na początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te wymogi, lub które zostały wyznaczone w późniejszym okresie, oraz do kwoty skumulowanej w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych, która istniała na początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te wymogi.

Jednostki, które dokonały wcześniejszego zastosowania MSSF 9 (2009 r.), MSSF 9 (2010 r.) lub MSSF 9 (2013 r.)

7.2.27 Jednostka stosuje wymogi dotyczące okresu przejściowego zawarte w pkt 7.2.1–7.2.26 w odpowiednim dniu pierwszego zastosowania. Jednostka stosuje każdy z przepisów przejściowych zawartych w pkt 7.2.3– 7.2.14A i 7.2.17–7.2.26 tylko jeden raz (tj. jeżeli jednostka wybiera takie podejście do stosowania MSSF 9, które pociąga za sobą istnienie więcej niż jednego dnia pierwszego zastosowania, nie może stosować żadnego z tych przepisów ponownie, jeżeli zostały już zastosowane wcześniej) (zob. pkt 7.2.2 i 7.3.2).

7.2.28 Jednostka, która stosowała MSSF 9 (2009 r.), MSSF 9 (2010 r.) lub MSSF 9 (2013 r.), a następnie stosuje niniejszy standard:

a) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie składnika aktywów finansowych jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało poprzednio miejsce zgodnie z warunkiem zawartym w pkt 4.1.5, lecz warunek ten nie jest już spełniony w wyniku zastosowania niniejszego standardu;

b) może wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie nie spełniałoby poprzednio warunku zawartego w pkt 4.1.5, lecz warunek ten jest obecnie spełniony w wyniku zastosowania niniejszego standardu;

c) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało poprzednio miejsce zgodnie z warunkiem zawartym w pkt 4.2.2 lit. a), lecz warunek ten nie jest już spełniony w wyniku zastosowania niniejszego standardu; oraz

d) może wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie nie spełniałoby poprzednio warunku zawartego w pkt 4.2.2 lit. a), lecz warunek ten jest obecnie spełniony w wyniku zastosowania niniejszego standardu.

Takiego wyznaczenia i odwołania dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania niniejszego standardu. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie.

Przepisy przejściowe w związku z dokumentem Opcje wcześniejszej spłaty z ujemną rekompensatą

7.2.29 Jednostka stosuje zmiany wprowadzone na podstawie dokumentu Opcje wcześniejszej spłaty z ujemną rekompensatą (Zmiany MSSF 9) retrospektywnie zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 7.2.30– 7.2.34.

7.2.30 Jednostka, która po raz pierwszy stosuje te zmiany w tym samym czasie, kiedy po raz pierwszy stosuje niniejszy standard, stosuje pkt 7.2.1–7.2.28 zamiast pkt 7.2.31–7.2.34.

7.2.31 Jednostka, która po raz pierwszy stosuje te zmiany po tym, gdy już wcześniej zastosowała po raz pierwszy niniejszy standard, stosuje pkt 7.2.32–7.2.34. Jednostka stosuje również inne wymogi przejściowe określone w niniejszym standardzie konieczne do stosowania tych zmian. W tym celu odniesienia do daty pierwszego zastosowania są rozumiane jako odnoszące się do początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany (data pierwszego zastosowania tych zmian).

7.2.32 W odniesieniu do wyznaczenia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy jednostka:

a) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie składnika aktywów finansowych jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało poprzednio miejsce zgodnie z warunkiem zawartym w pkt 4.1.5, lecz warunek ten nie jest już spełniony w wyniku zastosowania tych zmian;

b) może wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie nie spełniałoby poprzednio warunku zawartego w pkt 4.1.5, lecz warunek ten jest obecnie spełniony w wyniku zastosowania tych zmian;

c) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało poprzednio miejsce zgodnie z warunkiem zawartym w pkt 4.2.2 lit. a), lecz warunek ten nie jest już spełniony w wyniku zastosowania tych zmian; oraz

d) może wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie nie spełniałoby poprzednio warunku zawartego w pkt 4.2.2 lit. a), lecz warunek ten jest obecnie spełniony w wyniku zastosowania tych zmian.

Takiego wyznaczenia i odwołania dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania tych zmian. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie.

7.2.33 Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie, a przekształcone sprawozdania finansowe odzwierciedlają wszystkie wymogi niniejszego standardu. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian.

7.2.34 W okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujawnia następujące informacje według stanu na dzień pierwszego zastosowania, dla każdej klasy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, na które wpływ miały te zmiany:

a) poprzednią kategorię wyceny oraz wartość bilansową określoną bezpośrednio przed zastosowaniem tych zmian;

b) nową kategorię wyceny oraz wartość bilansową określoną po zastosowaniu tych zmian;

c) ujętą w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wartość bilansową aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które zostały uprzednio wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, ale nie są już w ten sposób wyznaczane; oraz

d) powody każdego wyznaczenia lub cofnięcia wyznaczenia aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy.

Okres przejściowy w odniesieniu do Rocznych poprawek do MSSF

7.2.35 Jednostka stosuje dokument Roczne poprawki do MSSF – Okres 2018–2020 do zobowiązań finansowych, które są zmieniane lub wymieniane w dniu lub po dniu rozpoczęcia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje tę zmianę.

Przejście na MSSF 17 ze zmianami wprowadzonymi w czerwcu 2020 r.

7.2.36 Jednostka stosuje retrospektywnie zmiany MSSF 9 wprowadzone przez MSSF 17 ze zmianami wprowadzonymi w czerwcu 2020 r. zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem przypadków określonych w pkt 7.2.37–7.2.42.

7.2.37 Jednostka, która po raz pierwszy stosuje MSSF 17 ze zmianami wprowadzonymi w czerwcu 2020 r. w tym samym czasie, kiedy po raz pierwszy stosuje niniejszy standard, stosuje pkt 7.2.1–7.2.28 zamiast pkt 7.2.38– 7.2.42.

7.2.38 Jednostka, która po raz pierwszy stosuje MSSF 17 ze zmianami wprowadzonymi w czerwcu 2020 r. po pierwszym zastosowaniu niniejszego standardu, stosuje pkt 7.2.39–7.2.42. Jednostka stosuje również inne wymogi przejściowe określone w niniejszym standardzie konieczne do stosowania tych zmian. W tym celu odniesienia do daty pierwszego zastosowania są rozumiane jako odnoszące się do początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany (data pierwszego zastosowania tych zmian).

7.2.39 W odniesieniu do wyznaczenia zobowiązania finansowego wycenianego według wartości godziwej przez wynik finansowy jednostka:

a) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało poprzednio miejsce zgodnie z warunkiem zawartym w pkt 4.2.2 lit. a), lecz warunek ten nie jest już spełniony w wyniku zastosowania tych zmian; oraz

b) może wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie nie spełniałoby poprzednio warunku zawartego w pkt 4.2.2 lit. a), lecz warunek ten jest obecnie spełniony w wyniku zastosowania tych zmian.

Takiego wyznaczenia i odwołania dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania tych zmian. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie.

7.2.40 Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów tylko wtedy, gdy takie przekształcenie jest możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów, w przekształconych sprawozdaniach finansowych musi uwzględnić wszystkie wymogi zawarte w niniejszym standardzie w odniesieniu do dotkniętych przekształceniami instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian.

7.2.41 W okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka nie ma obowiązku przedstawiania informacji ilościowych wymaganych na mocy pkt 28 lit. f) MSR 8.

7.2.42 W okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujawnia następujące informacje według stanu na dzień pierwszego zastosowania, dla każdej klasy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, na które wpływ miały te zmiany:

a) poprzednią klasyfikację, w tym – w stosownych przypadkach – poprzednią kategorię wyceny, oraz wartość bilansową określoną bezpośrednio przed zastosowaniem tych zmian;

b) nową kategorię wyceny oraz wartość bilansową określoną po zastosowaniu tych zmian;

c) ujętą w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wartość bilansową zobowiązań finansowych, które zostały uprzednio wyznaczone jako wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, ale nie są już w ten sposób wyznaczane; oraz

d) przyczyny wszelkich wyznaczeń zobowiązań finansowych lub wyłączeń zobowiązań finansowych z wyznaczenia jako wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy.

Przejście do Reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2

7.2.43 Jednostka stosuje wymogi określone w dokumencie Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2 retrospektywnie zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem przypadków określonych w pkt 7.2.44–7.2.46.

7.2.44 Jednostka wyznacza nowe powiązanie zabezpieczające (na przykład jak opisano w pkt 6.9.13) wyłącznie prospektywnie (tj. jednostka nie może wyznaczyć nowego powiązania zabezpieczającego dla poprzednich okresów). Jednostka przywraca natomiast rozwiązane powiązanie zabezpieczające, jednakże wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

a) jednostka rozwiązała dane powiązanie zabezpieczające wyłącznie ze względu na zmiany wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, a jednostka nie byłaby zobowiązana do rozwiązania tego powiązania zabezpieczającego, gdyby zmiany te były stosowane w tamtym momencie; oraz

b) na początku okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany (data pierwszego zastosowania tych zmian), to rozwiązane powiązanie zabezpieczające spełnia kryteria kwalifikujące do rachunkowości zabezpieczeń (po uwzględnieniu tych zmian).

7.2.45 Jeżeli w zastosowaniu pkt 7.2.44 jednostka przywraca rozwiązane powiązanie zabezpieczające, jednostka traktuje zawarte w pkt 6.9.11 i 6.9.12 odniesienia do dnia wyznaczenia po raz pierwszy alternatywnej stopy referencyjnej jako część ryzyka określoną inaczej niż w umowie jako odnoszące się do daty pierwszego zastosowania tych zmian (tj. okres 24 miesięcy dla tej alternatywnej stopy referencyjnej wyznaczonej jako część ryzyka określona inaczej niż w umowie rozpoczyna się z dniem pierwszego zastosowania tych zmian).

7.2.46 Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian.

7.3 WYCOFANIE KIMSF 9, MSSF 9 (2009 r.), MSSF 9 (2010 r.) i MSSF 9 (2013 r.)

7.3.1 Niniejszy standard zastępuje KIMSF 9 Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych. Wymogi dodane do MSSF 9 w październiku 2010 r. obejmują wymogi poprzednio określone w pkt 5 i 7 KIMSF 9. W MSSF 1 Zastosowanie międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej po raz pierwszy zawarto, w wyniku wprowadzonej zmiany, wymogi poprzednio określone w pkt 8 KIMSF 9.

7.3.2 Niniejszy standard zastępuje MSSF 9 (2009 r.), MSSF 9 (2010 r.) i MSSF 9 (2013 r.) Jednakże w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2018 r. jednostka może zdecydować o zastosowaniu wspomnianych wcześniejszych wersji MSSF 9 w miejsce niniejszego standardu wtedy i tylko wtedy, gdy odpowiedni dzień pierwszego zastosowania przez jednostkę przypada przed 1 lutego 2015 r.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

12-miesięczne oczekiwane straty kredytowe	Część oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia, która reprezentuje oczekiwane straty kredytowe wynikające ze zdarzeń niewykonania zobowiązania w ramach instrumentu finansowego, które są możliwe w ciągu 12 miesięcy po dniu sprawozdawczym.
Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego	Kwota, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wycenia się w momencie początkowego ujęcia, pomniejszona o spłaty kwoty głównej oraz powiększona lub pomniejszona o ustaloną z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej skumulowaną amortyzację wszelkich różnic pomiędzy tą kwotą początkową a kwotą w terminie wymagalności, oraz – w przypadku składników aktywów finansowych – skorygowana o wszelkie odpisy na oczekiwane straty kredytowe.
Aktywa z tytułu umów	Prawa te, które zostały określone w MSSF 15 Przychody z umów z klientami, są ujmowane zgodnie z niniejszym standardem do celów ujmowania i wyceny zysków lub strat z tytułu utraty wartości. składnik aktywów finansowych dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe.
Składnik aktywów finansowych dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe	Składnik aktywów finansowych jest dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, jeżeli wystąpiło zdarzenie, jedno lub więcej, mające ujemny wpływ na szacowane przyszłe przepływy pieniężne w ramach tego składnika aktywów finansowych. Do dowodów utraty wartości składnika aktywów finansowych ze względu na ryzyko kredytowe zalicza się dające się zaobserwować dane na temat następujących zdarzeń: a) znacznych trudności finansowych emitenta lub pożyczkobiorcy; b) naruszenia umowy, takiego jak zdarzenie niewykonania zobowiązania lub niedokonanie płatności w wymaganym terminie; c) przyznania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę(-ów), ze względów ekonomicznych lub umownych wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, udogodnienia (udogodnień), którego(-ych) w innym przypadku pożyczkodawca(-cy) by nie udzielił(-li); d) staje się prawdopodobne, że nastąpi upadłość lub inna reorganizacja finansowa pożyczkobiorcy; e) zaniku aktywnego rynku na dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności finansowe; lub f) kupna lub powstania składnika aktywów finansowych z dużym dyskontem odzwierciedlającym poniesione straty kredytowe. Wskazanie jednego wyraźnego zdarzenia może być niemożliwe, natomiast połączony skutek kilku zdarzeń może powodować utratę wartości składników aktywów finansowych ze względu na ryzyko kredytowe.
Strata kredytowa	Różnica między wszystkimi wynikającymi z umowy przepływami pieniężnymi należnymi jednostce zgodnie z umową i wszystkimi przepływami pieniężnymi, które jednostka spodziewa się otrzymać (tj. wszystkie niedobory środków pieniężnych), dyskontowana według pierwotnej efektywnej stopy procentowej (lub efektywnej stopy procentowej skorygowanej o ryzyko kredytowe dla zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe). Jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszystkie warunki umowy instrumentu finansowego (np. opcje wcześniejszej spłaty, prolongaty, kupna lub podobne) w ciągu całego oczekiwanego okresu życia tego instrumentu finansowego. Do uwzględnianych przepływów pieniężnych zalicza się przepływy pieniężne ze sprzedaży posiadanych zabezpieczeń lub innych środków wsparcia jakości kredytowej, nierozerwalnie związanych z warunkami umowy. Przyjmuje się założenie, że oczekiwany okres życia instrumentu finansowego można wiarygodnie oszacować. Jednakże w rzadkich przypadkach, w których nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie oczekiwanego okresu życia instrumentu finansowego, jednostka dokonuje wyliczeń w oparciu o pozostały umowny czas trwania instrumentu finansowego.
Efektywna stopa procentowa skorygowana o ryzyko kredytowe	Stopa, za pomocą której szacowane przyszłe płatności lub wpływy pieniężne w ciągu całego oczekiwanego okresu życia składnika aktywów finansowych dyskontowane są dokładnie do zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych, będącego zakupionym lub utworzonym składnikiem aktywów finansowych dotkniętym utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej skorygowanej o ryzyko kredytowe jednostka dokonuje oszacowania oczekiwanych przepływów pieniężnych, uwzględniając wszystkie warunki umowy składnika aktywów finansowych (np. wcześniejsze spłaty, prolongaty, opcje kupna lub podobne) oraz oczekiwane straty kredytowe. Wyliczenie obejmuje wszelkie płacone lub otrzymywane przez strony umowy prowizje i punkty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej (zob. pkt B5.4.1–B5.4.3), koszty transakcyjne oraz wszystkie pozostałe premie lub dyskonta. Przyjmuje się założenie, że przepływy pieniężne oraz oczekiwany okres życia grupy podobnych instrumentów finansowych mogą być wiarygodnie oszacowane. Jednakże w rzadkich przypadkach, w których nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie przepływów pieniężnych lub pozostałego okresu życia instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych), jednostka dokonuje wyliczeń w oparciu o przepływy pieniężne wynikające z umowy za pełny umowny czas trwania instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych).
Zaprzestanie ujmowania	Usunięcie poprzednio ujętego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego ze sprawozdania z sytuacji finansowej jednostki.
Instrument pochodny	Instrument finansowy lub inny kontrakt objęty zakresem niniejszego standardu, posiadający wszystkie trzy poniższe cechy: a) jego wartość zmienia się wraz ze zmianą określonej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego, ceny towaru, kursu walutowego, indeksu ceny lub stóp, ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego czy też innej zmiennej, przy założeniu, że w przypadku zmiennej niefinansowej zmienna ta nie jest specyficzna dla strony kontraktu (czasami zwana „instrumentem bazowym”); b) nie wymaga żadnej początkowej inwestycji netto lub wymaga początkowej inwestycji netto mniejszej niż byłaby wymagana dla innych rodzajów kontraktów, dla których oczekuje się podobnych reakcji na zmiany czynników rynkowych; c) jego rozliczenie nastąpi w przyszłości.
Dywidendy	Rozdzielanie zysków pomiędzy posiadaczy instrumentów kapitałowych proporcjonalnie do ich udziałów w poszczególnych klasach kapitału.
Metoda efektywnej stopy procentowej	Metodę tę stosuje się do obliczania zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego oraz do przypisywania do zysku lub straty w odpowiednim okresie i ujmowania w zysku lub stracie przychodów odsetkowych lub wydatków z tytułu odsetek.
Efektywna stopa procentowa	Stopa, za pomocą której szacowane przyszłe płatności lub wpływy pieniężne w ciągu całego oczekiwanego okresu życia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego dyskontowane są dokładnie do wartości bilansowej brutto składnika aktywów finansowych lub do zamortyzowanego kosztu zobowiązania finansowego. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania oczekiwanych przepływów pieniężnych, uwzględniając wszystkie warunki umowy instrumentu finansowego (np. wcześniejsze spłaty, prolongaty, opcje kupna lub podobne), jednakże nie uwzględnia oczekiwanych strat kredytowych. Wyliczenie obejmuje wszelkie płacone lub otrzymywane przez strony umowy prowizje i punkty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej (zob. pkt B5.4.1–B5.4.3), koszty transakcyjne oraz wszystkie pozostałe premie lub dyskonta. Przyjmuje się założenie, że przepływy pieniężne oraz oczekiwany okres życia grupy podobnych instrumentów finansowych mogą być wiarygodnie oszacowane. Jednakże w rzadkich przypadkach, w których nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie przepływów pieniężnych lub oczekiwanego okresu życia instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych), jednostka dokonuje wyliczeń w oparciu o przepływy pieniężne wynikające z umowy za pełny umowny czas trwania instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych).
Oczekiwane straty kredytowe	Średnia ważona strat kredytowych z odpowiednimi ryzykami niewykonania zobowiązania występującymi jako wagi.
Umowa gwarancji finansowej	Umowa zobowiązująca jej wystawcę do dokonania określonych płatności rekompensujących posiadaczowi stratę, jaką poniesie z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności w przypadającym terminie, zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego.
Zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy	Zobowiązanie finansowe spełniające jeden z następujących warunków: a) spełnia definicję przeznaczonego do obrotu; b) przy początkowym ujęciu jest wyznaczone przez jednostkę jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 4.2.2 lub 4.3.5; c) jest wyznaczone przy początkowym ujęciu albo później jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 6.7.1.
Uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie	Wiążące porozumienie dotyczące wymiany ustalonej ilości zasobów, po ustalonej cenie, w ustalonym przyszłym terminie lub przyszłych terminach.
Planowana transakcja	Niewiążąca, lecz przewidywana przyszła transakcja.
Wartość bilansowa brutto składnika aktywów finansowych	Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych, przed korektą o wszelkie odpisy na oczekiwane straty kredytowe.
Wskaźnik zabezpieczenia	Związek między wielkością instrumentu zabezpieczającego a wielkością pozycji zabezpieczanej przedstawiony jako ich względna waga.
Przeznaczone do obrotu	Składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, które: a) nabyto lub zaciągnięto głównie w celu sprzedaży lub odkupienia w bliskim terminie; b) w momencie początkowego ujęcia stanowią część portfela określonych instrumentów finansowych, którymi zarządza się łącznie i dla których istnieją dowody bieżącego faktycznego trybu generowania krótkoterminowych zysków; lub c) są instrumentem pochodnym (z wyjątkiem instrumentów pochodnych będących umowami gwarancji finansowej lub wyznaczonymi i skutecznymi instrumentami zabezpieczającymi).
Zysk lub strata z tytułu utraty wartości	Zyski lub straty ujęte w zysku lub stracie zgodnie z pkt 5.5.8, które wynikają z zastosowania wymogów dotyczących utraty wartości określonych w sekcji 5.5.
Oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia	Oczekiwane straty kredytowe wynikające z wszystkich ewentualnych zdarzeń niewykonania zobowiązania w całym oczekiwanym okresie życia instrumentu finansowego.
Odpis na oczekiwane straty kredytowe	Odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu aktywów finansowych wycenianych zgodnie z pkt 4.1.2, należności leasingowych i aktywów z tytułu umów oraz skumulowanej kwoty utraty wartości aktywów finansowych wycenianych zgodnie z pkt 4.1.2A i odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej.
Zysk lub strata z tytułu modyfikacji	Kwota wynikająca z takiego skorygowania wartości bilansowej brutto składnika aktywów finansowych, aby odzwierciedlała ona renegocjowane lub zmodyfikowane przepływy pieniężne wynikające z umowy. Jednostka przelicza wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych jako obecną wartość szacowanych przyszłych płatności lub wpływów pieniężnych w ciągu całego oczekiwanego okresu życia renegocjowanego lub zmodyfikowanego składnika aktywów finansowych, dyskontowanych według pierwotnej efektywnej stopy procentowej składnika aktywów finansowych (lub pierwotnej efektywnej stopy procentowej skorygowanej o ryzyko kredytowe dla zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe) lub, w stosownych przypadkach, zmienionej efektywnej stopy procentowej obliczonej zgodnie z pkt 6.5.10. Przy szacowaniu oczekiwanych przepływów pieniężnych w ramach składnika aktywów finansowych jednostka uwzględnia wszystkie warunki umowy składnika aktywów finansowych (np. wcześniejsze spłaty, opcje kupna lub podobne), jednakże nie uwzględnia oczekiwanych strat kredytowych, chyba że składnik aktywów finansowych jest zakupionym lub utworzonym składnikiem aktywów finansowych dotkniętym utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, w którym to przypadku jednostka uwzględnia również początkowe oczekiwane straty kredytowe, które uwzględniono przy wyliczaniu pierwotnej efektywnej stopy procentowej skorygowanej o ryzyko kredytowe.
Przeterminowany	Składnik aktywów finansowych jest przeterminowany w przypadku gdy kontrahent nie dokonał płatności w umownym terminie wymagalności tejże płatności.
Zakupiony lub utworzony składnik aktywów finansowych dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe	Zakupione lub utworzone składniki aktywów finansowych, które w momencie początkowego ujęcia są dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe.
Dzień przeklasyfikowania	Pierwszy dzień pierwszego okresu sprawozdawczego, który następuje po zmianie modelu biznesowego, czego skutkiem jest przeklasyfikowanie aktywów finansowych przez jednostkę.
Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży	Transakcja kupna lub sprzedaży składnika aktywów finansowych zgodnie z umową, której warunki wymagają dostarczenia składnika aktywów w ramach czasowych zwykle określonych przez regulacje lub konwencje przyjęte na danym rynku.
Koszty transakcyjne	Koszty transakcyjne są to koszty krańcowe, które można bezpośrednio przyporządkować czynności nabycia, emisji lub zbycia składnika aktywów finansowego lub zobowiązania finansowego (zob. pkt B5.4.8). Koszt krańcowy to taki koszt, który nie zostałby poniesiony, gdyby jednostka nie dokonała nabycia, emisji lub zbycia instrumentu finansowego.

Następujące terminy zdefiniowane są w pkt 11 MSR 32, dodatku A do MSSF 7, dodatku A do MSSF 13 lub dodatku A do MSSF 15 oraz są stosowane w niniejszym standardzie w rozumieniu określonym w MSR 32, MSSF 7, MSSF 13 lub MSSF 15:

a) ryzyko kredytowe (⁵²);

b) instrument kapitałowy;

c) wartości godziwej;

d) składnik aktywów finansowych;

e) instrument finansowy;

f) zobowiązanie finansowe;

g) cena transakcyjna.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

ZAKRES (ROZDZIAŁ 2)

B2.1 Niektóre kontrakty wymagają dokonywania płatności w zależności od czynników klimatycznych, geologicznych lub innych czynników naturalnych. (Kontrakty uzależnione od czynników klimatycznych zwane są czasami „pogodowymi instrumentami pochodnymi”). Jeżeli kontrakty te nie są objęte zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, wchodzą one w zakres niniejszego standardu.

B2.2 Niniejszy standard nie zmienia wymogów dotyczących programów świadczeń pracowniczych, które spełniają kryteria MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych, ani wymogów odnośnie do umów dotyczących opłat licencyjnych ustalanych na podstawie wielkości sprzedaży lub przychodów z usług, do których stosuje się MSSF 15 Przychody z umów z klientami.

B2.3 Niekiedy jednostka podejmuje działania, które uważa za „strategiczną inwestycję” w instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inną jednostkę, dokonaną z zamiarem ustanowienia lub utrzymania długoterminowych powiązań operacyjnych z jednostką, w którą dokonano inwestycji. Jednostka inwestująca lub wspólnik wspólnego przedsięwzięcia stosuje MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, aby określić, czy w przypadku takiej inwestycji zastosowanie ma metoda praw własności.

B2.4 Niniejszy standard ma zastosowanie do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych ubezpieczycieli, innych niż prawa i obowiązki, które zostały wyłączone na mocy pkt 2.1 lit. e), ponieważ wynikają one z umów objętych zakresem MSSF 17.

B2.5 Umowy gwarancji finansowej mogą mieć różne formy prawne, takie jak gwarancja, niektóre rodzaje akredytywy, umowa o poręczenie spłaty wierzytelności lub umowa ubezpieczenia. Forma prawna umów gwarancji finansowej nie wpływa na zastosowane wobec nich podejście księgowe. Poniżej podano przykłady właściwego podejścia księgowego (zob. pkt 2.1 lit. e)).

a) Mimo że umowa gwarancji finansowej spełnia definicję umowy ubezpieczenia w MSSF 17 (zob. pkt 7 lit. e) MSSF 17), wystawca stosuje niniejszy standard, jeżeli przenoszone ryzyko jest znaczne. Niemniej jednak, jeśli wystawca uprzednio wyraźnie stwierdził, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczenia, i zastosował zasady rachunkowości, jakie mają zastosowanie do umów ubezpieczenia, może on podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowej niniejszego standardu albo MSSF 17. Jeśli niniejszy standard ma zastosowanie, zgodnie z wymogami pkt 5.1.1 wystawca początkowo ujmuje umowę gwarancji finansowej w wartości godziwej. Jeśli umowa gwarancji finansowej została wystawiona na rzecz strony niepowiązanej w odrębnej transakcji zawartej na warunkach rynkowych, to jest prawdopodobne, że w momencie jej zawarcia wartość godziwa jest równa otrzymanej premii, chyba że istnieją dowody temu przeczące. Następnie, o ile umowa gwarancji finansowej nie została wyznaczona w momencie jej zawarcia jako wyceniana w wartości godziwej przez wynik finansowy lub o ile nie mają zastosowania pkt 3.2.15–3.2.23 i B3.2.12–B3.2.17 (w przypadku gdy przeniesienie składnika aktywów finansowych nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania lub gdy zastosowanie ma podejście wynikające z utrzymania zaangażowania), wystawca tej gwarancji wycenia ją według wyższej z następujących wartości:

(i) wartości ustalonej zgodnie z sekcją 5.5; oraz

(ii) początkowo ujętej kwoty, w odpowiednich przypadkach pomniejszonej o skumulowaną kwotę dochodów ujmowanych zgodnie z zasadami MSSF 15 (zob. pkt 4.2.1 lit. c)).

b) Niektóre gwarancje powiązane z kredytami nie wymagają jako warunku wstępnego dla dokonania płatności, aby posiadacz był narażony na niedokonanie przez określonego dłużnika płatności z tytułu gwarantowanego składnika aktywów finansowych w ustalonym terminie i poniósł stratę z tego tytułu. Przykładem jest gwarancja, która wymaga dokonania płatności na skutek zmian określonych ratingów kredytowych bądź indeksów kredytowych. Tego rodzaju gwarancje nie stanowią umów gwarancji finansowej zgodnie z definicją zawartą w niniejszym standardzie ani nie stanowią umów ubezpieczenia zgodnie z definicją określoną w MSSF 17. Takie gwarancje są instrumentami pochodnymi i wystawca stosuje do nich niniejszy standard.

c) Jeśli umowa gwarancji finansowej została wystawiona w związku ze sprzedażą dóbr, przy ustalaniu, kiedy ująć przychody z tytułu gwarancji i ze sprzedaży dóbr, wystawca stosuje MSSF 15.

B2.6 Stwierdzenie, że wystawca traktuje umowy jako umowy ubezpieczenia, znajduje się zazwyczaj we wszelkiej korespondencji z klientami i organami regulacyjnymi, w umowach, dokumentacji handlowej i sprawozdaniach finansowych. Ponadto umowy ubezpieczenia często podlegają wymogom rachunkowości różnym od wymogów dotyczących innych rodzajów transakcji, takich jak umowy wystawiane przez banki bądź przedsiębiorstwa handlowe. W takich przypadkach sprawozdanie finansowe wystawcy zazwyczaj zawiera oświadczenie stwierdzające zastosowanie przez wystawcę tych wymogów rachunkowości.

UJMOWANIE I ZAPRZESTANIE UJMOWANIA (ROZDZIAŁ 3)

Początkowa wycena (Sekcja 3.1)

B3.1.1 Z zasady określonej w pkt 3.1.1 wynika, że jednostka ujmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów o instrumenty pochodne w sprawozdaniu z sytuacji finansowej odpowiednio jako aktywa lub zobowiązania, z wyjątkiem instrumentów pochodnych powodujących, że przeniesienie aktywów finansowych nie jest ujmowane jako sprzedaż (zob. pkt B3.2.14). Jeśli przeniesienie aktywów finansowych nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, jednostka przejmująca nie ujmuje przeniesionych składników aktywów jako swoich aktywów (zob. pkt B3.2.15).

B3.1.2 Poniżej podano przykłady zastosowania zasady określonej w pkt 3.1.1:

a) bezwarunkowe należności i zobowiązania ujmuje się jako aktywa lub zobowiązania, gdy jednostka staje się stroną umowy, w wyniku czego zyskuje prawo do otrzymania środków pieniężnych lub bierze na siebie obowiązek ich wypłaty;

b) aktywa, które mają zostać nabyte, i zobowiązania, które mają zostać zaciągnięte w wyniku uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania do zakupu lub sprzedaży dóbr lub usług, zazwyczaj nie są ujmowane aż do chwili, gdy przynajmniej jedna ze stron nie wykona postanowień umowy. Dla przykładu, jednostka, która otrzymuje wiążące zamówienie, zazwyczaj nie ujmuje składnika aktywów (a jednostka, która składa zamówienie, nie ujmuje zobowiązania) w chwili podjęcia zobowiązania, lecz odracza ujęcie do czasu wysyłki lub dostawy dóbr bądź realizacji usług. Jeśli uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jednostki do kupna lub sprzedaży składników niefinansowych jest objęte zakresem niniejszego standardu zgodnie z pkt 2.4–2.7, to wartość godziwa netto jest ujmowana jako składnik aktywów lub zobowiązań na dzień podjęcia zobowiązania (zob. pkt B4.1.30 lit. c)). Ponadto, jeśli poprzednio nieujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jest wyznaczone jako pozycja zabezpieczana w zabezpieczeniu wartości godziwej, to każda zmiana wartości godziwej netto wynikająca z zabezpieczanego ryzyka jest ujmowana jako składnik aktywów lub zobowiązań od momentu ustanowienia zabezpieczenia (zob. pkt 6.5.8 lit. b) i pkt 6.5.9);

c) kontrakt forward, który jest objęty zakresem niniejszego standardu (zob. pkt 2.1), ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązań na dzień podjęcia zobowiązania, a nie na dzień, w którym zostaje on rozliczony. Często w momencie, kiedy jednostka staje się stroną kontraktu forward, wartości godziwe praw i obowiązków z niego wynikających są równe, tak więc wartość godziwa netto kontraktu terminowego jest równa zero. Jeśli wartość godziwa netto praw i obowiązków nie jest równa zero, kontrakt ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązań;

d) opcje objęte zakresem niniejszego standardu (zob. pkt 2.1) ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązań w chwili, gdy ich posiadacz lub wystawca staje się stroną umowy;

e) planowane przyszłe transakcje, niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa ich realizacji, nie stanowią aktywów ani zobowiązań jednostki, ponieważ jednostka nie stała się stroną umowy.

Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży aktywów finansowych

B3.1.3 Aktywa finansowe zakupione lub sprzedane w drodze standaryzowanej transakcji kupna lub sprzedaży ujmuje się na dzień zawarcia transakcji albo na dzień jej rozliczenia, jak opisano w pkt B3.1.5 i B3.1.6. Jednostka stosuje tę samą metodę konsekwentnie w odniesieniu do wszystkich transakcji kupna i sprzedaży aktywów finansowych, które są klasyfikowane w ten sam sposób, zgodnie z niniejszym standardem. W tym celu aktywa, które są obowiązkowo wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, uznaje się za odrębną kategorię od aktywów wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Ponadto inwestycje w instrumenty kapitałowe ujmowane po dokonaniu wyboru, o którym mowa w pkt 5.7.5, stanowią odrębną kategorię.

B3.1.4 Kontrakt, zgodnie z którym wymagane lub dopuszczalne jest rozliczenie netto zmiany wartości kontraktu, nie stanowi standaryzowanej transakcji. Tego rodzaju kontrakt, w okresie pomiędzy dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia, traktuje się jako instrument pochodny.

B3.1.5 Dniem zawarcia transakcji jest dzień, w którym jednostka zobowiązuje się do zakupu lub sprzedaży składnika aktywów. Zasady rachunkowości dotyczące ujmowania na dzień zawarcia transakcji odnoszą się do a) ujmowania składnika aktywów, który jednostka ma otrzymać, jak też do ujmowania zobowiązania do zapłaty za ten składnik na dzień zawarcia transakcji oraz b) zaprzestania ujmowania sprzedanego składnika aktywów, jak też ujmowania zysku lub straty z tytułu zbycia oraz ujmowania należności od kupującego z tytułu płatności na dzień zawarcia transakcji. Zazwyczaj naliczanie odsetek od składnika aktywów i związanego z nim zobowiązania rozpoczyna się dopiero od dnia rozliczenia, kiedy następuje przeniesienie praw.

B3.1.6 Dniem rozliczenia jest dzień, w którym składnik aktywów jest dostarczony jednostce lub przez jednostkę. Zasady rachunkowości dotyczące ujmowania na dzień rozliczenia odnoszą się do a) ujmowania składnika aktywów w dniu, w którym jednostka ten składnik otrzymuje, oraz b) zaprzestania ujmowania składnika aktywów i ujmowania zysku lub straty na zbyciu w dniu, w którym jednostka dostarcza ten składnik. W przypadku stosowania zasad rachunkowości dotyczących ujmowania na dzień rozliczenia jednostka ujmuje każdą zmianę wartości godziwej składnika aktywów, który ma otrzymać, w okresie pomiędzy dniem zawarcia transakcji i dniem rozliczenia w taki sam sposób jak dla nabytego składnika aktywów. Innymi słowy, zmiana wartości nie jest ujmowana w przypadku aktywów wycenianych w zamortyzowanym koszcie; jest ujmowana w zysku lub stracie w przypadku aktywów klasyfikowanych jako aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy; oraz jest ujmowana w innych całkowitych dochodach w przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A, a w przypadku inwestycji w instrumenty kapitałowe jest ujmowana zgodnie z pkt 5.7.5.

Zaprzestanie ujmowania aktywów finansowych (sekcja 3.2)

B3.2.1 Poniższy schemat przedstawia sposób oceny, czy i w jakim stopniu zaprzestaje się ujmowania składnika aktywów finansowych.

Porozumienia, zgodnie z którymi jednostka zachowuje wynikające z umowy prawa do uzyskiwania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, ale przyjmuje na siebie zobowiązanie umowne do przekazania przepływów pieniężnych jednemu lub większej liczbie odbiorców (pkt3. 2.4 lit. b))

B3.2.2 Sytuacja przedstawiona w pkt 3.2.4 lit. b) (jednostka zachowuje wynikające z umowy prawa do uzyskiwania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, ale przyjmuje na siebie zobowiązanie umowne do przekazania przepływów pieniężnych jednemu lub większej liczbie odbiorców) występuje na przykład wtedy, gdy jednostka będąca instytucją powierniczą wydaje inwestorom udziały w korzyściach z bazowych aktywów finansowych będących w jej posiadaniu i zapewnia ich obsługę. W takim przypadku aktywa finansowe kwalifikują się do zaprzestania ujmowania, o ile spełnione są warunki określone w pkt 3.2.5 i 3.2.6.

B3.2.3 Stosując pkt 3.2.5, jednostka mogłaby na przykład być jednostką inicjującą składnik aktywów finansowych lub mogłaby być grupą obejmująca jednostkę zależną, która nabyła składnik aktywów finansowych i przekazuje przepływy pieniężne na rzecz niepowiązanych inwestorów.

Ocena przeniesienia ryzyka i korzyści wynikających z posiadania (pkt 3.2.6)

B3.2.4 Poniżej przedstawione są przykłady sytuacji, w których jednostka przeniosła zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania:

a) bezwarunkowa sprzedaż składnika aktywów finansowych;

b) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją odkupu tego składnika w jego wartości godziwej w momencie odkupu; oraz

c) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub opcją kupna o znacznej ujemnej wartości wewnętrznej (tzn. jest bardzo mało prawdopodobne, aby opcja nabrała wartości wewnętrznej przed terminem wygaśnięcia).

B3.2.5 Poniżej przedstawione są przykłady sytuacji, w których jednostka zachowała zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania:

a) transakcja sprzedaży i odkupu, gdy cena odkupu jest ustalona lub równa cenie sprzedaży powiększonej o marżę pożyczkodawcy;

b) umowa pożyczki papierów wartościowych;

c) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z zawarciem swapu całkowitego dochodu (ang. total return swap), która przenosi z powrotem na jednostkę ryzyko rynkowe;

d) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna o znacznej wartości wewnętrznej (tzn. gdy jest bardzo mało prawdopodobne, aby opcja utraciła swą wartość wewnętrzną przed terminem wygaśnięcia); oraz

e) sprzedaż należności krótkoterminowych, gdy jednostka sprzedająca gwarantuje jednostce przejmującej rekompensatę strat kredytowych, które prawdopodobnie wystąpią.

B3.2.6 Jeśli jednostka uzna, iż w wyniku przeniesienia przekazała zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów finansowych, to nie ujmuje tego składnika aktywów w następnym okresie, chyba że ponownie nabędzie przeniesiony składnik aktywów w drodze nowej transakcji.

Ocena przeniesienia kontroli

B3.2.7 Jednostka przekazująca nie zachowała kontroli nad przeniesionym składnikiem aktywów, jeśli jednostka przejmująca ma praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów. Jednostka przekazująca zachowała kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów, jeśli jednostka przejmująca nie ma praktycznej możliwości sprzedaży przeniesionego składnika aktywów. Jednostka przejmująca ma praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, jeśli jest on przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, ponieważ w takim przypadku jednostka przejmująca ma możliwość odkupu na rynku przeniesionego składnika aktywów, gdyby była zobowiązana zwrócić go jednostce przekazującej. Na przykład jednostka przejmująca może mieć praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, jeśli podlega on opcji dającej jednostce przekazującej prawo odkupu, ale jednostka przejmująca może łatwo nabyć przeniesiony składnik aktywów na rynku, gdyby opcja ta została wykonana. Jednostka przejmująca nie ma praktycznej możliwości sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, jeśli jednostka przekazująca zachowuje taką opcję odkupu przeniesionego składnika aktywów, a jednostka przejmująca nie mogłaby łatwo nabyć go na rynku, gdyby opcja ta została wykonana.

B3.2.8 Jednostka przejmująca ma praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów tylko wtedy, gdy może sprzedać przeniesiony składnik aktywów jako całość niepowiązanej z nią osobie trzeciej i jest w stanie jednostronnie skorzystać z tej możliwości, bez nakładania dodatkowych ograniczeń na przeniesienie. Najważniejszą kwestią jest określenie, co jednostka przejmująca jest w stanie zrobić w praktyce, a nie jakie posiada wynikające z umowy prawa dotyczące dysponowania przeniesionym składnikiem aktywów lub jakie są ograniczenia wynikające z umowy. W szczególności:

a) wynikające z umowy prawo do zbycia przeniesionego składnika aktywów ma niewielkie praktyczne znaczenie, jeśli nie istnieje aktywny rynek dla tego składnika aktywów; oraz

b) możliwość zbycia przeniesionego składnika aktywów ma niewielkie praktyczne znaczenie, jeśli nie można z niej swobodnie korzystać. Z tego powodu:

(i) możliwość zbycia przeniesionego składnika aktywów przez jednostkę przejmującą musi być niezależna od działań osób trzecich (tj. musi to być możliwość, z której można skorzystać jednostronnie); oraz

(ii) jednostka przejmująca musi mieć możliwość zbycia przeniesionego składnika aktywów bez konieczności nakładania na transakcję warunków ograniczających (np. warunków, na jakich pożyczony składnik aktywów będzie obsługiwany, lub opcji dającej jednostce przejmującej prawo do odkupu składnika aktywów).

B3.2.9 Fakt, że istnieje bardzo niskie prawdopodobieństwo, że jednostka przejmująca sprzeda przeniesiony składnik aktywów, nie oznacza sam z siebie, że jednostka przekazująca zachowała kontrolę nad tym składnikiem aktywów. Jeśli jednak opcja sprzedaży lub gwarancja ogranicza możliwość sprzedaży przez jednostkę przejmującą przeniesionego składnika aktywów, to jednostka przekazująca zachowała kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów. Na przykład jeśli opcja sprzedaży lub gwarancja są wystarczająco wartościowe, ograniczają one jednostkę przejmującą w sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, ponieważ w praktyce jednostka przejmująca nie sprzedałaby przeniesionego składnika aktywów osobie trzeciej bez zastosowania podobnej opcji lub innego ograniczającego warunku. Zamiast tego jednostka przejmująca zachowałaby przeniesiony składnik aktywów, aby otrzymać płatności z tytułu gwarancji lub opcji sprzedaży. W takiej sytuacji jednostka przekazująca zachowała kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów.

Przeniesienie kwalifikujące się do zaprzestania ujmowania

B3.2.10 Jednostka może zachować prawo do części płatności odsetkowych z przeniesionego składnika aktywów jako wynagrodzenia za obsługę tych aktywów. Część płatności odsetkowych, z których jednostka zrezygnowałaby w momencie wygaśnięcia lub przeniesienia umowy o obsługę, jest przypisywana do obsługiwanego składnika aktywów lub zobowiązania z tytułu obsługi. Część płatności odsetkowych, z których jednostka by nie zrezygnowała, jest traktowana jako wydzielona należność odsetkowa. Przykładowo, gdyby jednostka nie zrezygnowała z żadnych odsetek w momencie wygaśnięcia lub przeniesienia umowy o obsługę, cały spread odsetkowy byłby traktowany jako wydzielona należność odsetkowa. Stosując pkt 3.2.13, przy przypisywaniu wartości bilansowej należności pomiędzy część składnika aktywów, która przestaje być ujmowana, i część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana, wykorzystuje się wartość godziwą aktywów z tytułu obsługi i wydzielonej należności odsetkowej. Jeśli opłata za obsługę nie została ustalona lub opłata, którą jednostka spodziewa się otrzymać, nie jest wystarczająca dla pokrycia świadczenia obsługi, to zobowiązanie z tytułu obowiązku obsługi ujmuje się w wartości godziwej.

B3.2.11 Do wyceny w wartości godziwej części, która będzie nadal ujmowana, i części, która przestaje być ujmowana, do celów stosowania pkt 3.2.13, jednostka stosuje, oprócz pkt 3.2.14, wymogi dotyczące wyceny w wartości godziwej określone w MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.

Przeniesienie niekwalifikujące się do zaprzestania ujmowania

B3.2.12 Poniżej przedstawiono zastosowanie zasady określonej w pkt 3.2.15. Jeśli udzielona przez jednostkę gwarancja pokrycia strat z tytułu niewykonania zobowiązania związanych z przeniesionym składnikiem aktywów powoduje, że nie zaprzestaje się jego ujmowania, ponieważ jednostka zachowała zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów, przeniesiony składnik aktywów nadal jest ujmowany jako całość, a otrzymana zapłata jest ujmowana jako zobowiązanie.

Utrzymanie zaangażowania w przeniesionych aktywach

B3.2.13 Poniższe przykłady obrazują sposób, w jaki jednostka wycenia przeniesiony składnik aktywów i związane z przeniesieniem zobowiązanie zgodnie z pkt 3.2.16.

Wszystkie aktywa

a) Jeśli udzielona przez jednostkę gwarancja pokrycia strat z tytułu niewykonania zobowiązania związanych z przeniesionym składnikiem aktywów powoduje, że nie zaprzestaje się jego ujmowania w zakresie, w jakim jednostka utrzymuje w nim zaangażowanie, przeniesiony składnik aktywów wyceniany jest na dzień przeniesienia w niższej z następujących wartości: (i) wartości bilansowej składnika aktywów oraz (ii) maksymalnej kwoty zapłaty otrzymanej w wyniku przeniesienia, jaką jednostka byłaby zmuszona zwrócić („kwota gwarancyjna”). Związane z przeniesieniem zobowiązanie jest początkowo wyceniane w wysokości kwoty gwarancyjnej powiększonej o wartość godziwą gwarancji (która zwykle jest zapłatą otrzymaną za udzielenie gwarancji). Następnie początkowa wartość godziwa gwarancji jest ujmowana w zysku lub stracie po wypełnieniu zobowiązania (lub w momencie jego wypełnienia) (zgodnie z zasadami określonymi w MSSF 15), a wartość bilansowa składnika aktywów zostaje pomniejszona o wszelkie odpisy na oczekiwane straty kredytowe.

Aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie

b) Jeśli obowiązek wynikający z wystawionej przez jednostkę opcji sprzedaży lub prawo wynikające z posiadanej przez jednostkę opcji kupna powoduje, że nie zaprzestaje się ujmowania przeniesionego składnika aktywów, a jednostka wycenia ten składnik aktywów w zamortyzowanym koszcie, to związane z przeniesieniem zobowiązanie jest wyceniane w koszcie (tj. otrzymanej zapłacie), który koryguje się o amortyzację wszelkich różnic pomiędzy tym kosztem a wartością bilansową brutto przeniesionego składnika aktywów na dzień wygaśnięcia opcji. Dla przykładu zakłada się, że wartość bilansowa brutto składnika aktywów w momencie przeniesienia wynosi 98 j.p., a otrzymana zapłata wynosi 95 j.p. Wartość bilansowa brutto składnika w momencie wykonania opcji będzie wynosiła 100 j.p. Początkowa wartość bilansowa związanego z przeniesieniem zobowiązania wynosi 95 j.p., a różnica pomiędzy 95 j.p. i 100 j.p. jest ujmowana w zysku lub stracie z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej. Jeśli opcja zostanie wykonana, wszelkie różnice pomiędzy wartością bilansową związanego z przeniesieniem zobowiązania a ceną wykonania opcji są ujmowane w zysku lub stracie.

Aktywa wyceniane w wartości godziwej

c) Jeśli zachowane przez jednostkę prawo wykonania opcji kupna powoduje, że nie zaprzestaje się ujmowania przeniesionego składnika aktywów, a jednostka wyceniała ten składnik aktywów w wartości godziwej, to nadal jest on wyceniany w wartości godziwej. Związane z przeniesieniem zobowiązanie jest wyceniane (i) w cenie wykonania opcji pomniejszonej o wartość czasową opcji, jeśli opcja posiada wartość wewnętrzną (lub wartość wewnętrzna wynosi zero) lub (ii) w wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów pomniejszonej o wartość czasową opcji, jeśli opcja nie posiada wartości wewnętrznej. Korekta wyceny związanego z przeniesieniem zobowiązania powoduje, że wartość bilansowa netto składnika aktywów i związanego z przeniesieniem zobowiązania jest wartością godziwą prawa wykonania opcji kupna. Dla przykładu, jeśli wartość godziwa instrumentu bazowego wynosi 80 j.p., cena wykonania opcji wynosi 95 j.p., a wartość czasowa opcji wynosi 5 j.p., to wartość bilansowa związanego z przeniesieniem zobowiązania wynosi 75 j.p. (80 j.p. – 5 j.p.), a wartość bilansowa przeniesionego składnika aktywów wynosi 80 j.p. (tj. równa jest jego wartości godziwej).

d) Jeśli opcja sprzedaży wystawiona przez jednostkę powoduje, że nie zaprzestaje się ujmowania przeniesionego składnika aktywów, a jednostka wycenia ten składnik aktywów w wartości godziwej, związane z przeniesieniem zobowiązanie jest wyceniane w cenie wykonania opcji powiększonej o jej wartość czasową. Wycena składnika aktywów w wartości godziwej jest ograniczona do niższej z następujących wartości: wartości godziwej i ceny wykonania opcji, ponieważ jednostka nie ma prawa do zwiększania wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów powyżej ceny wykonania opcji. Dzięki temu pewne jest, że wartość bilansowa netto składnika aktywów i związanego z przeniesieniem zobowiązania równa się wartości godziwej wynikającego z opcji obowiązku sprzedaży. Dla przykładu, jeśli wartość godziwa instrumentu bazowego wynosi 120 j.p., cena wykonania opcji wynosi 100 j.p., a wartość czasowa opcji wynosi 5 j.p., wartość bilansowa związanego z przeniesieniem zobowiązania wynosi 105 j.p. (100 j.p. + 5 j.p.), a wartość bilansowa składnika aktywów wynosi 100 j.p. (w tym przypadku jest ona równa cenie wykonania opcji).

e) Jeśli jednostka zawiera opcję typu collar, składającą się z zakupionej opcji kupna i wystawionej opcji sprzedaży, które powodują, że nie zaprzestaje się ujmowania przeniesionego składnika aktywów, a jednostka wyceniała ten składnik aktywów w wartości godziwej, to nadal jest on wyceniany w wartości godziwej. Związane z przeniesieniem zobowiązanie jest wyceniane jako (i) suma ceny wykonania opcji kupna i wartości godziwej opcji sprzedaży, pomniejszona o wartość czasową opcji kupna, jeśli opcja kupna posiada wartość wewnętrzną (lub wartość wewnętrzna wynosi zero) lub jako (ii) suma wartości godziwej składnika aktywów i wartości godziwej opcji sprzedaży, pomniejszona o wartość czasową opcji kupna, jeśli opcja kupna nie posiada wartości wewnętrznej. Korekta związanego z przeniesieniem zobowiązania powoduje, że wartość bilansowa netto składnika aktywów i związanego z przeniesieniem zobowiązania równa się wartości godziwej opcji nabytych i wystawionych przez jednostkę. Dla przykładu zakłada się, że jednostka przenosi składnik aktywów finansowych wyceniany w wartości godziwej i jednocześnie nabywa opcję kupna z ceną wykonania wynoszącą 120 j.p. oraz wystawia opcję sprzedaży z ceną wykonania wynoszącą 80 j.p. Zakłada się także, że wartość godziwa składnika aktywów na dzień jego przeniesienia wynosi 100 j.p. Wartości czasowe opcji sprzedaży i opcji kupna wynoszą odpowiednio 1 j.p. i 5 j.p. W takim przypadku jednostka ujmuje składnik aktywów w wysokości 100 j.p. (wartość godziwa składnika aktywów), a związane z przeniesieniem zobowiązanie w wysokości 96 j.p. [(100 j.p. + 1 j.p.) – 5 j.p.]. Z tego wynika, że wartość bilansowa netto składnika aktywów wynosi 4 j.p., co równa się wartości godziwej opcji nabytych i wystawionych przez jednostkę.

Wszystkie przeniesienia

B3.2.14 Umowne prawa lub obowiązki jednostki przekazującej wynikające z przeniesienia, w części, w jakiej przenoszony składnik aktywów finansowych nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, nie są ujmowane oddzielnie jako instrumenty pochodne, jeśli ujęcie zarówno instrumentu pochodnego, jak i przeniesionego składnika aktywów lub zobowiązania wynikającego z przeniesienia, skutkowałoby podwójnym ujęciem tych samych praw lub obowiązków. Na przykład opcja kupna zachowana przez jednostkę przekazującą może powodować, że przeniesienie składnika aktywów finansowych nie jest traktowane jako sprzedaż. W takim przypadku opcja kupna nie jest ujmowana oddzielnie jako instrument pochodny.

B3.2.15 W części, w jakiej przeniesienie składnika aktywów finansowych nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, jednostka przejmująca nie ujmuje przenoszonego składnika aktywów jako własnego składnika aktywów. Jednostka przejmująca zaprzestaje ujmowania środków pieniężnych lub zapłaty przekazanej w innej postaci i ujmuje należność od jednostki przekazującej. Jeśli jednostka przekazująca posiada zarówno prawo, jak i obowiązek ponownego przejęcia kontroli nad całym przeniesionym składnikiem aktywów za ustaloną kwotę (np. na podstawie umowy odkupu), jednostka przejmująca może wycenić swoją należność w zamortyzowanym koszcie, o ile spełnia ona kryteria określone w pkt 4.1.2.

Przykłady

B3.2.16 Poniższe przykłady ilustrują zastosowanie określonych w niniejszym standardzie zasad w zakresie zaprzestania ujmowania.

a) Umowy odkupu i umowy pożyczek papierów wartościowych. Jeśli składnik aktywów finansowych zostaje sprzedany na podstawie umowy odkupu po ustalonej cenie lub za kwotę równą cenie sprzedaży powiększonej o marżę pożyczkodawcy lub jeśli składnik jest pożyczony na podstawie umowy zobowiązującej do jego zwrotu jednostce przekazującej, to nie zaprzestaje się jego ujmowania, ponieważ jednostka przekazująca zachowuje zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Jeśli jednostka przejmująca nabywa prawo do sprzedaży składnika aktywów lub ustanowienia na nim zastawu, jednostka przekazująca dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej, np. klasyfikując go jako pożyczone aktywa lub należności do odkupienia.

b) Umowy odkupu i umowy pożyczek papierów wartościowych – dotyczące zasadniczo takich samych składników aktywów. Jeśli składnik aktywów finansowych zostaje sprzedany na podstawie umowy odkupu, dotyczącej odkupu tego samego lub zasadniczo takiego samego składnika aktywów po ustalonej cenie lub po cenie sprzedaży powiększonej o marżę pożyczkodawcy, lub składnik aktywów finansowych jest pożyczony na podstawie umowy mówiącej o zwrocie tego samego lub zasadniczo takiego samego składnika aktywów jednostce przekazującej, nie zaprzestaje się jego ujmowania, ponieważ jednostka przekazująca zachowuje zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.

c) Umowy odkupu i umowy pożyczek papierów wartościowych – prawa do zastąpienia aktywów. Jeśli umowa odkupu po ustalonej cenie odkupu lub cenie równej cenie sprzedaży powiększonej o marżę pożyczkodawcy albo podobna transakcja pożyczenia papierów wartościowych zapewnia jednostce przejmującej prawo do zastąpienia składnika aktywów składnikiem podobnym (i o równej wartości godziwej) przeniesionemu składnikowi w momencie odkupu, nie zaprzestaje się ujmowania składnika aktywów sprzedanego lub pożyczonego na podstawie umowy odkupu lub transakcji pożyczki, ponieważ jednostka przekazująca zachowuje zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.

d) Prawo odmowy odkupu w wartości godziwej. Jeśli jednostka sprzedaje składnik aktywów finansowych i zachowuje jedynie prawo odmowy odkupu przeniesionego składnika aktywów po cenie równej wartości godziwej w sytuacji, gdy jednostka przejmująca następnie będzie go sprzedawać, to w takim przypadku jednostka przekazująca zaprzestaje ujmowania składnika aktywów, ponieważ przekazała zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.

e) Transakcje typu „przepuszczenia przez rynek”. Odkupienie składnika aktywów finansowych krótko po dokonaniu transakcji jego sprzedaży jest czasami określane jako „przepuszczenie przez rynek”. Odkupienie składnika w wyniku tego typu transakcji nie wyklucza zaprzestania ujmowania, pod warunkiem że pierwotna transakcja spełnia wymogi dotyczące zaprzestania ujmowania. Jeśli jednak umowa sprzedaży składnika aktywów finansowych jest zawierana jednocześnie z umową odkupu tego samego składnika aktywów po ustalonej cenie lub cenie sprzedaży powiększonej o marżę pożyczkodawcy, to nie zaprzestaje się ujmowania składnika aktywów.

f) Opcje sprzedaży i opcje kupna posiadające wysoką wartość wewnętrzną. Jeśli przeniesiony składnik aktywów finansowych może zostać odkupiony przez jednostkę przekazującą, a opcja kupna posiada wysoką wartość wewnętrzną, przeniesienie nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, ponieważ jednostka przekazująca zachowała zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Podobnie jeśli składnik aktywów finansowych może zostać odsprzedany przez jednostkę przejmującą, a opcja sprzedaży posiada wysoką wartość wewnętrzną, przeniesienie nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, ponieważ jednostka przekazująca zachowała zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.

g) Opcje sprzedaży oraz opcje kupna o znacznej ujemnej wartości wewnętrznej. Zaprzestaje się ujmowania przeniesionego składnika aktywów finansowych, który podlega tylko posiadanej przez jednostkę przejmującą opcji sprzedaży o znacznej ujemnej wartości wewnętrznej bądź posiadanej przez jednostkę przekazującą opcji kupna o znacznej ujemnej wartości wewnętrznej. Wynika to z faktu, że jednostka przekazująca przeniosła zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.

h) Łatwo dostępny składnik aktywów będący przedmiotem opcji kupna, która nie posiada wysokiej wartości wewnętrznej ani znacznej ujemnej wartości wewnętrznej. Jeśli jednostka posiada opcję kupna składnika aktywów łatwo dostępnego na rynku, a opcja nie posiada wysokiej wartości wewnętrznej ani znacznej ujemnej wartości wewnętrznej, zaprzestaje się ujmowania składnika aktywów. Wynika to z faktu, że jednostka (i) nie zachowała ani nie przeniosła zasadniczo całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, ani (ii) nie zachowała nad nim kontroli. Jednakże w przypadku, gdy składnik aktywów nie jest łatwo dostępny na rynku, zaprzestanie ujmowania jest ograniczone do wysokości składnika aktywów objętego opcją kupna, ponieważ jednostka zachowała kontrolę nad tym składnikiem.

i) Trudno dostępny składnik aktywów, będący przedmiotem wystawionej przez jednostkę opcji sprzedaży, która nie posiada wysokiej wartości wewnętrznej ani znacznej ujemnej wartości wewnętrznej. Jeśli jednostka przenosi składnik aktywów finansowych, który nie jest łatwo dostępny na rynku, i wystawia opcję sprzedaży, która nie posiada znacznej ujemnej wartości wewnętrznej, jednostka w wyniku wystawienia opcji sprzedaży ani nie zachowuje, ani też nie przenosi zasadniczo całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Jednostka zachowuje kontrolę nad składnikiem aktywów w przypadku, gdy opcja sprzedaży posiada wystarczającą wartość, aby zapobiec sprzedaży składnika aktywów przez jednostkę przejmującą, w którym to przypadku składnik aktywów jest ujmowany w takim zakresie, w jakim jednostka przekazująca utrzymuje w nim zaangażowanie (zob. pkt B3.2.9). Jednostka przenosi kontrolę nad składnikiem aktywów, jeśli opcja sprzedaży nie ma wystarczającej wartości, aby zapobiec sprzedaży składnika aktywów przez jednostkę przejmującą; w takim przypadku zaprzestaje się ujmowania składnika aktywów.

j) Aktywa będące przedmiotem opcji kupna lub sprzedaży w wartości godziwej bądź terminowej umowy odkupu. Przeniesienie składnika aktywów finansowych, który jest przedmiotem wyłącznie opcji kupna lub opcji sprzedaży bądź terminowej umowy odkupu, których cena wykonania bądź cena odkupu są równe wartości godziwej składnika aktywów finansowych w momencie odkupu, skutkuje zaprzestaniem ujmowania składnika aktywów ze względu na przeniesienie zasadniczo całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.

k) Opcje kupna lub sprzedaży rozliczane w środkach pieniężnych. Jednostka ocenia przeniesienie składnika aktywów finansowych będącego przedmiotem opcji kupna lub opcji sprzedaży bądź terminowej umowy odkupu, które będą rozliczone netto w środkach pieniężnych, w celu określenia, czy jednostka zachowała czy przeniosła zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Jeśli jednostka nie zachowała zasadniczo całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, to ustala, czy zachowała kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów. Fakt, że opcja kupna lub opcja sprzedaży bądź terminowa umowa odkupu są rozliczane netto w środkach pieniężnych, nie jest jednoznaczny z przeniesieniem przez jednostkę kontroli (zob. pkt B3.2.9, a także lit. g), h) oraz i) powyżej).

l) Klauzula „zamknięcia rachunków”. Klauzula „zamknięcia rachunków” oznacza bezwarunkową opcję odkupu (kupna), która daje jednostce prawo do zażądania zwrotu przeniesionych składników aktywów pod pewnymi warunkami. W przypadku gdy opcja taka powoduje, że jednostka nie zachowuje ani nie przenosi zasadniczo całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, to zaprzestanie ujmowania nie jest możliwe jedynie w zakresie kwoty będącej przedmiotem odkupu (zakładając, że jednostka przejmująca nie może sprzedać aktywów). Przykładowo, jeśli wartość bilansowa i przychody z przeniesienia aktywów z tytułu pożyczek wynoszą 100 000 j.p. i możliwe jest żądanie zwrotu każdej pojedynczej pożyczki, lecz łączna kwota pożyczek, które mogą zostać odkupione, nie może przekroczyć 10 000 j. p., wtedy pożyczki o wartości 90 000 j.p. kwalifikują się do zaprzestania ujmowania.

m) Wezwanie do „zamknięcia salda”. Jednostka, która może być jednostką przekazującą, obsługująca przeniesione aktywa, może posiadać prawo wezwania do „zamknięcia salda”, tj. do odkupienia pozostałych przeniesionych aktywów wtedy, gdy kwota tych aktywów spadnie do określonego poziomu, przy którym koszt obsługi staje się nadmierny w stosunku do korzyści wynikających ze świadczenia usługi. W przypadku gdy wezwanie do „zamknięcia salda” powoduje, że jednostka nie przenosi ani nie zachowuje zasadniczo całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, a jednostka przejmująca nie może sprzedać tych aktywów, to zaprzestanie ujmowania nie jest możliwe jedynie w zakresie kwoty będącej przedmiotem opcji kupna.

n) Podporządkowane zachowane udziały oraz gwarancje kredytowe. Jednostka może zapewnić jednostce przejmującej wsparcie jakości kredytowej, podporządkowując całość lub część zachowanego udziału w przeniesionym składniku aktywów. Alternatywnie jednostka może zapewnić jednostce przejmującej wsparcie jakości kredytowej w formie gwarancji kredytowej, która może być nieograniczona albo ograniczona do określonej kwoty. Jeśli jednostka zachowuje zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów, to składnik ten jest nadal ujmowany w całości. W przypadku gdy jednostka zachowuje część, a nie zasadniczo całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania składnika aktywów, i zachowała nad nim kontrolę, zaprzestanie ujmowania nie jest możliwe do wysokości kwoty środków pieniężnych lub innych aktywów, którą jednostka byłaby zmuszona wypłacić.

o) Swapy całkowitego dochodu (ang. „total return swaps”). Jednostka może sprzedać składnik aktywów finansowych jednostce przejmującej i zawrzeć z nią swap całkowitego dochodu, który polega na tym, że wszystkie przepływy pieniężne z tytułu płatności odsetek związane z instrumentem bazowym są przekazywane na rzecz jednostki przekazującej w zamian za płatności według stałej lub zmiennej stopy procentowej, przy czym wszystkie zwiększenia lub zmniejszenia wartości godziwej instrumentu bazowego są wchłaniane przez jednostkę przejmującą. W takim zaprzestanie ujmowania całości składnika aktywów jest zakazane.

p) Swapy stóp procentowych. Jednostka może przenieść na jednostkę przejmującą składnik aktywów finansowych o stałej stopie procentowej i zawrzeć z nią swap stóp procentowych powodujący, że jednostka przejmująca otrzymuje kwoty według stałej stopy procentowej i płaci kwoty według zmiennej stopy procentowej, naliczane od kwoty bazowej równej kwocie nominalnej przeniesionego składnika aktywów finansowych. Swap stóp procentowych nie wyklucza zaprzestania ujmowania przeniesionego składnika aktywów, pod warunkiem że płatności wynikające z transakcji swap nie są uwarunkowane płatnościami związanymi z przeniesionym składnikiem aktywów.

q) Swapy stóp procentowych z amortyzowaną kwotą bazową. Jednostka może przenieść na jednostkę przejmującą składnik aktywów finansowych o stałej stopie procentowej, który jest spłacany przez cały okres, i zawrzeć z nią swap stóp procentowych z amortyzowaną kwotą bazową, powodującą, że jednostka przejmująca otrzymuje kwoty według stałej stopy procentowej i płaci kwoty według zmiennej stopy procentowej, naliczane od kwoty bazowej. W przypadku gdy kwota bazowa transakcji swap amortyzuje się w taki sposób, że w każdym momencie równa jest wartości pozostałej do spłaty kwoty nominalnej przeniesionego składnika aktywów finansowych, transakcja swap zazwyczaj powoduje zachowanie przez jednostkę znacznego ryzyka wcześniejszej spłaty, a w takim przypadku jednostka nadal ujmuje przeniesiony składnik aktywów w całości albo nadal ujmuje przeniesiony składnik w takim zakresie, w jakim utrzymuje w nim zaangażowanie. Natomiast jeśli amortyzacja kwoty bazowej transakcji swap nie jest powiązana z wartością pozostałej do spłaty kwoty głównej przeniesionego składnika aktywów, to taka transakcja swap nie będzie skutkowała zachowaniem przez jednostkę ryzyka wcześniejszej spłaty z tytułu tego składnika aktywów. W związku z tym zaprzestanie ujmowania przeniesionego składnika aktywów nie jest zakazane, pod warunkiem że płatności z tytułu transakcji swap nie są uwarunkowane płatnościami z tytułu odsetek, które wynikają z przeniesionego składnika aktywów, a transakcja swap nie skutkuje zachowaniem przez jednostkę innych znaczących rodzajów ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów.

r) Spisanie. Jednostka nie ma uzasadnionych perspektyw odzyskania w całości lub części przepływów pieniężnych wynikających z umowy związanych ze składnikiem aktywów finansowych.

B3.2.17 Niniejszy punkt ilustruje zastosowanie podejścia wynikającego z utrzymania zaangażowania w sytuacji, gdy zaangażowanie jednostki dotyczy części składnika aktywów finansowych.

Przyjmuje się, że jednostka posiada portfel pożyczek z opcją wcześniejszej spłaty, których stopa oprocentowania oraz efektywna stopa procentowa wynoszą 10 procent, a kwota główna i zamortyzowany koszt wynoszą 10,000 j.p. Jednostka zawiera transakcję, w wyniku której w zamian za płatność w wysokości 9,115 j.p. jednostka przejmująca uzyskuje prawo do otrzymania wpływów w wysokości 9,000 j.p., pochodzących ze spłaty kwoty głównej którejkolwiek z pożyczek oraz odsetek od tej kwoty obliczonych według stopy 9,5 %. Jednostka zachowuje prawo do wpływów w wysokości 1,000 j.p. pochodzących ze spłaty kwoty głównej oraz odsetek od tej kwoty obliczonej według stopy o 10 %, a także do marży nadwyżkowej w wysokości 0,5 % od pozostałej do spłaty kwoty głównej w wysokości 9,000 j.p. Wpływy z wcześniejszej spłaty są przypisywane pomiędzy jednostkę i jednostkę przejmującą w proporcji 1:9, natomiast niespłacone przez pożyczkobiorców kwoty są odejmowane od udziału jednostki w kwocie 1,000 j.p. aż do momentu całkowitego wyczerpania tego udziału. Wartość godziwa pożyczek na dzień zawarcia transakcji wynosi 10,100 j.p., a wartość godziwa marży nadwyżkowej w wysokości 0,5 procent wynosi 40 j.p.

Jednostka ustala, że przeniosła część znaczących rodzajów ryzyka i korzyści wynikających z posiadania (np. znaczące ryzyko wcześniejszej spłaty), ale równocześnie zachowała część znaczących rodzajów ryzyka i korzyści wynikających z posiadania (na skutek podporządkowania zachowanego przez jednostkę udziału w aktywach) i zachowała kontrolę. Biorąc powyższe pod uwagę, jednostka stosuje podejście wynikające z utrzymania zaangażowania.

W celu zastosowania niniejszego standardu jednostka – w wyniku przeprowadzonej analizy – uznaje transakcję za a) zachowanie w pełni proporcjonalnego zachowanego udziału w wysokości 1,000 j.p.; oraz b) podporządkowanie zachowanego udziału w celu zapewnienia jednostce przejmującej wsparcia jakości kredytowej na wypadek strat kredytowych.

Jednostka oblicza, że 9,090 j.p. (90 % z 10,100 j.p.) z otrzymanej kwoty w wysokości 9,115 j.p. stanowi zapłatę za w pełni proporcjonalny 90-procentowy udział. Pozostała część z otrzymanej kwoty (25 j.p.) odpowiada kwocie otrzymanej z tytułu podporządkowania zachowanego przez jednostkę udziału w celu zapewnienia jednostce przejmującej wsparcia jakości kredytowej na wypadek strat kredytowych. Ponadto marża nadwyżkowa w wysokości 0,5 % stanowi zapłatę otrzymaną za zapewnienie jednostce przejmującej wsparcia jakości kredytowej. W związku z tym całkowita otrzymana zapłata za zapewnienie jednostce przejmującej wsparcia jakości kredytowej wynosi 65 j.p. (25 j.p. + 40 j.p.).

Jednostka oblicza zysk lub stratę z tytułu sprzedaży 90-procentowego udziału w przepływach pieniężnych. Zakładając, że odrębne wartości godziwe 90-procentowej części przeniesionej i 10-procentowej części zachowanej nie są znane na dzień przeniesienia, jednostka dokonuje przypisania wartości bilansowej składnika aktywów zgodnie z pkt 3.2.14 MSSF 9 w następujący sposób:

Jednostka oblicza swój zysk lub stratę z tytułu sprzedaży 90-procentowego udziału w przepływach pieniężnych, odejmując od otrzymanej zapłaty wartość bilansową przypisaną części przeniesionej, tj. 90 j.p. (9,090 j.p. – 9,000 j.p.). Wartość bilansowa części zachowanej przez jednostkę wynosi 1,000 j.p.

Ponadto jednostka ujmuje utrzymane zaangażowanie, wynikające z podporządkowania swojego zachowanego udziału pod względem strat kredytowych. Jednostka ujmuje więc składnik aktywów w kwocie 1,000 j.p.(maksymalna kwota przepływów, których jednostka nie otrzymałaby w związku z podporządkowaniem udziału) oraz związane z tym zobowiązanie w kwocie 1,065 j.p. (maksymalna kwota przepływów, których jednostka nie otrzymałaby w związku z podporządkowaniem udziału, to jest kwota 1,000 j.p. powiększona o wartość godziwą z tytułu podporządkowania, wynoszącą 65 j.p.).

Jednostka wykorzystuje wszystkie powyższe informacje w celu następującego ujęcia transakcji:

Bezpośrednio po zawarciu transakcji wartość bilansowa składnika aktywów wynosi 2,040 j.p. i składa się z kwoty 1,000 j.p., odpowiadającej kosztowi przypisanemu części zachowanej, oraz kwoty 1,040 j.p., stanowiącej dodatkowe utrzymane zaangażowanie jednostki z tytułu podporządkowania zachowanego udziału z tytułu strat kredytowych (z uwzględnieniem marży nadwyżkowej w wysokości 40 j.p.).

W następnych okresach jednostka ujmuje otrzymaną zapłatę z tytułu zapewnienia wsparcia jakości kredytowej (65 j.p.) proporcjonalnie do upływu czasu, nalicza odsetki od ujętego składnika aktywów z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej, a także ujmuje każdą stratę z tytułu utraty wartości dotyczącą ujętego składnika aktywów. Jako przykład w tej ostatniej sytuacji – zakłada się, że w kolejnym roku nastąpiła strata z tytułu utraty wartości przedmiotowych pożyczek w wysokości 300 j. p. Jednostka zmniejsza wartość ujętego przez siebie składnika aktywów o 600 j.p. (300 j.p. odnosi się do zachowanego udziału w składniku aktywów, a 300 j.p. do dodatkowego utrzymanego zaangażowania, które wynika z podporządkowania zachowanego udziału z tytułu utraty wartości) i zmniejsza ujęte przez siebie zobowiązanie o 300 j.p. Wynik netto tej operacji obciążający wynik finansowy stratami z tytułu utraty wartości wynosi 300 j.p.

Zaprzestanie ujmowania zobowiązań finansowych (sekcja 3.3)

B3.3.1 Zobowiązanie finansowe (lub jego część) wygasa, gdy dłużnik:

a) wypełni zobowiązanie (lub jego część) poprzez spłatę wierzyciela, zazwyczaj w środkach pieniężnych, innych aktywach finansowych, dobrach lub usługach; lub

b) zostaje prawnie zwolniony z pierwotnej odpowiedzialności za zobowiązanie (lub jego część) na podstawie decyzji sądowej lub decyzji wierzyciela. (Jeśli dłużnik wystawił gwarancję, warunek ten wciąż może zostać spełniony).

B3.3.2 W przypadku gdy emitent instrumentu dłużnego odkupuje ten instrument, zobowiązanie wygasa nawet wówczas, gdy emitent organizuje rynek dla tego instrumentu lub ma zamiar odsprzedać go w bliskim terminie.

B3.3.3 Płatność na rzecz osoby trzeciej, w tym instytucji powierniczej, nie zwalnia sama przez się dłużnika z pierwotnego zobowiązania wobec wierzyciela w przypadku braku prawnego zwolnienia z takiego zobowiązania.

B3.3.4 W przypadku gdy dłużnik płaci stronie trzeciej za przejęcie zobowiązania i informuje wierzyciela o fakcie, że strona trzecia przejęła jego zobowiązanie, dłużnik nie zaprzestaje ujmowania zobowiązania, chyba że spełniony jest warunek określony w pkt B3.3.1 lit. b). W przypadku gdy dłużnik płaci osobie trzeciej za przejęcie zobowiązania i otrzymuje prawne zwolnienie od wierzyciela, zobowiązanie dłużnika wygasa. W takim przypadku jednak, jeśli dłużnik zgadza się na dokonywanie płatności z tytułu zobowiązania na rzecz strony trzeciej albo bezpośrednio na rzecz pierwotnego wierzyciela, dłużnik ujmuje nowe zobowiązanie wobec osoby trzeciej.

B3.3.5 Mimo tego, że prawne zwolnienie, czy to na drodze sądowej, czy na podstawie decyzji wierzyciela, powoduje zaprzestanie ujmowania zobowiązania, jednostka może ująć nowe zobowiązanie, jeśli nie zostały spełnione, w odniesieniu do przeniesionych aktywów finansowych, warunki zaprzestania ujmowania określone w pkt 3.2.1–3.2.23. Jeśli warunki te nie zostały spełnione, nie zaprzestaje się ujmowania przeniesionych aktywów, a jednostka ujmuje nowe zobowiązanie dotyczące przeniesionych aktywów.

B3.3.6 Do celów zastosowania pkt 3.3.2 warunki uznaje się za zasadniczo różne, jeśli zdyskontowana wartość bieżąca przepływów pieniężnych wynikających z nowych warunków, w tym wszelkich opłat zapłaconych, pomniejszonych o opłaty otrzymane i zdyskontowanych przy zastosowaniu pierwotnej efektywnej stopy procentowej, różni się o nie mniej niż 10 % od zdyskontowanej wartości bieżącej pozostałych przepływów pieniężnych z tytułu pierwotnego zobowiązania finansowego. Określając opłaty zapłacone, pomniejszone o opłaty otrzymane, kredytobiorca obejmuje wyłącznie opłaty zapłacone lub otrzymane między kredytobiorcą a kredytodawcą, w tym opłaty zapłacone lub otrzymane przez kredytobiorcę lub kredytodawcę w imieniu kredytobiorcy lub kredytodawcy.

B3.3.6A Jeśli wymiana instrumentów dłużnych lub modyfikacja postanowień umowy jest traktowana jako wygaśnięcie zobowiązania, wszelkie poniesione koszty i opłaty są ujmowane jako część zysków lub strat powstających w związku z wygaśnięciem zobowiązania. Jeśli wymiana lub modyfikacja nie jest traktowana jako wygaśnięcie zobowiązania, wszelkie poniesione koszty i opłaty korygują wartość bilansową zobowiązania i są amortyzowane w okresie pozostającym do daty wymagalności zmodyfikowanego zobowiązania.

B3.3.7 W niektórych przypadkach wierzyciel zwalnia dłużnika z istniejącego obowiązku dokonania płatności, ale dłużnik przyjmuje na siebie obowiązek gwarantowania zapłaty, jeśli strona, która przyjęła na siebie pierwotną odpowiedzialność, nie wykona zobowiązania. W takim przypadku dłużnik:

a) ujmuje nowe zobowiązanie finansowe w oparciu o wartość godziwą przyjętego obowiązku wynikającego z udzielonej gwarancji; oraz

b) ujmuje zyski lub straty ustalone na podstawie różnicy pomiędzy (i) wszystkimi zrealizowanymi przychodami oraz (ii) wartością bilansową pierwotnego zobowiązania finansowego pomniejszoną o wartość godziwą nowego zobowiązania finansowego.

KLASYFIKACJA (ROZDZIAŁ 4)

Klasyfikacja aktywów finansowych (sekcja 4.1)

Model biznesowy jednostki w zakresie zarządzania aktywami finansowymi

B4.1.1 Pkt 4.1.1 lit. a) zawiera wymóg, aby jednostka klasyfikowała aktywa finansowe na podstawie modelu biznesowego jednostki w zakresie zarządzania aktywami finansowymi, chyba że zastosowanie ma pkt 4.1.5. Jednostka ocenia, czy jej aktywa finansowe spełniają warunek określony w pkt 4.1.2 lit. a) lub warunek określony w pkt 4.1.2A lit. a) na podstawie modelu biznesowego ustalonego przez kluczowy personel kierowniczy jednostki (zdefiniowany w MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych).

B4.1.2 Model biznesowy jednostki ustalany jest na poziomie odzwierciedlającym sposób, w jaki zarządza się łącznie grupami aktywów finansowych, aby zrealizować określony cel biznesowy. Model biznesowy jednostki nie zależy od zamiarów kierownictwa co do pojedynczego instrumentu. W związku z tym powyższy warunek nie oznacza podejścia wymagającego klasyfikacji każdego instrumentu z osobna i powinien być przyjęty dla wyższego poziomu agregacji. Pojedyncza jednostka może mieć jednak więcej niż jeden model biznesowy w zakresie zarządzania instrumentami finansowymi. W rezultacie klasyfikacja nie musi być ustalana na poziomie jednostki sprawozdawczej. Na przykład jednostka może mieć portfel inwestycji, którym zarządza w celu uzyskania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, oraz inny portfel inwestycji, którym zarządza tak, aby poprzez obrót realizować zmiany wartości godziwej. Podobnie w pewnych okolicznościach może być właściwe podzielenie portfela aktywów finansowych na mniejsze portfele w celu odzwierciedlenia poziomu, na którym jednostka zarządza tymi aktywami finansowymi. Na przykład może tak być w przypadku, gdy jednostka ustanawia lub kupuje portfel pożyczek hipotecznych i zarządza niektórymi z tych pożyczek z zamiarem uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, a pozostałymi pożyczkami z zamiarem ich sprzedaży.

B4.1.2A Model biznesowy jednostki dotyczy sposobu, w jaki jednostka zarządza aktywami finansowymi, by wygenerować przepływy pieniężne. Oznacza to, że model biznesowy jednostki określa, czy przepływy pieniężne będą pochodzić z uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, ze sprzedaży aktywów finansowych czy z obu tych źródeł. W związku z tym wspomniana ocena nie jest przeprowadzana na podstawie scenariuszy, których jednostka nie może racjonalnie oczekiwać, takich jak tzw. „najbardziej pesymistyczny scenariusz” lub „scenariusz warunków skrajnych”. Na przykład w przypadku, gdy jednostka oczekuje, że będzie sprzedawać konkretny portfel aktywów finansowych jedynie w scenariuszu warunków skrajnych, scenariusz ten nie będzie miał wpływu na ocenę modelu biznesowego jednostki w odniesieniu do tych aktywów, jeśli jednostka racjonalnie oczekuje, że taki scenariusz nie nastąpi. Jeżeli przepływy pieniężne są realizowane w sposób, który różni się od oczekiwań jednostki w dniu, w którym jednostka dokonała oceny modelu biznesowego (na przykład jeśli jednostka sprzedaje więcej lub mniej aktywów finansowych niż zakładała w momencie klasyfikowania tych aktywów), nie powoduje to powstania błędu wcześniejszego okresu w sprawozdaniu finansowym jednostki (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów) ani nie zmienia klasyfikacji pozostałych aktywów finansowych utrzymywanych zgodnie z tym modelem biznesowym (tj. tych aktywów, które jednostka ujęła w poprzednich okresach i nadal je posiada), o ile jednostka rozpatrzyła wszystkie istotne informacje, które były dostępne w czasie dokonywania oceny modelu biznesowego. Jednak w przypadku, gdy jednostka dokonuje oceny modelu biznesowego dla nowo utworzonych lub nowo zakupionych aktywów finansowych, musi wziąć pod uwagę informacje o tym, w jaki sposób przepływy pieniężne były realizowane w przeszłości, a także wszelkie inne istotne informacje.

B4.1.2B Model biznesowy jednostki w zakresie zarządzania aktywami finansowymi jest kwestią faktów, a nie deklaracji. Można go zwykle zaobserwować poprzez działania, jakie jednostka podejmuje, aby zrealizować cel modelu biznesowego. Jednostka będzie musiała sama osądzić sytuację przy dokonywaniu oceny swojego modelu biznesowego w zakresie zarządzania aktywami finansowymi, a ocena ta nie jest zależna od jednego czynnika lub działania. Jednostka musi wziąć natomiast pod uwagę wszystkie stosowne dowody, które są dostępne na dzień oceny. Takie stosowne dowody obejmują następujące kwestie (ale nie ograniczają się do nich):

a) sposób, w jaki wyniki modelu biznesowego i aktywów finansowych utrzymywanych w ramach tego modelu biznesowego są oceniane i przekazywane kluczowemu personelowi kierowniczemu jednostki;

b) rodzaje ryzyka, które mają wpływ na wyniki modelu biznesowego (i aktywów finansowych utrzymywanych w ramach tego modelu biznesowego), a w szczególności sposób, w jaki zarządza się tym ryzykiem; oraz

c) sposób, w jaki wynagradzane są osoby zarządzające działalnością (na przykład, czy wynagrodzenie oparte jest na wartości godziwej zarządzanych aktywów lub na uzyskanych przepływów pieniężnych wynikających z umowy).

Model biznesowy zakładający utrzymywanie aktywów celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy

B4.1.2C Aktywa finansowe, które są utrzymywane w ramach modelu biznesowego zakładającego utrzymywanie aktywów w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, są zarządzane z zamiarem realizowania przepływów pieniężnych poprzez otrzymywanie płatności wynikających z umowy w całym okresie życia instrumentu. Oznacza to, że jednostka zarządza aktywami utrzymywanymi w portfelu w celu uzyskiwania tych konkretnych przepływów pieniężnych wynikających z umowy (zamiast zarządzania ogólnym zwrotem z portfela zarówno poprzez utrzymywanie, jak i sprzedaż aktywów). Przy ustalaniu, czy przepływy pieniężne mają być realizowane poprzez uzyskiwanie wynikających z umowy przepływów pieniężnych z aktywów finansowych, niezbędne jest rozpatrzenie częstotliwości, wartości i rozkładu w czasie sprzedaży we wcześniejszych okresach, powodów tej sprzedaży oraz oczekiwań co do przyszłych operacji sprzedaży. Sprzedaż sama w sobie nie decyduje jednak o modelu biznesowym i w związku z tym nie może być rozpatrywana odrębnie. Natomiast informacje dotyczące wcześniejszej sprzedaży i oczekiwań co do przyszłej sprzedaży stanowią dowody świadczące o tym, w jaki sposób realizowany jest deklarowany cel jednostki w zakresie zarządzania aktywami finansowymi oraz, w szczególności, w jaki sposób realizowane są przepływy pieniężne. Jednostka musi rozpatrzyć informacje dotyczące wcześniejszej sprzedaży w kontekście powodów tej sprzedaży oraz warunków, jakie istniały w momencie tej sprzedaży, w porównaniu z obecnymi warunkami.

B4.1.3 Mimo że celem modelu biznesowego jednostki może być utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jednostka nie musi utrzymywać wszystkich tych instrumentów do terminu wymagalności. W związku z tym model biznesowy jednostki może zakładać utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy nawet w przypadku, gdy następuje sprzedaż aktywów finansowych lub sprzedaż taka jest przewidywana w przyszłości.

B4.1.3A Model biznesowy może zakładać utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy nawet wtedy, gdy jednostka dokonuje sprzedaży aktywów finansowych w przypadku, gdy następuje wzrost ryzyka kredytowego związanego z tymi aktywami. W celu stwierdzenia, czy nastąpił wzrost ryzyka kredytowego związanego z aktywami, jednostka uwzględnia racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, w tym informacje dotyczące przyszłości. Bez względu na częstotliwość i wartość sprzedaży, sprzedaż spowodowana wzrostem ryzyka kredytowego związanego z aktywami nie jest sprzeczna z modelem biznesowym zakładającym utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, ponieważ jakość kredytowa aktywów finansowych jest istotna dla możliwości uzyskiwania przez jednostkę przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Działania w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym, które mają na celu ograniczenie potencjalnych strat kredytowych spowodowanych pogorszeniem jakości kredytowej, są integralną częścią takiego modelu biznesowego. Sprzedaż składnika aktywów finansowych spowodowana tym, że nie spełnia on już kryteriów jakości kredytowej określonych w udokumentowanej polityce inwestycyjnej jednostki, jest przykładem sprzedaży, która nastąpiła z powodu wzrostu ryzyka kredytowego. W przypadku braku takiej polityki jednostka może jednak wykazać w inny sposób, że sprzedaż nastąpiła z powodu wzrostu ryzyka kredytowego.

B4.1.3B Sprzedaż, do której dochodzi z innych powodów, jak np. sprzedaż dokonywana w celu zarządzania ryzykiem koncentracji portfela kredytowego (bez wzrostu ryzyka kredytowego aktywów), również może być zgodna z modelem biznesowym zakładającym utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. W szczególności sprzedaż taka może być zgodna z modelem biznesowym zakładającym utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jeśli jest ona sporadyczna (nawet w przypadku znacznej wartości) lub gdy operacje sprzedaży przedstawiają nieznaczną wartość zarówno pojedynczo, jak i łącznie (nawet jeśli dochodzi do nich często). Jeżeli sprzedaży w ramach danego portfela dokonuje się częściej niż sporadycznie, a wartość tej sprzedaży jest większa od nieznacznej (pojedynczo lub łącznie), jednostka musi ocenić, czy i w jaki sposób taka sprzedaż jest zgodna z założeniem uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Dla oceny tej nie ma znaczenia, czy wymóg sprzedaży aktywów finansowych nakłada osoba trzecia czy decyzja o tym należy do jednostki. Wzrost częstotliwości lub wartości sprzedaży w danym okresie niekoniecznie jest sprzeczny z założeniem utrzymywania aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jeżeli jednostka może wyjaśnić przyczyny tej sprzedaży i wykazać, dlaczego taka sprzedaż nie stanowi zmiany modelu biznesowego jednostki. Ponadto sprzedaż może być zgodna z założeniem utrzymywania aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jeśli jest dokonywana w momencie bliskim terminowi wymagalności aktywów finansowych, a przychody ze sprzedaży są w przybliżeniu równe pozostałym do uzyskania przepływom pieniężnym wynikającym z umowy.

B4.1.4 Poniżej przedstawiono przykłady sytuacji, gdy założeniem modelu biznesowego jednostki może być utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Lista przykładów nie jest wyczerpująca. Ponadto przykłady te nie mają na celu omówienia wszystkich czynników, które mogą być istotne dla oceny modelu biznesowego jednostki, ani też określenia względnego znaczenia tych czynników.

Przykład	Analiza
Przykład 1 Jednostka utrzymuje inwestycje w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Potrzeby jednostki w zakresie finansowania są przewidywalne, a terminy wymagalności jej aktywów finansowych są dostosowane do jej szacowanych potrzeb w zakresie finansowania. Jednostka prowadzi działania w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym w celu zminimalizowania strat kredytowych. W przeszłości sprzedaż była zwykle dokonywana, gdy ryzyko kredytowe aktywów finansowych wzrastało do takiego stopnia, że aktywa te nie spełniały już kryteriów kredytowych określonych w udokumentowanej polityce inwestycyjnej jednostki. Ponadto z powodu nieprzewidzianych potrzeb w zakresie finansowania dochodziło do sporadycznej sprzedaży. Sprawozdania dla kluczowego personelu kierowniczego koncentrowały się na jakości kredytowej aktywów finansowych i zwrocie wynikającym z umowy. Jednostka, oprócz innych informacji, monitoruje również wartości godziwe aktywów finansowych.	Mimo że jednostka rozpatruje, oprócz innych informacji, wartości godziwe aktywów finansowych z punktu widzenia płynności (tj. kwoty środków pieniężnych, które zostałyby uzyskane, gdyby jednostka musiała sprzedać aktywa), założeniem jednostki jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Sprzedaż nie byłaby sprzeczna z tym założeniem, gdyby była dokonywana w odpowiedzi na wzrost ryzyka kredytowego aktywów, na przykład jeżeli aktywa nie spełniają już kryteriów kredytowych określonych w udokumentowanej polityce inwestycyjnej jednostki. Sporadyczna sprzedaż wynikająca z nieprzewidzianych potrzeb w zakresie finansowania (np. w scenariuszu warunków skrajnych) również nie jest sprzeczna z tym założeniem, nawet jeśli taka sprzedaż przedstawia znaczną wartość.
Przykład 2 Model biznesowy jednostki zakłada nabywanie portfeli aktywów finansowych takich jak pożyczki. Portfele te mogą obejmować aktywa finansowe, które są dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, albo nie mogą obejmować takich aktywów. Jeśli spłata pożyczek nie jest dokonywana terminowo, jednostka stara się realizować przepływy pieniężne wynikające z umowy za pomocą różnych środków – na przykład kontaktując się z dłużnikiem za pośrednictwem poczty, telefonu lub innymi sposobami. Jednostka ma na celu uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy i nie zarządza żadną z pożyczek w tym portfelu z zamiarem realizowania przepływów pieniężnych w drodze ich sprzedaży. W niektórych przypadkach jednostka zawiera transakcje swapu stóp procentowych, aby zamienić stopę procentową konkretnych aktywów finansowych w portfelu ze zmiennej stopy procentowej na stałą stopę procentową.	Założeniem modelu biznesowego jednostki jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Ta sama analiza miałaby zastosowanie również wtedy, gdyby jednostka nie spodziewała się otrzymać wszystkich przepływów pieniężnych wynikających z umowy (np. w przypadku gdy niektóre aktywa finansowe w momencie początkowego ujęcia są dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe). Ponadto fakt, że jednostka zawiera kontrakty będące instrumentami pochodnymi w celu zmiany przepływów pieniężnych z portfela, sam w sobie nie stanowi zmiany modelu biznesowego jednostki.
Przykład 3 Model biznesowy jednostki zakłada udzielanie pożyczek klientom, a następnie sprzedaż tych pożyczek jednostce sekurytyzacyjnej. Jednostka sekurytyzacyjna emituje instrumenty na rzecz inwestorów. Jednostka udzielająca pożyczek kontroluje jednostkę sekurytyzacyjną, a więc konsoliduje ją. Jednostka sekurytyzacyjna uzyskuje wynikające z umowy przepływy pieniężne z pożyczek i przekazuje je inwestorom. Do celów niniejszego przykładu zakłada się, że pożyczki są nadal ujmowane w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej, ponieważ jednostka sekurytyzacyjna nie zaprzestaje ich ujmowania.	Skonsolidowana grupa udzieliła pożyczek z zamiarem ich utrzymywania w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Jednostka udzielająca pożyczek ma jednak zamiar realizować przepływy pieniężne z portfela pożyczek poprzez sprzedaż tych pożyczek jednostce sekurytyzacyjnej, dlatego do celów swoich odrębnych sprawozdań finansowych nie jest ona uznawana za zarządzającą tym portfelem w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy.
Przykład 4 Instytucja finansowa utrzymuje aktywa finansowe w celu zapewnienia płynności w przypadku „scenariusza warunków skrajnych” (np. masowego wycofywania depozytów z banku). Jednostka nie przewiduje sprzedaży tych aktywów z wyjątkiem takich scenariuszy. Jednostka monitoruje jakość kredytową aktywów finansowych, a jej celem w zakresie zarządzania aktywami finansowymi jest uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Jednostka ocenia wyniki aktywów na podstawie swych przychodów z odsetek i poniesionych strat kredytowych. Jednostka monitoruje jednak również wartość godziwą aktywów finansowych z punktu widzenia płynności w celu zapewnienia, by kwota środków pieniężnych, jaka zostałaby zrealizowana, gdyby jednostka była zmuszona sprzedać aktywa w przypadku scenariusza warunków skrajnych, była wystarczająca do zapewnienia płynności jednostki. Okresowo jednostka dokonuje sprzedaży o nieznacznej wartości, aby wykazać płynność.	Założeniem modelu biznesowego jednostki jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Analiza nie uległaby zmianie, nawet gdyby w poprzednim scenariuszu warunków skrajnych jednostka dokonała sprzedaży o znacznej wartości, aby zapewnić płynność. Podobnie powtarzające się operacje sprzedaży o niewielkiej wartości nie są sprzeczne z założeniem utrzymywania aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Natomiast jeśli jednostka utrzymuje aktywa finansowe dla zapewnienia bieżącej płynności i, aby osiągnąć ten cel, dokonuje częstych operacji sprzedaży o znacznej wartości, założeniem modelu biznesowego jednostki nie jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Podobnie jeśli jednostka jest zobowiązana przez organ regulacyjny do regularnego sprzedawania aktywów finansowych w celu wykazania, że są one płynne, a wartość sprzedanych aktywów jest znaczna, założeniem modelu biznesowego jednostki nie jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy. Dla analizy tej nie ma znaczenia, czy wymóg sprzedaży aktywów finansowych nakłada osoba trzecia czy decyzja o tym należy do jednostki.

Model biznesowy, którego cel jest realizowany zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż aktywów finansowych

B4.1.4A Jednostka może utrzymywać aktywa finansowe w ramach modelu biznesowego, którego cel jest realizowany zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż składników aktywów finansowych. W modelu biznesowym tego rodzaju kluczowy personel kierowniczy jednostki podjął decyzję o tym, że zarówno uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż aktywów finansowych są niezbędne do realizowania celu modelu biznesowego. Istnieją różne cele, które mogą być zgodne z tego rodzaju modelem biznesowym. Na przykład celem modelu biznesowego może być zarządzanie bieżącymi potrzebami w zakresie płynności, utrzymanie określonego profilu przychodów z tytułu odsetek lub dostosowanie okresu życia aktywów finansowych do terminu wymagalności zobowiązań, które są finansowane z tych aktywów. Aby zrealizować taki cel, jednostka będzie zarówno uzyskiwać przepływy pieniężne wynikające z umowy, jak i sprzedawać aktywa finansowe.

B4.1.4B W porównaniu z modelem biznesowym zakładającym utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, niniejszy model biznesowy zazwyczaj zakłada większą częstotliwość i wartość sprzedaży. Wynika to z faktu, że sprzedaż aktywów finansowych jest niezbędna do realizacji celu modelu biznesowego, a nie jest tylko jego działaniem sporadycznym. Nie istnieje jednak żaden określony próg częstotliwości lub wartości sprzedaży, który musi zostać osiągnięty w tym modelu biznesowym, ponieważ zarówno uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż aktywów finansowych są niezbędne do realizacji celu tego modelu.

B4.1.4C Poniżej przedstawiono przykłady sytuacji, w których cel modelu biznesowego jednostki można realizować zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż aktywów finansowych. Lista przykładów nie jest wyczerpująca. Ponadto przykłady te nie mają na celu opisania wszystkich czynników, które mogą być istotne dla oceny modelu biznesowego jednostki, ani też określenia względnego znaczenia tych czynników.

Przykład	Analiza
Przykład 5 Jednostka przewiduje nakłady inwestycyjne za kilka lat. Jednostka inwestuje nadwyżki środków pieniężnych w krótko- i długoterminowe aktywa finansowe, tak aby mogła sfinansować te nakłady, kiedy zaistnieje taka potrzeba. Wiele aktywów finansowych ma wynikający z umowy okres życia, który przekracza długość przewidywanego okresu inwestycji. Jednostka będzie utrzymywać aktywa finansowe w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy oraz, jeśli nadarzy się sposobność, będzie sprzedawać aktywa finansowe w celu reinwestowania środków pieniężnych w aktywa finansowe o wyższej stopie zwrotu. Osoby zarządzające tym portfelem aktywów są wynagradzane na podstawie ogólnej stopy zwrotu z portfela.	Cel modelu biznesowego jest realizowany zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż aktywów finansowych. Jednostka podejmuje na bieżąco decyzje o tym, czy uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy czy też sprzedaż aktywów finansowych będzie maksymalizować zwrot z portfela aż do momentu, gdy zaistnieje potrzeba wykorzystania zainwestowanych środków pieniężnych. Dla porównania sytuacja jednostki, która spodziewa się za pięć lat wypływu środków pieniężnych w związku z finansowaniem nakładów inwestycyjnych i inwestuje nadwyżki środków pieniężnych w krótkoterminowe aktywa finansowe. Kiedy nadchodzi termin wymagalności inwestycji, jednostka reinwestuje środki pieniężne w nowe krótkoterminowe aktywa finansowe. Jednostka stosuje tę strategię do momentu, w którym potrzebne są środki finansowe i kiedy to jednostka wykorzystuje wpływy z aktywów finansowych osiągających termin wymagalności w celu finansowania nakładów inwestycyjnych. Przed upływem terminu wymagalności dokonywana jest jedynie sprzedaż o nieznacznej wartości (chyba że następuje wzrost ryzyka kredytowego). Celem tego ostatniego modelu biznesowego jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy.
Przykład 6 Instytucja finansowa utrzymuje aktywa finansowe w celu zapewnienia bieżącej płynności. Jednostka dąży do ograniczenia do minimum kosztów zarządzania potrzebami w zakresie płynności i w związku z tym aktywnie zarządza stopą zwrotu z portfela aktywów. Zwrot ten polega na uzyskiwaniu płatności wynikających z umowy, jak również osiąganiu zysków i strat ze sprzedaży aktywów finansowych. W związku z tym jednostka utrzymuje aktywa finansowe w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy oraz dokonuje sprzedaży aktywów finansowych w celu reinwestowania środków w aktywa finansowe o wyższej stopie zwrotu lub w celu lepszego ich dostosowania do terminów wymagalności zobowiązań. W przeszłości efektem tej strategii były częste operacje sprzedaży, które miały znaczną wartość. Operacje te prawdopodobnie będą kontynuowane w przyszłości.	Celem modelu biznesowego jest maksymalizacja stopy zwrotu z portfela, tak aby zapewnić bieżącą płynność, a jednostka realizuje ten cel zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż aktywów finansowych. Innymi słowy, zarówno uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż aktywów finansowych są niezbędne do realizacji celu modelu biznesowego.
Przykład 7 Ubezpieczyciel utrzymuje aktywa finansowe w celu finansowania zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia. Ubezpieczyciel wykorzystuje wpływy z wynikających z umowy przepływów pieniężnych z aktywów finansowych do uregulowania zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia w terminie ich wymagalności. W celu zapewnienia, by wynikające z umowy przepływy pieniężne z aktywów finansowych były wystarczające do uregulowania tych zobowiązań, ubezpieczyciel regularnie dokonuje transakcji kupna i sprzedaży o znacznej wartości w celu zrównoważenia portfela aktywów i zaspokajania potrzeb w zakresie środków pieniężnych w miarę ich powstawania.	Celem tego modelu biznesowego jest finansowanie zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia. Aby zrealizować ten cel, jednostka uzyskuje przepływy pieniężne wynikające z umowy w terminie wymagalności przedmiotowych zobowiązań oraz dokonuje sprzedaży aktywów finansowych w celu utrzymania pożądanego profilu portfela aktywów. Tym samym zarówno uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż aktywów finansowych są niezbędne do realizacji celu modelu biznesowego.

Inne modele biznesowe

B4.1.5 Aktywa finansowe są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeśli nie są utrzymywane w ramach modelu biznesowego, który zakłada utrzymywanie aktywów w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, lub modelu biznesowego, którego cel jest realizowany zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż aktywów finansowych (zob. również pkt 5.7.5). Modelem biznesowym, który prowadzi do wyceny w wartości godziwej przez wynik finansowy, jest model, w którym jednostka zarządza aktywami finansowymi w celu realizowania przepływów pieniężnych poprzez sprzedaż aktywów. Jednostka podejmuje decyzje w oparciu o wartości godziwe aktywów i zarządza nimi w celu realizowania tych wartości godziwych. W takim przypadku cel jednostki będzie zazwyczaj realizowany poprzez aktywne kupno i sprzedaż. Nawet jeśli jednostka będzie uzyskiwać przepływy pieniężne wynikające z umowy w trakcie utrzymywania aktywów finansowych, cel takiego modelu biznesowego nie jest realizowany poprzez zarówno uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż aktywów finansowych. Wynika to z faktu, że uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy nie jest niezbędne do realizacji celu modelu biznesowego, natomiast jest ono działaniem ubocznym tego modelu.

B4.1.6 Portfel aktywów finansowych, który jest zarządzany i którego wyniki są oceniane w oparciu o wartość godziwą (jak opisano w pkt 4.2.2 lit. b)), nie jest utrzymywany w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, ani w celu zarówno uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaży aktywów finansowych. Jednostka koncentruje się przede wszystkim na informacjach dotyczących wartości godziwej i wykorzystuje te informacje, aby oceniać wyniki uzyskiwane na aktywach i podejmować decyzje. Ponadto portfel aktywów finansowych, który spełnia definicję przeznaczonego do obrotu, nie jest utrzymywany w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, ani w celu zarówno uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaży aktywów finansowych. W przypadku takich portfeli uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy jest jedynie działaniem ubocznym realizacji celu modelu biznesowego. W związku z tym takie portfele aktywów finansowych muszą być wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy.

Przepływy pieniężne wynikające z umowy będące jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty

B4.1.7 Pkt 4.1.1 lit. b) zawiera wymóg, aby jednostka klasyfikowała składnik aktywów finansowych na podstawie charakterystycznych dla tego składnika przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jeśli jest on utrzymywany w ramach modelu biznesowego zakładającego utrzymywanie aktywów w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy lub modelu biznesowego, którego cel jest realizowany zarówno poprzez uzyskiwanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i poprzez sprzedaż aktywów finansowych, o ile nie ma zastosowania pkt 4.1.5. Aby tego dokonać, jednostka musi ustalić, zgodnie z warunkiem określonym w pkt 4.1.2 lit. b) i pkt 4.1.2A lit. b), czy wynikające z umowy przepływy pieniężne z tego składnika aktywów są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.

B4.1.7A Przepływy pieniężne wynikające z umowy, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, są zgodne z podstawową umową pożyczkową. W podstawowej umowie pożyczkowej zapłata za wartość pieniądza w czasie (zob. pkt B4.1.9A–B 4.1.9E) i ryzyko kredytowe są zazwyczaj najistotniejszymi elementami odsetek. Jednakże w przypadku takiej umowy odsetki mogą obejmować również wynagrodzenie za inne podstawowe rodzaje ryzyka związane z udzielaniem kredytów (np. ryzyko płynności) oraz koszty (np. koszty administracyjne) związane z utrzymywaniem składnika aktywów finansowych przez określony okres czasu. Ponadto odsetki mogą obejmować marżę zysku, która jest zgodna z podstawową umową pożyczkową. W skrajnych warunkach gospodarczych odsetki mogą być ujemne, jeśli np. posiadacz składnika aktywów finansowych w sposób jawny lub dorozumiany płaci za złożenie pieniędzy w depozycie na określony termin (a opłata ta przekracza zapłatę, jaką posiadacz ten otrzymuje za wartość pieniądza w czasie, ryzyko kredytowe i inne podstawowe rodzaje ryzyka i koszty związane z udzielaniem kredytów). Jednakże warunki umowy wprowadzające ekspozycję na ryzyko lub zmienność wynikających z umowy przepływów pieniężnych, która to ekspozycja nie jest związana z podstawową umową pożyczkową (np. ekspozycja na zmiany cen akcji lub towarów), nie powodują powstania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Utworzony lub zakupiony składnik aktywów finansowych może stanowić podstawową umowę pożyczkową niezależnie od tego, czy jest to pożyczka pod względem formy prawnej.

B4.1.7B Zgodnie z pkt 4.1.3 lit. a) kwota główna jest wartością godziwą składnika aktywów finansowych w momencie początkowego ujęcia. Kwota główna może jednak ulec zmianie w ciągu całego okresu życia składnika aktywów finansowych (np. w przypadku spłat kwoty głównej).

B4.1.8 Jednostka ocenia, czy przepływy pieniężne wynikające z umowy są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty w walucie, w której denominowany jest składnik aktywów finansowych.

B4.1.9 Dźwignia finansowa to wynikające z umowy przepływy pieniężne charakteryzujące niektóre aktywa finansowe. Dźwignia finansowa zwiększa zmienność wynikających z umowy przepływów pieniężnych, w wyniku czego nie mają one ekonomicznych cech właściwych odsetkom. Przykładami aktywów finansowych zawierających dźwignię finansowa są samodzielne kontrakty opcyjne, kontrakty forward i kontrakty swap. Takie kontrakty nie spełniają więc warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. b) i pkt 4.1.2A lit. b) i nie mogą być w wyceniane po początkowym ujęciu w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody.

Zapłata za wartość pieniądza w czasie

B4.1.9A Wartość pieniądza w czasie jest elementem odsetek, który stanowi zapłatę jedynie za upływ czasu. Oznacza to, że wartość pieniądza w czasie nie stanowi zapłaty za inne rodzaje ryzyka lub koszty związane z utrzymywaniem składnika aktywów finansowych. Aby ocenić, czy dany element stanowi zapłatę jedynie za upływ czasu, jednostka kieruje się własnym osądem i rozpatruje istotne czynniki, takie jak waluta, w której deno-minowany jest składnik aktywów finansowych, oraz okres, na jaki ustalona jest stopa procentowa.

B4.1.9B W niektórych przypadkach wartość pieniądza w czasie może jednak zostać zmieniona (tj. może być niedoskonała). Ma to miejsce np. w przypadku, gdy stopa procentowa składnika aktywów finansowych jest okresowo aktualizowana, ale częstotliwość takiej aktualizacji nie odpowiada terminom stopy procentowej (np. gdy stopa procentowa jest aktualizowana co miesiąc w oparciu o stopę roczną) lub gdy stopa procentowa składnika aktywów finansowych jest okresowo aktualizowana w oparciu o średnią z określonych krótko- i długoterminowych stóp procentowych. W takich przypadkach jednostka musi ocenić zmianę w celu ustalenia, czy przepływy pieniężne wynikające z umowy stanowią jedynie spłatę kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. W niektórych okolicznościach jednostka może być w stanie dokonać takich ustaleń, przeprowadzaj ąc ocenę jakościową wartości pieniądza w czasie, podczas gdy w innych okolicznościach może być konieczne przeprowadzenie oceny ilościowej.

B4.1.9C Celem oceny zmienionej wartości pieniądza w czasie jest ustalenie, jak różniłyby się (niezdyskontowane) przepływy pieniężne wynikające z umowy od (niezdyskontowanych) przepływów pieniężnych, które powstałyby, gdyby wartość pieniądza w czasie nie została zmieniona (poziom referencyjny przepływów pieniężnych). Przykładowo, jeśli oceniany składnik aktywów finansowych obejmuje zmienną stopę procentową, która jest aktualizowana co miesiąc w oparciu o roczną stopę procentową, jednostka będzie porównywała ten składnik do instrumentu finansowego o identycznych warunkach umowy i identycznym ryzyku kredytowym z wyjątkiem tego, że zmienna stopa procentowa jest aktualizowana co miesiąc w oparciu o miesięczną stopę procentową. Jeżeli zmieniona wartość pieniądza w czasie mogłaby spowodować, że (niezdyskontowane) przepływy pieniężne wynikające z umowy różniłyby się znacznie od referencyjnego poziomu (niezdyskontowanych) przepływów pieniężnych, składnik aktywów finansowych nie spełnia warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. b) i pkt 4.1.2A lit. b). Aby dokonać tego ustalenia, jednostka musi uwzględnić skutki zmienionej wartości pieniądza w czasie w każdym okresie sprawozdawczym oraz narastająco w całym okresie życia instrumentu finansowego. Powody ustalania stopy procentowej w ten sposób nie są istotne dla tej analizy. Jeżeli oczywiste jest, bez przeprowadzania analizy lub po pobieżnej analizie, czy wynikające z umowy (niezdyskontowane) przepływy pieniężne z ocenianego składnika aktywów finansowych mogłyby (lub nie mogłyby) znacząco się różnić od poziomu referencyjnego (niezdyskontowanych) przepływów pieniężnych, jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowej oceny.

B4.1.9D Podczas oceny zmienionej wartości pieniądza w czasie jednostka musi rozpatrzyć czynniki, które mogą wpłynąć na przyszłe przepływy pieniężne wynikające z umowy. Przykładowo, jeśli jednostka dokonuje oceny obligacji z pięcioletnim terminem wykupu, a zmienna stopa procentowa jest aktualizowana co sześć miesięcy w oparciu o pięcioletnią stopę procentową, jednostka nie może uznać, że przepływy pieniężne wynikające z umowy są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty po prostu dlatego, że krzywa stóp procentowych w momencie oceny jest taka, że różnica między pięcioletnią stopą procentową a sześciomiesięczną stopą procentową nie jest znaczna. Jednostka musi natomiast również rozważyć, czy stosunek między pięcioletnią stopą procentową a sześciomiesięczną stopą procentową może zmienić się w okresie życia instrumentu w taki sposób, że wynikające z umowy (niezdyskontowane) przepływy pieniężne w całym okresie życia instrumentu mogą znacznie się różnić od poziomu referencyjnego (niezdyskontowanych) przepływów pieniężnych. Jednostka musi jednak rozważyć tylko racjonalnie prawdopodobne scenariusze, a nie każdy możliwy scenariusz. Jeżeli jednostka stwierdzi, że (niezdyskontowane) przepływy pieniężne wynikające z umowy mogą znacznie się różnić od poziomu referencyjnego (niezdyskontowanych) przepływów pieniężnych, składnik aktywów finansowych nie spełnia warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. b) i pkt 4.1.2A lit. b), a więc nie może być wyceniany w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody.

B4.1.9E W niektórych jurysdykcjach stopy procentowe ustala rząd lub organ regulacyjny. Przykładowo, regulowanie stóp procentowych przez rząd może być częścią szeroko zakrojonej polityki makroekonomicznej lub może być wprowadzone w celu zachęcenia jednostek do inwestowania w określony sektor gospodarki. W niektórych z tych przypadków celem wartości pieniądza w czasie nie jest zapłata jedynie za upływ czasu. Niemniej jednak, niezależnie od pkt B4.1.9A–B4.1.9D, regulowaną stopę procentową uznaje się za wskaźnik zastępczy dla wartości pieniądza w czasie do celów zastosowania warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. b) i pkt 4.1.2A lit. b) w przypadku, gdy ta regulowana stopa procentowa stanowi zapłatę, która zasadniczo odpowiada upływowi czasu i nie stanowi ekspozycji na ryzyko i zmienność związane z przepływami pieniężnymi wynikającymi z umowy, które są sprzeczne z podstawową umową pożyczkową.

Warunki umowy, które zmieniają rozkład w czasie lub kwotę wynikających z umowy przepływów pieniężnych

B4.1.10 Jeżeli składnik aktywów finansowych zawiera warunek umowy, który mógłby zmienić rozkład w czasie lub kwotę wynikających z umowy przepływów pieniężnych (na przykład jeśli składnik aktywów może zostać spłacony przed terminem wymagalności lub jego okres życia może zostać przedłużony), jednostka musi ustalić, czy wynikające z umowy przepływy pieniężne, które mogłyby powstać w okresie życia instrumentu w związku z tym warunkiem umowy, są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Aby dokonać tego ustalenia, jednostka musi ocenić wynikające z umowy przepływy pieniężne, które mogą powstać zarówno przed zmianą, jak i po zmianie wynikających z umowy przepływów pieniężnych. Może również zaistnieć potrzeba oceny przez jednostkę charakteru zdarzenia warunkowego (tj. zdarzenia inicjującego), które spowodowałoby zmianę rozkładu w czasie lub kwoty wynikających z umowy przepływów pieniężnych. Chociaż charakter zdarzenia warunkowego sam w sobie nie stanowi czynnika rozstrzygającego przy ocenie, czy wynikające z umowy przepływy pieniężne są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek, charakter ten może posłużyć jako wskaźnik. Dla przykładu można porównać instrument finansowy o stopie procentowej, która jest podwyższana, jeżeli dłużnik nie dokonuje określonej liczby płatności, z instrumentem finansowym o stopie procentowej, która jest podwyższana, jeżeli dany indeks kapitałowy osiągnie określony poziom. Jest bardziej prawdopodobne, że w pierwszym przypadku, ze względu na stosunek między niedokonanymi płatnościami a wzrostem ryzyka kredytowego, wynikające z umowy przepływy pieniężne w okresie życia instrumentu będą jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. (zob. również pkt B4.1.18).

B4.1.11 Poniżej podano przykłady warunków umowy, które prowadzą do wynikających z umowy przepływów pieniężnych będących jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty:

a) zmienna stopa procentowa, która obejmuje zapłatę za wartość pieniądza w czasie, za ryzyko kredytowe związane z kwotą główną pozostałą do spłaty w danym okresie czasu (zapłata za ryzyko kredytowe może zostać ustalona wyłącznie w momencie początkowego ujęcia, a zatem może być stała) i za inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzielaniem kredytów, a także marżę zysku;

b) warunek umowy, który zezwala emitentowi (tj. dłużnikowi) na wcześniejszą spłatę instrumentu dłużnego lub zezwala posiadaczowi (tj. wierzycielowi) na przedstawienie instrumentu dłużnego emitentowi do wykupienia przed terminem wymagalności, a kwota wcześniejszej spłaty w znacznym stopniu odpowiada niedokonanym płatnościom kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, co może obejmować uzasadnioną rekompensatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy; oraz

c) warunek umowy, który zezwala emitentowi lub posiadaczowi na przedłużenie przewidzianego w umowie okresu życia instrumentu dłużnego (tj. możliwość przedłużenia), a warunki przedłużenia prowadzą do wynikających z umowy przepływów pieniężnych w okresie przedłużenia będących jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, co może obejmować uzasadnioną dodatkową rekompensatę z tytułu przedłużenia umowy.

B4.1.12 Niezależnie od pkt B4.1.10 składnik aktywów finansowych, który w przeciwnym razie spełniałby warunek określony w pkt 4.1.2 lit. b) i 4.1.2A lit. b), ale nie ma to miejsca wyłącznie w związku z warunkiem umowy, który zezwala emitentowi na wcześniejszą spłatę instrumentu dłużnego (lub wymaga od niego takiej spłaty) lub zezwala posiadaczowi na przedstawienie instrumentu dłużnego emitentowi do wykupienia przed terminem wymagalności (lub wymaga od niego takiego przedstawienia), kwalifikuje się do wyceny w koszcie zamortyzowanym lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody (pod warunkiem spełnienia warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. a) lub warunku określonego w pkt 4.1.2A lit. a), jeżeli:

a) jednostka nabywa lub ustanawia składnik aktywów finansowych z premią lub dyskontem w stosunku do umownej kwoty nominalnej;

b) kwota wcześniejszej spłaty w znacznym stopniu odpowiada umownej kwocie nominalnej i naliczonym (lecz niezapłaconym) odsetkom wynikającym z umowy, co może obejmować uzasadnioną rekompensatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy; oraz

c) w przypadku gdy jednostka dokonuje początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych, wartość godziwa opcji wcześniejszej spłaty jest nieznaczna.

B4.1.12A Do celów stosowania pkt B4.1.11 lit. b) i B4.1.12 lit. b), niezależnie od zdarzenia lub okoliczności prowadzących do wcześniejszego rozwiązania umowy, strony mogą wypłacać lub otrzymywać uzasadnioną rekompensatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Na przykład strona może wypłacić lub otrzymać uzasadnioną rekompensatę, jeżeli zdecyduje się na wcześniejsze rozwiązanie umowy (lub w inny sposób doprowadzi do wcześniejszego rozwiązania umowy).

B4.1.13 Poniższe przykłady ilustrują wynikające z umowy przepływy pieniężne będące jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Lista przykładów nie jest wyczerpująca.

Instrument	Analiza
Instrument A Instrument A jest obligacją o ustalonym terminie wymagalności. Spłata kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty jest powiązana z indeksem inflacji waluty, w której instrument został wyemitowany. Powiązanie inflacyjne nie jest wspomagane dźwignią finansową, a kwota główna jest zabezpieczona.	Wynikające z umowy przepływy pieniężne są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Powiązanie spłaty kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty z niewspomaganym dźwignią finansową indeksem inflacji powoduje, że wartość pieniądza w czasie zmienia się do poziomu bieżącego. Innymi słowy, stopa procentowa instrumentu odzwierciedla „realną” stopę procentową. Odsetki stanowią zatem zapłatę za wartość pieniądza w czasie od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Jeżeli płatności odsetek byłyby jednak indeksowane za pomocą innej zmiennej, takiej jak wyniki działalności dłużnika (np. dochód netto dłużnika) lub indeks kapitałowy, to wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty (chyba że indeksowanie do wyników działalności dłużnika prowadzi do korekty, która stanowi dla posiadacza rekompensatę jedynie za zmiany ryzyka kredytowego związanego z instrumentem, w taki sposób, że wynikające z umowy przepływy pieniężne są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek). Jest tak, ponieważ wynikające z umowy przepływy pieniężne odzwierciedlają zwrot, który jest niezgodny z podstawową umową pożyczkową (zob. pkt B 4.1.7A).
Instrument B Instrument B jest instrumentem o zmiennej stopie procentowej i ustalonym terminie wymagalności, który przez cały czas umożliwia pożyczkobiorcy dokonanie wyboru rynkowej stopy procentowej. Na przykład na każdy dzień aktualizacji stopy procentowej pożyczkobiorca może wybrać zapłatę odsetek według trzymiesięcznej stopy LIBOR przez okres trzech miesięcy lub według jednomiesięcznej stopy LIBOR przez okres jednego miesiąca.	Wynikające z umowy przepływy pieniężne są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty tak długo, jak odsetki płacone przez okres życia instrumentu odzwierciedlają zapłatę za wartość pieniądza w czasie i za ryzyko kredytowe związane z instrumentem oraz za inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzielaniem kredytów, a także marżę zysku (zob. pkt B4.1.7A). Fakt aktualizacji stopy LIBOR w okresie życia instrumentu sam w sobie nie prowadzi do tego, że instrument się nie kwalifikuje. Jeśli jednak pożyczkobiorca może wybrać zapłatę odsetek według jednomiesięcznej stopy, która aktualizowana jest co trzy miesiące, stopa ta jest aktualizowana z częstotliwością nieodpowiadającą okresowi obowiązywania stopy procentowej. W związku z tym wartość pieniądza w czasie ulega zmianie. W podobny sposób, jeśli instrument ma określoną w umowie stopę procentową ustaloną na podstawie okresu, który może wykraczać poza pozostały do terminu wymagalności okres życia instrumentu (na przykład w przypadku instrumentu o pięcioletnim terminie wymagalności i zmiennej stopie procentowej, która jest okresowo aktualizowana, ale zawsze odzwierciedla pięcioletni termin wymagalności), wartość pieniądza w czasie ulega zmianie. Wynika to z faktu, że odsetki należne w każdym okresie nie są powiązane z okresem odsetkowym. W takich przypadkach jednostka musi jakościowo lub ilościowo ocenić wynikające z umowy przepływy pieniężne względem przepływów pieniężnych z tytułu instrumentu, który jest identyczny pod każdym względem z wyjątkiem okresu obowiązywania stopy procentowej odpowiadającego okresowi odsetkowemu, aby określić, czy przepływy pieniężne są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. (ale zob. pkt B4.1.9E w zakresie objaśnień dotyczących regulowanych stóp procentowych). Na przykład przy ocenie obligacji o pięcioletnim terminie wymagalności i zmiennej stopie procentowej, która jest aktualizowana co sześć miesięcy, ale zawsze odzwierciedla pięcioletni termin wymagalności, jednostka uwzględnia wynikające z umowy przepływy pieniężne z tytułu instrumentu, w przypadku którego stopa procentowa co sześć miesięcy jest zmieniana na sześciomiesięczną stopę procentową, ale który pod każdym innym względem jest identyczny. Taka sama analiza miałaby zastosowanie, gdyby pożyczkobiorca miał możliwość wyboru między różnymi publikowanymi stopami procentowymi pożyczkodawcy (np. pożyczkobiorca ma możliwość wyboru między publikowaną miesięczną zmienną stopą procentową pożyczkodawcy a publikowaną trzymiesięczną zmienną stopą procentową pożyczkodawcy).
Instrument C Instrument C jest obligacją o ustalonym terminie wymagalności i zmiennej rynkowej stopie procentowej. Zmienna stopa procentowa ma wyznaczony górny pułap.	Wynikające z umowy przepływy pieniężne zarówno z tytułu: a) instrumentu o stałej stopie procentowej; oraz b) instrumentu o zmiennej stopie procentowej są spłatą kwoty głównej oraz odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty tak długo, jak odsetki odzwierciedlają zapłatę za wartość pieniądza w czasie i za ryzyko kredytowe związane z instrumentem w jego okresie życia oraz za inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzielaniem kredytów, a także marżę zysku. (Zob. pkt B4.1.7A). W związku z tym instrument, który jest kombinacją a) i b) (np. obligacja z górnym pułapem stopy procentowej) może charakteryzować się przepływami pieniężnymi będącymi jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Taki warunek umowy może zmniejszyć zmienność przepływów pieniężnych poprzez ustalenie limitu zmiennej stopy procentowej (np. górny lub dolny pułap stopy procentowej) albo też zwiększyć zmienność przepływów pieniężnych, gdyż stała stopa procentowa staje się zmienną stopą procentową.
Instrument D Instrument D jest zabezpieczoną pożyczką z pełną odpowiedzialnością pożyczkobiorcy.	To, że pożyczka z pełną odpowiedzialnością pożyczkobiorcy jest zabezpieczona, nie wpływa samo w sobie na analizę tego, czy wynikające z umowy przepływy pieniężne są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
Instrument E Instrument E jest emitowany przez bank objęty regulacją i posiada ustalony termin wymagalności. Instrument ten jest instrumentem o stałej stopie procentowej, a wszystkie wynikające z umowy przepływy pieniężne mają charakter nieuznaniowy. Emitent podlega jednak ustawodawstwu, które zezwala krajowemu organowi ds. restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji (lub wymaga od takiego organu), w określonych okolicznościach, na przypisanie strat posiadaczom określonych instrumentów, w tym instrumentu E. Na przykład krajowy organ ds. restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji posiada uprawnienia do obniżenia kwoty nominalnej instrumentu E lub zamianę tego instrumentu na określoną liczbę akcji zwykłych emitenta, jeżeli krajowy organ ds. restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji uzna, że emitent ma poważne trudności finansowe, potrzebuje dodatkowego kapitału regulacyjnego lub jest zagrożony upadłością.	Posiadacz dokonałby analizy warunków umownych dotyczących danego instrumentu finansowego w celu ustalenia, czy warunki te powodują powstanie przepływów pieniężnych będących jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty i w związku z tym są zgodne z podstawową umową pożyczkową. Analiza ta nie uwzględniałaby płatności, które powstają wyłącznie w wyniku uprawnienia krajowego organu ds. restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji do przypisania strat posiadaczom instrumentu E. Wynika to z tego, że uprawnienie to oraz wynikające z niego płatności nie są warunkami umownymi dotyczącymi instrumentu finansowego. Natomiast wynikające z umowy przepływy pieniężne nie byłyby jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, jeżeli warunki umowne dotyczące instrumentu finansowego zezwalają emitentowi lub innej jednostce na przypisanie strat posiadaczom (np. poprzez obniżenie kwoty nominalnej lub zamianę instrumentu na określoną liczbę akcji zwykłych emitenta), bądź wymagają od nich takiego przypisania, tak długo, jak te warunki umowy są prawdziwe, nawet jeśli prawdopodobieństwo przypisania takich strat posiadaczom jest niewielkie.

B4.1.14 Poniższe przykłady ilustrują wynikające z umowy przepływy pieniężne, które nie są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Lista przykładów nie jest wyczerpująca.

Instrument	Analiza
Instrument F Instrument F jest obligacją zamienną na określoną liczbę instrumentów kapitałowych emitenta.	Posiadacz dokonałby analizy obligacji zamiennej jako całości. Wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, ponieważ odzwierciedlają zwrot niezgodny z podstawową umową pożyczkową (zob. pkt B4.1.7A), tj. zwrot jest powiązany z wartością kapitału emitenta.
Instrument G Instrument G jest pożyczką o odwrotnej zmiennej stopie procentowej (tj. stopę procentową cechuje stosunek odwrotnie proporcjonalny do rynkowych stóp procentowych).	Wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Odsetki nie stanowią zapłaty za wartość pieniądza w czasie od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
Instrument H Instrument H to instrument bez ustalonej daty zapadalności (ang. perpetual), ale emitent może go wykupić w dowolnym momencie i zwrócić posiadaczowi kwotę nominalną powiększoną o należne naliczone odsetki.	Wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Jest tak dlatego, gdyż emitent może być zobowiązany do odroczenia płatności odsetek, a od tych odroczonych kwot odsetek nie są naliczane dodatkowe odsetki. Odsetki nie stanowią zatem zapłaty za wartość pieniądza w czasie od pozostałej do spłaty kwoty głównej.
Instrument H jest instrumentem o rynkowej stopie procentowej, ale płatność odsetek nie może zostać dokonana, jeśli emitent nie pozostaje wypłacalny niezwłocznie po dokonaniu płatności.	Jeżeli odsetki byłyby naliczane od tych odroczonych kwot, wynikające z umowy przepływy pieniężne mogłyby być spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
Odroczone odsetki nie powodują naliczania dodatkowych odsetek.	To, że instrument H jest instrumentem bez ustalonej daty zapadalności, nie oznacza samo w sobie, że wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. W rzeczywistości instrument bez ustalonej daty zapadalności jest objęty możliwością ciągłego (wielokrotnego) przedłużenia. Taka możliwość może prowadzić do wynikających z umowy przepływów pieniężnych, które stanowią spłatę kwoty głównej oraz odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty w przypadku, gdy płatności odsetek są obowiązkowe i muszą zostać dokonywane ciągle.
	Ponadto fakt, iż instrument H jest objęty opcją kupna nie oznacza, że wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, chyba że jest on objęty opcją kupna w wysokości, która nie odpowiada w znacznym stopniu spłacie pozostałej do spłaty kwoty głównej i odsetek od pozostałej do spłaty kwoty głównej. Nawet jeśli kwota objęta opcją kupna obejmuje kwotę, która stanowi racjonalną rekompensatę dla posiadacza instrumentu z tytułu wcześniejszego rozwiązania instrumentu, wynikające z umowy przepływy pieniężne mogłyby być spłatą kwoty głównej oraz odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. (zob. również pkt B4.1.12).

B4.1.15 W niektórych przypadkach ze składnikiem aktywów finansowych mogą być związane wynikające z umowy przepływy pieniężne opisane jako kwota główna i odsetki, lecz te przepływy pieniężne nie stanowią spłaty kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty jak określono w pkt 4.1.2 lit. b), 4.1.2A lit. b) i 4.1.3 niniejszego standardu.

B4.1.16 Taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy składnik aktywów finansowych jest inwestycją w określone aktywa lub w przepływy pieniężne, a zatem wynikające z umowy przepływy pieniężne nie są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Jeżeli na przykład warunki umowy stanowią, że przepływy pieniężne z tytułu składnika aktywów finansowych wzrastają wraz ze wzrostem liczby samochodów korzystających z danej płatnej drogi, te wynikające z umowy przepływy pieniężne są niezgodne z podstawową umową pożyczkową. W konsekwencji instrument nie spełniałby warunku, o którym mowa w pkt 4.1.2 lit. b) i 4.1.2A lit. b). Taka sytuacja może zachodzić wtedy, gdy roszczenie wierzyciela jest ograniczone do określonych aktywów dłużnika lub przepływów pieniężnych z tytułu określonych aktywów (na przykład składnika aktywów finansowych „bez prawa regresu”).

B4.1.17 Jednak sam fakt, że składnik aktywów finansowych jest „bez prawa regresu”, niekoniecznie wyklucza możliwość spełnienia przez składnik aktywów finansowych warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. b) i 4.1.2A lit. b). W takich przypadkach wierzyciel ma obowiązek oceny („dokonania wglądu”) określonych aktywów bazowych lub przepływów pieniężnych, aby ustalić, czy wynikające z umowy przepływy pieniężne z tytułu poddawanego klasyfikacji składnika aktywów finansowych są spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Jeśli warunki składnika aktywów finansowych prowadzą do powstania innych przepływów pieniężnych lub ograniczają przepływy pieniężne w sposób niezgodny ze spłatą kwot odpowiadających kwoty głównej i odsetkom, składnik aktywów finansowych nie spełnia warunku określonego w pkt 4.1.2 lit. b) i 4.1.2A lit. b). To, czy aktywa bazowe są aktywami finansowymi czy też aktywami niefinansowymi, samo w sobie nie wpływa na tę ocenę.

B4.1.18 Charakterystyka wynikających z umowy przepływów pieniężnych pozostaje bez wpływu na klasyfikację składnika aktywów finansowych, jeśli mogłaby mieć tylko niewielki wpływ na wynikające z umowy przepływy pieniężne z tytułu tego składnika. W celu dokonania tego ustalenia jednostka musi uwzględnić potencjalny wpływ charakterystyki wynikających z umowy przepływów pieniężnych w każdym okresie sprawozdawczym i narastająco w całym okresie życia instrumentu finansowego. Ponadto jeżeli charakterystyka wynikających z umowy przepływów pieniężnych mogłaby mieć wpływ na wynikające z umowy przepływy pieniężne, który jest większy niż de minimis (w jednym okresie sprawozdawczym lub narastająco), ale charakterystyka ta nie jest prawdziwa, pozostaje ona bez wpływu na klasyfikację składnika aktywów finansowych. Charakterystyka przepływów pieniężnych nie jest prawdziwa, jeżeli wpływa na wynikające z umowy przepływy pieniężne z tytułu instrumentu tylko w przypadku wystąpienia zdarzenia niezwykle rzadkiego, wyjątkowo nietypowego i bardzo mało prawdopodobnego.

B4.1.19 W przypadku prawie każdej transakcji pożyczkowej instrument wierzyciela zostaje zaszeregowany przez porównanie z instrumentami innych wierzycieli dłużnika. Instrument, który jest podporządkowany innym instrumentom, może obejmować wynikające z umowy przepływy pieniężne będące spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, jeśli niedokonanie spłaty przez dłużnika stanowi naruszenie umowy, a posiadacz tego instrumentu posiada przewidziane w umowie prawo do niespłaconej kwoty minimalnej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty nawet wtedy, gdy dłużnik jest w stanie upadłości. Na przykład należność handlowa, której wierzyciel jest zaliczany do grupy nieotrzymujących zabezpieczenia swojej wierzytelności, byłaby kwalifikowana jako dająca prawa do kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty. Taka kwalifikacja ma miejsce również wtedy, gdy dłużnik zaciągnął zabezpieczone pożyczki, które w przypadku upadłości dawałyby odpowiednim wierzycielom pierwszeństwo przed wierzycielem zaliczanym do grupy nieotrzymujących zabezpieczenia swojej wierzytelności pod względem zaspokojenia długu z zabezpieczenia, lecz nie ma to wpływu na wynikające z umowy prawo wierzyciela zaliczanego do grupy nieotrzymujących zabezpieczenia swojej wierzytelności do niespłaconej kwoty głównej i innych należnych kwot.

Instrumenty powiązane na podstawie umowy

B4.1.20 W niektórych rodzajach transakcji emitent może nadawać priorytet płatnościom na rzecz posiadaczy aktywów finansowych, stosując w tym celu różne instrumenty powiązane na podstawie umowy, co prowadzi do koncentracji ryzyka kredytowego (transze). Dla każdej transzy jest ustalany poziom podporządkowania, który określa kolejność przypisywania do transz przepływów pieniężnych wygenerowanych przez emitenta. W takiej sytuacji posiadacze transzy mają prawo do spłaty kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty wyłącznie wtedy, gdy emitent wygeneruje przepływy pieniężne wystarczające do spłaty transz o wyższym priorytecie.

B4.1.21 W takich transakcjach transzę charakteryzują przepływy pieniężne będące spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty jedynie wtedy, gdy:

a) warunki umowy związane z transzą ocenianą na potrzeby klasyfikacji (bez dokonywania wglądu w bazową pulę instrumentów finansowych), prowadzą do powstania przepływów pieniężnych będących jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty (np. stopa procentowa transzy nie jest powiązana z indeksem towarowym);

b) bazowa pula instrumentów finansowych posiada charakterystyk ę przepływów pieniężnych przedstawioną w pkt B4.1.23 i B4.1.24; oraz

c) ekspozycja na ryzyko kredytowe bazowej puli instrumentów finansowych właściwa dla transzy jest równa lub niższa od ekspozycji na ryzyko kredytowe bazowej puli instrumentów finansowych (na przykład rating kredytowy transzy ocenianej na potrzeby klasyfikacji jest równy lub wyższy od ratingu kredytowego, który miałby zastosowanie w odniesieniu do pojedynczej transzy, która posłużyła do sfinansowania bazowej puli instrumentów finansowych).

B4.1.22 Jednostka musi dokonać wglądu, dopóki nie zidentyfikuje puli instrumentów, które kreują (a nie tylko „przekazują dalej”) przepływy pieniężne. Jest to bazowa pula instrumentów finansowych.

B4.1.23 Bazowa pula musi zawierać jeden lub więcej instrumentów, z którymi związane są wynikające z umowy przepływy pieniężne będące jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.

B4.1.24 Bazowa pula instrumentów finansowych może także obejmować instrumenty, które:

a) zmniejszają zmienność przepływów pieniężnych z tytułu instrumentów, o których mowa w pkt B4.1.23, a ich powiązanie z instrumentami, o których mowa w pkt B4.1.23, prowadzi do przepływów pieniężnych będących jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty (np. górny lub dolny pułap stopy procentowej lub umowa, która zmniejsza ryzyko kredytowe niektórych lub wszystkich instrumentów, o których mowa w pkt B4.1.23); lub

b) prowadzą do dostosowania przepływów pieniężnych z tytułu transz i przepływów pieniężnych z tytułu bazowej puli instrumentów, o których mowa w pkt B4.1.23, w celu uwzględnienia różnic wynikających wyłącznie z:

(i) tego, czy stopa procentowa jest stała czy zmienna;

(ii) waluty, w której przepływy pieniężne są denominowane, w tym z inflacją tej waluty; lub

(iii) rozkładu w czasie przepływów pieniężnych.

B4.1.25 Jeśli którykolwiek instrument z puli nie spełnia warunków określonych w pkt B4.1.23 lub pkt B4.1.24, warunek z pkt B4.1.21 lit. b) nie jest spełniony. Przy dokonywaniu tej oceny nie musi być konieczna szczegółowa analiza poszczególnych instrumentów wchodzących w skład puli. Jednostka musi jednak dokonać osądu i dokonać odpowiedniej analizy w celu ustalenia, czy instrumenty wchodzące w skład puli spełniają warunki określone w pkt B4.1.23–B 4.1.24 (zob. również pkt B 4.1.18 zawierający objaśnienia dotyczące wytycznych w sprawie charakterystyki przepływów pieniężnych wynikających z umowy, których wpływ jest niewielki).

B4.1.26 Jeśli w momencie początkowego ujęcia posiadacz nie może dokonać oceny warunków określonych w pkt B4.1.21, transza musi zostać wyceniona w wartości godziwej przez wynik finansowy. Jeśli bazowa pula instrumentów po początkowym ujęciu może zmienić się w taki sposób, że może nie spełniać warunków określonych w pkt B4.1.23–B4.1.24, to transza nie spełnia warunków określonych w pkt B4.1.21 i musi być wyceniana w wartości godziwej przez wynik finansowy. Jeżeli jednak pula bazowa zawiera instrumenty zabezpieczone aktywami, które nie spełniają warunków określonych w pkt B4.1.23–B4.1.24, zdolność do wejścia w posiadanie takich aktywów nie jest uwzględniana do celów stosowania niniejszego punktu, chyba że jednostka nabyła transzę z zamiarem kontroli zabezpieczenia.

Możliwość wyznaczenia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy (sekcje 4.1 i 4.2)

B4.1.27 Z zastrzeżeniem warunków określonych w pkt 4.1.5 i 4.2.2 niniejszy standard zezwala jednostce na wyznaczenie składnika aktywów finansowych, zobowiązania finansowego lub grupy instrumentów finansowych (aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub kombinacji obydwu) jako wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy pod warunkiem że prowadzi to do uzyskania bardziej przydatnych informacji.

B4.1.28 Decyzja jednostki dotycząca wyznaczenia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy jest podobna do wyboru zasad (polityki) rachunkowości (mimo iż w przeciwieństwie do wyboru zasad (polityki) rachunkowości nie musi być stosowana spójnie w stosunku do wszystkich podobnych transakcji). Jeśli jednostka ma możliwość wyboru, pkt 14 lit. b) MSR 8 wymaga, aby wybrane zasady (polityka) rachunkowości prowadziły do uzyskiwania na podstawie sprawozdań finansowych bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki. Na przykład w przypadku wyznaczenia zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, pkt 4.2.2 określa dwie okoliczności, w których spełniony zostanie wymóg uzyskania bardziej przydatnych informacji. W związku z tym, chcąc dokonać takiego wyznaczenia zgodnie z pkt 4.2.2, jednostka musi udowodnić, że dotyczy jej jedna (lub obie) z tych okoliczności.

Wyznaczenie usuwa lub znacząco zmniejsza niedopasowanie księgowe

B4.1.29 Wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego oraz klasyfikacja ujętych zmian ich wartości są uzależnione od klasyfikacji pozycji oraz od tego, czy pozycja jest częścią wyznaczonego powiązania zabezpieczającego. Wymogi te mogą stwarzać niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania (określaną niekiedy jako „niedopasowanie księgowe”), na przykład gdyby składnik aktywów finansowych nie został wyznaczony jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy i byłby po początkowym ujęciu klasyfikowany jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, a zobowiązanie, które jednostka uznaje za powiązane, byłoby po początkowym ujęciu wyceniane w koszcie zamortyzowanym (bez ujęcia zmian wartości godziwej). W takich okolicznościach jednostka może stwierdzić, że jej sprawozdanie finansowe będzie dostarczać bardziej przydatnych informacji, jeśli zarówno składnik aktywów, jak i zobowiązanie zostały wycenione w wartości godziwej przez wynik finansowy.

B4.1.30 Na poniższych przykładach pokazano przypadki, w których ten warunek mógłby zostać spełniony. We wszystkich przypadkach jednostka może wykorzystać ten warunek do wyznaczenia aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jako wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wyłącznie jeśli spełnia zasadę określoną w pkt 4.1.5 lub pkt 4.2.2 lit. a):

a) jednostka posiada umowy objęte zakresem MSSF 17 (przy ich wycenie uwzględnia się bieżące informacje) oraz aktywa finansowe uznane przez nią za powiązane, które w innym przypadku byłyby wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody albo w zamortyzowanym koszcie;

b) jednostka posiada aktywa finansowe, zobowiązania finansowe lub jedne i drugie, podlegające wspólnemu ryzyku, takiemu jak ryzyko stopy procentowej, prowadzącemu do przeciwstawnych zmian wartości godziwej, które wzajemnie się kompensują. Tylko niektóre z tych instrumentów będą jednak wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (na przykład te, które są instrumentami pochodnymi lub zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do obrotu). Może się również zdarzyć, że wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń nie są spełnione, na przykład dlatego, że wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia zawarte w pkt 6.4.1 nie są spełnione;

c) jednostka posiada aktywa finansowe, zobowiązania finansowe lub jedne i drugie, które podlegają wspólnemu ryzyku, takiemu jak ryzyko stopy procentowej, które prowadzi do przeciwstawnych zmian wartości godziwej, które wzajemnie się kompensują i żaden ze składników aktywów finansowych ani żadne ze zobowiązań finansowych nie kwalifikuje się do wyznaczenia jako instrument zabezpieczający, ponieważ nie są one wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Ponadto przy braku rachunkowości zabezpieczeń występuje znaczna niespójność w ujmowaniu zysków i strat. Na przykład jednostka sfinansowała określoną grupę pożyczek drogą emisji obligacji będących przedmiotem obrotu, których zmiany wartości godziwej wzajemnie się kompensują. Jeśli ponadto jednostka regularnie kupuje i sprzedaje obligacje, ale rzadko, o ile kiedykolwiek, kupuje i sprzedaje pożyczki, wykazując zarówno pożyczki, jak i obligacje w ich wartości godziwej przez wynik finansowy, eliminuje w ten sposób niespójność dotyczącą momentu ujęcia zysków i strat, która powstałaby na skutek wyceny obydwu tych pozycji w zamortyzowanym koszcie i ujmowania zysku lub straty każdorazowo w związku z odkupem obligacji.

B4.1.31 W przypadkach takich jak opisane w poprzednim punkcie wyznaczenie, w momencie początkowego ujęcia, aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, które to aktywa lub zobowiązania w innym przypadku nie byłyby wyceniane w ten sposób, może wyeliminować lub znacznie zmniejszyć niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania i doprowadzić do otrzymania bardziej przydatnych informacji. Ze względów praktycznych jednostka nie musi dokładnie w tym samym czasie zawrzeć transakcji powodujących powstanie aktywów i zobowiązań powodujących niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania. Uzasadniona zwłoka jest dopuszczona pod warunkiem że każda transakcja będzie w momencie początkowego ujęcia wyznaczona jako wyceniana w wartości godziwej przez wynik finansowy oraz w tym czasie jednostka będzie oczekiwać wystąpienia wszelkich pozostałych transakcji.

B4.1.32 Niedopuszczalne byłoby wyznaczenie jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy tylko niektórych spośród aktywów finansowych i zobowiązań finansowych prowadzących do powstania niespójności, o ile nie doprowadziłoby to do jej wyeliminowania lub znacznego zmniejszenia, a zatem nie zapewniłoby uzyskania bardziej przydatnych informacji. Dopuszczalne byłoby jednak wyznaczenie tylko pewnej liczby podobnych aktywów finansowych lub podobnych zobowiązań finansowych, jeśli doprowadziłoby to do znacznego zmniejszenia niespójności (potencjalnie większego niż w przypadku innych dopuszczalnych wyznaczeń). Dla przykładu zakłada się, iż jednostka posiada pewną liczbę podobnych zobowiązań finansowych o łącznej wartości 100 j.p. oraz pewną liczbę podobnych aktywów finansowych o łącznej wartości 50 j.p., ale wycenianych według różnych zasad. Jednostka może znacznie zmniejszyć niespójność w wycenie poprzez wyznaczenie w momencie początkowego ujęcia wszystkich aktywów, ale tylko niektórych zobowiązań (na przykład poszczególnych zobowiązań o łącznej wartości 45 j.p.) jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Tym niemniej ze względu na to, że wyznaczenie w wartości godziwej przez wynik finansowy może być zastosowane tylko do całego instrumentu finansowego, w powyższym przykładzie jednostka musi wyznaczyć jedno zobowiązanie lub kilka zobowiązań w całości. Jednostka nie mogłaby wyznaczyć komponentu zobowiązania (np. zmian wartości możliwych do przypisania tylko jednemu ryzyku, na przykład ryzyku zmiany referencyjnych stóp procentowych) lub części (tj. udziału procentowego) zobowiązania.

Zarządzanie grupą zobowiązań finansowych lub grupą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz ocena jej wyników na podstawie wartości godziwej

B4.1.33 Jednostka może zarządzać grupą zobowiązań finansowych lub grupą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz oceniać jej wyniki w taki sposób, iż wycena grupy w wartości godziwej przez wynik finansowy prowadzi do uzyskania bardziej przydatnych informacji. W tym przypadku nacisk jest położony na sposób, w jaki jednostka zarządza wynikami i ocenia wyniki, a nie na rodzaj jej instrumentów finansowych.

B4.1.34 Na przykład jednostka może posłużyć się tym warunkiem, aby wyznaczyć zobowiązania finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeśli stosuje się do zasady określonej w pkt 4.2.2 lit. b) oraz posiada aktywa finansowe i zobowiązania finansowe, które wspólnie podlegają jednemu lub większej liczbie ryzyk, a ryzyka te są zarządzane i oceniane w oparciu o wartość godziwą, zgodnie z udokumentowanymi zasadami zarządzania aktywami i zobowiązaniami. Przykładem może być jednostka, która wyemitowała „produkty strukturyzowane ” zawierające wiele wbudowanych instrumentów pochodnych oraz zarządza wynikającym z nich ryzykami w oparciu o wartość godziwą, wykorzystując w tym celu zbiór różnych pochodnych i niepochodnych instrumentów finansowych.

B4.1.35 Jak zostało omówione powyżej, warunek ten zależy od sposobu, w jaki jednostka zarządza wynikami i ocenia wyniki grupy określonych instrumentów finansowych. Zatem (z zastrzeżeniem wymogu wyznaczenia w momencie początkowego ujęcia) jednostka, która wyznacza zobowiązania finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy w oparciu o ten warunek, wyznacza w ten sposób wszystkie kwalifikujące się zobowiązania finansowe, które są wspólnie zarządzane i oceniane.

B4.1.36 Dokumentacja dotycząca strategii jednostki nie musi być obszerna, ale powinna wystarczać do udowodnienia, że wymóg określony w pkt 4.2.2 lit. b) jest spełniony. Taka dokumentacja nie jest wymagana dla każdej indywidualnej pozycji, ale może być przygotowana dla całego portfela. Przykładowo, jeśli system zarządzania wynikami działalności danego działu – zatwierdzony przez kluczowy personel kierowniczy jednostki – wyraźnie wskazuje, iż jego wyniki działalności są oceniane na tej podstawie, nie ma potrzeby przygotowywania dalszej dokumentacji potwierdzającej spełnienie wymogu określonego w pkt 4.2.2 lit. b).

Wbudowane instrumenty pochodne (sekcja 4.3)

B4.3.1 Jeśli jednostka staje się stroną kontraktu hybrydowego, którego umowa zasadnicza nie jest składnikiem aktywów objętym zakresem niniejszego standardu, pkt 4.3.3 wymaga od jednostki zidentyfikowania każdego wbudowanego instrumentu pochodnego, oceny, czy powinien być on oddzielony od umowy zasadniczej, a w przypadku tych wbudowanych instrumentów pochodnych, których dotyczy wymóg oddzielenia, wyceny w wartości godziwej przez wynik finansowy w momencie początkowego ujęcia i później.

B4.3.2 Jeśli umowa zasadnicza nie ma ustalonego lub określonego z góry terminu wymagalności i stanowi rezydualny udział w aktywach netto jednostki, wówczas jej cechy ekonomiczne oraz ryzyko są takie same jak instrumentu kapitałowego, a wbudowany instrument pochodny musi posiadać cechy kapitału własnego związane z tą samą jednostką, aby mógł być uznany za ściśle powiązany. Jeśli umowa zasadnicza nie jest instrumentem kapitałowym oraz odpowiada definicji instrumentu finansowego, wówczas jej cechy ekonomiczne oraz ryzyko są takie same jak instrumentu dłużnego.

B4.3.3 Wbudowany instrument pochodny inny niż opcja (np. wbudowany forward lub swap) jest oddzielany od umowy zasadniczej na podstawie wynikających z niej wprost lub pośrednio podstawowych warunków, w taki sposób, aby jego wartość godziwa w momencie początkowego ujęcia wynosiła zero. Wbudowane instrumenty pochodne będące opcją (np. wbudowana opcja sprzedaży, opcja kupna, opcja na górny pułap, opcja na dolny pułap, lub opcja na swap), są oddzielane od umowy zasadniczej na podstawie określonych warunków cechujących opcję. Początkową wartością bilansową instrumentu zasadniczego jest wartość rezydualna pozostająca po oddzieleniu wbudowanego instrumentu pochodnego.

B4.3.4 Połączenie cech wielu wbudowanych instrumentów pochodnych w pojedynczym kontrakcie hybrydowym jest zasadniczo traktowane jako pojedynczy złożony wbudowany instrument pochodny. Jednakże wbudowane instrumenty pochodne klasyfikowane jako kapitał własny (zob. MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja) są ujmowane oddzielnie od tych klasyfikowanych jako aktywa lub zobowiązania. Ponadto, jeśli kontrakt hybrydowy zawiera więcej niż jeden wbudowany instrument pochodny i instrumenty te dotyczą różnych ekspozycji na ryzyko, a także są łatwe do oddzielenia i niezależne od siebie, wtedy są one ujmowane osobno.

B4.3.5 Cechy ekonomiczne i ryzyko wbudowanych instrumentów pochodnych nie są ściśle powiązane z umową zasadniczą (pkt 4.3.3 lit. a)) w poniższych przykładowych sytuacjach. W tych przypadkach przy założeniu, że warunki określone w pkt 4.3.3 lit. b) i c) są spełnione, wbudowane instrumenty pochodne ujmuje się oddzielnie od umowy zasadniczej.

a) Wbudowana w instrument opcja sprzedaży umożliwiająca posiadaczowi żądanie odkupu przez wystawcę instrumentu za kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów, która zmienia się zależnie od zmiany ceny lub indeksu instrumentu kapitałowego lub towaru, nie jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem dłużnym.

b) Opcja lub automatyczna klauzula przedłużenia terminu wymagalności instrumentu dłużnego nie jest ściśle powiązana z umową zasadniczą będącą instrumentem dłużnym, chyba że w momencie przedłużenia następuje jednoczesna korekta do przybliżonej bieżącej rynkowej stopy procentowej. Jeśli jednostka emituje instrument dłużny, a posiadacz tego instrumentu dłużnego wystawia opcję kupna na ten instrument dłużny dla osoby trzeciej, emitent traktuje opcję kupna jako przedłużenie terminu wymagalności tego instrumentu dłużnego pod warunkiem że można od niego wymagać uczestniczenia w sprzedaży lub umożliwienia sprzedaży instrumentu dłużnego w wyniku realizacji opcji kupna.

c) Płatności odsetek lub kwoty głównej indeksowane do instrumentu kapitałowego wbudowane w umowę zasadniczą będącą instrumentem dłużnym lub umową ubezpieczenia – w przypadku której dokonuje się indeksacji kwoty odsetek lub kwoty głównej na podstawie wartości instrumentów kapitałowych – nie są ściśle powiązane z instrumentem zasadniczym, ponieważ ryzyka typowe dla instrumentu zasadniczego i wbudowanego instrumentu pochodnego są różne.

d) Płatności odsetek lub kwoty głównej indeksowane do towaru wbudowane w umowę zasadniczą będącą instrumentem dłużnym lub umową ubezpieczenia – w przypadku której dokonuje się indeksacji kwoty odsetek lub kwoty głównej na podstawie ceny towaru (np. złota) – nie są ściśle powiązane z instrumentem zasadniczym, ponieważ ryzyka typowe dla instrumentu zasadniczego i wbudowanego instrumentu pochodnego są różne.

e) Opcja kupna, sprzedaży lub wcześniejszej spłaty wbudowana w umowę zasadniczą będącą instrumentem dłużnym lub umową ubezpieczenia nie jest ściśle powiązana z umową zasadniczą, chyba że:

(i) cena wykonania opcji jest, na każdy dzień wykonania, w przybliżeniu równa wartości zamortyzowanego kosztu umowy zasadniczej będącej instrumentem dłużnym lub wartości bilansowej zasadniczej umowy ubezpieczenia; lub

(ii) cena wykonania opcji wcześniejszej spłaty skutkuje uzyskaniem przez pożyczkodawcę zwrotu kwoty do poziomu przybliżonego do bieżącej wartości utraconych odsetek za pozostały okres obowiązywania umowy zasadniczej. Utracone odsetki stanowią iloczyn wcześniej spłaconej kwoty głównej i różnicy stóp procentowych. Różnicę stóp procentowych stanowi nadwyżka efektywnej stopy procentowej właściwej dla umowy zasadniczej nad efektywną stopą procentową, którą jednostka uzyskałaby w dniu wcześniejszej spłaty, gdyby dokonała reinwestycji wcześniej spłaconej kwoty głównej, zawierając podobną umowę na pozostały okres obowiązywania umowy zasadniczej.

Ocena tego, czy opcja kupna lub sprzedaży jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem dłużnym, dokonywana jest przed wydzieleniem składnika kapitałowego z zamiennego instrumentu dłużnego zgodnie z MSR 32.

f) Kredytowe instrumenty pochodne, które są wbudowane w umowę zasadniczą będącą instrumentem dłużnym oraz pozwalają jednej ze stron (beneficjentowi) przenieść ryzyko kredytowe wynikające z określonego składnika aktywów, który może nie znajdować się w posiadaniu tej strony, na inną osobę (gwaranta), nie są ściśle powiązane z umową zasadniczą będącą instrumentem dłużnym. Takie kredytowe instrumenty pochodne pozwalają gwarantowi na przejęcie ryzyka kredytowego związanego z określonym składnikiem aktywów bez bezpośredniego posiadania tego składnika.

B4.3.6 Przykładem kontraktu hybrydowego jest instrument finansowy, który może zostać przez posiadacza przedstawiony emitentowi do odkupienia w zamian za kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, która zmienia się na podstawie zmiany indeksu kapitałowego lub towarowego, którego wartość może wzrastać lub zmniejszać się („instrument z opcją przedstawienia do odkupienia”). Jeśli emitent w momencie początkowego ujęcia nie wyznacza instrumentu z opcją przedstawienia do odkupienia jako zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, wymaga się, aby wbudowany instrument pochodny (tj. indeksowana płatność kwoty głównej) został oddzielony zgodnie z pkt 4.3.3, ponieważ umowa zasadnicza jest instrumentem dłużnym w myśl pkt B4.3.2, a indeksowana płatność kwoty głównej nie jest ściśle powiązana z umową zasadniczą będącą instrumentem dłużnym zgodnie z pkt B4.3.5 lit. a). Ponieważ płatności kwoty głównej mogą się zwiększać lub też maleć, wbudowanym instrumentem pochodnym jest instrument pochodny niebędący opcją, którego wartość jest indeksowana do zmiennej bazowej.

B4.3.7 W przypadku instrumentu z opcją przedstawienia do wykupienia, który może być w każdym momencie przedstawiony do odkupienia za kwotę środków pieniężnych odpowiadającą proporcjonalnemu udziałowi w wartości aktywów netto jednostki (takiego jak na przykład jednostki otwartego funduszu inwestycyjnego lub niektóre produkty inwestycyjne powiązane z takimi jednostkami), skutkiem oddzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego i ujmowania każdego z komponentów jest wycena kontraktu hybrydowego w wartości wykupu płatnej na koniec okresu sprawozdawczego, gdyby posiadacz instrumentu wykonał swoje prawo przedstawienia go emitentowi do wykupu.

B4.3.8 Cechy ekonomiczne oraz ryzyka związane z wbudowanym instrumentem pochodnym są ściśle związane z cechami ekonomicznymi i ryzykami umów zasadniczych w poniższych przypadkach. W takich sytuacjach jednostka nie ujmuje instrumentów wbudowanych oddzielnie od umów zasadniczych.

a) Wbudowany instrument pochodny, w którym zmienną bazową jest stopa procentowa lub indeks stóp procentowych, które mogą zmieniać kwotę odsetek, jakie w innym przypadku byłyby płacone lub otrzymywane z oprocentowanego zasadniczego instrumentu dłużnego lub zasadniczej umowy ubezpieczenia, jest ściśle powiązany z umową zasadniczą, chyba że kontrakt hybrydowy może być rozliczony w taki sposób, że posiadacz nie odzyskałby zasadniczo całej ujętej inwestycji lub wbudowany instrument pochodny mógłby co najmniej podwoić początkową wewnętrzną stopę zwrotu posiadacza wynikającą z umowy zasadniczej oraz spowodować, że stopa zwrotu byłaby co najmniej dwukrotnie większa od stopy rynkowej dla umów o takich samych warunkach jak umowa zasadnicza.

b) Instrument na dolny lub górny pułap stóp procentowych, wbudowany w instrument dłużny lub umowę ubezpieczenia, jest ściśle powiązany z instrumentem zasadniczym, o ile w momencie zawarcia instrumentu lub umowy górny pułap jest na poziomie lub powyżej rynkowej stopy procentowej, a dolny pułap stopy procentowej jest na poziomie lub poniżej rynkowej stopy procentowej, przy czym dolny lub górny pułap nie jest objęty dźwignią finansową w odniesieniu do umowy zasadniczej. Podobnie klauzule zawarte w umowach dotyczących kupna lub sprzedaży aktywów (np. towarów), które określają dolny lub górny pułap cen do zapłacenia lub do otrzymania za te aktywa, są ściśle związane z umowami zasadniczymi, jeśli obydwa instrumenty na dolny lub górny pułap cen nie posiadały wartości wewnętrznej w momencie zawarcia umowy i nie są objęte dźwignią finansową.

c) Wbudowany walutowy instrument pochodny powodujący, że strumienie płatności kwoty głównej lub odsetek są wyrażone w walucie obcej, i wbudowany w umową zasadniczą będącą instrumentem dłużnym (np. obligacje dwuwalutowe), jest ściśle związany z umową zasadniczą będącą instrumentem dłużnym. Taki instrument pochodny nie jest oddzielany od instrumentu zasadniczego, ponieważ zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych wymagane jest ujmowanie w zysku lub stracie zysków i strat z tytułu różnic kursowych.

d) Walutowy instrument pochodny wbudowany w umowę zasadniczą będącą umową ubezpieczenia lub niebędącą instrumentem finansowym (np. umowa kupna lub sprzedaży składnika niefinansowego, w przypadku której cena jest wyrażona w walucie obcej) jest ściśle związany z umową zasadniczą, pod warunkiem że nie jest objęty dźwignią finansową, nie ma cech opcji i wymaga płatności wyrażonych w jednej z poniższych walut:

(i) w walucie funkcjonalnej którejkolwiek z istotnych stron umowy;

(ii) w walucie, w której zazwyczaj w obrocie międzynarodowym ustalana jest cena nabywanego lub dostarczanego dobra lub usługi (np. dla transakcji dotyczących ropy naftowej taką walutą jest dolar amerykański); lub

(iii) w walucie powszechnie stosowanej w umowach kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w środowisku gospodarczym, w którym dokonano transakcji (tj. stosunkowo stabilna i płynna waluta, która jest powszechnie stosowana w lokalnym obrocie gospodarczym lub w handlu zagranicznym).

e) Opcja wcześniejszej spłaty wbudowana w strip odsetkowy lub w strip kapitałowy jest ściśle związana z umową zasadniczą, jeśli umowa zasadnicza: (i) powstała na skutek oddzielenia prawa do uzyskiwania wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu instrumentu finansowego, który sam w sobie nie zawierał wbudowanego instrumentu pochodnego, oraz (ii) nie zawiera żadnych warunków, które nie występowałyby również w pierwotnym zasadniczym instrumencie dłużnym.

f) Instrument pochodny wbudowany w zasadniczą umowę leasingową jest ściśle związany z umową zasadniczą, jeśli wbudowany instrument pochodny jest: (i) indeksacją inflacyjną, taką jak indeksowanie opłat leasingowych na podstawie wskaźnika wzrostu cen artykułów konsumpcyjnych (pod warunkiem że nie on jest zmodyfikowany i indeks ten dotyczy inflacji środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka); (ii) zmienną opłatą leasingową zależną od powiązanej sprzedaży; oraz (iii) zmienną opłatą leasingową zależną od zmiennych stóp procentowych.

g) Instrument pochodny powiązany z jednostkami uczestnictwa, wbudowany w zasadniczy instrument finansowy lub zasadniczą umowę ubezpieczenia, jest ściśle związany z instrumentem zasadniczym lub umową zasadniczą, jeśli płatności wyrażone w jednostkach uczestnictwa są wyceniane w bieżącej wartości jednostek, która odzwierciedla wartość godziwą aktywów funduszu. Cecha powiązania z jednostkami uczestnictwa to taki warunek umowy, który wymaga płatności wyrażonych w jednostkach uczestnictwa wewnętrznego lub zewnętrznego funduszu inwestycyjnego.

h) Instrument pochodny wbudowany w umowę ubezpieczenia jest ściśle związany z zasadniczą umową ubezpieczenia, jeśli wbudowany instrument pochodny oraz zasadnicza umowa ubezpieczenia są współzależne do tego stopnia, że jednostka nie jest w stanie odrębnie wycenić wbudowanego instrumentu pochodnego (tj. bez uwzględnienia umowy zasadniczej).

Instrumenty zawierające wbudowane instrumenty pochodne

B4.3.9 Jak określono w pkt B4.3.1, jeśli jednostka staje się stroną kontraktu hybrydowego, którego umowa zasadnicza nie stanowi składnika aktywów objętego zakresem niniejszego standardu i obejmuje jeden lub więcej wbudowanych instrumentów pochodnych, pkt 4.3.3 wymaga od jednostki zidentyfikowania każdego takiego wbudowanego instrumentu pochodnego, oceny, czy powinien być oddzielony od umowy zasadniczej, a w przypadku tych instrumentów pochodnych, których dotyczy wymóg oddzielenia, wyceny instrumentów pochodnych w wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia i później. Te wymogi mogą być bardziej złożone lub prowadzić do mniej wiarygodnych wycen aniżeli wycenianie całego instrumentu w wartości godziwej przez wynik finansowy. Z tego względu niniejszy standard zezwala, aby cały kontrakt hybrydowy wyznaczyć jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy.

B4.3.10 Takie wyznaczenie może być dokonane niezależnie od tego, czy pkt 4.3.3 wymaga oddzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej, czy tego zabrania. Pkt 4.3.5 nie uzasadniałby jednak wyznaczenia kontraktu hybrydowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy w przypadkach omówionych w pkt 4.3.5 lit. a) i b), ponieważ nie prowadziłoby to do zmniejszenia złożoności ani do wzrostu wiarygodności.

Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych

B4.3.11 Zgodnie z pkt 4.3.3 jednostka ocenia, czy wbudowany instrument pochodny należy oddzielić od umowy zasadniczej i ujmować jako instrument pochodny w momencie, gdy jednostka ta staje się po raz pierwszy stroną umowy. Niedozwolone jest dokonywanie późniejszych ponownych ocen, chyba że do warunków umowy wprowadzana jest zmiana w znaczny sposób modyfikująca przepływy pieniężne, które w przeciwnym razie byłyby wymagane zgodnie z umową, w którym to przypadku istnieje obowiązek dokonania ponownej oceny. Jednostka ustala, czy modyfikacja przepływów pieniężnych jest znaczna, biorąc pod uwagę stopień, w jakim zmieniły się oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne powiązane z wbudowanym instrumentem pochodnym, umową zasadniczą bądź obydwoma tymi elementami, a także czy zmiana ta jest znaczna w porównaniu z uprzednio oczekiwanymi przepływami pieniężnymi wynikającymi z umowy.

B4.3.12 Pkt B4.3.11 nie ma zastosowania do wbudowanych w umowy instrumentów pochodnych nabytych w wyniku:

a) połączenia jednostek (zgodnie z definicją w MSSF 3 Połączenia jednostek);

b) połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą zgodnie z opisem w pkt B1–B4 MSSF 3; lub

c) utworzenia wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z definicją w MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne

ani też przy ponownej ich ocenie na dzień nabycia (⁵³).

Przeklasyfikowanie aktywów finansowych (sekcja 4.4)

Przeklasyfikowanie aktywów finansowych

B4.4.1 Pkt 4.4.1 wymaga przeklasyfikowania przez jednostkę aktywów finansowych, jeżeli jednostka zmienia model biznesowy w zakresie zarządzania tymi aktywami finansowymi. Oczekuje się, że tego typu zmiany będą występować rzadko. Zmiany te są ustalane przez kierownictwo wyższego szczebla jednostki i wynikają ze zmian zachodzących na zewnątrz lub wewnątrz jednostki oraz muszą być znaczące dla działalności jednostki i możliwe do przedstawienia stronom zewnętrznym. W podobny sposób zmiana modelu biznesowego jednostki ma miejsce jedynie jeśli jednostka rozpoczyna lub kończy wykonywać działanie, które jest znaczące dla jej działalności; na przykład, gdy jednostka nabyła lub sprzedała jedną z linii biznesowych lub zakończyła prowadzenie jednej z linii biznesowych. Przykładowe zmiany modelu biznesowego obejmują następujące przypadki:

a) jednostka posiada portfel pożyczek komercyjnych, które są przeznaczone do sprzedaży w krótkim okresie. Jednostka przejmuje spółkę zarządzającą pożyczkami komercyjnymi, która stosuje model biznesowy utrzymywania pożyczek w celu uzyskania wynikających z umowy przepływów pieniężnych. Portfel pożyczek komercyjnych przestaje być przeznaczony do sprzedaży i jest zarządzany razem z nabytymi pożyczkami komercyjnymi, a całość jest utrzymywana w celu uzyskania wynikających z umowy przepływów pieniężnych;

b) podmiot świadczący usługi finansowe postanawia zakończyć działalność związaną z detalicznymi pożyczkami hipotecznymi. W ramach tej działalności nie są już zawierane nowe transakcje, wobec czego podmiot świadczący usługi finansowe aktywnie oferuje do sprzedaży swój portfel pożyczek hipotecznych.

B4.4.2 Zmiana celu modelu biznesowego jednostki musi być dokonana przed dniem przeklasyfikowania. Dla przykładu, jeśli 15 lutego podmiot świadczący usługi finansowe postanawia zakończyć działalność związaną z detalicznymi pożyczkami hipotecznymi i w związku z tym 1 kwietnia (tj. pierwszego dnia kolejnego okresu sprawozdawczego) musi przeklasyfikować wszystkie właściwe aktywa finansowe, to po 15 lutego jednostce nie wolno zawierać nowych transakcji związanych z detalicznymi pożyczkami hipotecznymi ani w inny sposób angażować się w działalność związaną z poprzednim modelem biznesowym.

B4.4.3 Za zmiany modelu biznesowego nie uważa się:

a) zmiany zamiarów związanych z konkretnymi aktywami finansowymi (nawet w przypadku znacznych zmian warunków rynkowych);

b) tymczasowego zaniku określonego rynku aktywów finansowych;

c) przeniesienia aktywów finansowych między segmentami jednostki stosującymi różne modele biznesowe.

WYCENA (ROZDZIAŁ 5)

Początkowa wycena (sekcja 5.1)

B5.1.1 Wartość godziwą instrumentu finansowego w momencie początkowego ujęcia stanowi zwykle cena transakcyjna (tj. wartość godziwa uiszczonej lub otrzymanej zapłaty, zob. również pkt B5.1.2A i MSSF 13). Jeśli jednak część uiszczonej lub otrzymanej zapłaty dotyczy płatności za coś innego niż instrument finansowy, jednostka ustala wartość godziwą instrumentu finansowego. Na przykład wartość godziwa nieoprocentowanej długoterminowej pożyczki lub należności może zostać wyceniona jako wartość bieżąca wszystkich przyszłych przychodów gotówkowych zdyskontowanych przy użyciu przeważającej na rynku stopy procentowej lub przeważających na rynku stóp procentowych stosowanych w odniesieniu do podobnego instrumentu (podobnego pod względem waluty, okresu życia, rodzaju stopy procentowej i innych czynników) z podobnym ratingiem kredytowym. Każda dodatkowo pożyczona kwota stanowi koszt lub pomniejsza przychód, chyba że kwalifikuje się do ujęcia jako innego rodzaju składnik aktywów.

B5.1.2 Jeśli jednostka udziela pożyczki oprocentowanej według stopy odbiegającej od stóp rynkowych (np. 5 %, podczas gdy stopa rynkowa dla podobnych pożyczek wynosi 8 %) i z góry otrzymuje pewną opłatę jako rekompensatę, to ujmuje pożyczkę w wartości godziwej, tj. bez tej otrzymanej początkowej opłaty.

B5.1.2A Najlepszym dowodem wartości godziwej instrumentu finansowego w momencie początkowego ujęcia jest zazwyczaj cena transakcyjna (tj. wartość godziwa uiszczonej lub otrzymanej zapłaty, zob. również MSSF 13). Jeżeli jednostka ustali, że wartość godziwa w momencie początkowego ujęcia różni się od ceny transakcyjnej, o której mowa w pkt 5.1.1A, to ujmuje ten instrument na ten dzień w następujący sposób:

a) zgodnie z wyceną wymaganą w pkt 5.1.1, jeżeli wartość godziwa znajduje potwierdzenie w cenie notowanej na aktywnym rynku za identyczny składnik aktywów lub identyczne zobowiązanie (tj. w danych wejściowych na poziomie 1) lub opiera się na technice wyceny, w której wykorzystuje się tylko dane z obserwowalnych rynków. Jednostka ujmuje różnicę między wartością godziwą w momencie początkowego ujęcia a ceną transakcyjną jako zysk lub stratę;

b) we wszystkich innych przypadkach – zgodnie z wyceną wymaganą w pkt 5.1.1 – skorygowaną w celu odroczenia różnicy między wartością godziwą w momencie początkowego ujęcia a ceną transakcyjną. Po początkowym ujęciu jednostka ujmuje odroczoną różnicę jako zysk lub stratę tylko do wysokości, jaka wynika ze zmiany czynnika (w tym czasu), którą uczestnicy rynku uwzględniliby przy wycenie składnika aktywów lub zobowiązania.

Późniejsza wycena (sekcje 5.2 i 5.3)

B5.2.1 Jeśli instrument finansowy, który został poprzednio ujęty jako składnik aktywów finansowych, jest wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy i jego wartość godziwa spada poniżej zera, to staje się on, zgodnie z pkt 4.2.1, zobowiązaniem finansowym. Kontrakty hybrydowe zawierające umowy zasadnicze, które są aktywami objętymi zakresem niniejszego standardu, są jednak zawsze wyceniane zgodnie z pkt 4.3.2.

B5.2.2 Poniższy przykład ilustruje ujęcie kosztów transakcyjnych przy początkowej i późniejszej wycenie składnika aktywów finansowych, który jest wyceniany w wartości godziwej ze zmianami uwzględnianymi w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5 lub 4.1.2A. Jednostka nabywa składnik aktywów finansowych za kwotę 100 j.p. powiększoną o prowizję od zakupu wynoszącą 2 j.p. Początkowo jednostka ujmuje ten składnik aktywów w wartości 102 j.p. Okres sprawozdawczy kończy się następnego dnia, kiedy rynkowa cena tego składnika aktywów wynosi 100 j.p. Gdyby składnik aktywów został sprzedany, zapłacona zostałaby prowizja w wysokości 3 j.p. Na ten dzień jednostka wycenia składnik aktywów w kwocie 100 j.p. (bez uwzględniania ewentualnej prowizji od sprzedaży) i ujmuje stratę w wysokości 2 j.p. w innych całkowitych dochodach. Jeżeli składnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A, koszty transakcyjne amortyzuje się w zysku lub stracie przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej.

B5.2.2A Późniejsza wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego oraz późniejsze ujęcie zysków i strat opisane w pkt B5.1.2A muszą być zgodne z wymogami niniejszego standardu.

Inwestycje w instrumenty kapitałowe i umowy o te inwestycje

B5.2.3 Wszystkie inwestycje w instrumenty kapitałowe i umowy o te instrumenty muszą być wyceniane w wartości godziwej. Jednakże w ściśle określonych okolicznościach koszt może być właściwym szacunkiem wartości godziwej. Może tak być w przypadku, gdy niedostępne są wystarczające aktualne informacje w celu ustalenia wartości godziwej lub gdy istnieje szeroki przedział możliwych wycen w wartości godziwej, a koszt stanowi najlepsze oszacowanie wartości godziwej w tym przedziale.

B5.2.4 Wskaźniki świadczące o tym, że koszt może nie odpowiadać wartości godziwej, obejmują:

a) znaczną zmianę wyników działalności jednostki, w której dokonano inwestycji, w porównaniu z budżetami, planami lub celami pośrednimi;

b) zmiany co do oczekiwanego osiągnięcia przez jednostkę, w której dokonano inwestycji, technicznych celów pośrednich w zakresie produktu;

c) znaczną zmianę na rynku kapitału własnego, rynku produktów lub potencjalnych produktów jednostki, w której dokonano inwestycji;

d) znaczną zmianę w światowej gospodarce lub środowisku gospodarczym, w którym działa jednostka, w której dokonano inwestycji;

e) znaczną zmianę wyników działalności porównywanych jednostek lub wycen wynikających z ogólnych warunków rynkowych;

f) wewnętrzne sprawy jednostki, w której dokonano inwestycji, takie jak nadużycia finansowe, spory handlowe, postępowania sądowe, zmiany w zarządzaniu bądź strategii;

g) dowody wynikające z zewnętrznych transakcji obejmujących kapitał własny jednostki, w której dokonano inwestycji, dokonane przez samą jednostkę (np. nowa emisja instrumentów kapitałowych) lub w drodze przeniesienia instrumentów kapitałowych między osobami trzecimi.

B5.2.5 Lista zawarta w pkt B5.2.4 nie jest wyczerpująca. Jednostka wykorzystuje wszystkie informacje dotyczące wyników i działalności jednostki, w której dokonano inwestycji, które zostaną udostępnione po dacie początkowego ujęcia. W zakresie, w jakim występuje jakikolwiek z tych czynników, mogą one oznaczać, że koszt nie odpowiada wartości godziwej. W takich przypadkach jednostka musi ustalić wartość godziwą.

B5.2.6 Koszt nigdy nie stanowi najlepszego oszacowania wartości godziwej inwestycji w notowane instrumenty kapitałowe (lub umów o te notowane instrumenty kapitałowe).

Wycena w zamortyzowanym koszcie (sekcja 5.4)

Metoda efektywnej stopy procentowej

B5.4.1 Przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej jednostka określa opłaty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego. Opis opłat za usługi finansowe nie może wskazywać charakteru i przedmiotu świadczonych usług. Opłaty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego są traktowane jako korekta efektywnej stopy procentowej, chyba że instrument finansowy jest wyceniany w wartości godziwej, a zmiana wartości godziwej jest ujmowana w zysku lub stracie. W takich przypadkach opłaty są ujmowane jako przychód lub koszt w momencie początkowego ujęcia danego instrumentu.

B5.4.2 Opłaty, które stanowią integralną część efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego, obejmują:

a) opłaty początkowe otrzymane przez jednostkę z tytułu powstania lub nabycia składnika aktywów finansowych. Opłaty te mogą obejmować wynagrodzenie za takie działania jak ocena sytuacji finansowej pożyczkobiorcy, ocena i zarejestrowanie gwarancji, zabezpieczenia i innych mechanizmów zabezpieczających, negocjowanie warunków instrumentu, opracowanie i przetwarzanie dokumentów oraz zamknięcie transakcji. Opłaty te stanowią integralną część ustanowienia zaangażowania w powstający instrument finansowy;

b) opłaty za zaangażowanie otrzymane przez jednostkę za udzielenie pożyczki, kiedy zobowiązanie do udzielenia pożyczki nie jest wyceniane zgodnie z pkt 4.2.1 lit. a) i jest prawdopodobne, że jednostka zawrze szczególną umowę pożyczkową. Opłaty te są uważane za wynagrodzenie za utrzymanie zaangażowania w nabycie instrumentu finansowego. Jeśli zobowiązanie wygasa, a jednostka nie udziela pożyczki, opłata jest ujmowana jako przychód z chwilą wygaśnięcia;

c) opłaty początkowe wnoszone z tytułu emisji zobowiązań finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie. Opłaty te stanowią integralną część ustanowienia zaangażowania w zobowiązanie finansowe. Jednostka rozróżnia opłaty i koszty, które stanowią integralną część efektywnej stopy procentowej stosowanej względem zobowiązania finansowego, od opłat początkowych i kosztów transakcyjnych związanych z prawem do świadczenia usług, takich jak usługi w zakresie zarządzania inwestycjami.

B5.4.3 Opłaty, które nie stanowią integralnej części efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego i są ujmowane zgodnie z MSSF 15, obejmują:

a) opłaty naliczane za obsługę pożyczki;

b) opłaty za zaangażowanie do udzielenia pożyczki, kiedy zobowiązanie do udzielenia pożyczki nie jest wyceniane zgodnie z pkt 4.2.1 lit. a) i jest mało prawdopodobne, że zawarte zostanie szczególna umowa pożyczkowa; oraz

c) opłaty za konsorcjum kredytowe otrzymane przez jednostkę, która organizuje pożyczkę i nie zachowuje żadnej części pakietu pożyczek dla siebie (lub zachowuje część o tej samej efektywnej stopie procentowej za porównywalne ryzyko jaka obowiązuje w przypadku pozostałych uczestników).

B5.4.4 Przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej jednostka zasadniczo dokonuje amortyzacji wszelkich opłat, punktów zapłaconych lub otrzymanych, kosztów transakcyjnych oraz pozostałych premii lub dyskonta, uwzględnionych w kalkulacji efektywnej stopy procentowej, w oczekiwanym okresie życia instrumentu finansowego. Może to być jednak okres krótszy, jeśli jest to okres, którego dotyczą opłaty, punkty zapłacone lub otrzymane, koszty transakcyjne oraz premie lub dyskonto. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku, gdy zmienna, od której zależą opłaty, punkty zapłacone lub otrzymane, koszty transakcyjne, premie lub dyskonto, jest przeszacowywana do stóp rynkowych przed upływem oczekiwanego terminu wymagalności instrumentu finansowego. W takim przypadku właściwym okresem amortyzacji jest okres do dnia następnego takiego przeszacowania. Na przykład jeśli premia lub dyskonto od instrumentu finansowego o zmiennej stopie odzwierciedla odsetki naliczone od tego instrumentu finansowego od dnia ostatniej płatności odsetek lub zmian stóp rynkowych w okresie od ostatniej aktualizacji zmiennej stopy procentowej do stóp rynkowych, będą one zamortyzowane w okresie do następnego dnia aktualizacji zmiennej stopy procentowej do stóp rynkowych. Jest tak dlatego, że premia lub dyskonto dotyczą okresu do dnia następnej aktualizacji, ponieważ w tym dniu zmienna, od której zależy premia lub dyskonto (tj. stopy procentowe) zostaje zaktualizowana do stóp rynkowych. Jeśli jednak premia lub dyskonto wynikają ze zmiany spreadu kredytowego ponad zmienną stopę procentową określoną dla instrumentu finansowego, lub innych zmiennych, które nie są aktualizowane do stóp rynkowych, są one amortyzowane przez oczekiwany okres życia instrumentu finansowego.

B5.4.5 W przypadku aktywów finansowych o zmiennej stopie i zobowiązań finansowych o zmiennej stopie okresowe przeszacowanie przepływów pieniężnych mające odzwierciedlać zmiany rynkowych stóp procentowych powoduje zmianę efektywnej stopy procentowej. Jeśli składnik aktywów finansowych o zmiennej stopie lub zobowiązanie finansowe o zmiennej stopie zostały początkowo ujęte w kwoty głównej należnej lub przypadającej do zapłaty w terminie wymagalności, przeszacowanie przyszłych płatności odsetek zazwyczaj nie ma znacznego wpływu na wartość bilansową tego składnika aktywów lub zobowiązania.

B5.4.6 W przypadku gdy jednostka zmienia oszacowania płatności lub wpływów (z wyłączeniem zmian zgodnie z pkt 5.4.3 i zmian oszacowań oczekiwanych strat kredytowych), koryguje wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych lub zamortyzowany koszt zobowiązania finansowego (lub grupy instrumentów finansowych) tak, aby wartość ta odzwierciedlała rzeczywiste i zmienione oszacowane przepływy pieniężne wynikające z umowy. Jednostka przelicza wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych lub zamortyzowany koszt zobowiązania finansowego jako wartość bieżącą szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, które są dyskontowane według pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (lub efektywnej stopy procentowej skorygowanej o ryzyko kredytowe w przypadku zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe) bądź, w stosownych przypadkach, według zmienionej efektywnej stopy procentowej obliczonej zgodnie z pkt 6.5.10. Korekta jest ujmowana w zysku lub stracie jako przychody lub koszty.

B5.4.7 W niektórych przypadkach uznaje się, że w momencie początkowego ujęcia składnik aktywów finansowych jest dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, ponieważ jest ono jest bardzo wysokie, a w przypadku zakupu składnik ten został nabyty z dużym dyskontem. Jednostka jest zobowiązana do uwzględnienia początkowych oczekiwanych strat kredytowych w szacowanych przepływach pieniężnych, obliczając efektywną stopę procentową skorygowaną o ryzyko kredytowe w przypadku aktywów finansowych, które w momencie początkowego ujęcia są uznawane za zakupione jako dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe lub utworzone w takiej wartości. Nie oznacza to jednak, że efektywna stopa procentowa skorygowana o ryzyko kredytowe powinna być stosowana wyłącznie z uwagi na wysokie ryzyko kredytowe składnika aktywów finansowych w momencie początkowego ujęcia.

Koszty transakcyjne

B5.4.8 Do kosztów transakcyjnych zalicza się opłaty i prowizje wypłacane agentom (w tym pracownikom działającym w roli sprzedawców), doradcom, pośrednikom i maklerom, opłaty nakładane przez agencje regulacyjne i giełdy oraz podatki i cła. Koszty transakcyjne nie obejmują premii lub dyskonta od instrumentów dłużnych, kosztów finansowania, ani też wewnętrznych kosztów administracyjnych czy kosztów związanych z utrzymywaniem instrumentów.

Spisanie

B5.4.9 Spisania mogą odnosić się do składnika aktywów finansowych w całości lub do jego części. Przykładowo, jednostka zamierza wyegzekwować zabezpieczenie składnika aktywów finansowych i oczekuje odzyskania z zabezpieczenia nie więcej niż 30 procent wartości składnika aktywów finansowych. Jeżeli jednostka nie ma uzasadnionych perspektyw odzyskania dalszych przepływów pieniężnych z tytułu składnika aktywów finansowych, powinna ona spisać pozostałe 70 procent wartości składnika aktywów finansowych.

Utrata wartości (sekcja 5.5)

Podstawa oceny indywidualnej i zbiorowej

B5.5.1 Aby osiągnąć cel, jakim jest ujęcie oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia w przypadku znacznego wzrostu ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia, konieczne może być przeprowadzenie oceny znacznego wzrostu ryzyka kredytowego na zasadzie zbiorowej poprzez uwzględnienie informacji, które wskazują na znaczny wzrost ryzyka kredytowego związanego, na przykład, z grupą lub podgrupą instrumentów finansowych. Ma to zagwarantować, że jednostka spełnia cel, jakim jest ujęcie oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia w przypadku znacznego wzrostu ryzyka kredytowego, nawet jeśli dowody na taki znaczny wzrost ryzyka kredytowego na poziomie indywidualnego instrumentu nie są jeszcze dostępne.

B5.5.2 Oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia powinny być zasadniczo ujmowane zanim instrument finansowy staje się przeterminowany. Zazwyczaj ryzyko kredytowe znacznie wzrasta zanim instrument finansowy staje się przeterminowany lub zanim można zaobserwować inne czynniki związane z opóźniającym się ze spłatami pożyczkobiorcą (na przykład modyfikację lub restrukturyzację). W związku z tym jeżeli bez nadmiernych kosztów lub starań dostępne są racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które w większym stopniu dotyczą przyszłości niż informacje dotyczące przeterminowanych płatności, należy zastosować te informacje do oceny zmian ryzyka kredytowego.

B5.5.3 W zależności od charakteru instrumentów finansowych i informacji dotyczących ryzyka kredytowego dostępnych w odniesieniu do danych grup instrumentów finansowych jednostka może nie być jednak w stanie stwierdzić znacznych zmian ryzyka kredytowego związanego z poszczególnymi instrumentami finansowymi, zanim dany instrument finansowy stanie się przeterminowany. Może tak być w przypadku instrumentów finansowych, takich jak pożyczki detaliczne, w przypadku których do momentu naruszenia przez klienta warunków umowy jest bardzo niewiele regularnie otrzymywanych i monitorowanych aktualizowanych informacji dotyczących ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych instrumentów (lub w ogóle brak jest takich informacji). Jeżeli zmiany ryzyka kredytowego związanego z poszczególnymi instrumentami finansowymi nie zostaną zauważone, zanim instrumenty te staną się przeterminowane, odpis na oczekiwane straty kredytowe wyłącznie na podstawie informacji dotyczących kredytu na poziomie poszczególnych instrumentów finansowych nie odzwierciedlałby rzetelnie zmian ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia.

B5.5.4 W pewnych okolicznościach jednostka nie posiada racjonalnych i możliwych do udokumentowania informacji, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, na potrzeby wyceny oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia na poziomie poszczególnych instrumentów. W takim przypadku oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia są ujmowane na zasadzie zbiorowej, która uwzględnia kompleksowe informacje dotyczące ryzyka kredytowego. Te kompleksowe informacje dotyczące ryzyka kredytowego muszą zawierać nie tylko informacje dotyczące przeterminowanych płatności, ale również wszystkie istotne informacje dotyczące kredytów, w tym informacje dotyczące prognoz makroekonomicznych, w celu uzyskania przybliżonego wyniku ujęcia oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia, jeżeli nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia na poziomie poszczególnych instrumentów.

B5.5.5 W celu ustalenia znacznego wzrostu ryzyka kredytowego i ujęcia odpisu na oczekiwane straty kredytowe na zasadzie zbiorowej jednostka może grupować instrumenty finansowe w oparciu o wspólną charakterystykę ryzyka kredytowego w celu ułatwienia analizy, która ma umożliwić szybkie identyfikowanie znacznego wzrostu ryzyka kredytowego. Jednostka nie powinna utrudniać zrozumienia tych informacji poprzez grupowanie instrumentów finansowych o różnej charakterystyce ryzyka. Przykłady wspólnej charakterystyki ryzyka kredytowego mogą obejmować między innymi:

a) rodzaj instrumentu;

b) ratingi ryzyka kredytowego;

c) rodzaj zabezpieczenia;

d) datę początkowego ujęcia;

e) okres pozostały do terminu wymagalności;

f) branżę;

g) położenie geograficzne pożyczkobiorcy; oraz

h) wartość zabezpieczenia w stosunku do składnika aktywów finansowych, jeżeli ma ono wpływ na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania (na przykład w niektórych jurysdykcjach pożyczki bez prawa regresu lub współczynniki pokrycia należności zabezpieczeniem).

B5.5.6 Pkt 5.5.4 wymaga, aby oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia były ujmowane w odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych, w przypadku których nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia. Aby osiągnąć ten cel, jeżeli jednostka nie jest w stanie zgrupować instrumentów finansowych, w przypadku których uważa się w oparciu o wspólną charakterystyk ę ryzyka kredytowego, że ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, jednostka powinna ująć oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia w odniesieniu do części aktywów finansowych, w przypadku których uznaje się, że ryzyko kredytowe znacznie wzrosło. Grupowanie instrumentów finansowych w celu oceny na zasadzie zbiorowej, czy nastąpiły zmiany ryzyka kredytowego, może ulegać zmianom w czasie wraz z udostępnieniem nowych informacji dotyczących grup instrumentów finansowych lub poszczególnych instrumentów finansowych.

Termin ujęcia oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia

B5.5.7 Podstawą oceny tego, czy oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia powinny być ujmowane, jest znaczny wzrost prawdopodobieństwa lub ryzyka niewykonania zobowiązania w okresie od momentu początkowego ujęcia (bez względu na to, czy dany instrument finansowy został przeszacowany, aby odzwierciedlić wzrost ryzyka kredytowego), a nie dowody świadczące o obniżeniu wartości składnika aktywów finansowych na dzień sprawozdawczy lub rzeczywiste niewykonania zobowiązania. Znaczny wzrost ryzyka kredytowego ma zazwyczaj miejsce przed obniżeniem wartości składnika aktywów finansowych lub rzeczywistym niewykonaniem zobowiązania.

B5.5.8 W przypadku zobowiązań do udzielenia pożyczki jednostka uwzględnia zmiany w zakresie ryzyka niewykonania zobowiązania w odniesieniu do pożyczki, do której odnosi się zobowiązanie do udzielenia pożyczki. W przypadku umów gwarancji finansowej jednostka uwzględnia zmiany w zakresie ryzyka niewykonania przez danego dłużnika zobowiązania określonego w umowie.

B5.5.9 Znaczenie zmiany ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia zależy od ryzyka niewykonania zobowiązania w momencie początkowego ujęcia. W związku z tym dana zmiana, w wartościach bezwzględnych, w zakresie ryzyka niewykonania zobowiązania będzie miała większe znaczenie w przypadku instrumentu finansowego o niższym początkowym ryzyku niewykonania zobowiązania w porównaniu z instrumentem finansowym o wyższym początkowym ryzyku niewykonania zobowiązania.

B5.5.10 Ryzyko niewykonania zobowiązania w przypadku instrumentów finansowych o porównywalnym ryzyku kredytowym jest tym wyższe, im dłuższy jest oczekiwany okres życia danego instrumentu; przykładowo, ryzyko niewykonania zobowiązania w przypadku obligacji o ratingu AAA o oczekiwanym okresie życia wynoszącym 10 lat jest wyższe niż ryzyko niewykonania zobowiązania obligacji o ratingu AAA o oczekiwanym okresie życia wynoszącym pięć lat.

B5.5.11 Ze względu na zależność pomiędzy oczekiwanym okresem życia a ryzykiem niewykonania zobowiązania zmiany ryzyka kredytowego nie można oceniać wyłącznie na podstawie porównania zmiany bezwzględnego ryzyka niewykonania zobowiązania w czasie. Dla przykładu, jeżeli ryzyko niewykonania zobowiązania w przypadku instrumentu finansowego o oczekiwanym okresie życia wynoszącym 10 lat w momencie początkowego ujęcia jest takie samo jak ryzyko niewykonania zobowiązania w przypadku tego instrumentu finansowego, gdy jego oczekiwany okres życia w następnym okresie wynosi tylko pięć lat, może to świadczyć o wzroście ryzyka kredytowego. Wynika to z faktu, że ryzyko niewykonania zobowiązania w oczekiwanym okresie życia zwykle zmniejsza się z upływem czasu, jeżeli ryzyko kredytowe pozostaje bez zmian, a instrument finansowy zbliża się do terminu wymagalności. Jednak w przypadku instrumentów finansowych, w przypadku których znaczne zobowiązania płatnicze występują jedynie w okresie bliskim terminu wymagalności instrumentu finansowego, ryzyko niewykonania zobowiązania niekoniecznie będzie się zmniejszać w miarę upływu czasu. W takim przypadku jednostka powinna rozważyć również inne czynniki jakościowe, które mogłyby wykazać, czy ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia.

B5.5.12 Jednostka może stosować różne podejścia przy ocenie, czy ryzyko kredytowe instrumentu finansowego znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia lub przy wycenie oczekiwanych strat kredytowych. Jednostka może stosować różne podejścia w odniesieniu do różnych instrumentów finansowych. Podejście, które nie uwzględnia wyraźnego prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania jako danych wejściowych, takie jak podejście dotyczące wskaźnika strat kredytowych, może być zgodne z wymogami niniejszego standardu, pod warunkiem że jednostka jest w stanie oddzielić zmiany ryzyka niewykonania zobowiązania od zmiany innych czynników wiążących się oczekiwanymi stratami kredytowymi, takich jak zabezpieczenie, i podczas oceny uwzględnia, co następuje:

a) zmianę ryzyka niewykonania zobowiązania w okresie od momentu początkowego ujęcia;

b) oczekiwany okres życia instrumentu finansowego; oraz

c) racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, które mogą wpłynąć na ryzyko kredytowe.

B5.5.13 Metody stosowane do określenia, czy ryzyko kredytowe instrumentu finansowego znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, powinny uwzględniać charakterystykę instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych) i znane z przeszłości sytuacje niewykonania zobowiązania w przeszłości w przypadku podobnych instrumentów finansowych. Pomimo wymogu określonego w pkt 5.5.9, w przypadku instrumentów finansowych, w odniesieniu do których znane z przeszłości sytuacje niewykonania zobowiązania nie są skoncentrowane w konkretnym momencie w oczekiwanym okresie życia instrumentu finansowego, zmiany ryzyka niewykonania zobowiązania w okresie następnych 12 miesięcy mogą stanowić racjonalne przybliżenie zmian ryzyka niewykonania zobowiązania w całym okresie życia instrumentu. W takich przypadkach jednostka może wykorzystać zmiany ryzyka niewykonania zobowiązania w okresie następnych 12 miesięcy w celu ustalenia, czy ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, chyba że okoliczności wskazują, że konieczna jest ocena dla całego okresu życia.

B5.5.14 Jednakże w przypadku niektórych instrumentów finansowych lub w pewnych okolicznościach wykorzystanie zmian ryzyka niewykonania zobowiązania w okresie następnych 12 miesięcy w celu ustalenia, czy oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia powinny zostać ujęte, może nie być właściwe. Na przykład zmiana ryzyka niewykonania zobowiązania w okresie następnych 12 miesięcy może nie stanowić odpowiedniej podstawy do określenia, czy ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym o terminie wymagalności przekraczającym 12 miesięcy wzrosło, jeżeli:

a) w przypadku instrumentu finansowego znaczące zobowiązania płatnicze występują w okresie następującym po następnych 12 miesiącach;

b) mają miejsce zmiany w zakresie odpowiednich czynników makroekonomicznych lub innych czynników związanych z kredytami, które nie są odpowiednio uwzględnione w ryzyku niewykonania zobowiązania w okresie następnych 12 miesięcy; lub

c) zmiany czynników związanych z kredytami mają wpływ na ryzyko kredytowe instrumentu finansowego (lub większe skutki dla tego ryzyka) dopiero w okresie następującym po następnych 12 miesiącach.

Ustalanie, czy ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia

B5.5.15 Przy ustalaniu, czy ujęcie oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia jest konieczne, jednostka uwzględnia racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań i które mogą wpłynąć na ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym zgodnie z pkt 5.5.17 lit. c). Jednostka nie musi przeprowadzać gruntownych poszukiwań informacji przy określaniu, czy ryzyko kredytowe znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia.

B5.5.16 Analiza ryzyka kredytowego stanowi wieloczynnikową i całościową analizę; to, czy dany czynnik jest istotny i jego waga w porównaniu z innymi czynnikami będą uzależnione od rodzaju produktu, charakterystyki instrumentów finansowych i pożyczkobiorcy oraz obszaru geograficznego. Jednostka uwzględnia racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, istotne dla danego instrumentu finansowego poddawanego ocenie. Niewykluczone jest, że niektórych czynników lub wskaźników nie można zidentyfikować na poziomie poszczególnych instrumentów finansowych. W takim przypadku należy ocenić czynniki lub wskaźniki dla odpowiednich portfeli, grup portfeli lub części portfela instrumentów finansowych w celu ustalenia, czy wymóg określony w pkt 5.5.3 w odniesieniu do ujęcia oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia został spełniony.

B5.5.17 Poniższa niewyczerpująca lista informacji może mieć znaczenie przy ocenie zmian ryzyka kredytowego:

a) znaczne zmiany wewnętrznych wskaźników cenowych ryzyka kredytowego w wyniku zmiany ryzyka kredytowego od momentu powstania, obejmujące między innymi spread kredytowy, który miałby zastosowanie, gdyby dany instrument finansowy lub podobny instrument finansowy mający te same warunki i tego samego kontrahenta został na nowo utworzony lub wyemitowany na dzień sprawozdawczy;

b) inne zmiany stawek lub warunków istniejącego instrumentu finansowego, które znacznie by się różniły, gdyby instrument został na nowo utworzony lub wyemitowany w dniu sprawozdawczym (np. bardziej rygorystyczne zobowiązania umowne, zwiększenie kwot zabezpieczenia lub gwarancji, wyższe dochody), z powodu zmiany ryzyka kredytowego związanego z instrumentem finansowym od momentu początkowego ujęcia;

c) znaczne zmiany zewnętrznych wskaźników rynkowych ryzyka kredytowego związanego z danym instrumentem finansowym lub podobnymi instrumentami finansowymi o tym samym oczekiwanym okresie życia. Zmiany wskaźników rynkowych ryzyka kredytowego obejmują między innymi:

(i) spread kredytowy;

(ii) ceny swapa ryzyka kredytowego (CDS) dla pożyczkobiorcy;

(iii) długość okresu lub zakres, w jakim wartość godziwa składnika aktywów finansowych jest niższa od jego zamortyzowanego kosztu; oraz

(iv) inne informacje rynkowe dotyczące pożyczkobiorcy, takie jak zmiany cen instrumentów dłużnych i kapitałowych pożyczkobiorcy;

d) faktyczne lub spodziewane znaczne zmiany zewnętrznego ratingu kredytowego instrumentu finansowego;

e) faktyczne lub przewidywane obniżenie wewnętrznego ratingu kredytowego pożyczkobiorcy lub zmniejszenie wyniku punktowego wykorzystywanego do wewnętrznej oceny ryzyka kredytowego. Wewnętrzne ratingi kredytowe i wewnętrzny wynik punktowy są bardziej wiarygodne, gdy są dopasowane do zewnętrznych ratingów lub gdy towarzyszą im badania dotyczące niewykonania zobowiązania;

f) istniejące lub prognozowane niekorzystne zmiany warunków biznesowych, finansowych lub gospodarczych, które prawdopodobnie spowodują znaczną zmianę zdolności pożyczkobiorcy do wypełniania jego zobowiązań dłużnych, takie jak faktyczny lub przewidywany wzrost stóp procentowych lub faktyczny lub przewidywany znaczny wzrost stóp bezrobocia;

g) faktyczne lub przewidywane znaczne zmiany wyników działalności pożyczkobiorcy. Przykłady takich zmian obejmują faktyczny lub przewidywany spadek przychodów lub marż, wzrost ryzyka operacyjnego, niedobory kapitału obrotowego, obniżenie jakości aktywów, zwiększenie dźwigni finansowej w bilansie, problemy z płynnością lub z zarządzaniem lub zmiany zakresu działalności lub struktury organizacyjnej (takie jak zaprzestanie prowadzenia segmentu działalności), co prowadzi do znacznej zmiany zdolności pożyczkobiorcy do wypełniania jego zobowiązań dłużnych;

h) znaczny wzrost ryzyka kredytowego związanego z innymi instrumentami finansowymi tego samego pożyczkobiorcy;

i) faktyczne lub przewidywane znaczne niekorzystne zmiany w środowisku prawnym, gospodarczym lub technologicznym pożyczkobiorcy, takie jak spadek popytu na produkty pożyczkobiorcy ze względu na zmiany w zakresie technologii, co powoduje znaczną zmianę zdolności pożyczkobiorcy do wypełniania jego zobowiązań dłużnych;

j) znaczne zmiany wartości zabezpieczenia zobowiązania lub jakości gwarancji lub środków wsparcia jakości kredytowej udzielanych przez osoby trzecie, które, jak się oczekuje, zmniejszą zachętę ekonomiczną pożyczkobiorcy do dokonywania planowanych płatności z tytułu umowy lub w inny sposób wpłyną na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Przykładowo, jeśli z powodu spadku cen nieruchomości wartość zabezpieczenia spada, pożyczkobiorcy w niektórych jurysdykcjach są w mniejszym stopniu zmotywowani do spłacania swoich pożyczek hipotecznych;

k) znaczna zmiana jakości gwarancji udzielonej przez udziałowca (lub rodziców osoby fizycznej), jeżeli udziałowiec (lub rodzice) mają motywację i możliwości finansowe do zapobiegnięcia niewykonaniu zobowiązania w drodze zastrzyku kapitału lub środków pieniężnych;

l) znaczne zmiany, takie jak obniżenie wsparcia finansowego ze strony jednostki dominującej lub innej jednostki stowarzyszonej bądź faktyczne lub przewidywane znaczne zmiany jakości form wsparcia jakości kredytowej, które, jak się oczekuje, zmniejszą zachętę ekonomiczną pożyczkobiorcy do dokonywania planowanych płatności z tytułu umowy. Ocena wsparcia jakości kredytowej obejmuje rozważenie sytuacji finansowej gwaranta lub, w przypadku udziałów wyemitowanych w ramach sekurytyzacji, tego, czy oczekuje się, że udziały podporządkowane będą w stanie pokryć oczekiwane straty kredytowe (na przykład z tytułu pożyczek stanowiących podstawę zabezpieczenia);

m) przewidywane zmiany w dokumentacji kredytowej, w tym przewidywane naruszenie umowy, które może prowadzić do uchylenia niektórych warunków umowy lub ich zmiany, przerw w płatnościach odsetek lub wzrostów stóp procentowych, wymagających dodatkowego zabezpieczenia lub gwarancji; bądź inne zmiany ram umownych instrumentu;

n) znaczne zmiany oczekiwanych wyników działalności i zachowania pożyczkobiorcy, w tym zmiany dotyczące statusu płatności pożyczkobiorców w grupie (na przykład wzrost oczekiwanej liczby lub skali opóźnionych płatności z tytułu umowy lub znaczny wzrost oczekiwanej liczby posiadaczy kart kredytowych, którzy zbliżają się do limitu kredytowego lub przekraczają go lub w przypadku których oczekuje się, że będą spłacać minimalną kwotę miesięczną);

o) zmiany w podejściu jednostki do zarządzania kredytami w odniesieniu do instrumentu finansowego, tj. w oparciu o pojawiające się wskaźniki świadczące o zmianach ryzyka kredytowego związanego z instrumentem finansowym oczekuje się, że praktyka zarządzania ryzykiem kredytowym przez jednostkę stanie się bardziej aktywna lub ukierunkowana na zarządzanie instrumentem, co obejmuje sytuację, w której instrument staje się objęty ściślejszym monitorowaniem lub kontrolą, bądź sytuację, w której jednostka interweniuje w związku z pożyczkobiorcą;

p) informacje dotyczące przeterminowanych płatności, w tym możliwe do odrzucenia założenie określone w pkt 5.5.11.

B5.5.18 W niektórych przypadkach dostępne informacje jakościowe i niestatystyczne informacje ilościowe mogą być wystarczające do stwierdzenia, że instrument finansowy spełnia kryterium dotyczące ujęcia odpisu na oczekiwane straty kredytowe w kwocie odpowiadającej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia. Oznacza to, że informacje nie muszą być przetwarzane w ramach modelu statystycznego lub procesu ratingu kredytowego w celu stwierdzenia, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego związanego z instrumentem finansowym. W innych przypadkach jednostka może będzie musiała uwzględnić inne informacje, w tym informacje wynikające z modeli statystycznych lub procesów ratingów kredytowych. Alternatywnie jednostka może oprzeć ocenę na obu rodzajach informacji, tj. czynnikach jakościowych nieuwzględnionych w procesie wewnętrznych ratingów oraz odrębnej kategorii wewnętrznych ratingów na dzień sprawozdawczy, uwzględniając charakterystykę ryzyka kredytowego w momencie początkowego ujęcia, jeżeli obydwa rodzaje informacji są istotne.

Możliwe do odrzucenia założenie dotyczące płatności, które są przeterminowane o ponad 30 dni

B5.5.19 Możliwe do odrzucenia założenie zawarte w pkt 5.5.11 nie stanowi absolutnego wskazania, że należy ująć oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia, lecz zakłada się, że jest to ostatni moment, w którym powinno się ująć oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia, nawet przy wykorzystaniu informacji dotyczących przyszłości (w tym czynników makroekonomicznych na poziomie portfela).

B5.5.20 Jednostka może odrzucić to założenie. Może jednak tak postąpić jedynie wtedy, gdy dysponuje racjonalnymi i możliwymi do udokumentowania informacjami, z których wynika, że nawet jeżeli płatności z tytułu umowy stają się przeterminowane o ponad 30 dni, nie stanowi to znacznego wzrostu ryzyka kredytowego związanego z instrumentem finansowym – na przykład jeżeli brak płatności wynikał z przeoczenia administracyjnego, a nie z trudności finansowych pożyczkobiorcy, lub gdy jednostka ma dostęp do danych historycznych wykazujących, że brak jest związku między znacznym wzrostem ryzyka niewykonania zobowiązania a aktywami finansowymi, w przypadku których płatności są przeterminowane o ponad 30 dni, lecz te same dane wskazują na taki związek, gdy płatności są przeterminowane o ponad 60 dni.

B5.5.21 Jednostka nie może dopasowywać momentu wystąpienia znacznego wzrostu ryzyka kredytowego i ujęcia oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia do chwili uznania, że składnik aktywów finansowych jest dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, ani do stosowanej przez jednostkę wewnętrznej definicji niewykonania zobowiązania.

Instrumenty finansowe charakteryzujące się niskim ryzykiem kredytowym na dzień sprawozdawczy

B5.5.22 Ryzyko kredytowe związane z instrumentem finansowym uznaje się za niskie do celów pkt 5.5.10, jeżeli instrument finansowy wiąże się z niskim ryzykiem niewykonania zobowiązania, pożyczkobiorca ma wysoką krótkoterminow ą zdolność spełniania swych obowiązków w zakresie wynikających z umowy przepływów pieniężnych, a niekorzystne zmiany warunków gospodarczych i biznesowych w dłuższej perspektywie mogą – lecz niekoniecznie muszą – ograniczyć zdolność pożyczkobiorcy do wypełniania jego obowiązków w zakresie wynikających z umowy przepływów pieniężnych. Nie uznaje się, że instrumenty finansowe charakteryzują się niskim ryzykiem kredytowym, jeżeli uważa się, że wiążą się one z niskim ryzykiem straty jedynie ze względu na wartość zabezpieczenia, a sam instrument finansowy bez tego zabezpieczenia nie byłby uznawany za charakteryzujący się niskim ryzykiem kredytowym. Nie uznaje się również, że instrumenty finansowe charakteryzują się niskim ryzykiem kredytowym jedynie dlatego, że wiąże się z nimi niższe ryzyko niewykonania zobowiązania niż w przypadku innych instrumentów finansowych jednostki lub w porównaniu z ryzykiem kredytowym występującym w jurysdykcji, w ramach której jednostka działa.

B5.5.23 Aby ustalić, czy instrument finansowy charakteryzuje się niskim ryzykiem kredytowym, jednostka może korzystać ze swych wewnętrznych ratingów ryzyka kredytowego lub innych metod zgodnych z powszechnym rozumieniem definicji niskiego ryzyka kredytowego oraz uwzględniających rodzaje ryzyka i instrumentów finansowych podlegających ocenie. Zewnętrzny rating na poziomie inwestycyjnym stanowi przykład instrumentu finansowego, który można uznać za charakteryzujący się niskim ryzykiem kredytowym. Aby móc uznać instrumenty finansowe za charakteryzujące się niskim ryzykiem kredytowym, nie wymaga się jednak, aby były one przedmiotem ratingu zewnętrznego. Powinny one jednak być uznane za charakteryzujące się niskim ryzykiem kredytowym z perspektywy uczestnika rynku, z uwzględnieniem wszystkich postanowień i warunków dotyczących danego instrumentu finansowego.

B5.5.24 Nie ujmuje się oczekiwanych strat kredytowych na instrumencie finansowym w całym okresie życia jedynie dlatego, że w poprzednim okresie sprawozdawczym uznawano, iż instrument ten charakteryzuje się niskim ryzykiem kredytowym, a na dzień sprawozdawczy nie uznaje się, że charakteryzuje się on niskim ryzykiem kredytowym. W takim przypadku jednostka ustala, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia i czy w związku z tym wymagane jest ujęcie oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia zgodnie z pkt 5.5.3.

Modyfikacje

B5.5.25 W pewnych okolicznościach renegocjacja lub modyfikacja wynikających z umowy przepływów pieniężnych związanych ze składnikiem aktywów finansowych może prowadzić do zaprzestania ujmowania istniejącego składnika aktywów finansowych zgodnie z niniejszym standardem. Jeżeli modyfikacja składnika aktywów finansowych powoduje zaprzestanie ujmowania istniejącego składnika aktywów finansowych, a następnie ujęcie zmodyfikowanego składnika aktywów finansowych, zmodyfikowany składnik aktywów uznaje się za „nowy” składnik aktywów finansowych do celów niniejszego standardu.

B5.5.26 Datę modyfikacji traktuje się odpowiednio jako datę początkowego ujęcia tego składnika aktywów finansowych przy stosowaniu wymogów dotyczących utraty wartości w odniesieniu do zmodyfikowanego składnika aktywów finansowych. Oznacza to zwykle, że odpis na oczekiwane straty kredytowe wycenia się w kwocie równej 12-miesięcznym oczekiwanym stratom kredytowym, dopóki nie zostaną spełnione wymogi dotyczące ujęcia oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia zawarte w pkt 5.5.3. Jednakże w pewnych nietypowych okolicznościach, w związku z modyfikacją skutkującą zaprzestaniem ujmowania pierwotnego składnika aktywów finansowych, mogą istnieć dowody na to, że zmodyfikowany składnik aktywów finansowych jest przy początkowym ujęciu dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, a zatem składnik aktywów finansowych należy ująć jako utworzony składnik aktywów finansowych dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. Mogłoby to mieć miejsce, przykładowo, w sytuacji, w której nastąpiła znaczna modyfikacja zagrożonego składnika aktywów skutkująca zaprzestaniem ujmowania pierwotnego składnika aktywów finansowych. W takim przypadku możliwe jest, że modyfikacja powoduje powstanie nowego składnika aktywów finansowych, który przy początkowym ujęciu jest dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe.

B5.5.27 Jeżeli związane ze składnikiem aktywów finansowych przepływy pieniężne wynikające z umowy były renegocjowane lub w inny sposób zmodyfikowane, lecz nie zaprzestano ujmowania składnika aktywów finansowych, nie uznaje się automatycznie, że tenże składnik aktywów finansowych wiąże się z niższym ryzykiem kredytowym. Jednostka ocenia, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia, opierając się na racjonalnych i możliwych do udokumentowania informacjach, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań. Obejmuje to informacje historyczne i informacje dotyczące przyszłości oraz ocenę ryzyka kredytowego w całym oczekiwanym okresie życia składnika aktywów finansowych, co z kolei obejmuje informacje o okolicznościach, które doprowadziły do modyfikacji. Dowody na to, że kryteria dotyczące ujęcia oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia nie są już spełnione, mogą obejmować historię aktualnych i terminowych płatności dokonywanych na podstawie zmodyfikowanych warunków umowy. Klient zazwyczaj musi wykazać się systematycznym prawidłowym regulowaniem płatności przez określony czas, zanim ryzyko kredytowe zostanie uznane za zmniejszone. Przykładowo, historia brakujących lub niepełnych płatności zwykle nie zostaje anulowana jedynie dlatego, że dokonano jednej terminowej płatności po modyfikacji warunków umowy.

Wycena oczekiwanych strat kredytowych

Oczekiwane straty kredytowe

B5.5.28 Oczekiwane straty kredytowe to ważony prawdopodobieństwem szacunek strat kredytowych (tj. obecnej wartości wszystkich niedoborów środków pieniężnych) w całym oczekiwanym okresie życia instrumentu finansowego. Niedobór środków pieniężnych jest to różnica między przepływami pieniężnymi należnymi jednostce zgodnie z umową a przepływami pieniężnymi, które jednostka spodziewa się otrzymać. Ponieważ oczekiwane straty kredytowe uwzględniają kwotę i terminy płatności, strata kredytowa powstaje nawet wtedy, gdy jednostka spodziewa się otrzymać całą płatność, lecz po początkowym ujęciu niż przewidziany w umowie.

B5.5.29 W odniesieniu do aktywów finansowych strata kredytowa jest obecną wartością różnicy między:

a) przepływami pieniężnymi wynikającymi z umowy, należnymi jednostce na mocy umowy; oraz

b) przepływami pieniężnymi, które jednostka spodziewa się otrzymać.

B5.5.30 W odniesieniu do niewykorzystanych zobowiązań do udzielenia pożyczki strata kredytowa jest obecną wartością różnicy między:

a) przepływami pieniężnymi wynikającymi z umowy, należnymi jednostce w przypadku gdy podmiot, wobec którego zaciągnięto zobowiązanie do udzielenia pożyczki, zaciąga pożyczkę; oraz

b) przepływami pieniężnymi, które jednostka spodziewa się otrzymać w przypadku gdy pożyczka zostaje zaciągnięta.

B5.5.31 Dokonywany przez jednostkę szacunek oczekiwanych strat kredytowych z tytułu zobowiązań do udzielenia pożyczki musi być zgodny z jej oczekiwaniami dotyczącymi zaciągnięcia pożyczek na podstawie tych zobowiązań, tj. jednostka musi uwzględnić spodziewaną część pożyczki, która zostanie zaciągnięta na podstawie zobowiązania do jej udzielenia w ciągu 12 miesięcy od dnia sprawozdawczego, przy szacowaniu 12-miesięcznych oczekiwanych strat kredytowych, a spodziewaną część pożyczki, która zostanie zaciągnięta na podstawie zobowiązania do jej udzielenia w całym oczekiwanym okresie trwania tego zobowiązania – przy szacowaniu oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia.

B5.5.32 W przypadku umowy gwarancji finansowej jednostka jest zobowiązana do dokonywania płatności jedynie w przypadku niewykonania zobowiązania przez dłużnika zgodnie z warunkami instrumentu będącego przedmiotem gwarancji. Niedobory środków pieniężnych są to zatem oczekiwane płatności mające na celu zrekompensowanie posiadaczowi gwarancji poniesionej straty kredytowej, pomniejszone o wszelkie kwoty, które jednostka spodziewa się otrzymać od posiadacza gwarancji, dłużnika lub jakiejkolwiek innej strony. Jeżeli składnik aktywów objęty jest pełną gwarancją, oszacowanie niedoborów środków pieniężnych w odniesieniu do umowy gwarancji finansowej jest zgodne z oszacowaniami niedoborów środków pieniężnych w odniesieniu do składnika aktywów podlegającego gwarancji.

B5.5.33 W odniesieniu do składnika aktywów finansowych, który na dzień sprawozdawczy jest dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, lecz który nie jest zakupionym lub utworzonym składnikiem aktywów finansowych dotkniętym utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe, jednostka wycenia oczekiwane straty kredytowe jako różnicę między wartością bilansową brutto składnika aktywów a obecną wartością szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, dyskontowanych według pierwotnej efektywnej stopy procentowej składnika aktywów finansowych. Wszelkie korekty ujmuje się w zysku lub stracie jako zysk lub stratę z tytułu utraty wartości.

B5.5.34 Podczas wyceny odpisu na oczekiwane straty kredytowe z tytułu należności leasingowych przepływy pieniężne stosowane do określania przewidywanych strat kredytowych są zgodne z przepływami pieniężnymi stosowanymi w celu wyceny należności z tytułu leasingu, zgodnie z MSSF 16 Leasing.

B5.5.35 Jednostka może stosować praktyczne rozwiązania przy wycenie oczekiwanych strat kredytowych, jeżeli rozwiązania te są zgodne z zasadami zawartymi w pkt 5.5.17. Przykładem praktycznego rozwiązania jest obliczanie oczekiwanych strat kredytowych związanych z należnościami z tytułu dostaw i usług przy użyciu macierzy rezerw. Jednostka stosuje swoje dane historyczne dotyczące strat kredytowych (skorygowane w stosownych przypadkach zgodnie z pkt B5.5.51–B5.5.52) w odniesieniu do należności z tytułu dostaw i usług, aby oszacować – odpowiednio – 12-miesięczne oczekiwane straty kredytowe lub oczekiwane straty kredytowe w całym okresie życia z tytułu aktywów finansowych. W macierzy rezerw można przykładowo określić stałe stawki rezerw w zależności od liczby dni, o jaką dana należność z tytułu dostaw i usług jest przeterminowana (na przykład 1 procent, jeżeli należność nie jest przeterminowana, 2 procent, jeżeli jest przeterminowana o mniej niż 30 dni, 3 procent, jeżeli jest przeterminowana o więcej niż 30 dni, lecz mniej niż 90 dni, 20 procent, jeżeli jest przeterminowana o 90–180 dni itd.). W zależności od zróżnicowania swojej bazy klientów jednostka stosuje odpowiednie grupowanie, jeżeli jej dane historyczne dotyczące strat kredytowych wskazują na znaczne różnice w układzie strat dla różnych segmentów klientów. Do przykładowych kryteriów, które można stosować do grupowania aktywów, zaliczają się region geograficzny, typ produktu, rating klientów, zabezpieczenie lub ubezpieczenie kredytu handlowego oraz rodzaj klienta (np. hurtowy lub detaliczny).

Definicja niewykonania zobowiązania

B5.5.36 Pkt 5.5.9 zawiera wymóg, aby przy ustalaniu, czy ryzyko kredytowe związane z danym instrumentem finansowym znacznie wzrosło, jednostka uwzględniała zmianę ryzyka niewykonania zobowiązania, jaka nastąpiła od momentu początkowego ujęcia.

B5.5.37 Przy definiowaniu niewykonania zobowiązania do celów określenia ryzyka wystąpienia niewykonania zobowiązania jednostka stosuje definicję niewykonania zobowiązania zgodną z definicją stosowaną do celów wewnętrznego zarządzania ryzykiem kredytowym w odniesieniu do odpowiedniego instrumentu finansowego oraz w stosownych przypadkach bierze pod uwagę wskaźniki jakościowe (na przykład finansowe warunki umowy). Istnieje jednak możliwe do odrzucenia założenie, że do niewykonania zobowiązania dochodzi nie później niż wtedy, gdy składnik aktywów finansowych jest przeterminowany o 90 dni, chyba że jednostka dysponuje racjonalnymi i możliwymi do udokumentowania informacjami pozwalającymi wykazać, że właściwsze jest kryterium, zgodnie z którym do niewykonania zobowiązania dochodzi po upływie dłuższego czasu. Definicję niewykonania zobowiązania wykorzystywaną do tych celów stosuje się konsekwentnie w odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych, chyba że dostępne stają się informacje, zgodnie z którymi inna definicja niewykonania zobowiązania jest właściwsza w odniesieniu do określonego instrumentu finansowego.

Okres, za który należy szacować oczekiwane straty kredytowe

B5.5.38 Zgodnie z pkt 5.5.19 maksymalnym okresem, za który wycenia się oczekiwane straty kredytowe, jest maksymalny okres trwania umowy, podczas którego jednostka jest narażona na ryzyko kredytowe. W przypadku zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej jest to maksymalny okres trwania umowy, podczas którego jednostka ma aktualne zobowiązanie umowne do udzielenia kredytu.

B5.5.39 Jednakże zgodnie z pkt 5.5.20 niektóre instrumenty finansowe obejmują zarówno pożyczkę, jak i komponent niewykorzystanego zobowiązania do udzielenia pożyczki, a wynikająca z umowy zdolność jednostki do żądania spłaty oraz do anulowania niewykorzystanego zobowiązania do udzielenia pożyczki nie ogranicza narażenia jednostki na straty kredytowe do okresu wypowiedzenia umowy. Na przykład odnawialne instrumenty kredytowe, takie jak karty kredytowe i kredyty w rachunku bieżącym, mogą zgodnie z umową zostać cofnięte przez kredytodawcę z zastosowaniem okresu wypowiedzenia nie dłuższego niż jeden dzień. W praktyce jednak kredytodawcy nadal udzielają kredytu przez dłuższy okres i mogą cofnąć dany instrument dopiero gdy ryzyko kredytowe związane z danym pożyczkobiorcą wzrośnie, co może nastąpić zbyt późno, aby zapobiec niektórym lub wszystkim oczekiwanym stratom kredytowym. Te instrumenty finansowe mają ogólnie następujące właściwości wynikające z charakteru instrumentu finansowego, sposobu zarządzania instrumentami finansowymi oraz charakteru dostępnych informacji na temat znacznego wzrostu ryzyka kredytowego:

a) instrumenty finansowe nie mają ustalonego okresu obowiązywania ani stałego schematu spłaty i zwykle posiadają krótki umowny okres anulowania (na przykład jeden dzień);

b) wynikająca z umowy możliwość anulowania umowy nie jest egzekwowana w ramach bieżącego zarządzania instrumentem finansowym, a umowę można anulować jedynie wtedy, gdy jednostka dowie się o wzroście ryzyka kredytowego na poziomie instrumentu; oraz

c) instrumentami finansowymi zarządza się na zasadzie zbiorowej.

B5.5.40 Przy ustalaniu okresu, za który spodziewane jest, że jednostka będzie narażona na ryzyko kredytowe, lecz w którym oczekiwane straty kredytowe nie będą ograniczane przez zwykłe działania jednostki w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym, jednostka powinna uwzględniać takie czynniki jak informacje i doświadczenia historyczne dotyczące:

a) okresu, w którym jednostka była narażona na ryzyko kredytowe związane z podobnymi instrumentami finansowymi;

b) długości okresu, po jakim następowało powiązane niewykonanie zobowiązania z tytułu podobnych instrumentów finansowych, począwszy od wystąpienia znacznego wzrostu ryzyka kredytowego; oraz

c) działań w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym, jakie jednostka spodziewa się podjąć z chwilą wystąpienia wzrostu ryzyka kredytowego z tytułu danego instrumentu finansowego, takich jak ograniczenie lub cofnięcie niewykorzystanych limitów.

Wynik ważony prawdopodobieństwem

B5.5.41 Celem szacowania oczekiwanych strat kredytowych nie jest określenie najbardziej pesymistycznego ani najbardziej optymistycznego scenariusza. Oszacowanie oczekiwanych strat kredytowych odzwierciedla natomiast zawsze możliwość, że wystąpi strata kredytowa, oraz możliwość, że nie wystąpi strata kredytowa, nawet jeżeli najbardziej prawdopodobnym wynikiem jest brak straty kredytowej.

B5.5.42 Pkt 5.5.17 lit. a) zawiera wymóg, aby oszacowanie oczekiwanych strat kredytowych odzwierciedlało nieobciążoną i ważoną prawdopodobieństwem kwotę, którą ustala się, oceniając szereg możliwych wyników. W praktyce nie musi to być złożona analiza. W niektórych przypadkach wystarczyć może stosunkowo proste modelowanie, bez potrzeby uciekania się do znacznej liczby szczegółowych symulacji różnych scenariuszy. Na przykład średnie straty kredytowe związane z dużą grupą instrumentów finansowych o wspólnej charakterystyce ryzyka mogą stanowić racjonalne oszacowanie kwoty ważonej prawdopodobieństwem. W innych sytuacjach potrzebne będzie prawdopodobnie określenie scenariuszy precyzujących kwoty i umiejscowienie w czasie przepływów środków pieniężnych związanych z poszczególnymi wynikami oraz szacowane prawdopodobieństwo tychże wyników. W takich sytuacjach oczekiwane straty kredytowe odzwierciedlają co najmniej dwa wyniki zgodnie z pkt 5.5.18.

B5.5.43 W odniesieniu do oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia jednostka szacuje ryzyko wystąpienia niewykonania zobowiązania w związku z instrumentem finansowym w całym jego oczekiwanym okresie życia. 12-miesięczne oczekiwane straty kredytowe stanowią część oczekiwanych strat kredytowych w całym okresie życia i reprezentują niedobory środków pieniężnych w całym okresie życia, do których dojdzie, jeżeli niewykonanie zobowiązania nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia sprawozdawczego (lub w krótszym okresie, jeżeli oczekiwany okres życia instrumentu finansowego jest krótszy niż 12 miesięcy), ważone prawdopodobieństwem wystąpienia tego niewykonania zobowiązania. 12-miesięczne oczekiwane straty kredytowe nie są zatem oczekiwanymi stratami kredytowymi w całym okresie życia, które jednostka poniesie w związku z instrumentami finansowymi, co do których przewiduje, że w ciągu następnych 12 miesięcy dojdzie do niewykonania zobowiązania, ani niedoborami środków pieniężnych przewidywanymi podczas następnych 12 miesięcy.

Wartość pieniądza w czasie

B5.5.44 Oczekiwane straty kredytowe dyskontuje się na dzień sprawozdawczy, a nie na dzień oczekiwanego niewykonania zobowiązania ani inną datę, stosując efektywną stopę procentową ustaloną przy początkowym ujęciu lub jej przybliżenie. Jeżeli instrument finansowy ma zmienną stopę procentową, oczekiwane straty kredytowe dyskontuje się, stosując bieżącą efektywną stopę procentową ustaloną zgodnie z pkt B5.4.5.

B5.5.45 W odniesieniu do zakupionych lub utworzonych składników aktywów finansowych dotkniętych utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe oczekiwane straty kredytowe dyskontuje się, stosując efektywną stopę procentową skorygowaną o ryzyko kredytowe, ustaloną przy początkowym ujęciu.

B5.5.46 Oczekiwane straty kredytowe z tytułu należności leasingowych są dyskontowane z zastosowaniem tej samej stopy dyskontowej stosowanej do wyceny należności z tytułu leasingu, zgodnie z MSSF 16.

B5.5.47 Oczekiwane straty kredytowe z tytułu zobowiązania do udzielenia pożyczki dyskontuje się, stosując efektywną stopę procentową – lub jej przybliżenie – która zostanie zastosowana przy ujęciu składnika aktywów finansowych wynikającego z tego zobowiązania do udzielenia pożyczki. Dzieje się tak dlatego, że do celów stosowania wymogów dotyczących utraty wartości składnik aktywów finansowych, który zostaje ujęty po wykorzystaniu zobowiązania do udzielenia pożyczki, traktuje się jako kontynuację tego zobowiązania, a nie jako nowy instrument finansowy. Oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych wycenia się zatem, uwzględniając początkowe ryzyko kredytowe z tytułu zobowiązania do udzielenia pożyczki od daty, z którą jednostka stała się stroną nieodwołalnego zobowiązania.

B5.5.48 Oczekiwane straty kredytowe z tytułu umów gwarancji finansowej lub zobowiązań do udzielenia pożyczki, dla których nie można ustalić efektywnej stopy procentowej, dyskontuje się, stosując stopę dyskontową, która odzwierciedla bieżącą ocenę rynkową wartości pieniądza w czasie oraz rodzaje ryzyka specyficzne dla przepływów pieniężnych, lecz jedynie jeżeli – i jedynie w zakresie, w jakim ma to miejsce – rodzaje ryzyka są uwzględniane poprzez korektę stopy dyskontowej, a nie poprzez korektę dyskontowanych niedoborów środków pieniężnych.

Racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje

B5.5.49 Do celów niniejszego standardu racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje są to informacje, które są racjonalnie dostępne na dzień sprawozdawczy bez nadmiernych kosztów lub starań, w tym informacje o przeszłych zdarzeniach, obecnych warunkach i prognozach przyszłych warunków gospodarczych. Informacje, które są dostępne do celów sprawozdawczości finansowej, uznaje się za dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań.

B5.5.50 Jednostka nie jest zobowiązana do włączania prognoz dotyczących przyszłych warunków w całym okresie życia instrumentu finansowego. Stopień wnikliwości osądu wymagany do oszacowania oczekiwanych strat kredytowych zależy od dostępności szczegółowych informacji. Wraz z wydłużaniem się horyzontu czasowego prognozy dostępność szczegółowych informacji maleje, a stopień wnikliwości osądu wymagany do oszacowania oczekiwanych strat kredytowych rośnie. Oszacowanie oczekiwanych strat kredytowych nie wymaga szczegółowych szacunków dotyczących okresów oddalonych w przyszłości – w odniesieniu do takich okresów jednostka może ekstrapolować przewidywania wynikające z dostępnych szczegółowych informacji.

B5.5.51 Jednostka nie musi podejmować drobiazgowych poszukiwań informacji, lecz uwzględnia wszystkie racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań i które są istotne dla oszacowania oczekiwanych strat kredytowych, w tym skutki oczekiwanych wcześniejszych spłat. W wykorzystywanych informacjach uwzględnia się czynniki specyficzne dla pożyczkobiorcy, ogólne warunki gospodarcze oraz ocenę zarówno obecnych, jak i prognozowanych warunków na dzień sprawozdawczy. Jednostka może korzystać z różnych źródeł danych, które mogą być zarówno wewnętrzne (specyficzne dla jednostki), jak i zewnętrzne. Do możliwych źródeł danych zalicza się wewnętrzne dane historyczne dotyczące strat kredytowych, ratingi wewnętrzne, dane dotyczące strat kredytowych innych jednostek oraz zewnętrzne ratingi, raporty i dane statystyczne. Jednostki, które nie dysponują źródłami danych specyficznych dla jednostki, lub dysponują niewystarczającymi źródłami takich danych, mogą korzystać z danych dotyczących porównywalnej grupy jednostek w odniesieniu do porównywalnego instrumentu finansowego (lub grup instrumentów finansowych).

B5.5.52 Informacje historyczne stanowią ważne oparcie lub podstawę dla wyceny oczekiwanych strat kredytowych. Jednostka koryguje jednak dane historyczne, takie jak dane dotyczące strat kredytowych, w oparciu o bieżące dające się zaobserwować dane, aby odzwierciedlić skutki obecnych warunków i jej prognozy przyszłych warunków, które nie miały wpływu na okres, którego dotyczą dane historyczne, oraz aby usunąć skutki tych warunków w okresie historycznym, które są nieistotne dla przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umowy. W niektórych przypadkach najlepszymi racjonalnymi i możliwymi do udokumentowania informacjami mogłyby być nieskorygowane informacje historyczne, zależnie od charakteru informacji historycznych i momentu ich obliczenia, zestawione z okolicznościami na dzień sprawozdawczy i właściwościami rozpatrywanego instrumentu finansowego. Szacunki zmian w oczekiwanych stratach kredytowych powinny odzwierciedlać zmiany powiązanych dających się zaobserwować danych w kolejnych okresach (takie jak zmiany stóp bezrobocia, cen nieruchomości, cen towarów, statusu płatności lub innych czynników, które wskazują na straty kredytowe z tytułu instrumentu finansowego lub w grupie instrumentów finansowych oraz na wielkość strat) – i zasadniczo powinny być zgodne z takimi zmianami. Jednostka poddaje regularnemu przeglądowi metodykę i założenia stosowane do szacowania oczekiwanych strat kredytowych, aby zmniejszyć wszelkie różnice między szacunkami a rzeczywistymi danymi dotyczącymi strat kredytowych.

B5.5.53 W przypadku stosowania historycznych danych dotyczących strat kredytowych do szacowania oczekiwanych strat kredytowych istotne jest, aby informacje o historycznych wskaźnikach strat kredytowych były stosowane w odniesieniu do grup zdefiniowanych w podobny sposób jak grupy, dla których zgromadzono historyczne wskaźniki strat kredytowych. Stosowana metoda musi zatem umożliwiać powiązanie każdej grupy aktywów finansowych z informacjami na temat strat kredytowych w przeszłości w grupach aktywów finansowych o podobnej charakterystyce ryzyka oraz z odpowiednimi dającymi się zaobserwować danymi odzwierciedlającymi obecne warunki.

B5.5.54 Oczekiwane straty kredytowe odzwierciedlają własne oczekiwania jednostki co do strat kredytowych. Jednakże uwzględniając przy szacowaniu oczekiwanych strat kredytowych wszystkie racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań, jednostka powinna również uwzględniać dające się zaobserwować informacje rynkowe dotyczące ryzyka kredytowego z tytułu określonego instrumentu finansowego lub podobnych instrumentów finansowych.

Zabezpieczenie

B5.5.55 Do celów wyceny oczekiwanych strat kredytowych oszacowanie oczekiwanych niedoborów środków pieniężnych musi odzwierciedlać przepływy pieniężne oczekiwane z tytułu zabezpieczenia i innych środków wsparcia jakości kredytowej, które stanowią część warunków umowy i nie są odrębnie ujmowane przez jednostkę. Oszacowanie oczekiwanych niedoborów środków pieniężnych związanych z zabezpieczonym instrumentem finansowym odzwierciedla kwotę i umiejscowienie w czasie przepływów pieniężnych oczekiwanych w wyniku egzekucji zabezpieczenia, pomniejszonych o koszty związane z pozyskaniem i sprzedażą zabezpieczenia, niezależnie od tego, czy dokonanie egzekucji jest prawdopodobne (tj. oszacowanie oczekiwanych przepływów pieniężnych uwzględnia prawdopodobieństwo egzekucji i przepływów pieniężnych, które by z niej wynikły). Wskutek tego w analizie tej należy uwzględnić wszelkie przepływy pieniężne oczekiwane w związku z realizacją zabezpieczenia po przewidzianym w umowie terminie jej wygaśnięcia. Zabezpieczenia uzyskanego w wyniku egzekucji nie ujmuje się jako składnika aktywów odrębnego w stosunku do zabezpieczonego instrumentu finansowego, o ile nie spełnia ono stosownych kryteriów ujmowania składników aktywów zawartych w niniejszym standardzie lub innych standardach.

Przeklasyfikowanie aktywów finansowych (sekcja 5.6)

B5.6.1 Jeżeli jednostka dokonuje przeklasyfikowania aktywów finansowych zgodnie z pkt 4.4.1, to zgodnie z pkt 5.6.1 wymagane jest, by przeklasyfikowanie stosować prospektywnie, począwszy od dnia przeklasyfikowania. Zarówno kategoria wyceny w zamortyzowanym koszcie, jak i kategoria wyceny w wartości godziwej przez inne całkowite dochody wymaga ustalenia efektywnej stopy procentowej przy początkowym ujęciu. Obie te kategorie wyceny wymagają również stosowania w ten sam sposób wymogów dotyczących utraty wartości. Wskutek tego gdy jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych pomiędzy kategoriami wyceny w zamortyzowanym koszcie i w wartości godziwej przez inne całkowite dochody:

a) ujęcie przychodów z tytułu odsetek nie zmieni się, a zatem jednostka nadal stosuje tę samą efektywną stopę procentową;

b) wycena oczekiwanych strat kredytowych nie zmieni się, ponieważ w ramach obu kategorii wyceny stosuje się to samo podejście do utraty wartości. Jeżeli jednak dokonuje się przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii wyceny w wartości godziwej przez inne całkowite dochody do kategorii wyceny w zamortyzowanym koszcie, odpis na oczekiwane straty kredytowe ujmuje się jako korektę wartości bilansowej brutto składnika aktywów finansowych od dnia przeklasyfikowania. Jeżeli dokonuje się przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii wyceny w zamortyzowanym koszcie do kategorii wyceny w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, zaprzestaje się ujmowania odpisu na oczekiwane straty kredytowe (która tym samym nie jest już ujmowana jako korekta wartości bilansowej brutto), za to ujmuje się ją jako skumulowaną kwotę utraty wartości (tej samej wielkości) w innych całkowitych dochodach i ujawnia się ją od dnia przeklasyfikowania.

B5.6.2 Nie wymaga się jednak, by jednostka oddzielnie ujmowała przychody z tytułu odsetek bądź zyski lub straty z tytułu utraty wartości dla składnika aktywów finansowych wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy. Wskutek tego gdy jednostka dokonuje przeklasyfikowania składnika aktywów finansowych z kategorii wyceny w wartości godziwej przez wynik finansowy, efektywną stopę procentową ustala się na podstawie wartości godziwej składnika aktywów na dzień przeklasyfikowania. Ponadto, na potrzeby stosowania sekcji 5.5 w odniesieniu do składnika aktywów finansowych od dnia przeklasyfikowania, dzień przeklasyfikowania traktuje się jako dzień początkowego ujęcia.

Zyski i straty (sekcja 5.7)

B5.7.1 Zgodnie z pkt 5.7.5 zezwala się jednostce na dokonanie nieodwołalnego wyboru w sprawie prezentowania w innych całkowitych dochodach zmian wartości godziwej inwestycji w instrument kapitałowy, który nie jest instrumentem przeznaczonym do obrotu. Wyboru tego dokonuje się, analizując oddzielnie poszczególne instrumenty (tj. poszczególne udziały). Kwot prezentowanych w innych całkowitych dochodach nie można później przenosić do zysku lub straty. Jednostka może jednak przenosić skumulowany zysk lub stratę w obrębie kapitału własnego. Dywidendy z takich inwestycji są ujmowane w zysku lub stracie zgodnie z pkt 5.7.6, chyba że dywidendy te w oczywisty sposób stanowią odzyskanie części kosztów inwestycji.

B5.7.1A O ile nie ma zastosowania pkt 4.1.5, zgodnie z pkt 4.1.2A wymaga się, by składnik aktywów finansowych był wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jeżeli warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty, a składnik aktywów jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest zarówno otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż aktywów finansowych. W ramach tej kategorii wyceny ujmuje się informacje w zysku lub stracie tak, jakby składnik aktywów finansowych był wyceniany w zamortyzowanym koszcie, podczas gdy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jest on wyceniany w wartości godziwej. Zyski i straty inne niż zyski i straty ujęte w zysku lub stracie zgodnie z pkt 5.7.10–5.7.11 ujmuje się w innych całkowitych dochodach. Gdy zaprzestaje się ujmowania tych aktywów finansowych, dokonuje się przeklasyfikowania do zysku lub straty skumulowanych zysków lub strat wcześniej ujętych w innych całkowitych dochodach. Odzwierciedla to zysk lub stratę, które byłyby ujęte w zysku lub stracie po zaprzestaniu ujmowania, gdyby składnik aktywów finansowych był wyceniany w zamortyzowanym koszcie.

B5.7.2 Jednostka stosuje MSR 21 w odniesieniu do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które stanowią pozycje pieniężne w rozumieniu MSR 21 i są wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z MSR 21 wszelkie dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu aktywów pieniężnych i zobowiązań pieniężnych należy ujmować w zysku lub stracie. Wyjątkiem od tej reguły jest pozycja pieniężna wyznaczona jako instrument zabezpieczający w zabezpieczeniu przepływów pieniężnych (zob. pkt 6.5.11), zabezpieczenie inwestycji netto (zob. pkt 6.5.13) lub zabezpieczenie wartości godziwej instrumentu kapitałowego, w odniesieniu do którego jednostka postanowiła przedstawiać zmiany wartości godziwej w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.5 (zob. pkt 6.5.8).

B5.7.2A Do celów ujmowania dodatnich i ujemnych różnic kursowych zgodnie z MSR 21 składnik aktywów finansowych wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A traktuje się jako pozycję pieniężną. Taki składnik aktywów finansowych traktuje się odpowiednio jako składnik aktywów wyceniany w zamortyzowanym koszcie w walucie obcej. Różnice kursowe związane z zamortyzowanym kosztem ujmuje się w zysku lub stracie, a pozostałe zmiany wartości bilansowej ujmuje się zgodnie z pkt 5.7.10.

B5.7.3 Zgodnie z pkt 5.7.5 zezwala się jednostce na dokonanie nieodwołalnego wyboru w sprawie prezentowania w innych całkowitych dochodach późniejszych zmian wartości godziwej poszczególnych inwestycji w instrumenty kapitałowe. Taka inwestycja nie jest pozycją pieniężną. W związku z tym zyski lub straty prezentowane zgodnie z pkt 5.7.5 w innych całkowitych dochodach obejmują wszelkie powiązane komponenty walutowe.

B5.7.4 Jeżeli istnieje powiązanie zabezpieczające pomiędzy pieniężnym składnikiem aktywów niebędącym instrumentem pochodnym a pieniężnym zobowiązaniem niebędącym instrumentem pochodnym, zmiany komponentu walutowego tych instrumentów finansowych prezentuje się w zysku lub stracie.

Zobowiązania wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

B5.7.5 W przypadku gdy jednostka wyznacza zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, musi ustalić, czy prezentacja skutków zmian ryzyka kredytowego tego zobowiązania w innych całkowitych dochodach doprowadziłaby do powstania lub zwiększenia niedopasowania księgowego w zysku lub stracie. Niedopasowanie księgowe powstałoby lub zwiększyłoby się, jeżeli prezentacja skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania w innych całkowitych dochodach powodowałaby większe niedopasowanie w zysku lub stracie niż wtedy, gdyby kwoty te były prezentowane w zysku lub stracie.

B5.7.6 Aby dokonać takiego ustalenia, jednostka musi ocenić, czy oczekuje, że skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania zostaną zrównoważone w zysku lub stracie przez zmianę wartości godziwej innego instrumentu finansowego wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy. Takie oczekiwanie musi być oparte na powiązaniu ekonomicznym między właściwościami zobowiązania i właściwościami innego instrumentu finansowego.

B5.7.7 Ustalenia takiego dokonuje się przy początkowym ujęciu i nie podlega ono ponownej ocenie. Ze względów praktycznych jednostka nie musi dokładnie w tym samym czasie zawrzeć wszystkich transakcji powodujących powstanie aktywów i zobowiązań prowadzących do niedopasowania księgowego. Dopuszcza się uzasadnione opóźnienie, pod warunkiem że oczekiwane jest nastąpienie wszystkich pozostałych transakcji. Jednostka musi konsekwentnie stosować swoją metodykę ustalania, czy prezentacja skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania w innych całkowitych dochodach doprowadziłaby do powstania lub zwiększenia niedopasowania księgowego w zysku lub stracie. Jednostka może jednak stosować inną metodykę, jeżeli istnieją odmienne powiązania ekonomiczne między właściwościami zobowiązań wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy i właściwościami innych instrumentów finansowych. Zgodnie z MSSF 7 wymaga się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostka ujawniała informacje jakościowe odnoszące się do jej metodyki dokonywania takiego ustalenia.

B5.7.8 Jeżeli wspomniane niedopasowanie powstanie lub się zwiększy, wymaga się, aby jednostka prezentowała wszystkie zmiany wartości godziwej (w tym skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania) w zysku lub stracie. Jeżeli takie niedopasowanie nie powstanie ani się nie zwiększy, wymaga się, aby jednostka prezentowała skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania w innych całkowitych dochodach.

B5.7.9 Kwot prezentowanych w innych całkowitych dochodach nie można później przenosić do zysku lub straty. Jednostka może jednak przenosić skumulowany zysk lub stratę w obrębie kapitału własnego.

B5.7.10 W poniższym przykładzie opisano sytuację, w której powstałoby niedopasowanie księgowe w zysku lub stracie, gdyby skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania były prezentowane w innych całkowitych dochodach. Bank hipoteczny udziela klientom pożyczek i finansuje te pożyczki, sprzedając na rynku obligacje o dopasowanych właściwościach (np. w zakresie pozostałej do spłaty kwoty, profilu spłaty, okresu i waluty). Warunki umowy pożyczki pozwalają klientowi na wcześniejszą spłatę pożyczki hipotecznej (tj. na wypełnienie swojego zobowiązania wobec banku) poprzez zakup na rynku odpowiedniej obligacji w wartości godziwej i dostarczenie jej do banku hipotecznego. W wyniku przewidzianego w umowie prawa wcześniejszej spłaty, w przypadku gdy jakość kredytowa obligacji pogarsza się (przez co spada wartość godziwa zobowiązania banku hipotecznego), wartość godziwa składnika aktywów w postaci pożyczek banku hipotecznego również maleje. Zmiana wartości godziwej składnika aktywów odzwierciedla przewidziane w umowie prawo klienta do wcześniejszej spłaty pożyczki hipotecznej poprzez zakup powiązanej z nią obligacji w wartości godziwej (która w tym przypadku zmalała) i dostarczenie jej do banku hipotecznego. Wskutek tego skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania (obligacji) zostaną zrównoważone w zysku lub stracie przez odpowiednią zmianę wartości godziwej składnika aktywów finansowych (pożyczki). Gdyby skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania były prezentowane w innych całkowitych dochodach, powstałoby niedopasowanie księgowe w zysku lub stracie. Dlatego wymaga się, aby bank hipoteczny prezentował wszystkie zmiany wartości godziwej zobowiązania (w tym skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania) w zysku lub stracie.

B5.7.11 W przykładzie przedstawionym w pkt B5.7.10 istnieje wynikające z umowy powiązanie pomiędzy skutkami zmian ryzyka kredytowego zobowiązania a zmianami wartości godziwej składnika aktywów finansowych (tj. w wyniku przewidzianego w umowie prawa klienta do wcześniejszej spłaty pożyczki hipotecznej poprzez zakup obligacji w wartości godziwej i dostarczenie jej do banku hipotecznego). Niedopasowanie księgowe może jednak powstać również w przypadku braku powiązania wynikającego z umowy.

B5.7.12 Do celów stosowania wymogów zawartych w pkt 5.7.7 i 5.7.8 niedopasowanie księgowe nie jest spowodowane wyłącznie metodą wyceny, którą jednostka stosuje w celu ustalenia skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania. Niedopasowanie księgowe w zysku lub stracie powstanie wyłącznie wtedy, gdy oczekiwane jest zrównoważenie skutków zmian ryzyka kredytowego zobowiązania (jak określono w MSSF 7) przez zmiany wartości godziwej innego instrumentu finansowego. Niedopasowanie powstałe wyłącznie na skutek metody wyceny (tj. ponieważ jednostka nie oddziela zmian ryzyka kredytowego zobowiązania od niektórych innych zmian jego wartości godziwej) nie wpływa na ustalenie wymagane w pkt 5.7.7 i 5.7.8. Jednostka może na przykład nie oddzielać zmian ryzyka kredytowego zobowiązania od zmian ryzyka płynności. Jeżeli jednostka prezentuje łączny skutek obu czynników w innych całkowitych dochodach, może powstać niedopasowanie, ponieważ zmiany ryzyka płynności mogą być zawarte w wycenie w wartości godziwej aktywów finansowych jednostki, a cała zmiana wartości godziwej tych aktywów jest prezentowana w zysku lub stracie. Takie niedopasowanie jest jednak spowodowane nieprecyzyjną wyceną, a nie relacją równoważenia opisaną w pkt B5.7.6, a zatem nie wpływa na ustalenie wymagane w pkt 5.7.7 i 5.7.8.

Znaczenie „ryzyka kredytowego” (pkt 5.7.7 i 5.7.8)

B5.7.13 W MSSF 7 określa się ryzyko kredytowe jako „ryzyko, że jedna ze stron instrumentu finansowego, nie wywiązując się ze swoich zobowiązań, spowoduje poniesienie strat finansowych przez drugą ze stron”. Wymóg zawarty w pkt 5.7.7 lit. a) odnosi się do ryzyka, że emitent nie wywiąże się ze wskazanego określonego zobowiązania. Niekoniecznie odnosi się on do wiarygodności kredytowej emitenta. Na przykład jeżeli jednostka emituje zobowiązania zabezpieczone i niezabezpieczone, które poza tym są identyczne, ryzyko kredytowe tych zobowiązań będzie inne, mimo że zostały wyemitowane przez tę samą jednostkę. Ryzyko kredytowe zobowiązania zabezpieczonego będzie mniejsze niż ryzyko kredytowe zobowiązania niezabezpieczonego. Ryzyko kredytowe zobowiązania zabezpieczonego może być bliskie zeru.

B5.7.14 Do celów stosowania wymogu zawartego w pkt 5.7.7 lit. a) ryzyko kredytowe różni się od ryzyka właściwego dla wyników działalności na danym składniku aktywów. Ryzyko właściwe dla wyników działalności na danym składniku aktywów nie jest powiązane z ryzykiem, że jednostka nie wywiąże się z określonego zobowiązania, lecz odnosi się do ryzyka, że pojedynczy składnik aktywów lub grupa aktywów przyniosą słabe wyniki działalności (lub nie przyniosą żadnych).

B5.7.15 Oto przykłady ryzyka właściwego dla wyników działalności na danym składniku aktywów:

a) zobowiązanie z cechą powiązania z jednostkami uczestnictwa, wskutek czego kwota należna inwestorom jest zgodnie z umową ustalana na podstawie wyników działalności na danych składnikach aktywów. Skutkiem takiego powiązania wpływającym na wartość godziwą zobowiązania jest ryzyko właściwe dla wyników działalności na danym składniku aktywów, a nie ryzyko kredytowe;

b) zobowiązanie wyemitowane przez jednostkę strukturyzowaną posiadającą poniższe cechy. Jednostka jest prawnie wydzielona i w związku z tym aktywa tej jednostki są wyodrębnione wyłącznie dla dobra inwestorów, nawet w razie upadłości. Jednostka nie dokonuje żadnych innych transakcji, a aktywa tej jednostki nie mogą być przedmiotem zastawu hipotecznego. Inwestorom posiadającym udziały w tej jednostce przysługują należne kwoty jedynie wtedy, gdy wyodrębnione aktywa generują przepływy pieniężne. Dlatego zmiany wartości godziwej zobowiązania odzwierciedlają przede wszystkim zmiany wartości godziwej aktywów. Wpływ wyników działalności na aktywach na wartość godziwą zobowiązania jest ryzykiem właściwym dla wyników działalności na danym składniku aktywów, a nie ryzykiem kredytowym.

Ustalenie skutków zmian ryzyka kredytowego

B5.7.16 Do celów stosowania wymogu zawartego w pkt 5.7.7 lit. a) jednostka ustala kwotę zmiany wartości godziwej zobowiązania finansowego wynikającą ze zmian ryzyka kredytowego tego zobowiązania w następujący sposób:

a) jako kwotę zmiany jego wartości godziwej, która nie jest wynikiem zmiany warunków rynkowych powodujących ryzyko rynkowe (zob. pkt B5.7.17 i B5.7.18); lub

b) w oparciu o alternatywną metodę, która zdaniem jednostki pozwala wierniej odzwierciedlić kwotę zmiany wartości godziwej zobowiązania, która wynika ze zmiany jego ryzyka kredytowego.

B5.7.17 Zmiany warunków rynkowych powodujące ryzyko rynkowe obejmują zmiany referencyjnej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego innej jednostki, ceny towaru, kursu walutowego, indeksu cen lub stóp.

B5.7.18 Jeżeli jedynymi istotnymi dla zobowiązania znaczącymi zmianami warunków rynkowych są zmiany zaobserwowanej (referencyjnej) stopy procentowej, to kwotę, o której mowa w pkt B5.7.16 lit. a), można oszacować w następujący sposób:

a) Po pierwsze, jednostka oblicza wewnętrzną stopę zwrotu zobowiązania na początek okresu w oparciu o wartość godziwą zobowiązania oraz związane z nim przepływy pieniężne wynikające z umowy na początek okresu. Od tej stopy zwrotu odejmuje zaobserwowaną (referencyjną) stopę procentową na początek okresu, tak aby uzyskać specyficzny dla instrumentu komponent wewnętrznej stopy zwrotu.

b) Następnie jednostka oblicza wartość bieżącą przepływów pieniężnych związanych z danym zobowiązaniem w oparciu o związane z nim przepływy pieniężne wynikające z umowy na koniec okresu oraz stopę dyskontową równą sumie (i) zaobserwowanej (referencyjnej) stopy procentowej na koniec okresu oraz (ii) specyficznego dla instrumentu komponentu wewnętrznej stopy zwrotu ustalonego zgodnie z lit. a).

c) Różnica między wartością godziwą zobowiązania na koniec okresu a kwotą ustaloną w lit. b) stanowi zmianę wartości godziwej niewynikającą ze zmian zaobserwowanej (referencyjnej) stopy procentowej. Jest to kwota, którą należy prezentować w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.7 lit. a).

B5.7.19 W przykładzie przedstawionym w pkt B5.7.18 przyjęto, że zmiany wartości godziwej wynikające z czynników innych niż zmiany ryzyka kredytowego danego instrumentu lub zmiany zaobserwowanych (referencyjnych) stóp procentowych nie są znaczące. Metoda ta nie będzie właściwa, jeżeli zmiany wartości godziwej wynikające z innych czynników są znaczne. W takich przypadkach wymagane jest zastosowanie przez jednostkę alternatywnej metody, która pozwala wierniej wycenić skutki zmian ryzyka kredytowego zobowiązania (zob. pkt B5.7.16 lit. b)). Na przykład jeżeli instrument omawiany w przykładzie zawiera wbudowany instrument pochodny, zmiana wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu kwoty, którą należy prezentować w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 5.7.7 lit. a).

B5.7.20 Podobnie jak w przypadku wszystkich wycen w wartości godziwej, metoda wyceny stosowana przez jednostkę w celu ustalenia, jaką część zmiany wartości godziwej zobowiązania można przypisać zmianom jego ryzyka kredytowego, musi w maksymalnym stopniu opierać się na odpowiednich obserwowalnych danych wejściowych, a w minimalnym stopniu – na nieobserwowalnych danych wejściowych.

RACHUNKOWOŚĆ ZABEZPIECZEŃ (ROZDZIAŁ 6)

Instrumenty zabezpieczające (sekcja 6.2)

Kwalifikujące się instrumenty

B6.2.1 Instrumentów pochodnych, które są wbudowane w kontrakty hybrydowe, lecz nie są odrębnie ujmowane, nie można wyznaczać jako odrębnych instrumentów zabezpieczających.

B6.2.2 Własne instrumenty kapitałowe jednostki nie stanowią jej aktywów finansowych ani zobowiązań finansowych i dlatego nie mogą być wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające.

B6.2.3 W przypadku zabezpieczeń ryzyka walutowego komponent ryzyka walutowego instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym ustala się zgodnie z MSR 21.

Opcje wystawione

B6.2.4 Niniejszy standard nie ogranicza okoliczności, w których instrument pochodny wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy może zostać wyznaczony jako instrument zabezpieczający, z wyjątkiem niektórych opcji wystawionych. Opcja wystawiona nie kwalifikuje się jako instrument zabezpieczający, chyba że została wyznaczona w celu skompensowania opcji zakupionej, w tym opcji wbudowanej w inny instrument finansowy (np. wystawiona opcja kupna wykorzystywana do zabezpieczenia zobowiązania z opcją wcześniejszego wykupu).

Wyznaczanie instrumentów zabezpieczających

B6.2.5 W przypadku zabezpieczeń innych niż zabezpieczenia ryzyka walutowego, jeżeli jednostka wyznacza jako instrument zabezpieczający składnik aktywów finansowych niebędący instrumentem pochodnym lub zobowiązanie finansowe niebędące instrumentem pochodnym, które są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, może jedynie wyznaczyć instrument finansowy niebędący instrumentem pochodnym w całości lub wyznaczyć jego część.

B6.2.6 Pojedynczy instrument zabezpieczający może zostać wyznaczony jako instrument zabezpieczający dla więcej niż jednego rodzaju ryzyka, pod warunkiem że instrument zabezpieczający – i różne pozycje ryzyka jako pozycje zabezpieczane – zostały specyficznie wyznaczone. Te pozycje zabezpieczane mogą znajdować się w różnych powiązaniach zabezpieczających.

Pozycje zabezpieczane (sekcja 6.3)

Kwalifikujące się pozycje

B6.3.1 Uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie do nabycia jednostki w drodze połączenia jednostek nie może stanowić pozycji zabezpieczanej, z wyjątkiem zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym, ponieważ inne rodzaje zabezpieczanego ryzyka nie mogą zostać specyficznie zidentyfikowane i wycenione. Te inne rodzaje ryzyka stanowią ogólne ryzyko działalności gospodarczej.

B6.3.2 Inwestycja dokonana metodą praw własności nie może stanowić pozycji zabezpieczanej w zabezpieczeniu wartości godziwej. Dzieje się tak dlatego, że zgodnie z metodą praw własności w zysku lub stracie ujmuje się przypadający na inwestora udział w zysku lub stracie jednostki, w której dokonano inwestycji, a nie zmiany wartości godziwej inwestycji. Z podobnej przyczyny inwestycja w skonsolidowanej jednostce zależnej nie może stanowić pozycji zabezpieczanej w zabezpieczeniu wartości godziwej. Powodem tego jest fakt, że w ramach konsolidacji w zysku lub stracie ujmuje się zysk lub stratę jednostki zależnej, a nie zmiany wartości godziwej inwestycji. W przypadku zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą sytuacja jest inna, ponieważ nie jest to zabezpieczenie przed zmianami wartości godziwej inwestycji, lecz przed ryzykiem zmiany kursu walut.

B6.3.3 Zgodnie z pkt 6.3.4 zezwala się jednostce na wyznaczenie jako pozycji zabezpieczanych zagregowanych ekspozycji będących połączeniem ekspozycji i instrumentu pochodnego. Wyznaczając taką pozycję zabezpieczaną, jednostka ocenia, czy zagregowana ekspozycja stanowi takie połączenie ekspozycji z instrumentem pochodnym, że tworzy ono inną zagregowaną ekspozycję, która jest zarządzana jako jedna ekspozycja pod kątem określonego ryzyka (lub określonych rodzajów ryzyka). W takim przypadku jednostka może wyznaczyć pozycję zabezpieczaną na podstawie zagregowanej ekspozycji. Na przykład:

a) jednostka może zabezpieczyć przed ryzykiem cenowym (przyjmując za podstawę dolary amerykańskie) daną wielkość wysoce prawdopodobnych zakupów kawy w 15-miesięcznym okresie, wykorzystując 15-miesięczne kontrakty futures na zakup kawy. Połączenie wysoce prawdopodobnych zakupów kawy i kontraktów futures na zakup kawy można postrzegać – do celów zarządzania ryzykiem – jako 15-miesięczną ekspozycję na ryzyko walutowe stałej kwoty wyrażonej w dolarach amerykańskich (tj. jak każdy wypływ środków pieniężnych, w stałej kwocie wyrażonej w dolarach amerykańskich, w okresie 15 miesięcy);

b) jednostka może zabezpieczyć ryzyko walutowe na cały okres 10-letniego instrumentu dłużnego o stałym oprocentowaniu denominowanego w walucie obcej. Jednostka potrzebuje jednak ekspozycji na ryzyko stałej stopy procentowej w swojej walucie funkcjonalnej jedynie na krótki lub średni okres (na przykład dwa lata), a na pozostały okres aż do terminu wymagalności – ekspozycji na ryzyko zmiennej stopy procentowej w swojej walucie funkcjonalnej. Na koniec każdego z dwuletnich okresów (tj. w sposób ciągły co dwa lata) jednostka ustala ekspozycję na ryzyko stopy procentowej w następnym dwuletnim okresie (jeżeli poziom oprocentowania jest taki, że jednostka pragnie ustalić stopy procentowe). W takiej sytuacji jednostka może skorzystać z 10-letniego swapa walutowo-procentowego z przejściem ze stałego na zmienne oprocentowanie, w ramach którego następuje zamiana instrumentu dłużnego o stałym oprocentowaniu w walucie obcej na ekspozycję na ryzyko zmiennej stopy procentowej w walucie funkcjonalnej. Na to nakłada się dwuletni swap stóp procentowych, w ramach którego – w oparciu o walutę funkcjonalną – następuje zamiana instrumentu dłużnego o zmiennym oprocentowaniu na instrument dłużny o stałym oprocentowaniu. W rezultacie instrument dłużny o stałym oprocentowaniu w walucie obcej w połączeniu z 10-letnim swapem walutowo-procentowym z przejściem ze stałego na zmienne oprocentowanie postrzegane są – do celów zarządzania ryzykiem – jako 10-letnia ekspozycja instrumentu dłużnego na ryzyko zmiennej stopy procentowej w walucie funkcjonalnej.

B6.3.4 Wyznaczając pozycję zabezpieczaną w oparciu o zagregowaną ekspozycję, jednostka uwzględnia połączony skutek pozycji stanowiących zagregowaną ekspozycję do celów oceny efektywności zabezpieczenia i wyceny nieefektywności zabezpieczenia. Pozycje stanowiące zagregowaną ekspozycję ujmuje się jednak nadal oddzielnie. Oznacza to na przykład, że:

a) instrumenty pochodne będące częścią zagregowanej ekspozycji ujmuje się jako odrębne aktywa lub zobowiązania wyceniane w wartości godziwej; oraz

b) jeżeli wyznacza się powiązanie zabezpieczające między pozycjami stanowiącymi zagregowaną ekspozycję, sposób, w jaki dany instrument pochodny jest włączany jako część zagregowanej ekspozycji, musi być spójny z wyznaczeniem tego instrumentu pochodnego jako instrumentu zabezpieczającego na poziomie zagregowanej ekspozycji. Na przykład jeżeli jednostka wyłącza element terminowy (forward) instrumentu pochodnego z wyznaczenia tego instrumentu jako instrumentu zabezpieczającego w powiązaniu zabezpieczającym między pozycjami stanowiącymi zagregowaną ekspozycję, musi ona również wyłączyć element terminowy (forward), włączając ten instrument pochodny jako pozycję zabezpieczaną będącą częścią zagregowanej ekspozycji. W przeciwnym przypadku zagregowana ekspozycja musi obejmować instrument pochodny, w całości albo w części.

B6.3.5 Pkt 6.3.6 stanowi, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ryzyko walutowe związane z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją wewnątrzgrupową może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w zabezpieczeniach przepływów pieniężnych, pod warunkiem że transakcja ta jest denominowana w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki zawierającej tę transakcję, a ryzyko walutowe będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy. Do tego celu jednostka może być jednostką dominującą, jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną, wspólnym ustaleniem umownym lub oddziałem. Jeżeli ryzyko walutowe związane z planowaną transakcją wewnątrzgrupową nie ma wpływu na skonsolidowany wynik finansowy, taka transakcja wewnątrzgrupowa nie może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana. Ma to zazwyczaj miejsce w przypadku opłat licencyjnych, płatności odsetek lub opłat zarządczych pomiędzy członkami tej samej grupy, chyba że transakcja wewnątrzgrupowa jest związana z transakcją zewnętrzną. Jednak w sytuacji, gdy ryzyko walutowe planowanej transakcji wewnątrzgrupowej będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy, transakcja wewnątrzgrupowa może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana. Przykładem jest planowana sprzedaż bądź zakup zapasów pomiędzy członkami tej samej grupy, która wiąże się z przewidywaną w następnej kolejności sprzedażą tych zapasów jednostce zewnętrznej w stosunku do grupy. Podobnie planowana sprzedaż wewnątrzgrupowa maszyn i urządzeń przez należącą do danej grupy jednostkę będącą ich producentem, innej należącej do tej grupy jednostce, która będzie z nich korzystała do swojej działalności, może mieć wpływ na skonsolidowany wynik finansowy. Przykładowo taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, ponieważ amortyzacji maszyn i urządzeń dokonywać będzie jednostka nabywająca, a kwota początkowego ujęcia maszyn i urządzeń może się zmienić, jeśli planowana transakcja wewnątrzgrupowa jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki nabywającej.

B6.3.6 Jeżeli zabezpieczenie planowanej transakcji wewnątrzgrupowej kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń, wszelkie zyski i straty ujmuje się w innych całkowitych dochodach – i usuwa się z nich – zgodnie z pkt 6.5.11. Odpowiednim okresem lub okresami, w których ryzyko walutowe zabezpieczonej transakcji wpływa na zysk lub stratę, są okresy, w których wpływa ono na skonsolidowany wynik finansowy.

Wyznaczanie pozycji zabezpieczanych

B6.3.7 Komponent jest to pozycja zabezpieczana, która nie stanowi całej pozycji. Wskutek tego komponent odzwierciedla tylko niektóre rodzaje ryzyka związanego z pozycją, której jest częścią, lub odzwierciedla te rodzaje ryzyka tylko do pewnego stopnia (na przykład przy wyznaczeniu części pozycji).

Komponenty ryzyka

B6.3.8 Aby kwalifikować się do wyznaczenia jako pozycja zabezpieczana, komponent ryzyka musi być dającym się oddzielnie zidentyfikować komponentem pozycji finansowej lub niefinansowej, a zmiany przepływów pieniężnych lub wartości godziwej pozycji wynikające ze zmian tego komponentu ryzyka muszą dawać się wiarygodnie wycenić.

B6.3.9 Określając, jakie komponenty ryzyka kwalifikują się do wyznaczenia jako pozycja zabezpieczana, jednostka ocenia takie komponenty ryzyka w kontekście określonej struktury rynkowej, z którą związane jest ryzyko lub rodzaje ryzyka i w ramach której ma miejsce działalność zabezpieczająca. Takie ustalenie wymaga oceny odpowiednich faktów i okoliczności, które różnią się w zależności od ryzyka i rynku.

B6.3.10 Wyznaczając komponenty ryzyka jako pozycje zabezpieczane, jednostka bierze pod uwagę, czy komponenty ryzyka są wprost określone w umowie (komponenty ryzyka określone w umowie), czy też wynikają domyślnie z wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z pozycją, której część stanowią (komponenty ryzyka nieokreślone w umowie). Komponenty ryzyka nieokreślone w umowie mogą odnosić się do pozycji, które nie są umową (na przykład planowane transakcje), lub umów, w których nie określono wprost komponentów (na przykład uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie zawierające tylko jedną cenę, a nie formułę cenową odnoszącą się do różnych instrumentów bazowych). Na przykład:

a) Jednostka A posiada długoterminową umowę dostawy gazu ziemnego, w ramach której ceny ustalane są przy użyciu określonej w umowie formuły cenowej odnoszącej się do towarów i innych czynników (na przykład cen oleju napędowego, oleju opałowego i innych komponentów takich jak opłaty transportowe). Jednostka A zabezpiecza komponent oleju napędowego w tej umowie dostawy, wykorzystując kontrakt forward na olej napędowy. Ponieważ komponent oleju napędowego jest określony w postanowieniach i warunkach umowy dostawy, jest on komponentem ryzyka określonym w umowie. Tak więc ze względu na formułę cenową jednostka A stwierdza, że ekspozycję na cenę oleju napędowego można oddzielnie zidentyfikować. Jednocześnie istnieje rynek kontraktów forward na olej napędowy. Jednostka A stwierdza w związku z tym, że ekspozycję na cenę oleju napędowego można wiarygodnie wycenić. Wskutek tego ekspozycja na cenę oleju napędowego w umowie dostawy stanowi komponent ryzyka, który kwalifikuje się do wyznaczenia jako pozycja zabezpieczana.

b) Jednostka B zabezpiecza swoje przyszłe zakupy kawy w oparciu o swoją prognozę produkcji. Zabezpieczanie rozpoczyna się do 15 miesięcy przed dostawą części planowanego wolumenu zakupów. Jednostka B zwiększa zabezpieczony wolumen z upływem czasu (w miarę jak zbliża się data dostawy). Jednostka B stosuje dwa różne typy umów w celu zarządzania swoim ryzykiem związanym z ceną kawy:

(i) giełdowe kontrakty futures na zakup kawy; oraz

(ii) umowy na dostawę kawy Arabica z Kolumbii dostarczanej do określonego miejsca produkcji. W umowach tych cena tony kawy ustalana jest w oparciu o cenę w giełdowych kontraktach futures na zakup kawy, powiększoną o ustaloną różnicę cenową oraz o zmienną opłatę za usługi logistyczne, z użyciem formuły cenowej. Umowa na dostawę kawy jest umową niewykonaną, zgodnie z którą jednostka B przyjmuje faktyczne dostawy kawy.

W odniesieniu do dostaw związanych z bieżącym zbiorem zawarcie umów na dostawę kawy pozwala jednostce B ustalić różnicę cenową między faktyczną jakością zakupionej kawy (kawy Arabica z Kolumbii) a jakością referencyjną, która stanowi podstawę giełdowego kontraktu futures. Jednakże w odniesieniu do dostaw związanych z następnym zbiorem umowy na dostawę kawy nie są jeszcze dostępne, a zatem nie można ustalić różnicy cenowej. Jednostka B stosuje giełdowe kontrakty futures na zakup kawy, aby zabezpieczyć komponent jakości referencyjnej swojego ryzyka związanego z ceną kawy w odniesieniu do dostaw związanych zarówno z bieżącym, jak i następnym zbiorem. Jednostka B ustala, że jest narażona na trzy różne rodzaje ryzyka: ryzyko związane z ceną kawy odzwierciedlające jakość referencyjną, ryzyko związane z ceną kawy odzwierciedlające różnicę (spread) między cenami kawy o jakości referencyjnej i określonej kawy Arabica z Kolumbii, którą faktycznie otrzymuje, oraz zmienne koszty logistyczne. W odniesieniu do dostaw związanych z bieżącym zbiorem, po zawarciu przez jednostkę B umowy na dostawę kawy, ryzyko związane z ceną kawy odzwierciedlające jakość referencyjną stanowi komponent ryzyka określony w umowie, ponieważ w formule cenowej zawarta jest indeksacja w stosunku do ceny w giełdowych kontraktach futures na zakup kawy. Jednostka B stwierdza, że ten komponent ryzyka można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić. W odniesieniu do dostaw związanych z następnym zbiorem jednostka B nie zawarła jeszcze żadnych umów na dostawę kawy (czyli dostawy te są planowanymi transakcjami). Tak więc ryzyko związane z ceną kawy odzwierciedlające jakość referencyjną stanowi komponent ryzyka nieokreślony w umowie. Dokonana przez jednostkę B analiza struktury rynkowej uwzględnia sposób, w jaki ustalane są ceny ostatecznych dostaw określonej kawy, które otrzymuje. Tak więc w oparciu o tę analizę struktury rynkowej jednostka B stwierdza, że w związku z planowanymi transakcjami również ma do czynienia z ryzykiem związanym z ceną kawy odzwierciedlającym jakość referencyjną jako komponentem ryzyka, który można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić, nawet jeśli nie jest on określony w umowie. W rezultacie jednostka B może wyznaczyć powiązania zabezpieczające na podstawie komponentów ryzyka (w odniesieniu do ryzyka związanego z ceną kawy odzwierciedlającego jakość referencyjną) zarówno dla umów na dostawę kawy, jak i planowanych transakcji.

c) Jednostka C zabezpiecza część swoich przyszłych zakupów paliwa lotniczego w oparciu o swoją prognozę zużycia w okresie do 24 miesięcy przed dostawą i zwiększa zabezpieczany wolumen w miarę upływu czasu. Jednostka C zabezpiecza tę ekspozycję, wykorzystując różne rodzaje umów w zależności od horyzontu czasowego zabezpieczenia, co wpływa na płynność rynkową instrumentów pochodnych. Dla dłuższych horyzontów czasowych (12–24 miesięcy) jednostka C wykorzystuje umowy dotyczące ropy naftowej, ponieważ tylko one mają wystarczającą płynność rynkową. Dla horyzontów czasowych wynoszących 6–12 miesięcy jednostka C wykorzystuje instrumenty pochodne dotyczące oleju napędowego, ponieważ mają one wystarczającą płynność. Dla horyzontów czasowych nie dłuższych niż sześć miesięcy jednostka C wykorzystuje umowy dotyczące paliwa lotniczego. Dokonana przez jednostkę C analiza struktury rynkowej w zakresie ropy naftowej i produktów naftowych oraz jej ocena odpowiednich faktów i okoliczności jest następująca:

(i) Jednostka C działa na obszarze geograficznym, w którym ropa Brent stanowi punkt odniesienia dla ropy naftowej. Ropa naftowa stanowi punkt odniesienia w zakresie surowców, wpływając na cenę różnych rafinowanych produktów naftowych jako najbardziej podstawowy czynnik ich produkcji. Olej napędowy jest punktem odniesienia dla rafinowanych produktów naftowych, wykorzystywanym ogólniej jako wartość odniesienia do ustalania cen produktów destylacji ropy naftowej. Znajduje to odzwierciedlenie w rodzajach pochodnych instrumentów finansowych dla rynków ropy naftowej i rafinowanych produktów naftowych w środowisku, w którym działa jednostka C, takich jak:

– referencyjny kontrakt futures na ropę naftową, dotyczący ropy naftowej Brent;

– referencyjny kontrakt futures na olej napędowy, wykorzystywany jako wartość odniesienia do ustalania cen produktów destylacji – na przykład spreadowe instrumenty pochodne dotyczące paliwa lotniczego obejmują różnicę ceny między paliwem lotniczym a wspomnianym referencyjnym olejem napędowym; oraz

– referencyjny instrument pochodny na marżę rafineryjną, ang. crack spread (tj. instrument pochodny dotyczący różnicy cenowej między ropą naftową a olejem napędowym – marży rafineryjnej), który jest indeksowany w stosunku do ropy naftowej Brent.

(ii) Ustalanie cen rafinowanych produktów naftowych nie zależy od tego, jaka konkretnie ropa naftowa jest przetwarzana przez określoną rafinerię, ponieważ te rafinowane produkty naftowe (takie jak olej napędowy lub paliwo lotnicze) są to produkty standaryzowane.

Tak więc jednostka C stwierdza, że ryzyko cenowe związane z jej zakupami paliwa lotniczego zawiera komponent ryzyka dotyczący ceny ropy naftowej, bazujący na ropie naftowej Brent, oraz komponent ryzyka dotyczący ceny oleju napędowego, nawet jeżeli ropa naftowa i olej napędowy nie są określone w żadnym ustaleniu umownym. Jednostka C stwierdza, że te dwa komponenty ryzyka można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić, nawet jeśli nie są one określone w umowie. W rezultacie jednostka C może wyznaczyć powiązania zabezpieczające dla planowanych zakupów paliwa lotniczego na podstawie komponentów ryzyka (w odniesieniu do ropy naftowej lub oleju napędowego). Ta analiza oznacza również, że jeżeli na przykład jednostka C wykorzystywałaby instrumenty pochodne dotyczące ropy naftowej oparte na ropie naftowej West Texas Intermediate (WTI), zmiany różnicy cenowej między ropą naftową Brent a ropą naftową WTI spowodowałyby nieefektywność zabezpieczenia.

d) Jednostka D posiada instrument dłużny o stałym oprocentowaniu. Instrument ten jest emitowany w otoczeniu rynkowym, w którym duża ilość podobnych instrumentów dłużnych jest porównywana poprzez swoje spready do stopy referencyjnej (na przykład LIBOR), a instrumenty o zmiennym oprocentowaniu są w tym otoczeniu zwykle indeksowane w stosunku do tej stopy referencyjnej. Swapy stóp procentowych są często wykorzystywane do zarządzania ryzykiem stopy procentowej w oparciu o tę stopę referencyjną, niezależnie od spreadu instrumentów dłużnych w stosunku do tej stopy referencyjnej. Cena instrumentów dłużnych o stałym oprocentowaniu zmienia się bezpośrednio w odpowiedzi na zmiany stopy referencyjnej w miarę ich występowania. Jednostka D stwierdza, że wspomniana stopa referencyjna jest komponentem, który można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić. W rezultacie jednostka D może wyznaczyć powiązania zabezpieczające dla instrumentu dłużnego o stałym oprocentowaniu na podstawie komponentu ryzyka w odniesieniu do ryzyka referencyjnej stopy procentowej.

B6.3.11 Przy wyznaczaniu komponentu ryzyka jako pozycji zabezpieczanej wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń mają zastosowanie do tego komponentu ryzyka w taki sam sposób, w jaki stosowane są wobec innych pozycji zabezpieczanych, które nie są komponentami ryzyka. Zastosowanie mają na przykład kryteria kwalifikacyjne, włącznie z tym, które stanowi, że powiązanie zabezpieczające musi spełniać wymogi efektywności zabezpieczenia, a wszelka nieefektywność zabezpieczenia musi być wyceniona i ujęta.

B6.3.12 Jednostka może także wyznaczyć zmiany w przepływach pieniężnych lub zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej następujące tylko powyżej lub poniżej określonej ceny lub innej zmiennej („ryzyko jednostronne”). Wartość wewnętrzna nabytej opcji będącej instrumentem zabezpieczającym (przy założeniu, że posiada ona te same podstawowe warunki co wyznaczone ryzyko), a nie jej wartość czasowa, odzwierciedla jednostronne ryzyko związane z pozycją zabezpieczaną. Na przykład jednostka może wyznaczyć zmienność przyszłych wydatków pieniężnych wynikającą ze wzrostu ceny planowanego zakupu towarów. W takiej sytuacji jednostka wyznacza jedynie straty w przepływach pieniężnych, które są skutkiem wzrostu ceny powyżej określonego poziomu. Zabezpieczane ryzyko nie obejmuje wartości czasowej opcji zakupionej, ponieważ wartość czasowa nie jest komponentem planowanej transakcji, który wpływa na zysk lub stratę.

B6.3.13 Istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że o ile ryzyko inflacji nie jest określone w umowie, nie można go oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić, a zatem nie można go wyznaczyć jako komponent ryzyka instrumentu finansowego. W ograniczonej liczbie przypadków jest jednak możliwa identyfikacja komponentu ryzyka w odniesieniu do ryzyka inflacji, który można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić ze względu na szczególne okoliczności dotyczące otoczenia inflacyjnego i odpowiedniego rynku długu.

B6.3.14 Na przykład jednostka emituje dług w otoczeniu, w którym wolumen i struktura terminowa obligacji indeksowanych inflacją powodują powstanie wystarczająco płynnego rynku, który umożliwia skonstruowanie struktury terminowej zerokuponowych realnych stóp procentowych. Oznacza to, że dla odpowiedniej waluty inflacja jest istotnym czynnikiem, który jest oddzielnie uwzględniany przez rynki długu. W takich okolicznościach komponent ryzyka inflacji mógłby być ustalany poprzez dyskontowanie przepływów pieniężnych z tytułu zabezpieczanego instrumentu dłużnego z użyciem struktury terminowej zerokuponowych realnych stóp procentowych (tj. w sposób podobny do tego, w jaki można ustalić komponent wolnej od ryzyka (nominalnej) stopy procentowej). Z kolei w wielu przypadkach komponentu ryzyka inflacji nie można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić. Na przykład jednostka emituje jedynie dług o nominalnej stopie procentowej w otoczeniu, w którym rynek obligacji indeksowanych inflacją nie jest wystarczająco płynny, aby umożliwić skonstruowanie struktury terminowej zerokuponowych realnych stóp procentowych. W tym przypadku analiza struktury rynkowej oraz faktów i okoliczności nie daje jednostce podstaw do stwierdzenia, że inflacja jest istotnym czynnikiem, który jest oddzielnie uwzględniany przez rynki długu. Jednostka nie może zatem obalić możliwego do odrzucenia założenia, zgodnie z którym ryzyka inflacji, które nie jest określone w umowie, nie można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić. Wskutek tego komponent ryzyka inflacji nie będzie się kwalifikować do wyznaczenia jako pozycja zabezpieczana. Ma to zastosowanie niezależnie od jakiegokolwiek instrumentu zabezpieczającego przed inflacją, z którego jednostka faktycznie korzysta. W szczególności jednostka nie może po prostu przypisać postanowień i warunków faktycznego instrumentu zabezpieczającego przed inflacją, przenosząc jego postanowienia i warunki na dług o nominalnej stopie procentowej.

B6.3.15 Określony w umowie komponent ryzyka inflacji związany z przepływami pieniężnymi z ujętej obligacji indeksowanej inflacją (przy założeniu, że nie jest wymagane odrębne ujęcie wbudowanego instrumentu pochodnego) można oddzielnie zidentyfikować i wiarygodnie wycenić, o ile komponent ryzyka inflacji nie wywiera wpływu na inne przepływy pieniężne z instrumentu.

Komponenty kwoty nominalnej

B6.3.16 Istnieją dwa rodzaje komponentów kwoty nominalnej, które można wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną w powiązaniu zabezpieczającym: komponent, który jest częścią całej pozycji, lub element warstwowy. Rodzaj komponentu zmienia wynik księgowy. Jednostka wyznacza komponent do celów rachunkowości zgodnie ze swoim celem zarządzania ryzykiem.

B6.3.17 Przykładem komponentu, który jest częścią, jest 50 procent przepływów pieniężnych wynikających z umowy pożyczki.

B6.3.18 Element warstwowy można wyodrębnić ze zdefiniowanej, lecz otwartej populacji lub ze zdefiniowanej kwoty nominalnej. Jako przykłady wymienić można:

a) część wolumenu transakcji pieniężnej, na przykład następne przepływy pieniężne ze sprzedaży, w postaci 10 w.o., denominowane w walucie obcej, następujące po pierwszych 20 w.o. w marcu 201X r. (⁵⁴);

b) część wielkości fizycznej, na przykład liczącą 5 mln metrów sześciennych dolną warstwę gazu ziemnego, składowaną w miejscu XYZ;

c) część fizycznego lub innego wolumenu transakcji, na przykład pierwsze 100 baryłek w ramach zakupów ropy w czerwcu 201X r. lub pierwsze 100 MWh w ramach sprzedaży energii elektrycznej w czerwcu 201X r.; lub

d) warstwę z kwoty nominalnej pozycji zabezpieczanej, na przykład ostatnie 80 mln j.p. z uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania o wartości 100 mln j.p., dolną warstwę w postaci 20 mln j.p. z obligacji o stałym oprocentowaniu i wartości 100 mln j.p. lub górną warstwę w postaci 30 mln j.p. z wynoszącej 100 mln j.p. całkowitej kwoty instrumentu dłużnego o stałym oprocentowaniu, który może zostać wcześniej spłacony według wartości godziwej (zdefiniowana kwota nominalna wynosi 100 mln j.p.).

B6.3.19 Jeżeli element warstwowy jest wyznaczony w zabezpieczeniu wartości godziwej, jednostka wyodrębnia go ze zdefiniowanej kwoty nominalnej. Aby spełnić wymogi dotyczące kwalifikacji zabezpieczeń wartości godziwej, jednostka dokonuje ponownej wyceny pozycji zabezpieczanej pod kątem zmian wartości godziwej (tj. dokonuje ponownej wyceny pozycji pod kątem zmian wartości godziwej wynikających z zabezpieczanego ryzyka). Korekta zabezpieczenia wartości godziwej musi zostać ujęta w zysku lub stracie nie później niż w chwili zaprzestania ujmowania pozycji. W związku z powyższym konieczne jest śledzenie pozycji, do której odnosi się korekta zabezpieczenia wartości godziwej. W odniesieniu do elementu warstwowego w zabezpieczeniu wartości godziwej wymaga się, aby jednostka śledziła kwotę nominalną, z której został on określony. Na przykład w sytuacji opisanej w pkt B6.3.18 lit. d) należy śledzić całkowitą zdefiniowaną kwotę nominalną o wartości 100 mln j.p., aby śledzona była dolna warstwa o wartości 20 mln j.p. lub górna warstwa o wartości 30 mln j.p.

B6.3.20 Element warstwowy zawierający opcję wcześniejszej spłaty nie kwalifikuje się do wyznaczenia jako pozycja zabezpieczana w zabezpieczeniu wartości godziwej, jeżeli zmiany zabezpieczanego ryzyka mają wpływ na wartość godziwą opcji wcześniejszej spłaty, chyba że w wyznaczonej warstwie uwzględniono skutki powiązanej opcji wcześniejszej spłaty przy ustalaniu zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej.

Związek między komponentami a całkowitymi przepływami pieniężnymi z pozycji

B6.3.21 Jeżeli komponent przepływów pieniężnych z pozycji finansowej lub niefinansowej zostaje wyznaczony jako pozycja zabezpieczana, komponent ten musi być mniejszy lub równy całkowitym przepływom pieniężnym z całej pozycji. Wszystkie przepływy pieniężne z całej pozycji mogą być jednak wyznaczone jako pozycja zabezpieczana i zabezpieczane tylko w odniesieniu do jednego określonego ryzyka (na przykład tylko w odniesieniu do tych zmian, które wynikają ze zmian LIBOR lub ceny referencyjnej towaru).

B6.3.22 Na przykład w przypadku zobowiązania finansowego, którego efektywna stopa procentowa jest niższa niż LIBOR, jednostka nie może wyznaczyć:

a) komponentu zobowiązania, równego odsetkom w wysokości LIBOR (powiększonego o kwotę główną w przypadku zabezpieczenia wartości godziwej); oraz

b) ujemnego komponentu rezydualnego.

B6.3.23 Jednakże w przypadku zobowiązania finansowego o stałym oprocentowaniu, którego efektywna stopa procentowa jest (przykładowo) o 100 punktów bazowych niższa od LIBOR, jednostka może wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną zmianę wartości całego tego zobowiązania (tj. kwoty głównej powiększonej o odsetki w wysokości LIBOR minus 100 punktów bazowych) wynikającą ze zmian LIBOR. Jeżeli instrument finansowy o stałym oprocentowaniu jest zabezpieczany po pewnym czasie od jego powstania, a stopy procentowe uległy w tym czasie zmianie, jednostka może wyznaczyć komponent ryzyka równy stopie referencyjnej, która jest wyższa od ustalonego umownie oprocentowania płaconego z tytułu danej pozycji. Jednostka może postąpić w ten sposób, pod warunkiem że stopa referencyjna jest niższa od efektywnej stopy procentowej obliczonej przy założeniu, iż jednostka zakupiła instrument w dniu, w którym po raz pierwszy wyznacza pozycję zabezpieczaną. Na przykład zakłada się, że jednostka ustanawia składnik aktywów finansowych o stałym oprocentowaniu i wartości 100 j.p., dla którego efektywna stopa procentowa wynosi 6 procent w czasie, gdy LIBOR wynosi 4 procent. Jednostka rozpoczyna zabezpieczanie tego składnika aktywów po pewnym czasie, gdy LIBOR wzrósł do 8 procent, a wartość godziwa składnika aktywów spadła do 90 j.p. Jednostka oblicza, że gdyby zakupiła składnik aktywów w dniu, w którym po raz pierwszy wyznacza powiązane ryzyko stopy procentowej LIBOR jako pozycję zabezpieczaną, efektywna stopa zwrotu ze składnika aktywów, w oparciu o jego ówczesną wartość godziwą wynoszącą 90 j.p., wyniosłaby 9,5 procent. Ponieważ LIBOR jest niższy od tej efektywnej stopy zwrotu, jednostka może wyznaczyć komponent LIBOR w wysokości 8 procent, który składa się po części z wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu odsetek, a częściowo z różnicy pomiędzy bieżącą wartością godziwą (tj. 90 j.p.) i kwotą podlegającą spłacie w terminie wymagalności (tj. 100 j.p.).

B6.3.24 Jeżeli zobowiązanie finansowe o zmiennym oprocentowaniu przynosi odsetki równe (przykładowo) trzymiesięcznej stopie LIBOR pomniejszonej o 20 punktów bazowych (przy dolnym pułapie na poziomie zera punktów bazowych), jednostka może wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną zmianę przepływów pieniężnych z tytułu całego tego zobowiązania (tj. trzymiesięczną stopę LIBOR pomniejszoną o 20 punktów bazowych, z uwzględnieniem dolnego pułapu) wynikającą ze zmian LIBOR. Tak więc dopóki krzywa terminowa trzymiesięcznej stopy LIBOR na pozostały okres życia tego zobowiązania nie spadnie poniżej 20 punktów bazowych, pozycja zabezpieczana ma taką samą zmienność przepływów pieniężnych jak zobowiązanie, które przynosi odsetki równe trzymiesięcznej stopie LIBOR z zerowym lub dodatnim spreadem. Jeżeli jednak krzywa terminowa trzymiesięcznej stopy LIBOR na pozostały okres życia tego zobowiązania (lub na jego część) spadnie poniżej 20 punktów bazowych, pozycja zabezpieczana ma niższą zmienność przepływów pieniężnych niż zobowiązanie, które przynosi odsetki równe trzymiesięcznej stopie LIBOR z zerowym lub dodatnim spreadem.

B6.3.25 Podobnym przykładem pozycji niefinansowej jest określony rodzaj ropy naftowej z konkretnego pola naftowego, którego cena jest ustalana w oparciu o odnośną cenę referencyjną ropy naftowej. Jeżeli jednostka sprzedaje tę ropę naftową na podstawie umowy, stosując ustaloną w umowie formułę cenową, zgodnie z którą cena baryłki jest równa referencyjnej cenie ropy naftowej, pomniejszonej o 10 j.p. i z dolnym pułapem wynoszącym 15 j.p., jednostka może wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną całkowitą zmienność przepływów pieniężnych w ramach umowy sprzedaży będącą wynikiem zmiany referencyjnej ceny ropy naftowej. Jednostka nie może jednak wyznaczyć komponentu, który jest równy całej zmianie referencyjnej ceny ropy naftowej. Tak więc dopóki cena terminowa kontraktu forward (za każdą dostawę) nie spadnie poniżej 25 j.p., pozycja zabezpieczana ma tę samą zmienność przepływów pieniężnych jak sprzedaż ropy naftowej po referencyjnej cenie ropy naftowej (lub z dodatnim spreadem). Jeżeli jednak cena terminowa kontraktu forward za jakąkolwiek dostawę spadnie poniżej 25 j.p., pozycja zabezpieczana ma niższą zmienność przepływów pieniężnych niż sprzedaż ropy naftowej po referencyjnej cenie ropy naftowej (lub z dodatnim spreadem).

Kryteria kwalifikujące do rachunkowości zabezpieczeń (sekcja 6.4)

Efektywność zabezpieczenia

B6.4.1 Efektywność zabezpieczenia oznacza stopień, w jakim zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym kompensują zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z pozycją zabezpieczaną (jeśli na przykład pozycja zabezpieczana jest komponentem ryzyka, odpowiednia zmiana wartości godziwej lub przepływów pieniężnych danej pozycji jest zmianą, którą można przypisać zabezpieczanemu ryzyku). Nieefektywność zabezpieczenia oznacza stopień, w jakim zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym są większe lub mniejsze niż te związane z pozycją zabezpieczaną.

B6.4.2 Przy wyznaczaniu powiązania zabezpieczającego oraz w sposób ciągły jednostka analizuje źródła nieefektywności zabezpieczenia, które, jak się oczekuje, będą miały wpływ na powiązanie zabezpieczające w czasie jego trwania. Analiza ta (w tym wszelkie aktualizacje zgodnie z pkt B6.5.21 wynikające z przywrócenia równowagi powiązania zabezpieczającego) stanowi podstawę oceny jednostki w zakresie spełniana wymogów dotyczących efektywności zabezpieczenia.

B6.4.3 Dla uniknięcia wątpliwości skutki zastąpienia pierwotnego kontrahenta kontrahentem rozliczeniowym oraz dokonania związanych z tym zmian zgodnie z pkt 6.5.6 muszą zostać odzwierciedlone w wycenie instrumentu zabezpieczającego, a w związku z tym w ocenie efektywności zabezpieczenia i w wycenie efektywności zabezpieczenia.

Powiązanie ekonomiczne między pozycją zabezpieczaną a instrumentem zabezpieczającym

B6.4.4 Wymóg istnienia powiązania ekonomicznego oznacza, że wartości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej zasadniczo zmieniają się przeciwstawnie ze względu na takie samo ryzyko, które jest zabezpieczanym ryzykiem. W związku z tym należy oczekiwać, że wartość instrumentu zabezpieczającego i wartość pozycji zabezpieczanej będą się regularnie zmieniać w reakcji na zmiany tego samego instrumentu bazowego albo tych samych instrumentów bazowych, które są powiązane ekonomicznie w taki sposób, że podobnie reagują na zabezpieczane ryzyko (np. ropa naftowa Brent i WTI).

B6.4.5 Jeżeli instrumenty bazowe nie są takie same, ale są powiązane ekonomicznie, mogą zaistnieć sytuacje, w których wartości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej zmieniają się w tym samym kierunku, na przykład ze względu na to, że różnica cen pomiędzy dwoma powiązanymi instrumentami bazowymi zmienia się, a same instrumenty bazowe nie zmieniają się w znaczący sposób. Jest to nadal zgodne z powiązaniem ekonomicznym między instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną, jeśli nadal oczekuje się, że wartości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej będą się zwykle zmieniać przeciwstawnie, w przypadku zmiany instrumentów bazowych.

B6.4.6 Ocena tego, czy istnieje powiązanie ekonomiczne, obejmuje analizę możliwego zachowania powiązania zabezpieczającego w czasie jego trwania, aby sprawdzić, czy można oczekiwać, że osiągnie cel zarządzania ryzykiem. Samo istnienie korelacji statystycznej pomiędzy dwiema zmiennymi nie pozwala na wyciągnięcie uzasadnionego wniosku o istnieniu powiązania ekonomicznego.

Wpływ ryzyka kredytowego

B6.4.7 Ponieważ model rachunkowości zabezpieczeń jest oparty na ogólnym pojęciu kompensowania zysków i strat na instrumencie zabezpieczającym i pozycji zabezpieczanej, efektywność zabezpieczenia określa się nie tylko na podstawie powiązania ekonomicznego między tymi pozycjami (tj. zmian ich instrumentów bazowych), lecz także na podstawie wpływu ryzyka kredytowego na wartość zarówno instrumentu zabezpieczającego, jak i pozycji zabezpieczanej. Wpływ ryzyka kredytowego oznacza, że nawet jeśli istnieje powiązanie ekonomiczne pomiędzy instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną, poziom kompensowania może się okazać nieprzewidywalny. Może to wynikać z tak dużej zmiany ryzyka kredytowego instrumentu zabezpieczającego lub pozycji zabezpieczanej, że ryzyko kredytowe ma przeważający wpływ na zmiany wartości wynikające z powiązania ekonomicznego (tj. wpływ zmian w instrumentach bazowych). Poziom wielkości prowadzący do powstania takiego przeważającego wpływu jest poziomem, który skutkowałby stratą (lub zyskiem) z tytułu ryzyka kredytowego, udaremniającym wpływ zmian w instrumentach bazowych na wartość instrumentu zabezpieczającego lub pozycji zabezpieczanej, nawet gdyby te zmiany były znaczne. Jeśli natomiast w danym okresie zmiana w instrumentach bazowych jest niewielka, fakt, że nawet małe związane z ryzykiem kredytowym zmiany wartości instrumentu zabezpieczającego lub pozycji zabezpieczanej mogą mieć większy wpływ na wartość niż instrumenty bazowe, nie prowadzi do powstania takiego przeważającego wpływu.

B6.4.8 Przykładem przeważającego wpływu ryzyka kredytowego na powiązanie zabezpieczające jest zabezpieczenie przez jednostkę narażenia na ryzyko cen towarów z zastosowaniem niezabezpieczonego instrumentu pochodnego. W przypadku poważnego pogorszenia się zdolności kredytowej kontrahenta tego instrumentu pochodnego wpływ zmian w zdolności kredytowej kontrahenta może być większy niż wpływ zmian cen towarów na wartość godziwą instrumentu zabezpieczającego, podczas gdy zmiany wartości pozycji zabezpieczanej zależą w dużej mierze od zmian cen towarów.

Wskaźnik zabezpieczenia

B6.4.9 Zgodnie z wymogami dotyczącymi efektywności zabezpieczenia wskaźnik zabezpieczenia powiązania zabezpieczającego musi być taki sam jak wskaźnik wynikający z wielkości pozycji zabezpieczanej, które jednostka faktycznie zabezpiecza, oraz wielkości instrumentu zabezpieczającego, które jednostka faktycznie stosuje do zabezpieczenia tejże wielkości pozycji zabezpieczanej. Z tego względu, jeśli jednostka zabezpiecza mniej niż 100 procent ekspozycji danej pozycji, np. 85 procent, to wyznacza powiązanie zabezpieczające, stosując wskaźnik zabezpieczenia, który jest taki sam jak wskaźnik wynikający z 85 procent ekspozycji, oraz wielkość instrumentu zabezpieczającego, którą jednostka faktycznie stosuje do zabezpieczenia tych 85 procent. W podobny sposób, jeśli na przykład jednostka zabezpiecza ekspozycję, stosując kwotę nominalną 40 jednostek instrumentu finansowego, to wyznacza powiązanie zabezpieczające, stosując wskaźnik zabezpieczenia, który jest taki sam jak wskaźnik wynikający z tej ilości 40 jednostek (tj. jednostka nie może stosować wskaźnika opartego na większej ilości jednostek, które może łącznie posiadać, ani mniejszej ilości jednostek) oraz wielkości pozycji zabezpieczanej, którą faktycznie zabezpiecza tymi 40 jednostkami.

B6.4.10 Wyznaczanie powiązania zabezpieczającego przy użyciu takiego samego wskaźnika zabezpieczenia, jak wskaźnik wynikający z wielkości pozycji zabezpieczanej oraz wielkości instrumentu zabezpieczającego, którą jednostka faktycznie stosuje, nie odzwierciedla jednak braku równowagi między współczynnikami ważenia pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego, który to brak powodowałby nieefektywność zabezpieczenia (niezależnie od tego, czy zostałaby ona ujęta, czy nie) mogącą prowadzić do wyniku księgowego, który byłby niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń. W związku z tym w celu wyznaczenia powiązania zabezpieczającego jednostka musi skorygować wskaźnik zabezpieczenia, który wynika z wielkości pozycji zabezpieczanej oraz wielkości instrumentu zabezpieczającego, które jednostka faktycznie stosuje, jeśli jest to konieczne, aby uniknąć takiego braku równowagi.

B6.4.11 Przykłady elementów istotnych dla oceny, czy wynik księgowy jest niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń:

a) czy planowany wskaźnik zabezpieczenia określono, aby uniknąć ujmowania nieefektywności zabezpieczenia w odniesieniu do zabezpieczeń przepływów pieniężnych, lub aby skorygować zabezpieczenie wartości godziwej dla większej wielkości pozycji zabezpieczanych, w celu szerszego stosowania księgowania według wartości godziwej, ale bez kompensowania zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego; oraz

b) czy istnieje powód biznesowy szczególnych współczynników ważenia pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego, mimo że powodują one nieefektywność zabezpieczenia. Na przykład jednostka zawiera transakcję i wyznacza wielkość instrumentu zabezpieczającego, która nie jest wielkością określoną jako najlepsze zabezpieczenie pozycji zabezpieczanej, ponieważ standardowa wielkość instrumentów zabezpieczających nie pozwala jej na zawarcie transakcji na dokładnie taką samą wielkość tego instrumentu zabezpieczającego („problem wielkość partii”). Przykładem może być jednostka, która zabezpiecza zakup 100 ton kawy za pomocą standardowych kontraktów futures na kawę o wielkości umowy 37500 funtów. Jednostka mogła wykorzystać jedynie pięć albo sześć kontraktów (co odpowiada odpowiednio 85,0 ton i 102,1 tony) do zabezpieczenia zakupu o wielkości 100 ton. W takim przypadku jednostka wyznacza powiązanie zabezpieczające przy użyciu wskaźnika zabezpieczenia, który wynika z liczby kontraktów futures na kawę, które faktycznie stosuje, ponieważ nieefektywność zabezpieczenia wynikająca z rozbieżności we współczynnikach ważenia pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego nie prowadziłaby do wyniku księgowego niezgodnego z celem rachunkowości zabezpieczeń.

Częstotliwość oceny, czy spełnione są wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia

B6.4.12 Jednostka ocenia, w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego oraz w sposób ciągły, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia. Jednostka dokonuje co najmniej bieżącej oceny na każdy dzień sprawozdawczy lub po znaczącej zmianie okoliczności wpływających na wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej. Ocena dotyczy oczekiwań co do efektywności zabezpieczenia i w związku z tym dotyczy jedynie przyszłości.

Metody oceny, czy spełnione są wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia

B6.4.13 Niniejszy standard nie precyzuje metody służącej do oceny, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia. Jednostka musi jednak stosować metodę, która oddaje odpowiednie cechy powiązania zabezpieczającego, w tym źródła nieefektywności zabezpieczenia. W zależności od tych czynników, metoda ta może obejmować ocenę jakościową lub ilościową.

B6.4.14 Na przykład jeżeli najważniejsze warunki (takie jak kwota nominalna, termin wymagalności i instrument bazowy) instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej są zgodne lub ściśle uzgodnione, jednostka może na podstawie oceny jakościowej tych najważniejszych warunków stwierdzić, że wartości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej zasadniczo będą zmieniać się przeciwstawnie ze względu na takie samo ryzyko, a tym samym istnieje powiązanie ekonomiczne między pozycją zabezpieczaną a instrumentem zabezpieczającym (zob. pkt B6.4.4–B6.4.6).

B6.4.15 Fakt, że dany instrument pochodny ma wartość wewnętrzną lub nie ma wartości wewnętrznej, gdy jest wyznaczony jako instrument zabezpieczający, nie oznacza jeszcze, że ocena jakościowa jest niewłaściwa. Zależy to od tego, czy wynikająca z tego faktu nieefektywność zabezpieczenia może mieć wielkość, której nie oddawałaby należycie ocena jakościowa.

B6.4.16 Jeśli natomiast najważniejsze warunki instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej nie są ściśle uzgodnione, istnieje większa niepewność co do zakresu kompensowania. W związku z tym trudniej jest przewidzieć efektywność zabezpieczenia w czasie trwania powiązania zabezpieczającego. W takiej sytuacji jednostka może jedynie stwierdzić na podstawie oceny ilościowej, że istnieje powiązanie ekonomiczne między pozycją zabezpieczaną a instrumentem zabezpieczającym (zob. pkt B6.4.4–B6.4.6). W niektórych sytuacjach ocena ilościowa może być również konieczna do oceny, czy wskaźnik zabezpieczenia używany do wyznaczania powiązania zabezpieczającego spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia (zob. pkt B6.4.9–B6.4.11). Jednostka może stosować te same lub różne metody w odniesieniu do tych dwóch różnych celów.

B6.4.17 W przypadku zmian okoliczności, które wpływają na efektywność zabezpieczenia, jednostka może być zmuszona do zmiany metody oceny, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia, aby mieć pewność, że nadal oddane są istotne cechy powiązania zabezpieczającego, w tym źródła nieefektywności zabezpieczenia.

B6.4.18 System zarządzania jednostki jest głównym źródłem informacji do przeprowadzenia oceny, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia. Oznacza to, że informacje (lub analizy) dotyczące zarządzania, wykorzystywane do celów podejmowania decyzji, można wykorzystać jako podstawę do oceny, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia.

B6.4.19 Dokumentacja jednostki dotycząca powiązania zabezpieczającego obejmuje zasady przeprowadzania oceny wymogów dotyczących efektywności zabezpieczenia, w tym stosowanej metody lub metod. Dokumentację dotyczącą powiązania zabezpieczającego należy aktualizować w razie jakichkolwiek zmian metod (zob. pkt B6.4.17).

Rachunkowość kwalifikujących się powiązań zabezpieczających (sekcja 6.5)

B6.5.1 Przykładem zabezpieczenia wartości godziwej jest zabezpieczenie ekspozycji na zmiany wartości godziwej instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej na skutek zmian stóp procentowych. Takie zabezpieczenie może zostać ustanowione przez emitenta albo przez posiadacza instrumentu.

B6.5.2 Celem zabezpieczenia przepływów pieniężnych jest odroczenie zysków lub strat na instrumencie zabezpieczającym na okres lub okresy, w których zabezpieczone oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne wywierają wpływ na zyski lub straty. Przykładem zabezpieczenia przepływów pieniężnych jest zastosowanie transakcji swap w celu zamiany zobowiązania finansowego o zmiennym oprocentowaniu (wycenianego w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej) na zobowiązanie finansowe o stałym oprocentowaniu (tj. zabezpieczenie przyszłej transakcji, gdzie przyszłe zabezpieczane przepływy pieniężne stanowią przyszłe płatności z tytułu odsetek). Z kolei planowany zakup instrumentu kapitałowego, który, po nabyciu, będzie ujmowany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jest przykładem pozycji, która nie może stanowić pozycji zabezpieczanej w zabezpieczeniu przepływów pieniężnych, ponieważ wszelkie zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym, które zostałyby odroczone, nie mogły zostać odpowiednio przeklasyfikowane do zysku lub straty w okresie, w którym pozycja ta zostałaby skompensowana. Z tego samego powodu planowany zakup instrumentu kapitałowego, który, po nabyciu, będzie ujmowany w wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej będą przedstawione w innych całkowitych dochodach, również nie może stanowić pozycji zabezpieczanej w zabezpieczeniu przepływów pieniężnych.

B6.5.3 Zabezpieczeniem uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania (np. zabezpieczenie przed zmianą ceny paliwa w związku z nieujętym, umownym, powziętym przez elektrownię zobowiązaniem do zakupu paliwa po ustalonej cenie) jest zabezpieczeniem ryzyka zmian wartości godziwej. W związku z powyższym takie zabezpieczenie jest zabezpieczeniem wartości godziwej. Jednak, zgodnie z pkt 6.5.4, zabezpieczenie uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania przed ryzykiem walutowym może być również ujmowane jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych.

Wycena nieefektywności zabezpieczenia

B6.5.4 Przy wycenie nieefektywności zabezpieczenia jednostka bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie. Jednostka określa zatem wartość pozycji zabezpieczanej na podstawie wartości bieżącej, a w związku z tym zmiana wartości pozycji zabezpieczanej obejmuje również wpływ wartości pieniądza w czasie.

B6.5.5 W celu obliczenia zmiany wartości pozycji zabezpieczanej do celów wyceny nieefektywności zabezpieczenia, jednostka może wykorzystać instrument pochodny, którego warunki odpowiadają najważniejszym warunkom pozycji zabezpieczanej (określa się go zazwyczaj „hipotetycznym instrumentem pochodnym”) i który, na przykład w przypadku zabezpieczenia planowanej transakcji, byłby kalibrowany za pomocą zabezpieczonego poziomu ceny (lub stopy). Na przykład jeżeli zabezpieczenie dotyczyło ryzyka dwustronnego na obecnym poziomie rynkowym, hipotetyczny instrument pochodny przedstawiałby hipotetyczny kontrakt forward, który jest kalibrowany do wartości równej zero w momencie wyznaczania powiązania zabezpieczającego. Przykładowo, jeżeli zabezpieczenie dotyczyło ryzyka jednostronnego, hipotetyczny instrument pochodny przedstawiałby wartość wewnętrzną hipotetycznej opcji, która w momencie wyznaczania powiązania zabezpieczającego ma zerową wartość wewnętrzną, jeśli zabezpieczany poziom ceny jest obecnym poziomem rynkowym, lub nie ma wartości wewnętrznej, jeśli zabezpieczany poziom ceny jest wyższy (lub, w przypadku zabezpieczenia pozycji długiej, niższy) od obecnego poziomu rynkowego. Stosowanie hipotetycznego instrumentu pochodnego jest jednym z możliwych sposobów obliczania zmiany wartości pozycji zabezpieczanej. Hipotetyczny instrument pochodny przedstawia pozycję zabezpieczaną, a tym samym prowadzi do takiego samego rezultatu, jak gdyby ta zmiana wartości została ustalona poprzez zastosowanie innego podejścia. Dlatego też stosowanie „hipotetycznego instrumentu pochodnego” nie jest odrębną metodą, ale sposobem matematycznym, który można wykorzystywać wyłącznie do obliczenia wartości pozycji zabezpieczanej. W związku z tym „hipotetycznego instrumentu pochodnego” nie można stosować w celu uwzględnienia w wartości pozycji zabezpieczanej cech istniejących jedynie w instrumencie zabezpieczającym (ale nie w pozycji zabezpieczanej). Przykładem jest dług wyrażony w walucie obcej (niezależnie od tego, czy jest to dług o oprocentowaniu stałym czy zmiennym). Podczas stosowania hipotetycznego instrumentu pochodnego w celu obliczenia zmiany wartości takiego długu lub wartości bieżącej skumulowanych zmian w jego przepływach pieniężnych, w ramach hipotetycznego instrumentu pochodnego nie można po prostu naliczać opłaty z tytułu wymiany różnych walut, mimo że rzeczywiste instrumenty pochodne, w przypadku których wymieniane są różne waluty, mogą obejmować taką opłatę (np. walutowe swapy stóp procentowych).

B6.5.6 Zmiana wartości pozycji zabezpieczanej ustalona przy użyciu hipotetycznego instrumentu pochodnego może być również wykorzystywana do oceny, czy powiązanie zabezpieczające spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia.

Przywracanie równowagi powiązania zabezpieczającego oraz zmiany wskaźnika zabezpieczenia

B6.5.7 Przywracanie równowagi odnosi się do korekt wprowadzanych do wyznaczonych wielkości pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego istniejącego już powiązania zabezpieczającego w celu utrzymania wskaźnika zabezpieczenia, który spełnia wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia. Zmiany wyznaczonych wielkości pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego w innym celu nie stanowią przywracania równowagi do celów niniejszego standardu.

B6.5.8 Przywracanie równowagi ujmuje się jako kontynuację powiązania zabezpieczającego, zgodnie z pkt B6.5.9– B6.5.21. W trakcie przywracania równowagi nieefektywność zabezpieczenia powiązania zabezpieczającego określa się i ujmuje bezpośrednio przed korektą powiązania zabezpieczającego.

B6.5.9 Korygowanie wskaźnika zabezpieczenia pozwala jednostce reagować na zmiany w powiązaniu między instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną wynikające z ich instrumentów bazowych lub czynników ryzyka. Na przykład powiązanie zabezpieczające, w którym instrument zabezpieczający i pozycja zabezpieczana mają różne, ale powiązane instrumenty bazowe, zmienia się w reakcji na zmiany w stosunku między tymi dwoma instrumentami bazowymi (np. różne, lecz powiązane ze sobą wskaźniki odniesienia, stopy procentowe lub ceny). W związku z tym przywracanie równowagi umożliwia utrzymanie powiązania zabezpieczającego w sytuacjach, w których stosunek pomiędzy instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną zmienia się w sposób, który może być kompensowany poprzez korygowanie wskaźnika zabezpieczenia.

B6.5.10 Na przykład jednostka zabezpiecza ekspozycję na ryzyko walutowe związane z walutą obcą A, wykorzystując walutowy instrument pochodny odnoszący się do waluty obcej B, a waluty obce A i B są powiązane (tj. ich kurs wymiany utrzymuje się w wyznaczonym przedziale lub jest określony przez bank centralny lub inny organ). W przypadku zmiany kursu wymiany między walutą obcą A i walutą obcą B (tj. ustalenia nowego przedziału lub kursu) przywrócenie równowagi powiązania zabezpieczającego w celu odzwierciedlenia nowego kursu wymiany zapewniłoby w nowych okolicznościach dalsze spełnianie przez powiązanie zabezpieczające wymogu efektywności zabezpieczenia dla wskaźnika zabezpieczenia. Natomiast w przypadku niewykonania zobowiązania z tytułu walutowego instrumentu pochodnego, zmiana wskaźnika zabezpieczenia nie może zapewnić dalszego spełniania przez powiązanie zabezpieczające wymogu efektywności zabezpieczenia. W związku z tym przywracanie równowagi nie ułatwia utrzymania powiązania zabezpieczającego w sytuacjach, w których stosunek pomiędzy instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną zmienia się w sposób, który nie może być kompensowany poprzez korygowanie wskaźnika zabezpieczenia.

B6.5.11 Nie każda zmiana zakresu kompensowania pomiędzy zmianami wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego oraz wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub przepływów pieniężnych stanowi zmianę w stosunku między instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną. Jednostka analizuje źródła nieefektywności zabezpieczenia, które zgodnie z jej oczekiwaniami mają wpływ na powiązanie zabezpieczające w czasie jego trwania, i ocenia, czy zmiany zakresu kompensowania:

a) stanowią wahania wokół wskaźnika zabezpieczenia, który pozostaje ważny (tj. cały czas właściwie odzwierciedla stosunek między instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną); lub

b) wskazują, że wskaźnik zabezpieczenia przestaje właściwie odzwierciedlać stosunek pomiędzy instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną.

Jednostka dokonuje tej oceny na podstawie wymogu efektywności zabezpieczenia dla wskaźnika zabezpieczenia, tj. aby zagwarantować, że powiązanie zabezpieczające nie odzwierciedla braku równowagi między współczynnikami ważenia pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego, który to brak powodowałby nieefektywność zabezpieczenia (niezależnie od tego, czy zostałaby ona ujęta, czy nie) mogącą prowadzić do wyniku księgowego, który byłby niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń. W związku z tym ocena ta wymaga osądu.

B6.5.12 Wahań wokół stałego wskaźnika zabezpieczenia (a zatem związanej z nimi nieefektywności zabezpieczenia) nie można ograniczać, korygując wskaźnik zabezpieczenia w reakcji na każdy konkretny wynik. W takich okolicznościach zmiana zakresu kompensowania jest zatem kwestią wyceny i ujmowania nieefektywności zabezpieczenia, ale nie wymaga przywracania równowagi.

B6.5.13 Jeżeli natomiast zmiany w zakresie kompensowania wskazują, że wahania występują wokół wskaźnika zabezpieczenia, który różni się od wskaźnika zabezpieczenia obecnie stosowanego do tego powiązania zabezpieczającego, lub że istnieje tendencja prowadząca do oddalenia od tego wskaźnika zabezpieczenia, nieefektywność zabezpieczenia można ograniczyć, korygując wskaźnik zabezpieczenia, podczas gdy zachowanie wskaźnika zabezpieczenia prowadziłoby do coraz większej nieefektywności zabezpieczenia. W takich okolicznościach jednostka musi zatem ocenić, czy powiązanie zabezpieczające odzwierciedla brak równowagi między współczynnikami ważenia pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego, który to brak powodowałby nieefektywność zabezpieczenia (niezależnie od tego, czy zostałaby ona ujęta, czy nie) mogącą prowadzić do wyniku księgowego, który byłby niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń. Korekta wskaźnika zabezpieczenia wpływa również na wycenę i ujmowanie nieefektywności zabezpieczenia, ponieważ w trakcie przywracania równowagi nieefektywność zabezpieczenia powiązania zabezpieczającego należy określić i ująć bezpośrednio przed skorygowaniem powiązania zabezpieczającego zgodnie z pkt B6.5.8.

B6.5.14 Przywracanie równowagi oznacza, że do celów rachunkowości zabezpieczeń, po ustanowieniu powiązania zabezpieczającego jednostka koryguje wielkości instrumentu zabezpieczającego lub pozycji zabezpieczanej w reakcji na zmiany okoliczności, które wpływają na wskaźnik zabezpieczenia tego powiązania zabezpieczającego. Zazwyczaj korekta ta powinna odzwierciedlać korekty wielkości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej, które jednostka faktycznie stosuje. Jednostka musi jednak skorygować wskaźnik zabezpieczenia wynikający z wielkości pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego, które faktycznie stosuje, jeżeli:

a) wskaźnik zabezpieczenia wynikający ze zmian w wielkości pozycji zabezpieczanej lub instrumentu zabezpieczającego faktycznie stosowanych przez jednostkę odzwierciedlałby brak równowagi, który powodowałby nieefektywność zabezpieczenia mogącą prowadzić do wyniku księgowego, który byłby niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń; lub

b) jednostka utrzymałaby wielkości instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej, które faktycznie stosuje, co prowadziłoby do wskaźnika zabezpieczenia, który w nowej sytuacji odzwierciedlałby brak równowagi powodujący nieefektywność zabezpieczenia mogącą prowadzić do wyniku księgowego, który byłby niezgodny z celem rachunkowości zabezpieczeń (tj. jednostka nie może powodować braku równowagi poprzez nieskorygowanie wskaźnika zabezpieczenia).

B6.5.15 Przywracania równowagi nie stosuje się, jeżeli zmienił się cel zarządzania ryzykiem dla powiązania zabezpieczającego. Zamiast tego należy zaniechać rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do tego powiązania zabezpieczającego (mimo że jednostka może wyznaczyć nowe powiązanie zabezpieczające obejmujące instrument zabezpieczający lub pozycję zabezpieczaną poprzedniego powiązania zabezpieczającego, zgodnie z opisem w pkt B6.5.28).

B6.5.16 Jeżeli przywrócono równowagę powiązania zabezpieczającego, korekta wskaźnika zabezpieczenia może się odbyć w różny sposób:

a) można zwiększyć współczynnik ważenia pozycji zabezpieczanej (co jednocześnie zmniejsza współczynnik ważenia instrumentu zabezpieczającego) poprzez:

(i) zwiększenie wielkości pozycji zabezpieczanej; lub

(ii) zmniejszenie wielkości instrumentu zabezpieczającego;

b) można zwiększyć współczynnik ważenia instrumentu zabezpieczającego (co jednocześnie zmniejsza współczynnik ważenia pozycji zabezpieczanej) poprzez:

(i) zwiększenie wielkości instrumentu zabezpieczającego; lub

(ii) zmniejszenie wielkości pozycji zabezpieczanej.

Zmiany wielkości odnoszą się do wielkości stanowiących część powiązania zabezpieczającego. Zmniejszenia wielkości nie muszą zatem oznaczać, że pozycje lub transakcje już nie istnieją, lub że nie oczekuje się już, iż nastąpią, ale że nie stanowią one części powiązania zabezpieczającego. Na przykład zmniejszenie wielkości instrumentu zabezpieczającego może skutkować zatrzymaniem przez jednostkę instrumentu pochodnego, ale tylko jego część może pozostać instrumentem zabezpieczającym powiązania zabezpieczającego. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce, gdyby przywracanie równowagi mogło być dokonane tylko przez zmniejszenie wielkości instrumentu zabezpieczającego w powiązaniu zabezpieczającym, lecz z utrzymaniem przez jednostkę wielkości, która nie jest już potrzebna. W takim przypadku niewyznaczona część instrumentu pochodnego byłaby ujmowana w wartości godziwej przez wynik finansowy (o ile nie została wyznaczona jako instrument zabezpieczający w innym powiązaniu zabezpieczającym).

B6.5.17 Skorygowanie wskaźnika zabezpieczenia, poprzez zwiększenie wielkości pozycji zabezpieczanej, nie ma wpływu na to, w jaki sposób są wyceniane zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Wycena zmian wartości pozycji zabezpieczanej powiązanej z wcześniej wyznaczoną wielkością również pozostaje bez zmian. Jednak od dnia przywrócenia równowagi zmiany wartości pozycji zabezpieczanej obejmują również zmianę wartości dodatkowej wielkości pozycji zabezpieczanej. Zmiany te są wyceniane począwszy od i w odniesieniu do dnia przywrócenia równowagi zamiast dnia, w którym wyznaczono powiązanie zabezpieczające. Przykładowo, gdyby jednostka pierwotnie zabezpieczała 100 ton towaru po cenie terminowej kontraktu forward wynoszącej 80 j.p. (cena terminowa kontraktu forward w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego) oraz dodała 10 ton na potrzeby przywrócenia równowagi przy cenie terminowej kontraktu forward wynoszącej 90 j.p., pozycja zabezpieczana po przywróceniu równowagi obejmowałaby dwie warstwy: 100 ton zabezpieczonych przy cenie 80 j.p. i 10 ton zabezpieczonych przy cenie 90 j.p.

B6.5.18 Skorygowanie wskaźnika zabezpieczenia, poprzez zmniejszenie wielkości instrumentu zabezpieczającego, nie ma wpływu na to, w jaki sposób są wyceniane zmiany wartości pozycji zabezpieczanej. Wycena zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego powiązanego z nadal wyznaczoną wielkością również pozostaje bez zmian. Jednak od dnia przywrócenia równowagi wielkość, o którą zmniejszono instrument zabezpieczający, nie stanowi już części powiązania zabezpieczającego. Przykładowo, gdyby jednostka pierwotnie zabezpieczała ryzyko cenowe związane z towarem, stosując instrument pochodny odpowiadający ilości 100 ton jako instrument zabezpieczający, i zmniejszyła tę ilość o 10 ton na potrzeby przywrócenia równowagi, pozostałaby kwota nominalna 90 ton wielkości instrumentu zabezpieczającego (zob. pkt B6.5.16 w odniesieniu do skutków dla wielkości instrumentu pochodnego (tj. 10 ton), która nie jest już częścią powiązania zabezpieczającego).

B6.5.19 Skorygowanie wskaźnika zabezpieczenia, poprzez zwiększenie wielkości instrumentu zabezpieczającego, nie ma wpływu na to, w jaki sposób są wyceniane zmiany wartości pozycji zabezpieczanej. Wycena zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego powiązanego z wcześniej wyznaczoną wielkością również pozostaje bez zmian. Jednak od dnia przywrócenia równowagi zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego obejmują również zmiany wartości dodatkowej wielkości instrumentu zabezpieczającego. Zmiany te są wyceniane począwszy od i w odniesieniu do dnia przywrócenia równowagi zamiast dnia, w którym wyznaczono powiązanie zabezpieczające. Przykładowo, gdyby jednostka pierwotnie zabezpieczała ryzyko cenowe związane z towarem, stosując instrument pochodny odpowiadający ilości 100 ton jako instrument zabezpieczający, i dodała 10 ton na potrzeby przywrócenia równowagi, instrument zabezpieczający po przywróceniu równowagi obejmowałby łącznie instrument pochodny odpowiadający ilości 110 ton. Zmiana wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego stanowi łączną zmianę wartości godziwej instrumentów pochodnych odpowiadających łącznie ilości 110 ton. Te instrumenty pochodne mogą cechować (i prawdopodobnie cechują) różne najważniejsze warunki, takie jak ich ceny terminowe, ponieważ dotyczące ich transakcje zostały zawarte w różnym w czasie (łącznie z możliwością wyznaczenia instrumentów pochodnych do powiązań zabezpieczających po ich początkowym ujęciu).

B6.5.20 Skorygowanie wskaźnika zabezpieczenia, poprzez zmniejszenie wielkości pozycji zabezpieczanej, nie ma wpływu na to, w jaki sposób są wyceniane zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Wycena zmian wartości pozycji zabezpieczanej powiązanej z nadal wyznaczoną wielkością również pozostaje bez zmian. Jednak od dnia przywrócenia równowagi, wielkość, o którą zmniejszono pozycję zabezpieczaną, nie stanowi już części powiązania zabezpieczającego. Przykładowo, gdyby jednostka pierwotnie zabezpieczała 100 ton towaru po cenie terminowej kontraktu forward wynoszącej 80 j.p. i zmniejszyła tę ilość o 10 ton na potrzeby przywrócenia równowagi, pozycja zabezpieczana po przywróceniu równowagi wynosiłaby 90 ton zabezpieczonych przy cenie 80 j.p. 10 ton pozycji zabezpieczanej, które nie są już częścią powiązania zabezpieczającego, ujmowano by zgodnie z wymogami dotyczącymi zaprzestania stosowania rachunkowości zabezpieczeń (zob. pkt 6.5.6–6.5.7 i B6.5.22–B6.5.28).

B6.5.21 Przywracając równowagę powiązania zabezpieczającego, jednostka musi zaktualizować swoją analizę źródeł nieefektywność zabezpieczenia, które, jak się oczekuje, będą miały wpływ na powiązanie zabezpieczające w (pozostałym) czasie jego trwania (zob. pkt B6.4.2). Należy odpowiednio uaktualnić dokumentację powiązania zabezpieczającego.

Zaprzestanie stosowania rachunkowości zabezpieczeń

B6.5.22 Zaprzestanie stosowania rachunkowości zabezpieczeń stosuje się prospektywnie od dnia, w którym kryteria kwalifikacyjne nie są już spełniane.

B6.5.23 Jednostka nie wyłącza z wyznaczenia i nie rozwiązuje w ten sposób powiązania zabezpieczającego, które:

a) nadal odpowiada celowi zarządzania ryzykiem, na podstawie którego kwalifikowało się do rachunkowości zabezpieczeń (tj. jednostka nadal realizuje ten cel zarządzania ryzykiem); oraz

b) w dalszym ciągu spełnia wszystkie inne kryteria kwalifikacyjne (po uwzględnieniu, o ile ma to zastosowanie, przywrócenia równowagi powiązania zabezpieczającego).

B6.5.24 Do celów niniejszego standardu odróżnia się strategię zarządzania ryzykiem jednostki od jej celów zarządzania ryzykiem. Strategia zarządzania ryzykiem jest ustalana na najwyższym poziomie, na którym jednostka ustala, w jaki sposób zarządza ryzykiem. Strategie zarządzania ryzykiem zwykle identyfikują ryzyka, na jakie jest narażona jednostka, i określają, w jaki sposób jednostka na nie reaguje. Strategia zarządzania ryzykiem obowiązuje zwykle przez dłuższy okres i może obejmować pewną elastyczność umożliwiającą reagowanie na zmiany okoliczności, które następują w czasie obowiązywania strategii (np. różne poziomy stóp procentowych lub cen towarów, których skutkiem jest różny zakres zabezpieczenia). Jest to zwykle określone w dokumencie ogólnym, który jest przekazywany w jednostce kaskadowo, za pomocą zasad zawierających bardziej szczegółowe wytyczne. Natomiast cel zarządzania ryzykiem dla powiązania zabezpieczającego ma zastosowanie na poziomie konkretnego powiązania zabezpieczającego. Dotyczy on sposobu stosowania danego wyznaczonego instrumentu zabezpieczającego do zabezpieczenia przed konkretną ekspozycją na ryzyko, która została wyznaczona jako pozycja zabezpieczana. W związku z tym strategia zarządzania ryzykiem może obejmować wiele różnych powiązań zabezpieczających, których cele zarządzania ryzykiem odnoszą się do realizacji tej ogólnej strategii zarządzania ryzykiem. Na przykład:

a) jednostka posiada strategię zarządzania ekspozycją na ryzyko stopy procentowej w odniesieniu do finansowania dłużnego, która ustanawia zakresy dla całej jednostki w odniesieniu do proporcji finansowania o oprocentowaniu stałym i zmiennym. Celem strategii jest utrzymanie długu o stałym oprocentowaniu w granicach 20–40 procent. Jednostka od czasu do czasu ustala, w jaki sposób realizować tę strategię (tj. jaką zająć pozycję w zakresie 20–40 procent dla ekspozycji na ryzyko stałej stopy procentowej) w zależności od wysokości stóp procentowych. Jeżeli stopy procentowe są niskie, jednostka wybiera stałe oprocentowanie dla większej części długu niż w czasie, gdy stopy procentowe są wysokie. Dług jednostki stanowi 100 j.p. długu o zmiennym oprocentowaniu, z czego 30 j.p. wymienia się za pomocą transakcji swap na ekspozycję na ryzyko stałej stopy procentowej. Jednostka korzysta z niskich stóp procentowych, aby wyemitować dodatkowych 50 j.p. długu na finansowanie znacznych inwestycji, co czyni poprzez emisję obligacji o stałym oprocentowaniu. Ze względu na niskie stopy procentowe jednostka postanawia ustalić swoją ekspozycję na ryzyko stałej stopy procentowej na 40 procent całkowitej kwoty zadłużenia, zmniejszając o 20 j.p. stopień, w jakim poprzednio zabezpieczyła swoją ekspozycję na ryzyko zmiennej stopy procentowej, co prowadzi do ekspozycji na ryzyko stałej stopy procentowej w wysokości 60 j.p. W tej sytuacji sama strategia zarządzania ryzykiem pozostaje bez zmian. Jednak w tym przypadku nastąpiła zmiana w realizacji tej strategii przez jednostkę, co oznacza, że zmienił się cel zarządzania ryzykiem (na poziomie powiązania zabezpieczającego) w odniesieniu do 20 j.p. ekspozycji na ryzyko zmiennej stopy procentowej, która była wcześniej zabezpieczona. W związku z tym w takiej sytuacji należy zaprzestać stosowania rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do 20 j.p. uprzednio zabezpieczonej ekspozycji na ryzyko zmiennej stopy procentowej. Może to obejmować zmniejszanie pozycji z tytułu swapu o kwotę nominalną 20 j.p., ale, w zależności od okoliczności, jednostka może zachować wolumen tego swapu i wykorzystać go na przykład do zabezpieczenia innej ekspozycji na ryzyko lub może się on stać częścią portfela handlowego. Gdyby natomiast jednostka wymieniła za pomocą transakcji typu „swap” część swojego nowego długu o stałym oprocentowaniu na ekspozycję na ryzyko zmiennej stopy procentowej, rachunkowość zabezpieczeń musiałaby być kontynuowana w odniesieniu do wcześniej zabezpieczanej ekspozycji na ryzyko zmiennej stopy procentowej;

b) niektóre ekspozycje wynikają z pozycji, które często się zmieniają, na przykład z tytułu ryzyka stopy procentowej otwartego portfela instrumentów dłużnych. Dodawanie nowych instrumentów dłużnych i zaprzestawanie ujmowania instrumentów dłużnych ciągle zmienia tę ekspozycję (tj. różni się to od zwykłego wygasania pozycji portfela w terminie wymagalności). Jest to proces dynamiczny, w którym zarówno ekspozycja, jak i instrumenty zabezpieczające stosowane do zarządzania nią nie pozostają takie same na długo. W związku z tym jednostka o takiej ekspozycji często koryguje instrumenty zabezpieczające stosowane do zarządzania ryzykiem stopy procentowej w miarę zmiany ekspozycji. Na przykład instrumenty dłużne o pozostałym terminie wymagalności wynoszącym 24 miesiące są wyznaczone jako pozycja zabezpieczana w przypadku ryzyka stopy procentowej dla 24 miesięcy. Ta sama procedura stosowana jest w odniesieniu do innych przedziałów czasowych lub terminów wymagalności. Po krótkim czasie jednostka rozwiązuje wszystkie, niektóre lub część z wcześniej wyznaczonych powiązań zabezpieczających dla terminów wymagalności i wyznacza nowe powiązania zabezpieczające dla terminów wymagalności w oparciu o ich rozmiar i istniejące w tym czasie instrumenty zabezpieczające. Zaprzestanie stosowania rachunkowości zabezpieczeń odzwierciedla w tej sytuacji fakt, że te powiązania zabezpieczające zostały ustanowione w taki sposób, iż jednostka uwzględnia nowy instrumentu zabezpieczający i nową pozycję zabezpieczaną zamiast instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej, które zostały wcześniej wyznaczone. Strategia zarządzania ryzykiem pozostaje niezmieniona, ale brak jest celu zarządzania ryzykiem kontynuowanego dla tych poprzednio wyznaczonych powiązań zabezpieczających, które jako takie już nie istnieją. W takiej sytuacji zaprzestanie stosowania rachunkowości zabezpieczeń odnosi się do stopnia, w jakim zmienił się cel zarządzania ryzykiem. Zależy to od sytuacji jednostki i może na przykład wpływać na wszystkie lub tylko niektóre powiązania zabezpieczające danego terminu wymagalności, lub tylko na część powiązania zabezpieczającego;

c) jednostka posiada strategię zarządzania ryzykiem, zgodnie z którą zarządza ryzykiem walutowym planowanej sprzedaży oraz wynikającymi z niej należnościami. W ramach tej strategii jednostka zarządza ryzykiem walutowym jako szczególnym powiązaniem zabezpieczającym tylko do momentu ujęcia należności. Odtąd jednostka nie zarządza już ryzykiem walutowym na podstawie tego konkretnego powiązania zabezpieczającego. Zamiast tego zarządza ona łącznie ryzykiem walutowym związanym z należnościami, zobowiązaniami i instrumentami pochodnymi (nieodnoszącymi się do planowanych transakcji, które są ciągle w toku) wyrażonymi w tej samej walucie obcej. Do celów rachunkowości stanowi to zabezpieczenie „naturalne” ze względu na to, że zyski i straty z tytułu ryzyka walutowego dla wszystkich tych pozycji są niezwłocznie ujmowane w zysku lub stracie. W związku z tym do celów rachunkowości, jeżeli powiązanie zabezpieczające jest wyznaczane na okres do daty płatności, musi być ono rozwiązane, gdy ujmuje się należność, ponieważ cel zarządzania ryzykiem pierwotnego powiązania zabezpieczającego nie ma już zastosowania. Ryzykiem walutowym zarządza się teraz w ramach tej samej strategii, ale na innej podstawie. Gdyby natomiast jednostka miała inny cel zarządzania ryzykiem i zarządzała ryzykiem walutowym w ramach jednego, nieprzerwanego powiązania zabezpieczającego specjalnie dla tej planowanej wartości sprzedaży i wynikających z niej należności aż do dnia rozliczenia, rachunkowość zabezpieczeń byłaby stosowana do tego dnia.

B6.5.25 Zaprzestanie stosowania rachunkowości zabezpieczeń może wpływać na:

a) całość powiązania zabezpieczającego; lub

b) część powiązania zabezpieczającego (co oznacza, że rachunkowość zabezpieczeń stosuje się nadal dla pozostałej części powiązania zabezpieczającego).

B6.5.26 Powiązanie zabezpieczające zostaje rozwiązane w całości, gdy jako całość przestaje spełniać kryteria kwalifikacyjne. Na przykład:

a) powiązanie zabezpieczające nie odpowiada już celowi zarządzania ryzykiem, na podstawie którego kwalifikowało się do rachunkowości zabezpieczeń (tj. jednostka nie realizuje już tego celu zarządzania ryzykiem);

b) instrument lub instrumenty zabezpieczające zostały sprzedane lub rozwiązane (w odniesieniu do całej wielkości, która była częścią powiązania zabezpieczającego); lub

c) nie istnieje już powiązanie ekonomiczne między pozycją zabezpieczaną i instrumentem zabezpieczającym lub ryzyko kredytowe zaczyna mieć przeważający wpływ na zmiany wartości wynikające ze wspomnianego powiązania ekonomicznego.

B6.5.27 Rozwiązuje się część powiązania zabezpieczającego (a rachunkowość zabezpieczeń stosuje się nadal dla jego pozostałej części), w przypadku gdy tylko część powiązania zabezpieczającego przestaje spełniać kryteria kwalifikacyjne. Na przykład:

a) przy przywracaniu równowagi powiązania zabezpieczającego wskaźnik zabezpieczenia może zostać skorygowany w taki sposób, że część wielkości pozycji zabezpieczanej nie stanowi już części powiązania zabezpieczającego (zob. pkt B6.5.20); w związku z tym zaprzestaje się stosowania rachunkowości zabezpieczeń tylko w odniesieniu do wielkości pozycji zabezpieczanej, która nie jest już częścią powiązania zabezpieczającego; lub

b) jeśli wystąpienie części wielkości pozycji zabezpieczanej, która stanowi planowaną transakcję (lub jej komponent), nie jest już wysoce prawdopodobne, zaprzestaje się stosowania rachunkowości zabezpieczeń tylko w odniesieniu do wielkości pozycji zabezpieczanej, której prawdopodobieństwo wystąpienia nie jest już wysokie. Jeżeli jednak jednostka w przeszłości wyznaczała zabezpieczenia planowanych transakcji, a następnie stwierdzała, że transakcje te prawdopodobnie już nie nastąpią, kwestionuje się zdolność jednostki do dokładnego prognozowania planowanych transakcji przy prognozowaniu podobnych planowanych transakcji. Ma to wpływ na ocenę, czy podobne planowane transakcje są wysoce prawdopodobne (zob. pkt 6.3.3), a co za tym idzie czy kwalifikują się jako pozycje zabezpieczane.

B6.5.28 Jednostka może wyznaczyć nowe powiązanie zabezpieczające, które obejmuje instrument zabezpieczający lub pozycję zabezpieczaną poprzedniego powiązania zabezpieczającego, w odniesieniu do którego zaprzestano stosowania rachunkowości zabezpieczeń (częściowo lub całkowicie). Nie stanowi to kontynuacji powiązania zabezpieczającego, ale ponowne rozpoczęcie. Na przykład:

a) następuje tak poważne pogorszenie jakości kredytowej instrumentu zabezpieczającego, że jednostka zastępuje go nowym instrumentem zabezpieczającym. Oznacza to, że pierwotne powiązanie zabezpieczające nie zdołało osiągnąć celu zarządzania ryzykiem i w związku z tym całkowicie je rozwiązano. Nowy instrument zabezpieczający jest wyznaczony jako zabezpieczenie tej samej ekspozycji, która była wcześniej objęta zabezpieczeniem i tworzy nowe powiązanie zabezpieczające. Zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z pozycją zabezpieczaną są zatem wyceniane począwszy od i w odniesieniu do dnia wyznaczenia nowego powiązania zabezpieczającego zamiast dnia wyznaczenia pierwotnego powiązania zabezpieczającego;

b) powiązanie zabezpieczające rozwiązuje się przed końcem jego trwania. Instrument zabezpieczający w tym powiązaniu zabezpieczającym może być wyznaczony jako instrument zabezpieczający w innym powiązaniu zabezpieczającym (np. korygując wskaźnik zabezpieczenia przy przywracaniu równowagi poprzez zwiększenie wielkości instrumentu zabezpieczającego lub przy wyznaczaniu całego nowego powiązania zabezpieczającego).

Ujęcie wartości czasowej opcji

B6.5.29 Można uznać, że opcja odnosi się do okresu czasu, ponieważ jej wartość czasowa stanowi opłatę za zapewnienie ochrony posiadaczowi opcji przez określony okres. Jednak istotnym aspektem do celów oceny, czy opcja zabezpiecza transakcję lub pozycję zabezpieczaną związaną z okresem, są cechy tej pozycji zabezpieczanej, w tym sposób i czas jej wpływu na zysk lub stratę. Jednostka ocenia zatem rodzaj pozycji zabezpieczanej (zob. pkt 6.5.15 lit. a)) na podstawie charakteru pozycji zabezpieczanej (niezależnie od tego, czy powiązanie zabezpieczające jest zabezpieczeniem przepływów pieniężnych, czy zabezpieczeniem wartości godziwej):

a) wartość czasowa opcji dotyczy pozycji zabezpieczanej związanej z transakcją, jeśli pozycja zabezpieczana ma charakter transakcji, w odniesieniu do której wartość czasowa ma charakter kosztów tej transakcji. Przykładem jest sytuacja, gdy wartość czasowa opcji dotyczy pozycji zabezpieczanej, która prowadzi do ujęcia pozycji, której początkowa wycena obejmuje koszty transakcji (np. jednostka zabezpiecza zakup towarów, niezależnie od tego, czy jest to planowana transakcja czy uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, przed ryzykiem cen towarów i obejmuje koszty transakcji w początkowej wycenie zapasów). W związku z uwzględnieniem wartości czasowej opcji w początkowej wycenie danej pozycji zabezpieczanej wartość czasowa wpływa na zysk lub stratę w tym samym czasie co pozycja zabezpieczana. Podobnie jednostka, która zabezpiecza sprzedaż towaru, niezależnie od tego, czy jest to planowana transakcja czy uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, uwzględnia wartość czasową opcji jako część kosztów związanych z tą sprzedażą (wartość czasową ujmuje się zatem w zysku lub stracie w tym samym okresie co przychody z zabezpieczonej sprzedaży);

b) wartość czasowa opcji odnosi się do pozycji zabezpieczanej związanej z okresem, jeśli ze względu na charakter pozycji zabezpieczanej wartość czasowa ma charakter kosztu uzyskania ochrony przed ryzykiem w danym okresie czasu (ale pozycja zabezpieczana nie prowadzi do transakcji obejmującej pojęcie kosztu transakcji zgodnie z lit. a)). Przykładowo, jeżeli zapas towaru jest zabezpieczony przed spadkiem wartości godziwej przez sześć miesięcy przy użyciu opcji towarowej o odpowiednim okresie trwania, wartość czasowa opcji byłaby przypisana do zysku lub straty (tj. amortyzowana w systematyczny i racjonalny sposób) przez ten okres sześciu miesięcy. Innym przykładem jest zabezpieczenie inwestycji netto w jednostce działającej za granicą, zabezpieczonej przez 18 miesięcy przy użyciu opcji walutowej, które prowadziłoby do przypisania wartości czasowej opcji przez ten okres 18 miesięcy.

B6.5.30 Charakterystyka zabezpieczanej pozycji, w tym sposób i czas jej wpływu na zysk lub stratę, mają również wpływ na okres, w którym amortyzowana jest wartość czasowa opcji zabezpieczającej pozycję zabezpieczaną związaną z okresem, który jest spójny z okresem, w którym wartość wewnętrzna opcji może wpływać na zysk lub stratę zgodnie z wymogami rachunkowości zabezpieczeń. Przykładowo, jeśli opcja na stopy procentowe (opcja cap) jest wykorzystywana w celu zapewnienia ochrony przed wzrostem kosztów odsetek od obligacji o zmiennej stopie procentowej, wartość czasową opcji cap amortyzuje się w zysku lub stracie w tym samym okresie, w którym wartość wewnętrzna tej opcji wpływałaby na zysk lub stratę:

a) jeżeli opcja cap zabezpiecza przed wzrostami stóp procentowych w okresie pierwszych trzech lat łącznego okresu życia pięcioletniej obligacji o zmiennej stopie procentowej, wartość czasowa tej opcji jest amortyzowana w ciągu pierwszych trzech lat; lub

b) jeżeli opcja cap jest opcją z odroczonym startem (ang. forward start), która zabezpiecza przed wzrostami stóp procentowych w drugim i trzecim roku łącznego okresu życia pięcioletniej obligacji o zmiennej stopie procentowej, wartość czasowa opcji jest amortyzowana w drugim i trzecim roku.

B6.5.31 Ujęcie wartości czasowej opcji zgodnie z pkt 6.5.15 ma również zastosowanie do połączenia opcji zakupionej z wystawioną (z których jedna jest opcją sprzedaży, a druga jest opcja kupna), które na dzień wyznaczenia jako instrument zabezpieczający mają zerową wartość czasową netto (powszechnie określanego jako „zerokosztowa strategia opcyjna typu collar”). W takim przypadku jednostka ujmuje wszelkie zmiany wartości czasowej w innych całkowitych dochodach, nawet jeśli skumulowana zmiana wartości czasowej w całym okresie powiązania zabezpieczającego wynosi zero. Z tego względu, jeśli wartość czasowa opcji odnosi się do:

a) pozycji zabezpieczanej związanej z transakcją, wartość czasowa na koniec powiązania zabezpieczającego, która koryguje pozycję zabezpieczaną lub jest przeklasyfikowana do zysku lub straty (zob. pkt 6.5.15 lit. b)), wynosiłaby zero;

b) pozycji zabezpieczanej związanej z okresem, kwota amortyzacji w odniesieniu do wartości czasowej wynosi zero.

B6.5.32 Ujęcie wartości czasowej opcji zgodnie z pkt 6.5.15 ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim wartość czasowa odnosi się do pozycji zabezpieczanej (uzgodniona wartość czasowa). Wartość czasowa opcji odnosi się do pozycji zabezpieczanej, jeżeli najważniejsze warunki opcji (takie jak kwota nominalna, czas trwania i instrument bazowy) są uzgodnione z pozycją zabezpieczaną. Jeśli zatem najważniejsze warunki opcji i pozycja zabezpieczana nie są w pełni dopasowane, jednostka określa skorygowaną wartość czasową, tj. jaka część wartości czasowej wliczonej do premii (rzeczywista wartość czasowa) odnosi się do pozycji zabezpieczanej (i w związku z tym powinna być traktowana zgodnie z pkt 6.5.15). Jednostka ustala skorygowaną wartość czasową, stosując wycenę opcji, której najważniejsze warunki dokładnie odpowiadałyby pozycji zabezpieczanej.

B6.5.33 Jeżeli rzeczywista wartość czasowa oraz skorygowana wartość czasowa różnią się, jednostka ustala kwotę skumulowaną w oddzielnym składniku kapitału własnego zgodnie z pkt 6.5.15 w następujący sposób:

a) jeżeli w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego rzeczywista wartość czasowa jest wyższa niż uzgodniona wartość czasowa, jednostka:

(i) ustala kwotę skumulowaną w oddzielnym składniku kapitału własnego w oparciu o uzgodnioną wartość czasową; oraz

(ii) uwzględnia różnice w zmianach wartości godziwej między obiema wartościami czasowymi w zysku lub stracie;

b) jeżeli w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego rzeczywista wartość czasowa jest niższa niż skorygowana wartość czasowa, jednostka ustala kwotę skumulowaną w oddzielnym składniku kapitału własnego, poprzez odniesienie do niższej z poniższych skumulowanych zmian wartości godziwej:

(i) rzeczywista wartość czasowa; oraz

(ii) uzgodniona wartość czasowa.

Pozostałą zmianę wartości godziwej rzeczywistej wartości czasowej ujmuje się w zysku lub stracie.

Ujęcie elementu terminowego (forward) kontraktów forward oraz walutowych spreadów bazowych instrumentów finansowych

B6.5.34 Można uznać, że kontrakt forward odnosi się do okresu czasu, ponieważ jego element terminowy (forward) stanowi opłatę za określony okres (tj. okres wymagalności, dla którego został ustalony). Jednak istotnym aspektem do celów oceny, czy instrument zabezpieczający zabezpiecza transakcję lub pozycję zabezpieczaną związaną z okresem, są cechy tej pozycji zabezpieczanej, w tym sposób i czas jej wpływu na zysk lub stratę. Jednostka ocenia zatem rodzaj pozycji zabezpieczanej (zob. pkt 6.5.16 i 6.5.15 lit. a)) na podstawie charakteru pozycji zabezpieczanej (niezależnie od tego, czy powiązanie zabezpieczające jest zabezpieczeniem przepływów pieniężnych, czy zabezpieczeniem wartości godziwej):

a) element terminowy (forward) kontraktu forward dotyczy pozycji zabezpieczanej związanej z transakcją, jeśli pozycja zabezpieczana ma charakter transakcji, w odniesieniu do której element terminowy (forward) ma charakter kosztów tej transakcji. Przykładem jest sytuacja, gdy element terminowy (forward) dotyczy pozycji zabezpieczanej, która prowadzi do ujęcia pozycji, której początkowa wycena obejmuje koszty transakcji (np. jednostka zabezpiecza zakup zapasów wyrażony w walucie obcej, niezależnie od tego, czy jest to planowana transakcja czy uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, przed ryzykiem walutowym i obejmuje koszty transakcji w początkowej wycenie zapasów). W związku z uwzględnieniem elementu terminowego (forward) w początkowej wycenie danej pozycji zabezpieczanej, element terminowy (forward) wpływa na zysk lub stratę w tym samym czasie co pozycja zabezpieczana. Podobnie jednostka, która zabezpiecza sprzedaż towaru wyrażoną w walucie obcej przed ryzykiem walutowym, niezależnie od tego, czy jest to planowana transakcja czy uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, obejmowałaby element terminowy (forward) jako część kosztów związanych z tą sprzedażą (element terminowy (forward) ujmuje się zatem w zysku lub stracie w tym samym okresie co przychody z zabezpieczonej sprzedaży);

b) element terminowy (forward) kontraktu forward odnosi się do pozycji zabezpieczanej związanej z okresem, jeśli ze względu na charakter pozycji zabezpieczanej element terminowy (forward) ma charakter kosztu uzyskania ochrony przed ryzykiem w danym okresie czasu (ale pozycja zabezpieczana nie prowadzi do transakcji obejmującej pojęcie kosztu transakcji zgodnie z lit. a)). Przykładowo, jeżeli zapas towaru jest zabezpieczony przed zmianami wartości godziwej przez sześć miesięcy przy użyciu towarowego kontraktu terminowego o odpowiednim okresie życia, element terminowy (forward) towarowego kontraktu terminowego przypisuje się do zysku lub straty (tj. amortyzuje się w systematyczny i racjonalny sposób) przez ten okres sześciu miesięcy. Innym przykładem jest zabezpieczenie inwestycji netto w jednostce działającej za granicą, zabezpieczonej na 18 miesięcy przy użyciu walutowego kontraktu forward, które prowadziłoby do przypisania elementu terminowego (forward) kontraktu forward przez ten okres 18 miesięcy.

B6.5.35 Charakterystyka pozycji zabezpieczanej, w tym sposób i czas jej wpływu na zysk lub stratę, również mają wpływ na okres, w którym amortyzowany jest element terminowy (forward) kontraktu forward, który zabezpiecza pozycję zabezpieczaną związaną z okresem, co odpowiada okresowi, do którego odnosi się element terminowy (forward). Przykładowo, jeśli kontrakt forward zabezpiecza przed ekspozycją na zmienność trzymiesięcznych stóp procentowych przez okres trzech miesięcy, który rozpoczyna się za sześć miesięcy, element terminowy (forward) jest amortyzowany w okresie, który obejmuje miesiące od siódmego do dziewiątego.

B6.5.36 Ujęcie elementu terminowego (forward) kontraktu forward zgodnie z pkt 6.5.16 ma również zastosowanie, jeżeli w dniu, w którym kontrakt forward jest wyznaczony jako instrument zabezpieczający, wartość elementu terminowego (forward) wynosi zero. W takim przypadku jednostka ujmuje wszelkie zmiany wartości godziwej, które można przypisać elementowi terminowemu (forward), w innych całkowitych dochodach, chociaż skumulowana zmiana wartości godziwej, którą można przypisać elementowi terminowego (forward) w całym okresie powiązania zabezpieczającego wynosi zero. Z tego względu, jeśli element terminowy (forward) kontraktu forward odnosi się do:

a) pozycji zabezpieczanej związanej z transakcją, to kwota w odniesieniu do elementu terminowego (forward) na koniec powiązania zabezpieczającego, która koryguje pozycję zabezpieczaną lub jest przeklasyfikowana do zysku lub straty (zob. pkt 6.5.15 lit. b) i 6.5.16) wynosi zero;

b) pozycji zabezpieczanej związanej z okresem, kwota amortyzacji w odniesieniu do elementu terminowego (forward) wynosi zero.

B6.5.37 Ujęcie elementu terminowego (forward) kontraktów forward zgodnie z pkt 6.5.16 ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim element terminowy (forward) odnosi się do pozycji zabezpieczanej (dopasowany element terminowy (forward)). Element terminowy (forward) kontraktu forward odnosi się do pozycji zabezpieczanej, jeżeli najważniejsze warunki kontraktu forward (takie jak kwota nominalna, okres życia i instrument bazowy) są uzgodnione z pozycją zabezpieczaną. Jeśli zatem najważniejsze warunki kontraktu forward i pozycja zabezpieczana nie są w pełni dopasowane, jednostka określa dopasowany element terminowy (forward), tj. jaka część elementu terminowego (forward) uwzględniona w kontrakcie forward (rzeczywisty element terminowy (forward)) odnosi się do pozycji zabezpieczanej (i w związku z tym powinna być traktowana zgodnie z pkt 6.5.16). Jednostka ustala dopasowany element terminowy (forward), stosując wycenę kontraktu forward, który miałby najważniejsze warunki dokładnie odpowiadające pozycji zabezpieczanej.

B6.5.38 Jeżeli rzeczywisty element terminowy (forward) oraz dopasowany element terminowy (forward) różnią się, jednostka ustala kwotę skumulowaną w oddzielnym składniku kapitału własnego zgodnie z pkt 6.5.16 w następujący sposób:

a) jeżeli w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego wartość bezwzględna rzeczywistego elementu terminowego (forward) jest wyższa niż wartość bezwzględna dopasowanego elementu terminowego (forward), jednostka:

(i) ustala kwotę skumulowaną w oddzielnym składniku kapitału własnego w oparciu o dopasowany element terminowy (forward); oraz

(ii) ujmuje różnice w zmianach wartości godziwej między obydwoma elementami terminowymi (forward) w zysku lub stracie;

b) jeżeli w momencie ustanowienia powiązania zabezpieczającego wartość bezwzględna rzeczywistego elementu terminowego (forward) jest niższa niż wartość bezwzględna dopasowanego elementu terminowego (forward), jednostka ustala kwotę skumulowaną w oddzielnym składniku kapitału własnego, poprzez odniesienie do niższej z poniższych skumulowanych zmian wartości godziwej:

(i) wartość bezwzględna rzeczywistego elementu terminowego (forward); oraz

(ii) wartość bezwzględna uzgodnionego elementu terminowego (forward).

Pozostałą zmianę wartości godziwej rzeczywistego elementu terminowego (forward) ujmuje się w zysku lub stracie.

B6.5.39 Jeżeli jednostka oddziela walutowy spread bazowy od instrumentu finansowego i wyłącza go z wyznaczenia tego instrumentu finansowego jako instrumentu zabezpieczającego (zob. pkt 6.2.4 lit. b)), objaśnienia stosowania podane w pkt B6.5.34–B6.5.38 odnoszą się do walutowego spreadu bazowego w taki sam sposób, w jaki odnoszą się do elementu terminowego (forward) kontraktu forward.

Zabezpieczenie grupy pozycji (sekcja 6.6)

Zabezpieczenie pozycji netto

Możliwość kwalifikowania do rachunkowości zabezpieczeń i wyznaczanie pozycji netto

B6.6.1 Pozycja netto kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń jedynie wówczas, gdy jednostka zabezpiecza w ujęciu netto do celów zarządzania ryzykiem. Jednostka musi faktycznie zabezpieczać w ten sposób (nie wystarcza stwierdzenie ani dokumentacja). Jednostka nie może zatem stosować rachunkowości zabezpieczeń w ujęciu netto wyłącznie aby osiągnąć określony wynik księgowy, jeśli nie odzwierciedla to jej podejścia do zarządzania ryzykiem. Zabezpieczanie w ujęciu netto musi stanowić część ustalonej strategii zarządzania ryzykiem. Zwykle byłoby to zatwierdzone przez kluczowy personel kierowniczy zgodnie z definicją zawartą w MSR 24.

B6.6.2 Na przykład jednostka A, której walutą funkcjonalną jest jej waluta lokalna, posiada uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie zapłaty za dziewięć miesięcy 150 000 FC (jednostek waluty obcej) za koszty reklamy i uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie do sprzedaży za 15 miesięcy wyrobów gotowych za 150 000 FC. Jednostka A zawiera transakcję dotyczącą walutowego instrumentu pochodnego, który ma zostać rozliczony po upływie dziewięciu miesięcy, na podstawie której otrzymuje 100 FC i płaci 70 j.p. Jednostka A nie posiada innych ekspozycji walutowych. Jednostka A nie zarządza ryzykiem walutowym w ujęciu netto. Jednostka A nie może zatem stosować rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do powiązania zabezpieczającego między walutowym instrumentem pochodnym i pozycją netto w wysokości 100 FC (składającą się ze 150 000 FC wiążącego zobowiązania zakupu dotyczącego usług reklamowych i 149 900 FC (ze 150 000 FC) uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania do sprzedaży) na okres dziewięciu miesięcy.

B6.6.3 Gdyby jednostka A zarządzała ryzykiem walutowym w ujęciu netto i nie zawarła transakcji dotyczącej walutowego instrumentu pochodnego (ponieważ zwiększa on jej ekspozycję na ryzyko walutowe zamiast je zmniejszać), wówczas jednostka znalazłaby się w naturalnej pozycji zabezpieczanej przez dziewięć miesięcy. Zwykle ta pozycja zabezpieczana nie byłaby odzwierciedlona w sprawozdaniu finansowym, ponieważ transakcje ujmuje się w różnych okresach sprawozdawczych w przyszłości. Pozycja zerowa netto kwalifikowałaby się do rachunkowości zabezpieczeń wyłącznie w przypadku spełnienia warunków określonych w pkt 6.6.6.

B6.6.4 W przypadku, gdy grupa pozycji, które stanowią pozycję netto, jest wyznaczona jako pozycja zabezpieczana, jednostka wyznacza ogólną grupę pozycji obejmującą pozycje, które mogą stanowić pozycję netto. Jednostka nie może wyznaczyć nieokreślonej abstrakcyjnej kwoty pozycji netto. Na przykład jednostka posiada grupę wiążących zobowiązań sprzedaży za dziewięć miesięcy w wysokości 100 FC oraz grupę wiążących zobowiązań zakupu za 18 miesięcy w wysokości 120 FC. Jednostka nie może wyznaczyć abstrakcyjnej kwoty pozycji netto do wysokości 20 FC. Zamiast tego musi wyznaczyć wartość zakupów brutto oraz wartość sprzedaży brutto, które razem prowadzą do pozycji zabezpieczanej netto. Jednostka wyznacza pozycje brutto, które stanowią podstawę pozycji netto, w taki sposób, by jednostka była w stanie spełnić wymogi dotyczące ujmowania kwalifikujących się powiązań zabezpieczających.

Stosowanie wymogów w zakresie efektywności zabezpieczenia do zabezpieczania pozycji netto

B6.6.5 Kiedy jednostka ustala, czy wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia określone w pkt 6.4.1 lit. c) są spełnione w przypadku, gdy jednostka zabezpiecza pozycję netto, bierze ona pod uwagę zmiany wartości pozycji w pozycji netto, które mają podobne skutki jak instrument zabezpieczający w powiązaniu ze zmianą wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Na przykład jednostka posiada grupę wiążących zobowiązań sprzedaży za dziewięć miesięcy w wysokości 100 FC oraz grupę wiążących zobowiązań zakupu za 18 miesięcy w wysokości 120 FC. Jednostka zabezpiecza przed ryzykiem walutowym pozycję netto w wysokości 20 FC przy użyciu walutowej transakcji terminowej dla 20 FC. Ustalając, czy wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia określone w pkt 6.4.1 lit. c) są spełnione, jednostka bierze pod uwagę związek między:

a) zmianą wartości godziwej walutowej transakcji terminowej wraz ze zmianami wartości wiążących zobowiązań sprzedaży związanymi z ryzykiem walutowym; oraz

b) zmianami wartości wiążących zobowiązań zakupu związanymi z ryzykiem walutowym.

B6.6.6 Podobnie, gdyby w przykładzie w pkt B6.6.5 jednostka miała zerową pozycję netto, to ustalając, czy wymogi dotyczące efektywności zabezpieczenia określone w pkt 6.4.1 lit. c) są spełnione, wzięłaby ona pod uwagę związek między zmianami wartości wiążących zobowiązań sprzedaży związanymi z ryzykiem walutowym a zmianami wartości wiążących zobowiązań zakupu związanymi z ryzykiem walutowym.

Zabezpieczenia przepływów pieniężnych, które stanowią pozycję netto

B6.6.7 W przypadku gdy jednostka zabezpiecza grupę pozycji z wzajemnie kompensującymi się pozycjami ryzyka (tj. pozycję netto), możliwość kwalifikowania do rachunkowości zabezpieczeń zależy od rodzaju zabezpieczenia. Jeżeli zabezpieczenie jest zabezpieczeniem wartości godziwej, wówczas pozycja netto może się kwalifikować jako pozycja zabezpieczana. Jeśli jednak zabezpieczenie jest zabezpieczeniem przepływów pieniężnych, wówczas pozycja netto może się kwalifikować jako pozycja zabezpieczana jedynie w przypadku zabezpieczenia ryzyka walutowego oraz gdy wyznaczenie pozycji netto określa okres sprawozdawczy, w którym oczekuje się, że planowane transakcje będą wpływać na zysk lub stratę, jak również ich rodzaj i wielkość.

B6.6.8 Na przykład jednostka posiada pozycję netto, która składa się z dolnej warstwy w kwocie 100 FC sprzedaży i dolnej warstwy w kwocie 150 FC zakupów. Zarówno sprzedaż, jak i zakupy są wyrażone w tej samej walucie obcej. W celu wystarczająco dokładnego określenia wyznaczenia zabezpieczanej pozycji netto, jednostka określa w pierwotnej dokumentacji powiązania zabezpieczającego, że sprzedaż może dotyczyć produktu A lub produktu B, a zakupy mogą dotyczyć maszyn typu A, maszyn typu B oraz surowców typu A. Jednostka określa również wielkości transakcji każdego rodzaju. Jednostka dokumentuje, że dolna warstwa sprzedaży (100 FC) składa się z planowanej wielkości sprzedaży pierwszych 70 FC produktu A i pierwszych 30 FC produktu B. Jeśli oczekuje się, że te wielkości sprzedaży będą wpływać na zysk lub stratę w różnych okresach sprawozdawczych, jednostka uwzględnia to w dokumentacji – na przykład pierwszych 70 FC ze sprzedaży produktu A, które mają wpływać na zysk lub stratę w pierwszym okresie sprawozdawczym oraz pierwszych 30 FC ze sprzedaży produktu B, które mają wpływać na zysk lub stratę w drugim okresie sprawozdawczym. Jednostka dokumentuje również, że dolna warstwa zakupów (150 FC) składa się z zakupów pierwszych 60 FC maszyn typu A, pierwszych 40 FC maszyn typu B oraz pierwszych 50 FC surowców typu A. Jeśli oczekuje się, że te wielkości zakupów będą wpływać na zysk lub stratę w różnych okresach sprawozdawczych, jednostka uwzględnia w dokumentacji rozbicie wielkości zakupów na okresy sprawozdawcze, w których mają wpływać na zysk lub stratę (podobnie jak dokumentuje wielkości sprzedaży). Na przykład planowana transakcja zostałaby określona jako:

a) pierwszych 60 FC zakupów maszyn typu A, które mają wpływać na zysk lub stratę od trzeciego okresu sprawozdawczego w ciągu następnych dziesięciu okresów sprawozdawczych;

b) pierwszych 40 FC zakupów maszyn typu B, które mają wpływać na zysk lub stratę od czwartego okresu sprawozdawczego w ciągu następnych 20 okresów sprawozdawczych; oraz

c) pierwszych 50 FC zakupów surowca A, które mają być otrzymane w trzecim okresie sprawozdawczym oraz mają zostać sprzedane, tj. mają wpływać na zysk lub stratę, w tym i następnym okresie sprawozdawczym.

Określanie charakteru wolumenów planowanej transakcji obejmuje takie aspekty jak model amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych tego samego rodzaju, jeżeli w związku z charakterem tych pozycji model amortyzacji może się różnić w zależności od tego, w jaki sposób jednostka wykorzystuje te pozycje. Przykładowo, jeśli jednostka wykorzystuje maszyny typu A w dwóch różnych procesach produkcyjnych, które skutkują odpowiednio amortyzacją liniową w ciągu dziesięciu okresów sprawozdawczych oraz metodą opartą na liczbie wytworzonych produktów, w swojej dokumentacji planowanej wielkości zakupu maszyn typu A dokonuje podziału tej wielkości w zależności od stosowanego modelu amortyzacji.

B6.6.9 W przypadku zabezpieczenia przepływów pieniężnych pozycji netto kwoty określone zgodnie z pkt 6.5.11 uwzględniają zmiany wartości pozycji w pozycji netto, które mają podobne skutki jak instrument zabezpieczający w powiązaniu ze zmianą wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Jednak zmiany wartości pozycji w pozycji netto, które mają podobne skutki jak instrument zabezpieczający, ujmuje się dopiero po ujęciu transakcji, których dotyczą, np. gdy planowaną sprzedaż ujęto jako przychody. Na przykład jednostka posiada grupę wysoce prawdopodobnych planowanych sprzedaży za dziewięć miesięcy w kwocie 100 FC oraz grupę wysoce prawdopodobnych planowanych zakupów za 18 miesięcy w kwocie 120 FC. Jednostka zabezpiecza przed ryzykiem walutowym pozycję netto w wysokości 20 FC przy użyciu walutowej transakcji terminowej dla 20 FC. Ustalając kwoty, które są ujmowane w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych zgodnie z pkt 6.5.11 lit. a)–6.5.11 lit. b), jednostka porównuje:

a) zmianę wartości godziwej walutowej transakcji terminowej wraz ze zmianami wartości wysoce prawdopodobnych planowanych sprzedaży związanymi z ryzykiem walutowym; ze

b) zmianami wartości wysoce prawdopodobnych planowanych zakupów związanymi z ryzykiem walutowym.

Jednostka ujmuje jednak tylko kwoty związane z walutową transakcją terminową do czasu ujęcia wysoce prawdopodobnych planowanych transakcji sprzedaży w sprawozdaniu finansowym, kiedy to ujmuje się wynik finansowy z tytułu tych planowanych transakcji (tj. zmianę wartości, którą można przypisać zmianie kursu walutowego między wyznaczeniem powiązania zabezpieczającego i ujęciem przychodów).

B6.6.10 Podobnie, gdyby w przykładzie jednostka miała zerową pozycję netto, porównałaby zmiany wartości wysoce prawdopodobnych planowanych sprzedaży związane z ryzykiem walutowym ze zmianami wartości wysoce prawdopodobnych planowanych zakupów związanymi z ryzykiem walutowym. Kwoty te ujmuje się jednak dopiero po ujęciu powiązanych planowanych transakcji w sprawozdaniu finansowym.

Warstwy grup pozycji wyznaczane jako pozycja zabezpieczana

B6.6.11 Z powodów wskazanych w pkt B6.3.19 wyznaczanie elementów warstwowych grup istniejących pozycji wymaga szczegółowej identyfikacji kwoty nominalnej grupy pozycji, w ramach której określa się zabezpieczany element warstwowy.

B6.6.12 Powiązanie zabezpieczające może obejmować warstwy z wielu różnych grup pozycji. Przykładowo, w przypadku zabezpieczenia pozycji netto grupy aktywów i grupy zobowiązań, powiązanie zabezpieczające może obejmować, w połączeniu, element warstwowy grupy aktywów oraz element warstwowy grupy zobowiązań.

Prezentacja wyniku finansowego związanego z instrumentem zabezpieczającym

B6.6.13 Jeżeli pozycje są zabezpieczane wspólnie jako grupa w ramach zabezpieczania przepływów pieniężnych, mogą one mieć wpływ na różne pozycje w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów. Prezentacja w tym sprawozdaniu wyniku finansowego z tytułu zabezpieczenia zależy od grupy pozycji.

B6.6.14 Jeżeli grupa pozycji nie obejmuje żadnych wzajemnie kompensujących się pozycji ryzyka (np. grupy kosztów w walucie obcej wpływających na poszczególne pozycje w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, które są zabezpieczane przed ryzykiem walutowym), wówczas przeklasyfikowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym rozdziela się na pozycje, na które wpływają pozycje zabezpieczane. Podział ten dokonywany jest w sposób systematyczny i racjonalny i nie może on powodować ubruttowienia wyniku finansowego netto z tytułu pojedynczego instrumentu zabezpieczającego.

B6.6.15 Jeżeli grupa pozycji posiada wzajemnie kompensujące się pozycje ryzyka (na przykład grupę sprzedaży i kosztów wyrażonych w walucie obcej zabezpieczonych wspólnie przed ryzykiem walutowym), wówczas jednostka przedstawia zyski lub straty z tytułu zabezpieczenia jako oddzielną pozycję w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów. Jako przykład może służyć zabezpieczenie ryzyka walutowego związanego z pozycją netto sprzedaży w walucie obcej w wysokości 100 FC i kosztów w walucie obcej w wysokości 80 FC przy użyciu walutowej transakcji terminowej dla 20 FC. Zyski lub straty z walutowej transakcji terminowej przeklasyfikowane z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych do zysku lub straty (w przypadku gdy pozycja netto wpływa na zysk lub stratę) prezentuje się w pozycji oddzielnej od zabezpieczanych sprzedaży i kosztów. Ponadto, jeśli sprzedaż ma miejsce w okresie wcześniejszym niż koszty, przychody ze sprzedaży nadal wycenia się, stosując natychmiastowy kurs wymiany zgodnie z MSR 21. Odnośne zysk lub stratę z tytułu zabezpieczenia prezentuje się jako oddzielną pozycję, tak aby zysk lub strata odzwierciedlały skutek zabezpieczenia pozycji netto, wraz z odpowiadającą im korektą rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych. Jeśli zabezpieczane koszty wpływają na zysk lub stratę w późniejszym okresie, zysk lub stratę z tytułu zabezpieczenia poprzednio ujęte w rezerwie z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych ze sprzedaży przeklasyfikowuje się do zysku lub straty i przedstawia w pozycji oddzielnej od tych, które obejmują zabezpieczone koszty wyceniane po natychmiastowym kursie wymiany zgodnie z MSR 21.

B6.6.16 W przypadku niektórych rodzajów zabezpieczeń wartości godziwej, celem zabezpieczenia nie jest głównie skompensowanie zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej, ale przekształcanie przepływów pieniężnych związanych z pozycją zabezpieczaną. Na przykład jednostka zabezpiecza ryzyko zmiany wartości godziwej instrumentu dłużnego o stałym oprocentowaniu w związku ze zmianą stopy procentowej za pomocą swapu stóp procentowych. Celem zabezpieczenia jednostki jest przekształcenie przepływów pieniężnych o stałym oprocentowaniu w przepływy pieniężne o zmiennym oprocentowaniu. Cel ten jest odzwierciedlony w rachunkowości powiązania zabezpieczającego poprzez naliczenie odsetek netto z tytułu swapu stóp procentowych w zysku lub stracie. W przypadku zabezpieczenia pozycji netto (np. pozycji netto aktywów o stałym oprocentowaniu i zobowiązań o stałym oprocentowaniu) to naliczenie odsetek netto musi być prezentowane w oddzielnej pozycji w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów. Ma to zapobiec ubruttowieniu zysków lub strat netto pojedynczego instrumentu w celu kompensowania kwot brutto i ujmowania ich w różnych pozycjach (na przykład pozwoli to uniknąć ubruttowienia wpływów z odsetek netto z pojedynczego swapu stóp procentowych do przychodów z tytułu odsetek brutto i kosztów z tytułu odsetek brutto).

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE (ROZDZIAŁ 7)

Przepisy przejściowe (sekcja 7.2)

Aktywa finansowe przeznaczone do obrotu

B7.2.1 Na dzień pierwszego zastosowania niniejszego standardu jednostka musi ustalić, czy cel jej modelu biznesowego zarządzania aktywami finansowymi spełnia warunek określony w pkt 4.1.2 lit. a) lub w pkt 4.1.2A lit. a) lub czy składnik aktywów finansowych kwalifikuje się do wyboru określonego w pkt 5.7.5. W tym celu jednostka ustala, czy aktywa finansowe spełniają definicję przeznaczonych do obrotu tak, jakby jednostka zakupiła aktywa na dzień pierwszego zastosowania.

Utrata wartości

B7.2.2 W okresie przejściowym jednostka powinna dążyć do przybliżenia ryzyka kredytowego w momencie początkowego ujęcia, uwzględniając wszystkie racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań. Jednostka nie musi przeprowadzić gruntownych poszukiwań informacji ustalając, na dzień przejścia, czy nastąpił znaczący wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia. Jeżeli jednostka nie jest w stanie tego ustalić bez nadmiernych kosztów lub wysiłku, zastosowanie ma pkt 7.2.20.

B7.2.3 W celu ustalenia odpisu na oczekiwane straty kredytowe z tytułu początkowo ujętych instrumentów finansowych (lub zobowiązań do udzielenia pożyczki lub umów gwarancji finansowej, w przypadku których jednostka stała się stroną umowy) przed dniem pierwszego zastosowania, zarówno w okresie przejściowym, jak i do momentu zaprzestania ujmowania tych pozycji jednostka uwzględnia informacje, które są istotne przy określaniu lub szacowaniu ryzyka kredytowego w momencie początkowego ujęcia. W celu określenia lub przybliżenia początkowego ryzyka kredytowego jednostka może uwzględnić informacje wewnętrzne i zewnętrzne, w tym informacje dotyczące portfela, zgodnie z pkt B5.5.1–B5.5.6.

B7.2.4 Jednostka posiadająca niewiele informacji historycznych może w stosownych przypadkach wykorzystywać informacje pochodzące ze sprawozdań i statystyk wewnętrznych (które mogły zostać uzyskane przy podejmowaniu decyzji o wprowadzeniu do obrotu nowego produktu), informacje na temat podobnych produktów lub dane dotyczące grupy porównywalnych instrumentów finansowych.

DEFINICJE (DODATEK A)

Instrumenty pochodne

BA.1 Typowymi przykładami instrumentów pochodnych są kontrakty futures oraz forward, transakcje swap i opcje. Zazwyczaj instrument pochodny ma oznaczoną kwotę bazową, która odpowiada pewnej kwocie wyrażonej w środkach pieniężnych, liczbie akcji, liczbie jednostek wagi lub objętości lub też innym jednostkom określonym w umowie. Instrument pochodny nie wymaga jednak od posiadacza ani wystawcy zainwestowania lub przyjęcia kwoty bazowej w momencie zawarcia umowy. W innych przypadkach instrument pochodny może wymagać dokonania płatności ustalonej kwoty lub kwoty zmiennej (ale nie proporcjonalnie do zmiany instrumentu bazowego), na skutek zaistnienia w przyszłości pewnego zdarzenia, które nie ma związku z kwotą bazową. Np. umowa może wymagać dokonania płatności w stałej wysokości 1,000 j.p., jeśli sześciomiesięczny LIBOR wzrośnie o 100 punktów bazowych. Taki kontrakt jest instrumentem pochodnym, nawet jeśli nie określono kwoty bazowej.

BA.2 W niniejszym standardzie definicja instrumentu pochodnego obejmuje kontrakty, które są rozliczane brutto poprzez dostawę instrumentu bazowego (np. kontrakt forward na zakup instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej). Jednostka może zawrzeć kontrakt na zakup lub sprzedaż składnika niefinansowego, który może być rozliczony netto w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym, lub poprzez wymianę instrumentów finansowych (np. kontrakt kupna lub sprzedaży towaru po ustalonej cenie w przyszłości). Taki kontrakt jest objęty zakresem niniejszego standardu, chyba że został zawarty i jest utrzymywany z zamiarem dostawy składnika niefinansowego zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania. Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do takich kontraktów w zakresie oczekiwanych przez jednostkę potrzeb otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania, jeżeli jednostka dokonuje wyznaczenia, zgodnie z pkt 2.5 (zob. pkt 2.4–2.7).

BA.3 Jedną z cech definiujących instrument pochodny jest to, że wymagana inwestycja początkowa netto jest mniejsza w porównaniu z innymi rodzajami umów, które w podobny sposób reagują na zmiany warunków rynkowych. Opcja spełnia kryteria tej definicji, ponieważ premia jest mniejsza niż inwestycja, jakiej wymagałoby nabycie instrumentu bazowego, z którym opcja jest związana. Swap walutowy, który wymaga początkowej wymiany różnych walut o równej wartości godziwej, spełnia kryteria definicji, ponieważ inwestycja początkowa netto jest równa zero.

BA.4 W wyniku zawarcia standaryzowanej transakcji kupna lub sprzedaży powstaje zobowiązanie do zachowania stałej ceny w okresie pomiędzy dniem zawarcia transakcji i dniem rozliczenia, co sprawia, iż spełnione są kryteria definicji instrumentu pochodnego. Jednak z powodu krótkiego okresu trwania zobowiązania nie jest ono ujmowane jako pochodny instrument finansowy. Zamiast tego niniejszy standard określa szczególne zasady rachunkowości dla tego typu standaryzowanych transakcji (zob. pkt 3.1.2 i B3.1.3–B3.1.6).

BA.5 Definicja instrumentu pochodnego odwołuje się do zmiennych niefinansowych, które nie są specyficzne dla strony kontraktu. Obejmują one współczynniki strat wywołanych trzęsieniami ziemi w określonym regionie lub wskaźniki temperatury w określonym mieście. Zmienne niefinansowe specyficzne dla strony kontraktu obejmują wystąpienie lub niewystąpienie pożaru powodującego zniszczenie składnika aktywów należącego do strony kontraktu. Zmiana wartości godziwej niefinansowego składnika aktywów jest specyficzna dla posiadacza, jeśli wartość godziwa odzwierciedla nie tylko zmiany cen rynkowych dla tego składnika aktywów (zmienna finansowa), ale również stan określonego posiadanego składnika aktywów niefinansowych (zmienna niefinansowa). Przykładowo, jeśli gwarancja ceny rezydualnej określonego samochodu wystawia gwarantującego na ryzyko zmian fizycznych właściwości samochodu, zmiana ceny rezydualnej jest specyficzna dla właściciela samochodu.

Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu

BA.6 Obrót zasadniczo oznacza aktywne i częste zawieranie transakcji kupna i sprzedaży, dlatego instrumenty finansowe przeznaczone do obrotu są, generalnie, wykorzystywane w celu osiągnięcia zysku dzięki krótkoterminowym wahaniom cen lub marży maklerskiej.

BA.7 Do zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się:

a) instrumenty pochodne będące zobowiązaniami, które nie są ujmowane jako instrumenty zabezpieczające;

b) obowiązek dostarczenia aktywów finansowych pożyczonych przez zajmującego „pozycję krótką” (tj. jednostkę dokonującą sprzedaży aktywów finansowych, które pożyczyła, ale których nie jest jeszcze właścicielem);

c) zobowiązania finansowe, które zostały zaciągnięte z zamiarem ich odkupienia w najbliższej przyszłości (np. notowany instrument dłużny, który może być odkupiony przez jego emitenta w najbliższej przyszłości w zależności od tego, jak zmieni się jego wartość godziwa); oraz

d) zobowiązania finansowe wchodzące w skład portfela określonych instrumentów finansowych, zarządzanych łącznie, dla których istnieją dowody osiągania krótkoterminowych zysków w ostatnim czasie.

BA.8 Fakt, iż zobowiązanie finansuje działalność handlową, nie stanowi jednoznacznie, że zobowiązanie to staje się zobowiązaniem przeznaczonym do obrotu.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 10

Skonsolidowane sprawozdania finansowe

CEL

1 Niniejszy MSSF ma na celu ustanowienie zasad prezentacji i sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych w przypadku, gdy dana jednostka kontroluje jedną jednostkę lub większą ich liczbę.

Realizacja celu

2 Aby spełnić wymóg określony w pkt 1, niniejszy MSSF:

a) zobowiązuje daną jednostkę (jednostka dominująca), która kontroluje jedną jednostkę lub większą ich liczbę (jednostki zależne), do prezentacji skonsolidowanych sprawozdań finansowych;

b) definiuje zasadę kontroli oraz ustanawia sprawowanie kontroli jako podstawę konsolidacji;

c) określa sposób stosowania zasady kontroli w celu ustalenia, czy dany inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, i w związku z tym musi dokonywać konsolidacji tej jednostki;

d) określa wymogi rachunkowości w zakresie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych; oraz

e) definiuje jednostkę inwestycyjną oraz określa wyjątek w zakresie konsolidacji określonych jednostek zależnych jednostki inwestycyjnej.

3 Niniejszy MSSF nie obejmuje wymogów rachunkowości dotyczących połączeń jednostek i wpływu tych połączeń na konsolidację, w tym wartości firmy powstającej w wyniku takiego połączenia (patrz MSSF 3 Połączenia jednostek).

ZAKRES

4 Podmiot, który jest jednostką dominującą, prezentuje skonsolidowane sprawozdania finansowe. Niniejszy MSSF stosuje się do wszystkich jednostek, z następującymi wyjątkami:

a) jednostka dominująca nie musi prezentować skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli spełnia wszystkie następujące kryteria:

(i) jest jednostką zależną od jednostki, która posiada w niej całościowy udział, albo od jednostki posiadającej w niej udział częściowy i jej pozostali właściciele, w tym nieuprawnieni do głosowania w innych okolicznościach, zostali poinformowani, że jednostka dominująca nie będzie prezentować skonsolidowanego sprawozdania finansowego i nie zgłosili sprzeciwu w tej sprawie;

(ii) jej instrumenty dłużne lub kapitałowe nie znajdują się w publicznym obrocie (na krajowej lub zagranicznej giełdzie papierów wartościowych lub na rynku pozagiełdowym, w tym na rynkach lokalnych i regionalnych);

(iii) nie złożyła, ani nie jest w trakcie składania, swojego sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych, ani w innym organie regulującym, dla celów wprowadzenia instrumentów dowolnej klasy do publicznego obrotu; oraz

(iv) jednostka dominująca najwyższego lub średniego szczebla dla danej jednostki dominującej sporządza sprawozdania finansowe, które są publicznie dostępne i są zgodne z MSSF, w których jednostki zależne są skonsolidowane lub wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z niniejszym MSSF.

b) [skreślony];

c) [skreślony].

4A Niniejszego MSSF nie stosuje się do programów świadczeń po okresie zatrudnienia lub pozostałych programów długoterminowych świadczeń pracowniczych, do których ma zastosowanie MSR 19 Świadczenia pracownicze.

4B Jednostka dominująca, która jest jednostką inwestycyjną, nie musi prezentować skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli zgodnie z pkt 31 niniejszego MSSF musi dokonać wyceny wszystkich swoich jednostek zależnych według wartości godziwej przez wynik finansowy.

KONTROLA

5 Inwestor, niezależnie od charakteru jego zaangażowania w danej jednostce (jednostce, w której dokonano inwestycji), ustala, czy jest jednostką dominującą, oceniając, czy sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

6 Inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, w przypadku, gdy z tytułu swojego zaangażowania w tę jednostkę podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe, lub gdy ma prawa do zmiennych wyników finansowych, oraz ma możliwość wywierania wpływu na wysokość tych wyników finansowych poprzez sprawowanie władzy nad tą jednostką.

7 Tak więc inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, wtedy i tylko wtedy, gdy inwestor ten jednocześnie:

a) sprawuje władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji (zob. pkt 10–14);

b) z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych (zob. pkt 15 i 16); oraz

c) posiada możliwość wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, do wywierania wpływu na wysokość swoich wyników finansowych (zob. pkt 17 i 18).

8 Oceniając, czy sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, inwestor bierze pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Inwestor dokonuje ponownej oceny, czy sprawuje kontrolę nad tą jednostką, jeżeli fakty i okoliczności wskazują, iż nastąpiła zmiana jednego lub więcej elementów z trzech elementów kontroli wymienionych w pkt 7 (zob. pkt B80–B85).

9 Dwóch lub więcej inwestorów wspólnie sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji w przypadku, gdy muszą oni działać wspólnie w celu kierowania istotnymi działaniami. W tego rodzaju przypadkach, żaden inwestor pojedynczo nie sprawuje kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji, ponieważ pojedynczo żaden inwestor nie może kierować tą jednostką. Każdy inwestor ujmowałby swój udział w jednostce, w której dokonano inwestycji, zgodnie z odpowiednimi MSSF, np. MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach czy MSSF 9 Instrumenty finansowe.

Władza

10 Inwestor posiada władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, w przypadku, gdy dysponuje aktualnymi prawami dającymi mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami, tj. działaniami, które znacząco wpływają na wyniki finansowe tej jednostki.

11 Władza wynika z posiadanych praw. Niekiedy ocena władzy jest oczywista, np. w przypadku, gdy władza nad jednostką, w której dokonano inwestycji, jest uzyskiwana bezpośrednio i wyłącznie z praw głosu przyznanych na podstawie takich instrumentów kapitałowych, jak akcje i wówczas można ją ocenić biorąc pod uwagę prawa głosu z tych akcji. W innych przypadkach ocena jest bardziej złożona i będzie wymagać rozważenia więcej niż jednego czynnika, na przykład wówczas, gdy władza wynika z jednego lub więcej ustaleń umownych.

12 Inwestor mający możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami posiada władzę nawet wówczas, gdy te prawa do kierowania nie były jeszcze wykonywane. Dowód potwierdzający wykonywanie przez inwestora prawa do kierowania istotnymi działaniami może pomóc w ustaleniu, czy inwestor posiada władzę, natomiast tego rodzaju dowód sam w sobie nie jest rozstrzygający dla ustalenia, czy inwestor posiada władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

13 Jeżeli każdy z dwóch lub więcej inwestorów posiada aktualne prawa, które dają im jednostronną możliwość kierowania różnymi istotnymi działaniami, inwestor, który posiada możliwość bieżącego kierowania działaniami mającymi najbardziej znaczący wpływ na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji, posiada władzę nad tą jednostką.

14 Inwestor może posiadać władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, nawet wówczas, gdy inne podmioty, które mają aktualne prawa dające im możliwość bieżącego uczestniczenia w kierowaniu istotnymi działaniami, na przykład w sytuacji, gdy inny podmiot wywiera znaczący wpływ. Jednakże inwestor, który dysponuje jedynie prawami ochronnymi, nie posiada władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji (zob. pkt B26–B28) i w konsekwencji nie sprawuje kontroli nad tą jednostką

Wyniki finansowe

15 Z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, inwestor podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych w przypadku, gdy istnieje możliwość zmiany wyników finansowych inwestora w zależności od wyników tej jednostki. Wyniki finansowe uzyskiwane przez inwestora mogą być wyłącznie dodatnie, wyłącznie ujemne lub zarówno dodatnie, jak i ujemne.

16 Mimo że tylko jeden inwestor może sprawować kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, więcej niż jeden podmiot może mieć udział w wynikach wypracowywanych przez tę jednostkę. Na przykład posiadacze udziałów niekontrolujących mogą mieć udział w zyskach lub w wypłatach z zysku jednostki, w której dokonano inwestycji.

Związek między władzą i wynikami finansowymi

17 Inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, nie tylko w przypadku, gdy posiada władzę nad tą jednostką i gdy podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych z tytułu zaangażowania w tę jednostkę, ale także wówczas, gdy ma możliwość korzystania ze swojej władzy w celu wywierania wpływu na przypisane mu wyniki finansowe związane z jego zaangażowaniem w tę jednostkę.

18 Tak więc inwestor posiadający prawo podejmowania decyzji określa, czy jest mocodawcą czy agentem. Inwestor, będący agentem zgodnie z pkt B58–B72, nie sprawuje kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji, w przypadku, gdy wykonuje przekazane mu prawa podejmowania decyzji.

WYMOGI RACHUNKOWOŚCI

19 Jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe, stosując jednolite zasady (politykę) rachunkowości w odniesieniu do podobnych transakcji oraz innych zdarzeń następujących w zbliżonych okolicznościach.

20 Konsolidacja jednostki, w której dokonano inwestycji, rozpoczyna się od dnia, w którym inwestor uzyskuje kontrolę nad tą jednostką, a ustaje wtedy, gdy inwestor traci nad nią kontrolę.

21 Pkt B86–B93 zawierają wytyczne w sprawie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Udziały niekontrolujące

22 W swoim skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka dominująca przedstawia udziały niekontrolujące w kapitale własnym, oddzielnie od kapitału własnego właścicieli jednostki dominującej.

23 Zmiany w udziale własnościowym jednostki dominującej w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą przez jednostkę dominującą kontroli nad jednostką zależną, stanowią transakcje kapitałowe (tj. transakcje z właścicielami działającymi jako właściciele jednostki).

24 Pkt B94–B96 zawierają wytyczne w sprawie ujmowania udziałów niekontrolujących w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych.

Utrata kontroli

25 Jeśli jednostka dominująca utraci kontrolę nad jednostką zależną, to jednostka dominująca:

a) zaprzestaje ujmowania aktywów i zobowiązań byłej jednostki zależnej w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej;

b) ujmuje wszelkie inwestycje utrzymane w byłej jednostce zależnej w ich wartości godziwej na dzień utraty kontroli, a następnie ujmuje je i wszelkie kwoty wzajemnych zobowiązań byłej jednostki zależnej i jednostki dominującej zgodnie z odpowiednimi MSSF. Wartość godziwą uznaje się jako wartość godziwą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych zgodnie z MSSF 9 lub, jeżeli właściwe, jako koszt w momencie początkowego ujęcia inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub we wspólnym przedsięwzięciu;

c) ujmuje zyski lub straty związane z utratą kontroli, które można przyporządkować byłemu udziałowi kontrolującemu.

26 Pkt B97–B99 zawierają wytyczne w sprawie księgowego ujęcia utraty kontroli.

USTALENIE, CZY JEDNOSTKA JEST JEDNOSTKĄ INWESTYCYJNĄ

27 Jednostka dominująca określa, czy jest jednostką inwestycyjną. Jednostka inwestycyjna to jednostka, która:

a) uzyskuje środki finansowe od jednego lub większej liczby inwestorów w celu świadczenia temu inwestorowi (tym inwestorom) usług w zakresie zarządzania inwestycjami;

b) zobowiązuje się wobec swojego inwestora (swoich inwestorów), że przedmiotem jej działalności jest inwestowanie środków finansowych jedynie w celu uzyskiwania zwrotów pochodzących ze wzrostu wartości inwestycji, z przychodów z inwestycji lub z obu tych źródeł; oraz

c) dokonuje wyceny i oceny wyników działalności w odniesieniu do zasadniczo wszystkich swoich inwestycji według wartości godziwej.

W pkt B85A–B85M przedstawiono odnośne objaśnienia stosowania.

28 Dokonując oceny swojej zgodności z definicją zawartą w pkt 27, jednostka rozpatruje, czy posiada następujące cechy charakterystyczne jednostki inwestycyjnej, tj. czy:

a) posiada więcej niż jedną inwestycję (zob. pkt B85O–B85P);

b) posiada więcej niż jednego inwestora (zob. pkt B85Q–B85S);

c) posiada inwestorów, którzy nie są podmiotami powiązanymi z jednostką (zob. pkt B85T–B85U); oraz

d) posiada udziały własnościowe w formie kapitału własnego lub podobne udziały (zob. pkt B85V–B85W).

Brak którejkolwiek z tych cech charakterystycznych niekoniecznie oznacza, że danej jednostki nie można sklasyfikować jako jednostki inwestycyjnej. Jednostka inwestycyjna, której nie można przypisać wszystkich powyższych cech charakterystycznych, ujawnia dodatkowe informacje wymagane w pkt 9A MSSF 12 Ujawnianie udziałów w innych jednostkach.

29 Jeżeli fakty i okoliczności wskazują, że nastąpiły zmiany w zakresie co najmniej jednego z trzech elementów, które składają się na definicję jednostki inwestycyjnej, określoną w pkt 27, lub w zakresie cech charakterystycznych jednostki inwestycyjnej, określonych w pkt 28, jednostka dominująca dokonuje ponownej oceny, czy jest ona jednostką inwestycyjną.

30 Jednostka dominująca, która przestaje być jednostką inwestycyjną lub staje się jednostką inwestycyjną, uwzględnia tę zmianę swojego statusu prospektywnie od dnia wystąpienia zmiany statusu (zob. pkt B100–B101).

JEDNOSTKI INWESTYCYJNE: WYJĄTEK W ZAKRESIE KONSOLIDACJI

31 Z wyjątkiem przypadku opisanego w pkt 32 jednostka inwestycyjna nie dokonuje konsolidacji swoich jednostek zależnych ani nie stosuje MSSF 3, gdy uzyskuje kontrolę nad inną jednostką. Zamiast tego jednostka inwestycyjna dokonuje wyceny inwestycji w jednostce zależnej według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9 (⁵⁵).

32 Niezależnie od wymogu określonego w pkt 31, jeżeli jednostka inwestycyjna posiada jednostkę zależną, która sama nie jest jednostką inwestycyjną i której głównym przedmiotem działalności i działalnością jest świadczenie usług związanych z działalnością inwestycyjną jednostki inwestycyjnej (zob. pkt B85C–B85E), jednostka inwestycyjna dokonuje konsolidacji tej jednostki zależnej zgodnie z pkt 19–26 niniejszego MSSF i stosuje wymogi MSSF 3 w odniesieniu do przejęcia takiej jednostki zależnej.

33 Jednostka dominująca jednostki inwestycyjnej dokonuje konsolidacji wszystkich jednostek, które kontroluje, w tym jednostek kontrolowanych za pośrednictwem jednostki zależnej będącej jednostką inwestycyjną, chyba że sama jednostka dominująca jest jednostką inwestycyjną.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Skonsolidowane sprawozdania finansowe	Sprawozdania finansowe grupy kapitałowej, w których aktywa, zobowiązania, kapitał własny przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych jednostki dominującej i jej jednostek zależnych są prezentowane w taki sposób, jakby należały one do pojedynczej jednostki.
Kontrola jednostki, w której dokonano inwestycji	Inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, w przypadku, gdy z tytułu swojego zaangażowania w tę jednostkę podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe, lub gdy ma prawa do zmiennych wyników finansowych, oraz ma możliwość wywierania wpływu na wysokość tych wyników finansowych poprzez sprawowanie władzy nad tą jednostką.
Podmiot podejmujący decyzje	Podmiot posiadający prawo podejmowania decyzji, który jest mocodawcą lub agentem innych podmiotów.
Grupa kapitałowa	Jednostka dominująca i jej jednostki zależne.
Jednostka inwestycyjna	Jednostka, która:
	a) uzyskuje środki finansowe od jednego lub większej liczby inwestorów w celu świadczenia temu inwestorowi (tym inwestorom) usług w zakresie zarządzania inwestycjami;
	b) zobowiązuje się wobec swojego inwestora (swoich inwestorów), że przedmiotem jej działalności jest inwestowanie środków finansowych jedynie w celu uzyskiwania zwrotów pochodzących ze wzrostu wartości inwestycji, z przychodów z inwestycji lub z obu tych źródeł; oraz
	c) dokonuje wyceny i oceny wyników działalności w odniesieniu do zasadniczo wszystkich swoich inwestycji według wartości godziwej.
Udziały niekontrolujące	Kapitał własny jednostki zależnej, którego nie można przyporządkować, bezpośrednio lub pośrednio, jednostce dominującej.
Jednostka dominująca	Jednostka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek.
Władza	Aktualne prawa, które dają możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami.
Prawa ochronne	Prawa przewidziane w celu ochrony interesów podmiotu posiadającego te prawa, bez udzielania temu podmiotowi władzy nad jednostką, do której te prawa się odnoszą.
Istotne działania	Do celów niniejszego MSSF, istotne działania to działania jednostki, w której dokonano inwestycji, wywierające znaczący wpływ na wyniki finansowe tej jednostki.
Prawo odwoływania	Prawa umożliwiające pozbawienie podmiotu podejmującego decyzje, jego uprawnień decyzyjnych.
Jednostka zależna	Jednostka, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę.

Poniższe pojęcia są zdefiniowane w MSSF 11, MSSF 12 Ujawnianie udziałów w innych jednostkach, MSR 28 (zmienionym w 2011 r.) lub MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych i są stosowane w niniejszym MSSF w znaczeniu podanym w wymienionych MSSF:

– jednostka stowarzyszona

– udziały w innej jednostce

– wspólne przedsięwzięcie

– kluczowy personel kierowniczy

– podmiot powiązany

– znaczący wpływ.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera opis stosowania pkt 1–33 oraz ma taką samą moc obowiązującą, jak pozostałe części niniejszego MSSF.

B1 Przykłady podane w niniejszym dodatku ilustrują sytuacje hipotetyczne. Pomimo że niektóre aspekty tych przykładów mogą występować w rzeczywistym rozwoju zdarzeń, wszelkie fakty i okoliczności konkretnego rozwoju wydarzeń należy oceniać stosując MSSF 10.

OCENA KONTROLI

B2 W celu ustalenia, czy sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, inwestor ocenia jednoczesne spełnienie przez siebie wszystkich poniższych warunków:

a) posiadanie władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji;

b) ekspozycja na zmienne wyniki finansowe z tytułu zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji lub posiadanie praw do tych zmiennych wyników finansowych; oraz

c) posiadanie zdolności do wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, do wywierania wpływu na wysokość osiąganych przez siebie wyników finansowych.

B3 Rozważenie poniższych elementów może być pomocne przy dokonywaniu omawianego ustalenia:

a) cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji (zob. pkt B5–B8);

b) charakter istotnych działań i sposób podejmowania decyzji w kwestii tych działań (zob. pkt B11–B13);

c) czy prawa posiadane przez inwestora zapewniają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami (zob. pkt B14–B54);

d) czy z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, inwestor podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub czy posiada prawa do tych zmiennych wyników finansowych (zob. pkt B55–B57); oraz

e) czy inwestor posiada możliwość wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, do wywierania wpływu na wysokość uzyskiwanych przez siebie wyników finansowych (zob. pkt B58–B72).

B4 Oceniając kwestię kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji, inwestor bierze pod uwagę charakter swoich relacji z innymi podmiotami (zob. pkt B73–B75).

Cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji

B5 Oceniając kwestię kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji, inwestor bierze pod uwagę cel i model tej jednostki w celu zidentyfikowania istotnych działań, sposobu podejmowania decyzji w kwestii tych działań, określenia podmiotu posiadającego możliwość bieżącego kierowania tymi działaniami oraz podmiotu będącego beneficjentem wyników finansowych uzyskiwanych w wyniku tych działań.

B6 W przypadku, gdy rozpatruje się cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji, może być oczywiste, że kontrola nad tą jednostką sprawowana jest za pomocą instrumentów kapitałowych, które dają posiadaczowi proporcjonalne prawa głosu, np. akcje zwykłe tej jednostki. W tym przypadku, w razie braku dodatkowych ustaleń zmieniających proces podejmowania decyzji, ocena kontroli koncentruje się na tym, który podmiot – jeżeli taki istnieje – jest zdolny wykonywać prawa głosu wystarczające do określania polityki operacyjnej i finansowej prowadzonej przez daną jednostkę (zob. pkt B34–B50). W najprostszym przypadku, inwestor posiadający większość tych praw głosu, wobec braku jakichkolwiek innych czynników, sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

B7 W celu ustalenia w bardziej złożonych przypadkach, czy inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, konieczne może się okazać rozważenie niektórych lub wszystkich czynników wymienionych w pkt B3.

B8 Model jednostki, w której dokonano inwestycji, może być tego rodzaju, że prawa głosu nie stanowią czynnika dominującego przy podejmowaniu decyzji co do tego, kto sprawuje kontrolę nad daną jednostką, np. wówczas, gdy wszelkie prawa głosu odnoszą się wyłącznie do zadań administracyjnych, a kierowanie istotnymi działaniami odbywa się w drodze ustaleń umownych. W tego rodzaju przypadkach, rozpatrując cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji, inwestor także uwzględnia analizę ryzyka, na jakie narażona jest ta jednostka i które przewidziano przy jej projektowaniu oraz ryzyka, które zgodnie z założeniem miała przenosić na podmioty zaangażowane w daną jednostkę, oraz to, czy inwestor podlega ekspozycji na niektóre bądź wszystkie określone rodzaje ryzyka. Analiza ryzyka obejmuje nie tylko ryzyko spadku, ale także możliwość wystąpienia wzrostu.

Władza

B9 Inwestor, aby posiadać władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, musi mieć aktualne prawa, które dają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Do celów oceny władzy, bierze się pod uwagę wyłącznie prawa znaczące i prawa, które nie są prawami ochronnymi (zob. pkt B22–B28).

B10 Stwierdzenie, czy dany inwestor posiada władzę, zależy od istotnych działań, sposobu podejmowania decyzji dotyczących istotnych działań oraz od praw posiadanych przez inwestora i inne podmioty w stosunku do jednostki, w której dokonano inwestycji.

Istotne działania i kierowanie istotnymi działaniami

B11 Na wyniki finansowe uzyskiwane przez wiele jednostek, w których dokonano inwestycji, znaczący wpływ ma zakres czynności operacyjnych i finansowych. Przykłady działań, które w zależności od okoliczności, mogą być istotnymi działaniami, obejmują, lecz nie ograniczają się do:

a) sprzedaży i kupna towarów i usług;

b) zarządzania aktywami finansowymi w okresie ich istnienia (włącznie z niewykonaniem zobowiązania);

c) dokonywania wyboru, nabywania i zbywania aktywów;

d) prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad nowymi produktami i procesami; oraz

e) ustalania struktury finansowania lub pozyskiwania finansowania.

B12 Przykłady decyzji dotyczących istotnych działań obejmują, lecz nie ograniczają się do:

a) podejmowania decyzji operacyjnych i kapitałowych dotyczących jednostki, w której dokonano inwestycji, włącznie z ustalaniem budżetów; oraz

b) powoływania i wynagradzania kluczowego personelu kierowniczego jednostki, w której dokonano inwestycji lub dostawców usług oraz rozwiązywania z nimi umów o świadczenie usług bądź umów o pracę.

B13 W niektórych sytuacjach, istotnymi działaniami mogą być działania podejmowane zarówno przed pojawieniem się konkretnego układu okoliczności czy przed wystąpieniem określonego zdarzenia, jak i w okresie późniejszym. W przypadku, gdy dwóch lub więcej inwestorów posiada możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami i te działania występują w różnych okresach, inwestorzy określają, który z nich jest w stanie kierować działaniami wpływającymi w sposób najbardziej znaczący na uzyskiwane wyniki finansowe, przy konsekwentnym stosowaniu odnośnych praw podejmowania decyzji (zob. pkt 13). Inwestorzy ponownie dokonują tej oceny w miarę upływu czasu, jeżeli istotne fakty lub okoliczności ulegają zmianie.

Przykład 1

Dwaj inwestorzy tworzą jednostkę, w której dokonano inwestycji, aby opracować i wprowadzić do obrotu produkt leczniczy. Jeden inwestor odpowiada za opracowanie produktu leczniczego i za uzyskanie jego zatwierdzenia przez organ regulacyjny–ten zakres odpowiedzialności obejmuje możliwość podejmowania jednostronnie wszelkich decyzji dotyczących opracowania omawianego produktu i uzyskania jego zatwierdzenia przez organ regulacyjny. W momencie zatwierdzenia produktu przez organ regulacyjny, drugi inwestor będzie ten produkt wytwarzać i wprowadzać do obrotu–inwestor ten ma jednostronną możliwość podejmowania wszelkich decyzji dotyczących wytwarzania i wprowadzania omawianego produktu do obrotu. Jeżeli wszystkie działania–opracowanie i uzyskanie zatwierdzenia przez organ regulacyjny, jak również wytwarzanie produktu leczniczego i wprowadzanie go do obrotu –są istotnymi działaniami, każdy inwestor musi określić, czy jest w stanie kierować działaniami mających najbardziej znaczący wpływ na wyniki finansowe uzyskiwane przez jednostkę, w której dokonano inwestycji. Stosownie do tego, każdy inwestor musi zastanowić się, czy opracowanie produktu leczniczego i uzyskanie jego zatwierdzenia przez organ regulacyjny lub też wytwarzanie produktu leczniczego i wprowadzanie go do obrotu to działanie mające najbardziej znaczący wpływ na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji, a także – czy jest on w stanie kierować tym działaniem. Określając, który inwestor posiada władzę, inwestorzy braliby pod uwagę:

a) cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji;

b) czynniki określające marżę zysku, przychody i wartość jednostki, w której dokonano inwestycji, jak również wartość produktu leczniczego;

c) konsekwencje płynące z uprawnień każdego inwestora do podejmowania decyzji w kontekście czynników wymienionych w lit. b), dla wyników finansowych jednostki, w której dokonano inwestycji; oraz

d) ekspozycję inwestorów na zmienność wyników finansowych; W tym konkretnym przykładzie, inwestorzy braliby także pod uwagę:

e) niepewność związaną z uzyskaniem zatwierdzenia produktu przez organ regulacyjny oraz wysiłek z tym związany (z uwzględnieniem dotychczasowej historii inwestora w zakresie udanego opracowywania produktów leczniczych i uzyskiwania ich zatwierdzenia przez organ regulacyjny); oraz

f) który inwestor sprawuje kontrolę nad produktem leczniczym po pomyślnym zakończeniu fazy opracowania.

Przykład 2

Powstaje wehikuł inwestycyjny (jednostka, w której dokonano inwestycji), który jest finansowany przy pomocy instrumentu dłużnego posiadanego przez danego inwestora (inwestora lokującego środki w instrumenty dłużne) oraz instrumentów kapitałowych posiadanych przez szereg innych inwestorów. Transza kapitału własnego ma na celu pokrycie pierwszych strat i uzyskanie rezydualnego wyniku finansowego przez jednostkę, w której dokonano inwestycji. Jeden z inwestorów kapitałowych, posiadający 30 % kapitału, jest również podmiotem zarządzającym aktywami. Jednostka, w której dokonano inwestycji, wykorzystuje swoje wpływy pieniężne na zakup portfela aktywów finansowych, co powoduje ekspozycję tej jednostki na ryzyko kredytowe związane z ewentualnym niewywiązaniem się z wypłat kapitału i odsetek dotyczących tych aktywów. Transakcję tę zaoferowano inwestorowi lokującemu środki w instrumenty dłużne jako inwestycję o minimalnej ekspozycji na ewentualne ryzyko kredytowe związane z tymi aktywami znajdującymi się w portfelu, ze względu na charakter tych aktywów i ze względu na to, że transza kapitału własnego przewidziana jest na pokrycie pierwszych strat jednostki, w której dokonano inwestycji. Na wyniki finansowe omawianej jednostki znaczący wpływ ma zarządzanie portfelem aktywów tej jednostki, które obejmuje decyzje dotyczące wyboru, pozyskiwania i zbywania składników aktywów w ramach wytycznych dotyczących tego portfela oraz zarządzanie portfelem aktywów z chwilą niewykonania zobowiązań. Wszystkimi tymi działaniami kieruje podmiot zarządzający aktywami do czasu, gdy poziom niewykonania zobowiązań nie osiągnie określonej części wartości portfela (tj. do czasu, gdy wartość portfela osiągnie taki poziom, że transza kapitału własnego jednostki, w której dokonano inwestycji, zostaje wykorzystana). Od tego momentu aktywami zarządza instytucja powiernicza będąca osobą trzecią zgodnie z instrukcjami inwestora lokującego środki w instrumenty dłużne. Zarządzanie portfelem aktywów jednostki, w której dokonano inwestycji, to istotne działanie jednostki, w której dokonano inwestycji. Podmiot zarządzający aktywami ma możliwość kierowania istotnymi działaniami do czasu osiągnięcia przez aktywa z chwilą niewykonania zobowiązań określonej części wartości portfela; inwestor lokujący środki w instrumenty dłużne ma możliwość kierowania istotnymi działaniami wtedy, gdy wartość aktywów z chwilą niewykonania zobowiązań przekracza tę określoną część wartości portfela. Zarówno podmiot zarządzający aktywami, jak i inwestor lokujący środki w instrumenty dłużne muszą potwierdzić, czy są w stanie kierować działaniami mającymi najbardziej znaczący wpływ na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji, z uwzględnieniem celu i modelu jednostki, w której dokonano inwestycji, a także ekspozycji każdej ze stron na zmienność wyników finansowych.

Prawa dające inwestorowi władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji

B14 Władza wynika z posiadanych praw. Inwestor, aby posiadać władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, musi mieć aktualne prawa, które dają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Prawa, które mogą dać inwestorowi władzę, mogą się różnić w zależności od jednostki, w której dokonano inwestycji.

B15 Przykłady praw, które oddzielnie lub w połączeniu, mogą dać inwestorowi władzę, obejmują, lecz nie ograniczają się do:

a) prawa w postaci praw głosu (lub potencjalnych praw głosu) w jednostce, w której dokonano inwestycji (zob. pkt B34–B50);

b) prawa do powoływania, przenoszenia lub odwoływania członków kluczowego personelu kierowniczego tej jednostki, którzy mają możliwość kierowania istotnymi działaniami;

c) prawa do wyznaczania lub odwoływania innego podmiotu, który kieruje istotnymi działaniami;

d) prawa kierowania jednostką, w której dokonano inwestycji, aby z korzyścią dla inwestora zawierała transakcje lub korzystała z prawa weta w odniesieniu do zmian w tych transakcjach; oraz

e) innych praw (np. prawa podejmowania decyzji wymienione w umowie o zarządzanie), które dają posiadaczowi możliwość kierowania istotnymi działaniami.

B16 Generalnie w przypadku, gdy jednostka, w której dokonano inwestycji, ma szeroki zakres działań operacyjnych i finansowych znacząco wpływających na wyniki finansowe tej jednostki i gdy konieczne jest nieprzerwane podejmowanie ważnych decyzji, wówczas prawa głosu lub prawa podobne - oddzielnie lub w połączeniu z innymi ustaleniami - dają inwestorowi władzę.

B17 W przypadku, gdy prawa głosu nie mogą mieć znaczącego wpływu na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji, np. wówczas, gdy prawa głosu odnoszą się wyłącznie do zadań administracyjnych, a ustalenia umowne określają kierowanie istotnymi działaniami, inwestor musi ocenić te ustalenia umowne w celu określenia, czy posiada prawa wystarczające do przyznania mu władzy nad tą jednostką. Aby określić, czy ma prawa wystarczające do przyznania mu władzy, inwestor musi wziąć pod uwagę cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji (zob. pkt B5–B8) oraz wymogi wymienione w pkt B51–B54 w powiązaniu z pkt B18–B20.

B18 W pewnych okolicznościach może być trudne do ustalenia, czy prawa inwestora są wystarczające do tego, aby mu zapewnić władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji. W takich przypadkach w celu umożliwienia dokonania oceny posiadanej władzy, inwestor bierze pod uwagę dowody świadczące o tym, że ma praktyczną możliwość kierowania istotnymi działaniami w sposób jednostronny. Uwaga jest skierowana na następujące - chociaż nie ogranicza się do nich - elementy, które rozpatrywane łącznie z prawami inwestora i oznakami wymienionymi w pkt B19 i B20, mogą dostarczyć dowodów na to, że prawa inwestora są wystarczające, aby mu zapewnić władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji:

a) Nie mając stosownego prawa wynikającego z umowy, inwestor może powoływać lub zatwierdzać członków kluczowego personelu kierowniczego danej jednostki, którzy mają możliwość kierowania istotnymi działaniami.

b) nie mając stosownego prawa wynikającego z umowy, inwestor może decydować o tym, że jednostka, w której dokonano inwestycji, zawiera transakcje o znacznej wartości lub że może korzystać z prawa weta w odniesieniu do zmian w tych transakcjach, z korzyścią dla inwestora.

c) inwestor może zdominować proces nominacji dotyczący wyboru członków organu zarządzającego jednostką, w której dokonano inwestycji lub proces uzyskiwania pełnomocnictw od innych posiadaczy praw głosu.

d) kluczowy personel kierowniczy jednostki, w której dokonano inwestycji, to osoby powiązane z inwestorem (przykładowo dyrektor generalny jednostki, w której dokonano inwestycji i dyrektor generalny inwestora to ta sama osoba).

e) Większość członków organu zarządzającego jednostką, w której dokonano inwestycji, to osoby powiązane z inwestorem.

B19 Niekiedy będą występowały oznaki, że inwestor ma szczególne powiązania z jednostką, w której dokonano inwestycji, co sugeruje, że zainteresowanie inwestora tą jednostką jest więcej niż bierne. Występowanie pojedynczych oznak lub szczególnego połączenia tych oznak niekoniecznie oznacza, że spełnione jest kryterium dotyczące sprawowania władzy. Jednakże posiadanie więcej niż biernego zainteresowania daną jednostką, może wskazywać, że inwestor ma inne powiązane prawa wystarczające do zapewnienia mu władzy lub do przedstawienia dowodu istniejącej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji. Na przykład poniższe elementy sugerują, że zainteresowanie inwestora daną jednostką jest więcej niż bierne i w połączeniu z innymi prawami, mogą wskazywać na posiadanie przez niego władzy:

a) kluczowy personel kierowniczy jednostki, w której dokonano inwestycji, mający możliwość kierowania istotnymi działaniami to obecni lub byli pracownicy inwestora;

b) operacje jednostki, w której dokonano inwestycji, zależą od inwestora, np. w następujących sytuacjach:

(i) finansowanie znacznej części operacji jednostki, w której dokonano inwestycji, zależy od inwestora;

(ii) inwestor gwarantuje znaczną część zobowiązań jednostki, w której dokonano inwestycji;

(iii) jednostka, w której dokonano inwestycji, jest zależna od inwestora w sprawach usług o decydującym znaczeniu, technologii, zaopatrzenia lub surowców;

(iv) inwestor sprawuje kontrolę nad takimi składnikami aktywów, jak licencje i znaki towarowe, które mają decydujące znaczenie dla operacji jednostki, w której dokonano inwestycji;

(v) jednostka, w której dokonano inwestycji, jest zależna od inwestora w sprawach dotyczących kluczowego personelu kierowniczego, np. wówczas, gdy personel inwestora posiada wiedzę specjalistyczną na temat operacji tej jednostki.

c) znaczna część działań jednostki, w której dokonano inwestycji, dotyczy inwestora lub jest prowadzona w imieniu inwestora;

d) ekspozycja lub prawa inwestora, dotyczące wyników finansowych z tytułu zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, są niewspółmiernie większe niż jego prawa głosu lub inne podobne prawa. Na przykład może wystąpić sytuacja, w której inwestor jest uprawniony do otrzymywania ponad połowy wyników finansowych tej jednostki lub podlega ekspozycji na ponad połowę wyników finansowych, ale posiada mniej niż połowę praw głosu w danej jednostce.

B20 Im większa ekspozycja inwestora na zmienność wyników finansowych z tytułu zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji lub większe prawa do tych zmiennych wyników finansowych, tym większa zachęta dla inwestora, aby uzyskać prawa wystarczające do zapewnienia mu władzy. Dlatego duża ekspozycja na zmienność wyników finansowych jest oznaką, że inwestor może mieć władzę. Jednakże sam zakres ekspozycji inwestora nie przesądza, czy inwestor ma władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

B21 W przypadku, gdy czynniki przedstawione w pkt B18 i oznaki przedstawione w pkt B19 i B20 rozpatruje się łącznie z prawami inwestora, większą wagę przypisuje się dowodowi potwierdzającemu sprawowanie władzy opisanemu w pkt B18.

Prawa znaczące

B22 Inwestor oceniając, czy ma władzę, bierze pod uwagę jedynie prawa znaczące odnoszące się do jednostki, w której dokonano inwestycji (jednostki posiadanej przez inwestora i inne podmioty). Aby prawo było prawem znaczącym, jego posiadacz musi mieć praktyczną zdolność wykonywania tego prawa.

B23 Ustalenie, czy dane prawa są prawami znaczącymi, wymaga oceny sytuacji, z uwzględnieniem wszystkich faktów i okoliczności. Czynniki, które należy brać pod uwagę przy dokonywaniu tego ustalenia, obejmują (lecz nie ograniczają się do) następujące elementy:

a) czy występują jakiekolwiek przeszkody (ekonomiczne lub inne), które uniemożliwiają posiadaczowi (lub posiadaczom) wykonywanie tych praw. Przykłady tego rodzaju przeszkód obejmują, lecz nie ograniczają się do:

(i) finansowych kar i zachęt, które uniemożliwiałyby posiadaczowi wykonywanie tych praw (lub utrudniałyby ich wykonywanie);

(ii) ceny konwersji lub ceny wykonania, tworzącej przeszkodę finansową, która uniemożliwiałaby posiadaczowi wykonywanie jego praw (lub utrudniałaby ich wykonanie);

(iii) warunków, które powodują, że wykonanie tych praw byłoby nieprawdopodobne, na przykład warunki, które ściśle ograniczają czas wykonywania tych praw;

(iv) braku jasnego, rozsądnego mechanizmu w dokumentach założycielskich jednostki, w której dokonano inwestycji lub w mających zastosowanie przepisach bądź regulacjach, które pozwalałyby posiadaczowi na wykonywanie jego praw;

(v) niemożności uzyskania przez posiadacza praw do informacji koniecznych do wykonywania jego praw.

(vi) przeszkód i zachęt operacyjnych, które uniemożliwiałyby posiadaczowi wykonywanie (lub utrudniałyby wykonywanie) jego praw (np. brak innych menedżerów zamierzających lub mogących zapewnić specjalistyczne usługi bądź zapewniających te usługi i przejąć inne udziały posiadane przez urzędującego menedżera);

(vii) wymogów prawnych lub regulacyjnych, które uniemożliwiają posiadaczowi wykonywanie jego praw (np. w przypadku, gdy inwestorowi zagranicznemu nie wolno wykonywać jego praw);

b) w przypadku, w którym wykonywanie praw wymaga zgody więcej niż jednego podmiotu lub gdy prawa są w posiadaniu więcej niż jednego podmiotu – czy istnieje mechanizm, który zapewnia tym podmiotom praktyczną możliwość wspólnego korzystania z tych praw, jeżeli się na to decydują. Brak takiego mechanizmu stanowi oznakę, że prawa te nie są prawami znaczącymi. Im więcej podmiotów, które muszą wyrazić zgodę na wykonywanie tych praw, tym mniej prawdopodobne jest, że prawa te są prawami znaczącymi. Jednakże zarząd, którego członkowie są niezależni od podmiotu podejmującego decyzje, dla wielu inwestorów stanowić może mechanizm umożliwiający wspólne działanie w wykonywaniu ich praw. Dlatego prawa odwoływania wykonywane przez niezależny zarząd prawdopodobnie mają bardziej znaczący charakter niż w przypadku, gdy te same prawa byłyby wykonywane indywidualnie przez dużą liczbę inwestorów.

c) czy strona (lub strony), która posiada (które posiadają) dane prawa, mogłaby (mogłyby) odnieść korzyści z ich wykonania. Na przykład posiadacz potencjalnych praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji (zob. pkt B47–B50), bierze pod uwagę cenę konwersji lub cenę wykonania danego instrumentu. Istnieje większe prawdopodobieństwo, że warunki potencjalnych praw głosu mają charakter znaczący wówczas, gdy cena danego instrumentu jest niższa od ceny rynkowej lub gdy z innych względów (np. poprzez realizację synergii między inwestorem i jednostką, w której dokonano inwestycji) inwestor będzie korzystać z wykonania lub konwersji danego instrumentu.

B24 Aby mieć charakter znaczący, prawa muszą także być wykonalne przy podejmowaniu koniecznych decyzji dotyczących istotnych działań. Aby mieć charakter znaczący, prawa zazwyczaj muszą być możliwe do wykonania na bieżąco. Jednakże niekiedy prawa mogą mieć charakter znaczący nawet wówczas, gdy ich bieżące wykonanie nie jest możliwe.

Przykłady stosowania

Przykład 3

W jednostce, w której dokonano inwestycji, odbywają się coroczne zgromadzenia akcjonariuszy i wówczas podejmowane są decyzje dotyczące istotnych działań. Najbliższe zaplanowane zgromadzenie ma się odbyć za osiem miesięcy. Jednakże akcjonariusze, którzy posiadają oddzielnie lub wspólnie co najmniej 5 procent praw głosu, mogą zwołać posiedzenie nadzwyczajne w celu zmiany istniejących zasad kierowania istotnymi działaniami, ale wymóg powiadamiania innych akcjonariuszy oznacza, że tego rodzaju posiedzenie nie może się odbyć przynajmniej przez najbliższe 30 dni. Zasady dotyczące istotnych działań można zmieniać wyłącznie na nadzwyczajnych lub planowanych zgromadzeniach akcjonariuszy. Dotyczy to również zatwierdzania istotnych sprzedaży składników aktywów, jak również dokonywania lub zbywania znacznych inwestycji.

Powyższy rozwój wydarzeń ma zastosowanie do przykładów 3A–3D opisanych poniżej. Każdy przykład jest rozpatrywany oddzielnie.

Przykład 3A

Inwestor posiada większość praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Prawa głosu posiadane przez inwestora są prawami znaczącymi, ponieważ inwestor może w odpowiednim czasie podejmować konieczne decyzje w zakresie kierowania istotnymi działaniami. Fakt, iż musi upłynąć 30 dni, zanim inwestor może wykorzystać swoje prawa głosu, nie stanowi przeszkody, by inwestor posiadał możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami od momentu, w którym inwestor pozyskuje większościowy pakiet akcji.

Przykład 3B

Inwestor jest stroną kontraktu terminowego typu forward w celu uzyskania większości akcji w jednostce, w której dokonano inwestycji. Termin rozliczenia kontraktu terminowego typu forward przypada za 25 dni. Obecni akcjonariusze nie są w stanie zmienić istniejących zasad dotyczących istotnych działań, ponieważ zgromadzenie nadzwyczajne nie może się odbyć przez co najmniej 30 dni, a do tego czasu nastąpi rozliczenie kontraktu terminowego typu forward. W ten sposób inwestor posiada prawa, które w gruncie rzeczy są równorzędne z prawami akcjonariusza większościowego w przykładzie 3A powyżej (tj. inwestor posiadający kontrakt terminowy typu forward może w odpowiednim czasie podejmować konieczne decyzje dotyczące kierowania istotnymi działaniami). Kontrakt terminowy typu forward, którego stroną jest inwestor, stanowi prawo znaczące dające inwestorowi możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami jeszcze przed rozliczeniem tego kontraktu terminowego.

Przykład 3C

Inwestor posiada znaczącą opcję uzyskania większości akcji tej jednostki, w której dokonano inwestycji, a wykonanie tej opcji jest możliwe za 25 dni i opcja posiada wysoką wartość wewnętrzną. Wniosek byłby taki sam, jak w przykładzie 3B.

Przykład 3D

Inwestor jest stroną kontraktu terminowego typu forward w celu uzyskania większości akcji w jednostce, w której dokonano inwestycji, bez żadnych innych powiązanych praw dotyczących tej jednostki. Termin rozliczenia kontraktu terminowego typu forward przypada za sześć miesięcy. W odróżnieniu od wcześniejszych przykładów, inwestor nie posiada możliwości bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Obecni akcjonariusze mają możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami, ponieważ do czasu rozliczenia kontraktu terminowego typu forward mogą zmieniać istniejące zasady dotyczące istotnych działań.

B25 Prawa znaczące wykonywane przez inne podmioty mogą uniemożliwić inwestorowi sprawowanie kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji i do której to jednostki prawa te się odnoszą. Tego rodzaju prawa znaczące nie wymagają, aby posiadacz miał możliwość inicjowania decyzji. Tak długo, jak te prawa nie są jedynie prawami ochronnymi (zob. pkt B26–B28), prawa znaczące posiadane przez inne podmioty mogą uniemożliwić inwestorowi sprawowanie kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji nawet wtedy, gdy prawa te dają posiadaczom tylko możliwość bieżącego zatwierdzania lub blokowania decyzji odnoszących się do istotnych działań.

Prawa ochronne

B26 Ustalając, czy posiadane prawa dają inwestorowi władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, inwestor ocenia, czy jego prawa oraz prawa posiadane przez inne podmioty są prawami ochronnymi. Prawa ochronne odnoszą się do zasadniczych zmian w działaniach jednostki, w której dokonano inwestycji lub też mają zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach. Jednakże nie wszystkie prawa, które mają zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach lub które są zależne od określonych zdarzeń, są prawami ochronnymi (zob. pkt B13 i B53).

B27 Z uwagi na to, że prawa ochronne są przewidziane w celu ochrony interesów ich posiadacza bez zapewniania mu władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji i do której to jednostki prawa te się odnoszą, inwestor posiadający wyłącznie prawa ochronne nie może mieć władzy nad tą jednostką, ani nie może innemu podmiotowi uniemożliwiać wykonywanie tej władzy (zob. pkt 14).

B28 Przykłady praw ochronnych obejmują, lecz nie ograniczają się do:

a) prawa kredytodawcy do ograniczania możliwości podejmowania przez kredytobiorcę działań, które w znacznym stopniu zmieniłyby ryzyko kredytowe kredytobiorcy ze szkodą dla kredytodawcy;

b) prawa podmiotu posiadającego udział niekontrolujący w jednostce, w której dokonano inwestycji, do zatwierdzania nakładów inwestycyjnych wyższych niż wydatki wymagane w ramach zwykłej działalności gospodarczej lub do zatwierdzania emisji instrumentów kapitałowych bądź dłużnych;

c) prawa kredytodawcy do przejmowania aktywów kredytobiorcy w przypadku, gdy kredytobiorca nie wypełnia określonych warunków spłaty kredytu.

Umowy franczyzy

B29 Umowa franczyzy, gdzie franczyzobiorcą jest jednostka, w której dokonano inwestycji, często daje franczyzodawcy prawa, których celem jest ochrona marki franczyzy. Umowy franczyzy zazwyczaj dają franczyzodawcom pewne prawa podejmowania decyzji w odniesieniu do działalności franczyzobiorcy.

B30 Na ogół prawa franczyzodawcy nie ograniczają możliwości podmiotów innych niż franczyzodawca, do podejmowania decyzji mających znaczący wpływ na wyniki finansowe osiągane przez franczyzobiorcę. Prawa franczyzodawcy zawarte w umowach franczyzy niekoniecznie też dają franczyzodawcy możliwość bieżącego kierowania działaniami, które mają znaczący wpływ na wyniki finansowe osiągane przez franczyzobiorcę.

B31 Konieczne jest rozróżnienie pomiędzy posiadaniem możliwości bieżącego podejmowania decyzji, które mają znaczący wpływ na wyniki finansowe franczyzobiorcy, a posiadaniem możliwości podejmowania decyzji, które chronią markę franczyzy. Franczyzodawca nie ma władzy nad franczyzobiorcą, jeżeli inne podmioty mają aktualne prawa, które dają im możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami franczyzobiorcy.

B32 Zawierając umowę franczyzy, franczyzobiorca podejmuje jednostronną decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej zgodnie z warunkami określonymi w umowie franczyzy, lecz na własny rachunek.

B33 Kontrola nad tak zasadniczymi decyzjami, jak forma prawna franczyzobiorcy i jego struktura finansowania, może być określona przez podmioty inne niż franczyzodawca i może mieć znaczący wpływ na wyniki finansowe franczyzobiorcy. Im niższy poziom wsparcia finansowego zapewnianego przez franczyzodawcę i im niższa ekspozycja franczyzodawcy na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych przez franczyzobiorcę, tym bardziej prawdopodobne, że franczyzodawca ma jedynie prawa ochronne.

Prawa głosu

B34 Dzięki posiadanym prawom głosu lub prawom podobnym inwestor często ma możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Inwestor bierze pod uwagę wymagania określone w niniejszym dziale (pkt B35–B50), jeżeli kierowanie istotnymi działaniami jednostki, w której dokonano inwestycji, odbywa się poprzez wykorzystanie praw głosu.

Władza w przypadku posiadania większości praw głosu

B35 Inwestor dysponujący ponad połową praw głosu jednostki, w której dokonano inwestycji, posiada władzę w następujących przypadkach, o ile nie ma zastosowania pkt B36 lub pkt B37:

a) kierowanie istotnymi działaniami odbywa się poprzez głosowanie posiadacza większości praw głosu lub

b) większość organu zarządzającego, który kieruje istotnymi działaniami, jest powołana w drodze głosowania posiadacza większości praw głosu.

Większość praw głosu, bez żadnej władzy

B36 Aby inwestor, dysponujący ponad połową praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, miał władzę nad tą jednostką, jego prawa głosu muszą być prawami znaczącymi, zgodnie z pkt B22–B25 oraz muszą zapewniać inwestorowi możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami, co często będzie realizowane poprzez ustalanie polityki operacyjnej i finansowej. Jeżeli inny podmiot ma aktualne prawa, które zapewniają mu prawo do kierowania istotnymi działaniami i jeżeli podmiot ten nie jest agentem inwestora, inwestor nie ma władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

B37 Inwestor nie ma władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, pomimo posiadania większości praw głosu w tej jednostce w przypadku, gdy te prawa głosu nie są prawami znaczącymi. Na przykład inwestor dysponujący ponad połową praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, nie może posiadać władzy, jeżeli istotne działania znajdują się pod kontrolą rządu, sądu, administratora, syndyka, likwidatora lub organu nadzoru.

Władza w przypadku nieposiadania większości praw głosu

B38 Inwestor może mieć władzę nawet wtedy, gdy dysponuje mniej niż większością praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Na przykład inwestor może mieć władzę, nie dysponując większością praw głosu w tej jednostce dzięki:

a) ustaleniom umownym pomiędzy inwestorem i innymi posiadaczami praw głosu (zob. pkt B39);

b) prawom wynikającym z innych ustaleń umownych (zob. pkt B40);

c) prawom głosu posiadanym przez inwestora (zob. pkt B41–B45);

d) potencjalnym prawom głosu (zob. pkt B47–B50); lub

e) połączeniu lit. a)–d).

Ustalenia umowne z innymi posiadaczami praw głosu

B39 Ustalenia umowne pomiędzy inwestorem i innymi posiadaczami praw głosu mogą dawać inwestorowi uprawnienie do wykonywania praw głosu wystarczające do zapewnienia inwestorowi władzy nawet wtedy, gdy bez wymienionych ustaleń umownych inwestor nie dysponuje prawami głosu wystarczającymi do zapewnienia mu władzy. Ustalenia umowne mogą jednak sprawić, że inwestor może na tyle wpływać na sposób głosowania innych posiadaczy praw głosu, że umożliwi mu to podejmowanie decyzji w zakresie istotnych działań.

Prawa wynikające z innych ustaleń umownych

B40 Inne prawa podejmowania decyzji, w połączeniu z prawami głosu, mogą zapewnić inwestorowi możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Na przykład prawa wymienione w ustaleniach umownych w połączeniu z prawami głosu mogą być wystarczające do zapewnienia inwestorowi możliwości bieżącego kierowania procesami wytwarzania w jednostce, w której dokonano inwestycji lub do kierowania innymi czynnościami operacyjnymi bądź finansowymi danej jednostki, które mają znaczący wpływ na jej wyniki finansowe. Jednakże w przypadku braku jakichkolwiek innych praw, zależność ekonomiczna tej jednostki od inwestora (np. stosunki dostawcy z jego głównym klientem) nie skutkują posiadaniem przez inwestora władzy nad daną jednostką.

Prawa głosu posiadane przez inwestora

B41 Inwestor, który dysponuje mniej niż większością praw głosu, dysponuje prawami, które są wystarczające do zapewnienia mu władzy wówczas, gdy ma on praktyczną możliwość kierowania istotnymi działaniami w sposób jednostronny.

B42 Oceniając, czy prawa głosu posiadane przez inwestora są wystarczające, by mu zapewnić władzę, dany inwestor uwzględnia wszystkie fakty i okoliczności, w tym:

a) wielkość posiadanego przez inwestora pakietu akcji z prawem głosu w porównaniu z wielkością i stopniem rozproszenia pakietów akcji z prawem głosu posiadanych przez inne podmioty, mając na uwadze, że:

(i) im inwestor posiada więcej praw głosu, tym bardziej prawdopodobne jest, że inwestor posiada aktualne prawa, które zapewniają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami;

(ii) im inwestor posiada więcej praw głosu w porównaniu z pozostałymi podmiotami posiadającymi prawa głosu, tym bardziej prawdopodobne jest, że inwestor posiada aktualne prawa, które zapewniają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami;

(iii) im więcej podmiotów musiałoby podjąć wspólne działanie w celu przegłosowania danego inwestora, tym bardziej prawdopodobne jest, że inwestor posiada aktualne prawa, które zapewniają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami;

b) potencjalne prawa głosu posiadane przez inwestora, przez innych posiadaczy praw głosu lub przez inne podmioty (zob. pkt B47–B50);

c) prawa wynikające z innych ustaleń umownych (zob. pkt B40); oraz

d) wszelkie dodatkowe fakty i okoliczności, które wskazują na to, że inwestor ma możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami lub że jej nie ma w odpowiednim czasie, w którym dane decyzje muszą być podjęte, łącznie z rozkładem głosów podczas poprzednich zgromadzeń akcjonariuszy.

B43 W przypadku, gdy kierowanie istotnymi działaniami zależy od większości głosów, a dany inwestor posiada znacznie więcej praw głosu niż jakikolwiek inny posiadacz praw głosu lub zorganizowana grupa posiadaczy praw głosu i pozostałe pakiety akcji są w dużym stopniu rozproszone, może być oczywiste – po uwzględnieniu czynników wymienionych w samym pkt B42 lit. a)–c) – że inwestor ma władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

Przykłady stosowania

Przykład 4

Inwestor pozyskuje 48 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Pozostałe prawa głosu znajdują się w posiadaniu tysięcy akcjonariuszy, z których żaden nie dysponuje więcej niż 1 procentem praw głosu. Żaden z akcjonariuszy nie posiada żadnych ustaleń z którymkolwiek innym akcjonariuszem w sprawie konsultacji lub w sprawie podejmowania decyzji wspólnych. Oceniając część praw głosu, jaką należy pozyskać–na podstawie relatywnej wielkości innych pakietów akcji - inwestor ustalił, że udział rzędu 48 procent będzie wystarczający, by zapewnić mu kontrolę. W tym przypadku, na podstawie bezwzględnej wielkości jego pakietu i względnej wielkości innych pakietów akcji, inwestor wnioskuje, że ma wystarczająco dominujący udział w prawach głosu, by spełnić kryterium sprawowania władzy, bez potrzeby uwzględniania jakichkolwiek dowodów posiadania władzy.

Przykład 5

Inwestor A posiada 40 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, a dwunastu innych inwestorów posiada po 5 procent praw głosu w tej jednostce. Porozumienie akcjonariuszy przyznaje inwestorowi A prawo do mianowania, odwoływania oraz ustalania wynagrodzenia członków kierownictwa odpowiedzialnych za kierowanie istotnymi działaniami. Aby to porozumienie zmienić, konieczne jest uzyskanie większości dwóch trzecich głosów. W omawianym przypadku inwestor A uznaje, że sama bezwzględna wielkość posiadanego przez niego pakietu i względna wielkość innych pakietów akcji nie są rozstrzygające dla ustalenia, czy inwestor dysponuje prawami wystarczającymi dla zapewnienia mu władzy. Jednakże inwestor A ustala, że wynikające z porozumienia jego prawo do powoływania, odwoływania oraz ustalania wynagrodzenia członków kierownictwa jest wystarczające, by stwierdzić, że posiada on władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji. Fakt, iż inwestor A może nie wykonywać tego prawa lub prawdopodobieństwo, że inwestor A będzie wykonywał swoje prawo do wybierania, powoływania lub odwoływania członków kierownictwa, nie będzie brany pod uwagę przy ocenianiu tego, czy inwestor A ma władzę.

B44 W innych sytuacjach, po uwzględnieniu czynników wymienionych w samym pkt B42 lit. a)–c), może być jasne, że dany inwestor nie ma władzy.

Przykład stosowania

Przykład 6

Inwestor A posiada 45 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Dwóch innych inwestorów posiada po 26 procent praw głosu w tej jednostce. Pozostałe prawa głosu znajdują się w posiadaniu trzech innych akcjonariuszy, z których każdy ma 1 procent głosów. Nie ma żadnych innych ustaleń, które miałyby wpływ na podejmowanie decyzji. W omawianym przypadku wielkość udziału inwestora A w prawach głosu i wielkość ta w porównaniu z innymi pakietami akcji wystarcza, by uznać, że inwestor A nie ma władzy. Zaledwie tych dwóch innych inwestorów musiałoby ze sobą współpracować, by być w stanie uniemożliwić inwestorowi A kierowanie istotnymi działaniami jednostki, w której dokonano inwestycji.

B45 Jednakże czynniki wymienione w samym pkt B42 lit. a)–c) mogą nie być rozstrzygające. Jeżeli po uwzględnieniu tych czynników inwestor nie ma jasności, czy posiada władzę, bierze pod uwagę dodatkowe fakty i okoliczności, np. czy inni akcjonariusze są z natury bierni, jak wykazał rozkład głosów podczas poprzednich zgromadzeń akcjonariuszy. Obejmuje to ocenę czynników określonych w pkt 18 oraz oznak wymienionych w pkt B19 i B20. Im inwestor posiada mniej praw głosu i im mniej podmiotów musiałoby podjąć wspólne działanie w celu przegłosowania danego inwestora, tym większe zaufanie związane byłoby z dodatkowymi faktami i okolicznościami przy dokonywaniu oceny, czy prawa inwestora są wystarczające do zapewnienia mu władzy. W przypadku, gdy fakty i okoliczności wymienione w pkt B18–B20 rozpatrywane są łącznie z prawami inwestora, większą wagę przywiązuje się do dowodów potwierdzających władzę zgodnie z pkt B18, aniżeli do oznak władzy wymienionych w pkt B19 i B20.

Przykłady stosowania

Przykład 7

Inwestor posiada 45 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Jedenastu innych inwestorów posiada po 5 procent praw głosu w tej jednostce. Żaden z akcjonariuszy nie posiada ustaleń umownych z którymkolwiek innym akcjonariuszem w sprawie konsultacji lub w sprawie podejmowania decyzji wspólnych. W omawianym przypadku sama bezwzględna wielkość pakietu posiadanego przez inwestora i względna wielkość innych pakietów akcji nie są rozstrzygające dla ustalenia, czy inwestor dysponuje prawami wystarczającymi do zapewnienia mu władzy. Bierze się wówczas pod uwagę dodatkowe fakty i okoliczności, które mogą stanowić dowód potwierdzający, że inwestor ma władzę lub że jej nie ma.

Przykład 8

Inwestor posiada 35 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Trzech innych akcjonariuszy posiada po 5 procent praw głosu w tej jednostce. Pozostałe prawa głosu znajdują się w posiadaniu licznych akcjonariuszy, z których żaden nie dysponuje więcej niż 1 procentem praw głosu. Żaden z akcjonariuszy nie posiada żadnych ustaleń z którymkolwiek innym akcjonariuszem w sprawie konsultacji lub w sprawie podejmowania decyzji wspólnych. Decyzje dotyczące istotnych działań jednostki, w której dokonano inwestycji, wymagają zatwierdzenia większością głosów oddanych na stosownych zgromadzeniach akcjonariuszy–podczas ostatnich odnośnych zgromadzeń akcjonariuszy oddano 75 procent głosów w tej jednostce. W omawianym przypadku, aktywny udział innych akcjonariuszy w ostatnim zgromadzeniu akcjonariuszy wskazuje, że inwestor nie miałby możliwości jednostronnego kierowania istotnymi działaniami, niezależnie od tego, czy inwestor kierował istotnymi działaniami ze względu na to, że wystarczająca liczba innych akcjonariuszy głosowała w sposób analogiczny jak dany inwestor.

B46 Jeżeli po uwzględnieniu czynników wymienionych w pkt B42 lit. a)–d) nie jest oczywiste, że inwestor ma władzę, inwestor ten nie sprawuje kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

Potencjalne prawa głosu

B47 Oceniając kwestię kontroli, inwestor bierze pod uwagę własne potencjalne prawa głosu, jak również potencjalne prawa głosu posiadane przez inne podmioty, w celu ustalenia, czy posiada władzę. Potencjalne prawa głosu to prawa do uzyskania praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, np. prawa wynikające z instrumentów lub opcji zamiennych, w tym kontraktów terminowych typu forward. Potencjalne prawa głosu brane są pod uwagę jedynie wówczas, gdy prawa te są prawami znaczącymi (zob. pkt B22–B25).

B48 Uwzględniając potencjalne prawa głosu, inwestor bierze pod uwagę cel i model danego instrumentu, jak również cel i model innego typu zaangażowania inwestora w jednostce, w której dokonano inwestycji. Obejmuje to ocenę różnych warunków związanych z danym instrumentem, jak również oczywiste oczekiwania inwestora, motywy jego działania i powody, dla których przystał na dane warunki.

B49 Jeżeli inwestor dysponuje również prawami głosu lub innymi prawami do podejmowania decyzji w odniesieniu do działań jednostki, w której dokonano inwestycji, ocenia, czy te prawa, w połączeniu w potencjalnymi prawami głosu zapewniają mu władzę.

B50 Znaczące potencjalne prawa głosu - jako takie lub w połączeniu z innymi prawami - mogą zapewniać inwestorowi możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Na przykład będzie to prawdopodobne w przypadku, gdy inwestor posiada 40 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, i, zgodnie z pkt B23, posiada prawa znaczące wynikające z opcji na uzyskanie dalszych 20 procent praw głosu.

Przykłady stosowania

Przykład 9

Inwestor A posiada 70 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Inwestor B posiada 30 procent praw głosu w tej jednostce, jak również opcję na uzyskanie połowy praw głosu należących do inwestora A. Opcja ta może być wykonana w ciągu następnych dwóch lat, po stałej cenie, która jest znacznie wyższa niż cena rynkowa (i przewiduje się, że taka pozostanie w ciągu tego dwuletniego okresu). Inwestor A wykonywał i wykonuje swoje prawa głosu oraz czynnie kieruje istotnymi działaniami jednostki, w której dokonano inwestycji. W takim przypadku istnieje prawdopodobieństwo, że inwestor A spełnia kryterium dotyczące sprawowania władzy, ponieważ wygląda na to, że ma możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami. Chociaż inwestor B posiada obecnie wykonalne opcje na nabycie dodatkowych praw głosu (które, o ile zostałyby wykonane, dałyby mu większość praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji), warunki związane w wymienionymi opcjami są tego rodzaju, że opcje te nie uznaje się za opcje znaczące.

Przykład 10

Inwestor A i dwóch innych inwestorów posiadają po jednej trzeciej praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Działalność gospodarcza tej jednostki jest ściśle związana z inwestorem A. Obok posiadanych instrumentów kapitałowych inwestor A posiada także instrumenty dłużne, zamienne na akcje zwykłe jednostki, w której dokonano inwestycji, w dowolnym czasie po cenie stałej, która jest wyższa od ceny rynkowej (lecz nie jest dużo wyższa od ceny rynkowej). W razie konwersji długu inwestor A posiadałby 60 procent praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji. Inwestor A odniósłby korzyści z realizacji synergii, jeżeli doszłoby do konwersji instrumentów dłużnych na akcje zwykłe. Inwestor A posiada władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, ponieważ posiada prawa głosu w tej jednostce, łącznie ze znaczącymi potencjalnymi prawami głosu, które mu zapewniają możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami.

Władza w przypadku, gdy prawa głosu lub prawa podobne nie mają znaczącego wpływu na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji

B51 Oceniając cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji (zob. pkt B5–B8), inwestor bierze pod uwagę zaangażowanie i decyzje podjęte w związku z powstaniem tej jednostki stanowiące element jej modelu i ocenia, czy warunki tej transakcji oraz cechy zaangażowania zapewniają inwestorowi prawa wystarczające do zapewnienia mu władzy. Zaangażowanie w samo opracowywanie modelu omawianej jednostki nie jest wystarczające, aby zapewnić inwestorowi kontrolę. Jednakże zaangażowanie w to opracowanie może wskazywać, że inwestor miał możliwość uzyskania praw, które są wystarczające do zapewnienia mu władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

B52 Ponadto inwestor bierze pod uwagę ustalenia umowne, np. prawa kupna, prawa zbycia i prawa w zakresie likwidacji, ustanowione w momencie powstania jednostki, w której dokonano inwestycji. W przypadku, gdy wymienione ustalenia umowne obejmują czynności ściśle związane z daną jednostką, wówczas czynności te stanowią w istocie integralną część ogólnej działalności danej jednostki, nawet jeżeli mogą mieć miejsce poza granicami prawnymi tej jednostki. Dlatego bezpośrednie lub pośrednie prawa podejmowania decyzji wbudowane w ustalenia umowne ściśle związane z jednostką, w której dokonano inwestycji, muszą być uwzględnione jako istotne działania, przy określaniu władzy nad tą jednostką.

B53 W przypadku pewnych jednostek, w których dokonano inwestycji, istotne działania występują jedynie wówczas, gdy pojawiają się konkretne okoliczności lub gdy dochodzi do konkretnych zdarzeń. Jednostka, w której dokonano inwestycji, może być skonstruowana w taki sposób, że kierowanie jej działaniami oraz jej wyniki finansowe są z góry ustalone, chyba że – i do czasu gdy to nastąpi – pojawią się te konkretne okoliczności bądź gdy dojdzie do tych konkretnych zdarzeń. W tym przypadku na wyniki finansowe mogą mieć znaczący wpływ jedynie decyzje dotyczące działalności tej jednostki podjęte w momencie wystąpienia tych okoliczności lub zdarzeń i w związku z tym będą to istotne działania. Te okoliczności lub zdarzenia nie muszą zaistnieć, aby inwestor, który ma możliwość podejmowania tych decyzji, miał władzę. Fakt, iż prawo podejmowania decyzji zależy od pojawienia się okoliczności lub wystąpienia danego zdarzenia, sam w sobie nie powoduje, że prawa te stają się prawami ochronnymi.

Przykład 11

Zgodnie z dokumentami założycielskimi, jedyną działalnością gospodarczą jednostki, w której dokonano inwestycji, jest nabywanie należności i ich bieżąca obsługa dla inwestorów. Bieżąca obsługa obejmuje ściąganie i przekazywanie spłat kapitału i odsetek, gdy stają się wymagalne. W razie nieuregulowania należności jednostka, w której dokonano inwestycji, automatycznie przekazuje tę należność inwestorowi, jak to oddzielnie uzgodniono pomiędzy inwestorem a tą jednostką w umowie zbycia. Jedyne istotne działanie polega na zarządzaniu nieuregulowanymi należnościami, ponieważ jest to jedyne działanie, które może mieć znaczący wpływ na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji. Zarządzanie należnościami, zanim dojdzie do ich nieuregulowania, nie stanowi istotnego działania, ponieważ nie wymaga podejmowania istotnych decyzji, które mogą mieć znaczący wpływ na wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji–działania przed niewykonaniem zobowiązania są ustalone z góry i polegają jedynie na gromadzeniu przepływów pieniężnych w miarę jak stają się one wymagalne i na przekazywaniu ich inwestorom. Dlatego oceniając ogólne działania jednostki, w której dokonano inwestycji, mające znaczący wpływ na jej wyniki finansowe, należy brać pod uwagę jedynie prawa inwestora do zarządzania aktywami z chwilą niewykonania zobowiązania. W danym przykładzie model jednostki, w której dokonano inwestycji, sprawia, że inwestor posiada uprawnienia decyzyjne dotyczące działań mających znaczący wpływ na wyniki finansowe, jedynie w czasie gdy tego rodzaju uprawnienia są wymagane. Warunki umowy zbycia stanowią integralną część ogólnej transakcji i utworzenia jednostki, w której dokonano inwestycji. Dlatego warunki umowy zbycia, łącznie z dokumentami założycielskimi jednostki, w której dokonano inwestycji, prowadzą do wniosku, że inwestor posiada władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji nawet wtedy, gdy inwestor przejmuje własność wyłącznie należności przeterminowanych i zarządza należnościami przeterminowanymi poza granicami prawnymi jednostki, w której dokonano inwestycji.

Przykład 12

Jedynymi aktywami jednostki, w której dokonano inwestycji, są należności. W momencie rozważania celu i modelu jednostki, w której dokonano inwestycji, ustala się, że jedynym istotnym działaniem jest zarządzanie należnościami przeterminowanymi. Podmiot, który ma możliwość zarządzania należnościami przeterminowanymi, posiada władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, niezależnie od tego, czy któryś z kredytobiorców nie wykonał zobowiązania.

B54 Inwestor może być wprost lub pośrednio zobowiązany do zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania jednostki, w której dokonano inwestycji, w sposób zaplanowany. Tego rodzaju zobowiązanie może powodować zwiększenie ekspozycji inwestora na zmienność wyników finansowych i w ten sposób zwiększać motywację inwestora do uzyskania praw wystarczających do zapewnienia mu władzy. Dlatego zobowiązanie do zapewnienia funkcjonowania tej jednostki w sposób zaplanowany, może stanowić oznakę, że inwestor posiada władzę, ale jako takie nie daje inwestorowi tej władzy, ani nie uniemożliwia posiadania władzy przez inny podmiot.

Ekspozycja na zmienne wyniki finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji lub prawa do tych zmiennych wyników

B55 Inwestor oceniając, czy sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, ustala, czy podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe tej jednostki lub czy ma prawa do tych zmiennych wyników.

B56 Zmienne wyniki finansowe to wyniki, które nie są stałe i mogą podlegać wahaniom w zależności od wyników jednostki, w której dokonano inwestycji. Wyniki finansowe mogą być wyłącznie dodatnie, wyłącznie ujemne lub zarówno dodatnie, jak i ujemne (zob. pkt 15). Inwestor ocenia, czy wyniki finansowe tej jednostki są zmienne i na ile są zmienne w związku z treścią ustaleń oraz niezależnie od formy prawnej tych wyników. Na przykład inwestor może posiadać obligację o stałym oprocentowaniu. Do celów niniejszego MSSF to stałe oprocentowanie jest zmienne, ponieważ obciążone jest ryzykiem niewykonania zobowiązań i powoduje ekspozycję inwestora na ryzyko kredytowe emitenta tej obligacji. Zakres zmienności (tj. na ile zmienne są te wyniki finansowe) zależy od ryzyka kredytowego związanego z daną obligacją. Podobnie stałe opłaty za wyniki zarządzania aktywami jednostki, w której dokonano inwestycji, stanowią zmienne wyniki finansowe, ponieważ powodują ekspozycję inwestora na ryzyko wynikowe tej jednostki. Zakres zmienności zależy od możliwości generowania przez daną jednostkę wystarczającego dochodu, by tę opłatę uiścić.

B57 Przykłady wyników finansowych obejmują:

a) dywidendy, inne rodzaje podziału korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez jednostkę, w której dokonano inwestycji (np. odsetki z dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przez tę jednostkę) oraz zmiany wartości inwestycji dokonanych przez inwestora w danej jednostce;

b) wynagrodzenie za obsługę: aktywów tej jednostki lub jej zobowiązań, opłat i ekspozycji na stratę wynikającą z zapewnienia kredytu bądź wsparcia płynności, udziałów rezydualnych w aktywach i zobowiązaniach tej jednostki w momencie jej likwidacji, korzyści podatkowych i dostępu do przyszłej płynności, wynikającej z zaangażowania inwestora w tej jednostce;

c) wyniki finansowe, które nie są dostępne dla pozostałych posiadaczy udziałów. Na przykład inwestor może wykorzystywać własne aktywa łącznie z aktywami jednostki, w której dokonano inwestycji, np. łącząc funkcje operacyjne w celu uzyskania korzyści skali, oszczędności kosztów, pozyskiwania rzadkich produktów, uzyskania dostępu do wiedzy zastrzeżonej dla właściciela czy ograniczając niektóre operacje lub wielkość niektórych składników aktywów, w celu zwiększenia wartości swoich pozostałych aktywów.

Związek między władzą i wynikami finansowymi

Władza delegowana

B58 W przypadku, gdy inwestor posiadający prawo podejmowania decyzji (podmiot podejmujący decyzję) ocenia, czy sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, ustala on, czy jest mocodawcą, czy agentem. Inwestor ustala również, czy inny podmiot dysponujący prawem podejmowania decyzji działa jako jego agent. Agent to podmiot wyznaczony głównie do działania w imieniu i na rzecz innego podmiotu lub innych podmiotów (mocodawcy/mocodawców) i dlatego nie sprawuje kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji w przypadku, gdy wykonuje posiadane uprawnienia decyzyjne (zob. pkt 17 i 18). W ten sposób niekiedy władza mocodawcy może być w posiadaniu agenta i przez niego może być wykonywana, lecz w imieniu mocodawcy. Podmiot podejmujący decyzję nie jest agentem tylko z tego powodu, że inne podmioty mogą odnosić korzyści z podejmowanych przez niego decyzji.

B59 Inwestor może przekazać agentowi swoje uprawnienia decyzyjne w pewnym określonym zakresie lub w odniesieniu do wszystkich istotnych działań. Inwestor oceniając, czy sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, traktuje prawa podejmowania decyzji przekazane swojemu agentowi jako prawa posiadane bezpośrednio przez siebie samego. W sytuacjach, w których występuje więcej niż jeden mocodawca, każdy z nich ocenia, czy ma władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, uwzględniając wymogi określone w pkt B5–B54. Pkt B60–B72 zawierają wytyczne dotyczące ustalenia, czy podmiot podejmujący decyzje jest agentem czy mocodawcą.

B60 Oceniając, czy jest agentem, podmiot podejmujący decyzje bierze pod uwagę całokształt relacji pomiędzy sobą, zarządzaną jednostką, w której dokonano inwestycji i innymi podmiotami zaangażowanymi w danej jednostce, w szczególności wszystkie czynniki wymienione poniżej:

a) zakres swoich uprawnień decyzyjnych w stosunku do jednostki, w której dokonano inwestycji (pkt B62 i B63);

b) prawa posiadane przez inne podmioty (pkt B64–B67);

c) wynagrodzenie, do jakiego jest uprawniony na podstawie umowy dotyczącej (umów dotyczących) wynagrodzenia (pkt B68–B70);

d) ekspozycję podmiotu podejmującego decyzje na zmienność wyników finansowych związanych z innymi udziałami, które posiada w jednostce, w której dokonano inwestycji (pkt B71 i B72).

W zależności od konkretnych faktów i okoliczności stosuje się różne wagi w odniesieniu do każdego z tych czynników.

B61 Ustalenie, czy podmiot podejmujący decyzje jest agentem, wymaga oceny wszystkich czynników wymienionych w pkt B60 chyba że jeden podmiot dysponuje prawami znaczącymi, które umożliwiają odwołanie podmiotu podejmującego decyzje (prawa odwoływania) i że może on odwołać podmiot podejmujący decyzje, bez podania przyczyny (zob. pkt B65).

Zakres uprawnień decyzyjnych

B62 Zakres uprawnień decyzyjnych podmiotu podejmującego decyzje ocenia się uwzględniając:

a) czynności dozwolone na podstawie porozumienia (porozumień) w sprawie podejmowania decyzji i określone przez prawo; oraz

b) zakres swobody, jaki posiada podmiot podejmujący decyzje przy podejmowaniu decyzji związanych z tymi czynnościami.

B63 Podmiot podejmujący decyzje bierze pod uwagę cel i model jednostki, w której dokonano inwestycji, rodzaje ryzyka przewidziane w momencie powstawania tej jednostki, rodzaje ryzyka, przewidziane do przeniesienia na inne zaangażowane podmioty oraz stopień zaangażowania podmiotu podejmującego decyzje, w proces konstruowania tej jednostki. Na przykład w przypadku, gdy podmiot podejmujący decyzje jest poważnie zaangażowany w proces konstruowania jednostki, w której dokonano inwestycji, (włącznie z ustaleniem zakresu uprawnień decyzyjnych), zaangażowanie takie może wskazywać na to, iż podmiot podejmujący decyzje miał okazję i motywację do uzyskania praw, które skutkują możliwością kierowania istotnymi działaniami przez ten podmiot.

Prawa posiadane przez inne podmioty

B64 Posiadane przez inne podmioty prawa znaczące mogą mieć wpływ na możliwość kierowania istotnymi działaniami jednostki, w której dokonano inwestycji, przez podmiot podejmujący decyzje. Znaczące prawa odwoływania lub inne prawa mogą wskazywać, że podmiot podejmujący decyzje jest agentem.

B65 W przypadku, gdy jeden podmiot dysponuje znaczącymi prawami odwoływania i może odwoływać podmiot podejmujący decyzje, bez podania powodu, sam ten fakt wystarcza, aby wnioskować, że podmiot podejmujący decyzje jest agentem. Jeżeli więcej niż jeden podmiot dysponuje tego rodzaju prawami (a żaden podmiot nie może sam odwołać podmiotu podejmującego decyzje, bez porozumienia z innymi podmiotami) prawa te jako takie, nie są rozstrzygające dla ustalenia, czy podmiot podejmujący decyzje działa głównie w imieniu i na rzecz innych podmiotów. Ponadto im większa jest liczba podmiotów, które muszą działać wspólnie w celu wykonania prawa do odwoływania podmiotu podejmującego decyzje i im większa skala innych interesów ekonomicznych podmiotu podejmującego decyzje oraz zmienność tych interesów (tj. wynagrodzenia i innych interesów), tym mniejszą wagę przypisuje się wymienionemu czynnikowi.

B66 Oceniając, czy podmiot podejmujący decyzje jest agentem, bierze się pod uwagę posiadane przez inne podmioty prawa znaczące, które ograniczają swobodę działania podmiotu podejmującego decyzje, w sposób analogiczny, jak w przypadku praw odwoływania. Na przykład podmiot podejmujący decyzje, który musi uzyskać aprobatę swoich działań przez niewielką liczbę innych podmiotów, na ogół jest agentem. (Dodatkowe wskazówki dotyczące praw i informacje na temat ich znaczącego charakteru - zob. pkt B22–B25).

B67 Analiza praw posiadanych przez inne podmioty obejmuje ocenę wszelkich praw wykonywanych przez zarząd (lub inny organ zarządzający) jednostki, w której dokonano inwestycji i ich wpływu na uprawnienia decyzyjne (zob. pkt B23 lit. b)).

Wynagrodzenie

B68 Im większa wysokość wynagrodzenia podmiotu podejmującego decyzje i zmienność tego wynagrodzenia związanego z oczekiwanymi wynikami finansowymi uzyskiwanymi przez jednostkę, w której dokonano inwestycji, tym większe prawdopodobieństwo, że podmiot podejmujący decyzje jest mocodawcą.

B69 Ustalając, czy jest mocodawcą czy agentem, podmiot podejmujący decyzje, bierze również pod uwagę, czy istnieją następujące warunki:

a) wynagrodzenie podmiotu podejmującego decyzje jest proporcjonalne do świadczonych usług;

b) umowa dotycząca wynagrodzenia obejmuje jedynie warunki lub kwoty, które zwyczajowo występują w uzgodnieniach dotyczących podobnych usług i podobnego poziomu umiejętności, wynegocjowanych na zasadach rynkowych.

B70 Podmiot podejmujący decyzje nie może być agentem, chyba że istnieją warunki określone w pkt B69 lit. a) i b). Jednakże samo spełnienie tych warunków nie wystarcza, aby wnioskować, że podmiot podejmujący decyzje jest agentem.

Ekspozycja na zmienność wyników finansowych wynikających z innego zaangażowania

B71 Oceniając, czy jest agentem, podmiot podejmujący decyzje, który posiada inne udziały w jednostce, w której dokonano inwestycji, (np. inwestycje w tej jednostce lub zapewnia gwarancje odnoszące się do wyników tej jednostki), bierze pod uwagę swoją ekspozycję na zmienność wyników finansowych pochodzących z tych innych udziałów. Posiadanie innych udziałów w jednostce, w której dokonano inwestycji, wskazuje, że podmiot podejmujący decyzje może być mocodawcą.

B72 Oceniając swoją ekspozycję na zmienność wyników finansowych pochodzących z innych udziałów w jednostce, w której dokonano inwestycji, podmiot podejmujący decyzje bierze pod uwagę następujące elementy:

a) im większa skala interesów ekonomicznych i jej zmienność, z uwzględnieniem łącznie jego wynagrodzenia i innych interesów, tym większe prawdopodobieństwo, że podmiot podejmujący decyzje jest mocodawcą;

b) czy istnieje różnica między jego ekspozycją na zmienność wyników finansowych a ekspozycją innych podmiotów, a jeżeli tak, czy może to mieć wpływ na jego działania. Na przykład może to mieć miejsce w przypadku, gdy podmiot podejmujący decyzje posiada w jednostce, w której dokonano inwestycji, udziały podporządkowane lub gdy zapewnia tej jednostce inne formy wsparcia jakości kredytowej.

Podmiot podejmujący decyzje ocenia swoją ekspozycję w odniesieniu do ogólnej zmienności wyników finansowych jednostki, w której dokonano inwestycji. Oceny tej dokonuje się głównie na podstawie wyników finansowych oczekiwanych w związku z działaniami tej jednostki, natomiast nie ignoruje się maksymalnej ekspozycji podmiotu podejmującego decyzje na zmienność omawianych wyników finansowych, wynikającej z innych udziałów, jakimi dysponuje dany podmiot podejmujący decyzje.

Przykłady stosowania

Przykład 13

Podmiot podejmujący decyzje (zarządzający funduszem) tworzy publiczny fundusz inwestycyjny, wprowadza go do obrotu publicznego i nim zarządza, według ściśle określonych parametrów ustalonych w zezwoleniu na utworzenie funduszu inwestycyjnego, zgodnie z wymogami wynikającymi z prawa miejscowego i z regulacji miejscowych. Fundusz oferowano inwestorom jako inwestycję w zdywersyfikowany portfel kapitałowych papierów wartościowych podmiotów w obrocie publicznym. W granicach określonych parametrów zarządzający funduszem ma swobodę co do wyboru składników aktywów, w jakie zamierza inwestować. Zarządzający funduszem dokonał 10-procentowej proporcjonalnej inwestycji w ten fundusz i za swoje usługi otrzymuje opłatę według stawek rynkowych w wysokości 1 procenta wartości aktywów netto tego funduszu. Opłaty są współmierne do świadczonych usług. Zarządzający funduszem nie ma obowiązku pokrywania strat wykraczających poza swoją 10-procentową inwestycję. Od funduszu nie wymagano – i fundusz tego nie uczynił – ustanowienia niezależnego zarządu. Inwestorzy nie posiadają żadnych praw znaczących, które miałyby wpływ na uprawnienia decyzyjne zarządzającego funduszem, ale mogą wykupić swoje udziały w pewnych granicach określonych przez fundusz.

Chociaż działając w granicach parametrów określonych w zezwoleniu na utworzenie funduszu inwestycyjnego i zgodnie z wymogami regulacyjnymi, zarządzający funduszem posiada prawa podejmowania decyzji, które zapewniają mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami funduszu–inwestorzy nie posiadają praw znaczących, które mogłyby mieć wpływ na uprawnienia decyzyjne zarządzającego funduszem. Za swoje usługi zarządzający funduszem otrzymuje opłatę według stawek rynkowych, proporcjonalnie do świadczonych usług, a także dokonał proporcjonalnych inwestycji w ten fundusz. Wynagrodzenie oraz dokonane inwestycje powodują ekspozycję zarządzającego funduszem na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych przez fundusz, bez tworzenia ekspozycji, która byłaby tak znaczna, że wskazywałaby, iż zarządzający funduszem jest mocodawcą.

W tym przykładzie, widoczne jest, że zarządzający funduszem jest agentem, zważywszy na ekspozycję zarządzającego funduszem na zmienność wyników finansowych funduszu łącznie z uprawnieniami decyzyjnymi w ramach ograniczonych parametrów. W ten sposób zarządzający funduszem wnioskuje, że nie sprawuje kontroli nad tym funduszem.

Przykład 14

Podmiot podejmujący decyzje tworzy fundusz zapewniający możliwości inwestycyjne dla kilku inwestorów, wprowadza ten fundusz do obrotu i nim zarządza. Podmiot podejmujący decyzje (zarządzający funduszem) musi podejmować decyzje w najlepszym interesie wszystkich inwestorów i zgodnie z umowami o zarządzanie funduszem. Niemniej jednak zarządzający funduszem ma dużą swobodę w podejmowaniu decyzji. Za swoje usługi zarządzający funduszem otrzymuje opłatę według stawek rynkowych, wynoszącą 1 procent zarządzanych aktywów oraz 20 procent wszystkich zysków funduszu, jeżeli osiągnięty jest określony poziom tych zysków. Opłaty są współmierne do świadczonych usług.

Zarządzający funduszem, mimo że musi podejmować decyzje w najlepszym interesie wszystkich inwestorów, posiada szerokie uprawnienia decyzyjne w zakresie kierowania istotnymi działaniami funduszu. Zarządzającemu funduszem wypłacane są stałe i związane z wynikami opłaty, współmierne do świadczonych usług. Ponadto wynagrodzenie to wyrównuje korzyści zarządzającego funduszem z korzyściami innych inwestorów, bez tworzenia ekspozycji, która byłaby tak znaczna, że wynagrodzenie rozpatrywane oddzielnie wskazywałoby, iż zarządzający funduszem jest mocodawcą.

Powyższy rozwój zdarzeń i powyższa analiza ma zastosowanie do przykładów 14A–14C opisanych poniżej. Każdy przykład jest rozpatrywany oddzielnie.

Przykład 14A

Zarządzający funduszem ma także 2-procentową inwestycję w funduszu, która wyrównuje jego udziały z udziałami innych inwestorów. Zarządzający funduszem nie ma obowiązku pokrywania strat wykraczających poza swoją 2-procentową inwestycję. Inwestorzy mogą odwołać zarządzającego funduszem zwykłą większością głosów, lecz jedynie z powodu naruszenia umowy.

Dwuprocentowa inwestycja zarządzającego funduszem zwiększa jego ekspozycję na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych przez fundusz, bez tworzenia ekspozycji, która byłaby tak znaczna, że wskazywałaby, iż zarządzający funduszem jest mocodawcą. Prawa pozostałych inwestorów do odwołania zarządzającego funduszem uznane są za prawa ochronne, ponieważ można je wykonać jedynie w przypadku naruszenia umowy. W tym przykładzie pomimo że zarządzający funduszem posiada szerokie uprawnienia decyzyjne i podlega ekspozycji na zmienność wyników finansowych z tytułu udziałów i wynagrodzenia, ekspozycja zarządzającego funduszem wskazuje, że zarządzający funduszem jest agentem. W ten sposób zarządzający funduszem wnioskuje, że nie sprawuje kontroli nad tym funduszem.

Przykład 14B

Zarządzający funduszem posiada znaczniejszą proporcjonalną inwestycję w funduszu, ale nie ma żadnego obowiązku pokrywania strat wykraczających poza tę inwestycję. Inwestorzy mogą odwołać zarządzającego funduszem zwykłą większością głosów, lecz jedynie z powodu naruszenia umowy.

W tym przykładzie prawa pozostałych inwestorów do odwołania zarządzającego funduszem uznane są za prawa ochronne, ponieważ można je wykonać jedynie w przypadku naruszenia umowy. Pomimo że zarządzającemu funduszem wypłacane są stałe i związane z wynikami opłaty, współmierne do świadczonych usług, połączenie inwestycji zarządzającego funduszem z jego wynagrodzeniem mogłoby powodować powstanie ekspozycji na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych przez fundusz, która byłaby tak znaczna, że wskazywałaby, iż zarządzający funduszem jest mocodawcą. Im większa skala interesów ekonomicznych zarządzającego funduszem i jej zmienność (z uwzględnieniem łącznie jego wynagrodzenia i innych interesów), tym większy nacisk zarządzający funduszem kładłby w analizie na te interesy ekonomiczne i tym bardziej prawdopodobne byłoby, że zarządzający funduszem jest mocodawcą.

Na przykład po uwzględnieniu jego wynagrodzenia i innych czynników, zarządzający funduszem mógłby uznać, że dwudziestoprocentowa inwestycja jest wystarczająca, aby wnioskować, że sprawuje on kontrolę nad funduszem. Jednakże w rozmaitych okolicznościach (np. w przypadku, gdy inne są wynagrodzenia czy pozostałe czynniki), kontrola może powstać przy innym poziomie inwestycji.

Przykład 14C

Zarządzający funduszem posiada dwudziestoprocentową proporcjonalną inwestycję w funduszu, ale nie ma żadnego obowiązku pokrywania strat wykraczających poza tę dwudziestoprocentową inwestycję. Fundusz posiada zarząd, a wszyscy jego członkowie są niezależni od zarządzającego funduszem i są powoływani przez innych inwestorów. Zarząd wyznacza rokrocznie zarządzającego funduszem. Jeżeli zarząd postanowiłby nie odnawiać umowy z zarządzającym funduszem, usługi wykonywane przez zarządzającego funduszem mogłyby być realizowane przez innych zarządzających w tym sektorze.

Pomimo że zarządzającemu funduszem wypłacane są stałe i związane z wynikami opłaty, współmierne do świadczonych usług, połączenie dwudziestoprocentowej inwestycji zarządzającego funduszem z jego wynagrodzeniem powoduje powstanie ekspozycji na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych przez fundusz, która byłaby tak znaczna, że wskazywałaby, iż zarządzający funduszem jest mocodawcą. Jednakże inwestorzy mają prawa znaczące umożliwiające odwołanie zarządzającego funduszem –zarząd zapewnia mechanizm, dzięki któremu inwestorzy mogą odwołać zarządzającego funduszem, jeżeli postanowią to uczynić.

W tym przykładzie zarządzający funduszem kładzie w analizie większy nacisk na znaczące prawa odwoływania. W ten sposób pomimo że zarządzający funduszem posiada szerokie uprawnienia decyzyjne i podlega ekspozycji na zmienność wyników finansowych funduszu z tytułu swojego wynagrodzenia i inwestycji, prawa znaczące posiadane przez innych inwestorów wskazują, że zarządzający funduszem jest agentem. W ten sposób zarządzający funduszem wnioskuje, że nie sprawuje kontroli nad tym funduszem.

Przykład 15

Powstaje jednostka, w której dokonuje się inwestycji, w celu nabycia portfela papierów wartościowych o stałym oprocentowaniu zabezpieczonych aktywami finansowanymi instrumentami dłużnymi o stałym oprocentowaniu i instrumentami kapitałowymi. Instrumenty kapitałowe mają ma celu zapewnić inwestorom, lokującym środki w instrumenty dłużne, ochronę przed pierwszymi stratami i otrzymanie rezydualnych wyników finansowych jednostki, w której dokonano inwestycji. Transakcję tę zaoferowano potencjalnym inwestorom, lokującym środki w instrumenty dłużne, jako inwestycję w papiery wartościowe zabezpieczone aktywami z ekspozycją na ryzyko kredytowe związane z ewentualnym niewykonaniem zobowiązań przez emitentów papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami znajdujących się w portfelu oraz na ryzyko stopy procentowej związane z zarządzaniem tym portfelem. W momencie tworzenia danej jednostki, instrumenty kapitałowe stanowią 10 procent wartości nabytych aktywów. Podmiot podejmujący decyzje (podmiot zarządzający aktywami) zarządza aktywnym portfelem aktywów podejmując decyzje inwestycyjne w ramach parametrów określonych w prospekcie jednostki, w której dokonuje się inwestycji. Za te usługi podmiot zarządzający aktywami otrzymuje stałą opłatę według stawek rynkowych (tj. 1 procent zarządzanych aktywów) oraz opłaty związane z wynikami (tj. 10 procent zysków), jeżeli zyski jednostki, w której dokonano inwestycji, przekroczą określony poziom. Opłaty są współmierne do świadczonych usług. Podmiot zarządzający aktywami posiada 35 procent kapitału jednostki, w której dokonano inwestycji.

Pozostałe 65 procent kapitału i wszystkie instrumenty dłużne znajdują się w posiadaniu dużej liczby bardzo rozproszonych niepowiązanych inwestorów będących osobami trzecimi. Podmiot zarządzający aktywami może być odwołany, bez podania przyczyny, w drodze decyzji pozostałych inwestorów podjętej zwykłą większością głosów.

Podmiotowi zarządzającemu aktywami wypłacana jest stała opłata oraz opłata związana z wynikami; opłaty te są współmierne do świadczonych usług. Wynagrodzenie to wyrównuje korzyści zarządzającego funduszem z korzyściami innych inwestorów, w celu zwiększenia wartości funduszu. Podmiot zarządzający aktywami podlega ekspozycji na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych w działalności funduszu, ponieważ podmiot ten posiada 35 procent kapitału i otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest zmienne.

Pomimo działania w granicach parametrów określonych w prospekcie jednostki, w której dokonano inwestycji, podmiot zarządzający aktywami ma możliwość bieżącego podejmowania decyzji inwestycyjnych, które w sposób znaczący wpływają na wyniki finansowe tej jednostki–w analizie małą wagę przypisuje się prawom odwoływania posiadanym przez pozostałych inwestorów, ponieważ prawami tymi dysponuje duża liczba bardzo rozproszonych inwestorów. W omawianym przykładzie podmiot zarządzający aktywami kładzie większy nacisk na swoją ekspozycję na zmienność wyników finansowych funduszu uzyskiwanych z posiadanego udziału w kapitale własnym, co jest zależne od instrumentów dłużnych. Posiadanie 35 procent kapitału powoduje podporządkowaną ekspozycję na straty i stwarza prawa do wyników finansowych jednostki, w której dokonano inwestycji, co w sumie jest tak znaczne, iż wskazuje, że podmiot zarządzający aktywami jest mocodawcą. W ten sposób podmiot zarządzający aktywami wnioskuje, że sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji.

Przykład 16

Podmiot podejmujący decyzje (sponsor) finansuje tzw. multi-seller conduit (podmiot, który kupuje i utrzymuje aktywa finansowe od wielu zbywających), który emituje krótkoterminowe instrumenty dłużne przeznaczone dla niepowiązanych inwestorów będących osobami trzecimi. Transakcja była zaoferowana potencjalnym inwestorom jako inwestycja w portfel wysoko ocenianych średnioterminowych aktywów o minimalnej ekspozycji na ryzyko kredytowe związane z ewentualnym niewykonaniem zobowiązań przez emitentów aktywów znajdujących się w portfelu. Rozmaici zbywający sprzedają temu podmiotowi portfele aktywów wysokiej jakości. Każdy zbywający obsługuje portfel aktywów sprzedawany temu podmiotowi i zarządza należnościami przeterminowanymi pobierając opłatę za obsługę według stawek rynkowych. Każdy zbywający zapewnia także ochronę przed poniesieniem pierwszych strat z powodu strat kredytowych związanych z portfelem aktywów poprzez nadwyżkowe zabezpieczenie aktywów przekazywanych do omawianego podmiotu. Sponsor określa warunki funkcjonowania tego podmiotu i zarządza jego operacjami, otrzymując opłatę według stawek rynkowych. Opłata jest współmierna do świadczonych usług. Sponsor akceptuje zbywających, którzy mogą realizować sprzedaż do tego podmiotu, zatwierdza aktywa, które mają być nabyte przez ten podmiot oraz podejmuje decyzje dotyczące finansowania tego podmiotu. Sponsor musi działać w najlepszym interesie wszystkim inwestorów.

Sponsor jest uprawniony do otrzymywania wszelkich rezydualnych wyników omawianego podmiotu, a także zapewnia mu wsparcie jakości kredytowej i instrumenty wsparcia płynności. Wsparcie jakości kredytowej zapewnione przez sponsora pokrywa straty do wysokości 5 procent wszystkich aktywów omawianego podmiotu, po pokryciu strat przez zbywających. Instrumenty wsparcia płynności nie są uruchamiane w odniesieniu do aktywów z chwilą niewykonania zobowiązań. Inwestorzy nie posiadają praw znaczących, które mogłyby mieć wpływ na uprawnienia decyzyjne sponsora.

Chociaż sponsorowi za jego usługi wypłacana jest opłata według stawek rynkowych, współmierna do świadczonych usług, sponsor podlega ekspozycji na zmienność wyników finansowych omawianego podmiotu ze względu na posiadane prawa do rezydualnych wyników finansowych uzyskiwanych przez ten podmiot i z uwagi na zapewnienie wsparcia jakości kredytowej oraz instrumentów wsparcia płynności (tj. omawiany podmiot podlega ekspozycji na ryzyko płynności poprzez wykorzystywanie krótkoterminowych instrumentów dłużnych do finansowania aktywów średnioterminowych). Pomimo że każdy zbywający posiada prawa podejmowania decyzji, które mają wpływ na wartość aktywów omawianego podmiotu, sponsor ma szerokie uprawnienia decyzyjne, dające mu możliwość bieżącego kierowania działaniami, które mają najbardziej znaczący wpływ na wyniki finansowe tego podmiotu (tj. sponsor ustanowił warunki funkcjonowania tego podmiotu, posiada prawa podejmowania decyzji dotyczących aktywów (akceptując nabywane składniki aktywów i podmioty zbywające te aktywa) i finansowanie tego podmiotu (należy systematycznie szukać nowego instrumentu na potrzeby tego finansowania)). Prawa do rezydualnych wyników finansowych oraz zapewnienie wsparcia jakości kredytowej i instrumentów wsparcia płynności powodują ekspozycję sponsora na zmienność wyników finansowych uzyskiwanych przez omawiany podmiot, które różnią się od wyników finansowych dotyczących pozostałych inwestorów. Zatem ekspozycja ta wskazuje, że sponsor jest mocodawcą i w ten sposób sponsor wnioskuje, że sprawuje kontrolę nad omawianym podmiotem. Obowiązek sponsora związany z działaniem w najlepszym interesie wszystkich inwestorów nie uniemożliwia sponsorowi, by był mocodawcą.

Relacje z innymi podmiotami

B73 Oceniając kwestię kontroli, inwestor bierze pod uwagę charakter własnych relacji z innymi podmiotami oraz ustala, czy te podmioty działają w jego imieniu (tj. czy są „faktycznymi agentami”). Ustalenie, czy inne podmioty działają jako faktyczni agenci, wymaga oceny sytuacji, z uwzględnieniem nie tylko charakteru tych relacji, ale także sposobu, w jaki te podmioty współdziałają między sobą i z inwestorem.

B74 Tego rodzaju relacje nie muszą wiązać się z ustaleniami umownymi. Podmiot jest faktycznym agentem w przypadku, gdy inwestor - lub podmioty kierujące działalnością inwestora - ma możliwość kierowania danym podmiotem tak, by działał w imieniu inwestora. W takich okolicznościach, oceniając kwestię kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji, inwestor bierze pod uwagę prawa faktycznego agenta do podejmowania decyzji i pośrednią ekspozycję na zmienne wyniki lub prawa do zmiennych wyników za pośrednictwem faktycznego agenta, łącznie z ekspozycją własną.

B75 Poniżej podane są przykłady tego rodzaju innych podmiotów, które ze względu na ich relacje, mogą działać jako faktyczni agenci inwestora:

a) podmioty powiązane z inwestorem;

b) podmiot otrzymujący w jednostce, w której dokonano inwestycji, udział jako wkład lub pożyczkę od inwestora;

c) podmiot, który zgodził się na to, by nie zbywać, nie przekazywać ani nie obciążać swoich udziałów w danej jednostce bez uprzedniej zgody inwestora (z wyjątkiem sytuacji, w których inwestor i ten inny podmiot mają prawo do wyrażania uprzedniej zgody, a prawa te opierają się na warunkach dobrowolnie uzgodnionych przez niezależne strony);

d) podmiot, który nie może finansować swojej działalności bez podporządkowanego wsparcia finansowego ze strony inwestora;

e) jednostka, w której dokonano inwestycji, gdzie większość członków organu zarządzającego lub kluczowy personel kierowniczy to te same osoby, które występują u inwestora;

f) podmiot, który ma ścisłe relacje biznesowe z inwestorem, np. relacje pomiędzy profesjonalnym dostawcą usług i jednym z jego ważnych klientów.

Kontrola określonych składników aktywów

B76 Inwestor rozważa, czy traktuje część jednostki, w której dokonano inwestycji, jako uznany za odrębny podmiot, a jeżeli tak, to czy sprawuje kontrolę nad tym uznanym za odrębny podmiotem.

B77 Inwestor traktuje część jednostki, w której dokonano inwestycji, jako uznany za odrębny podmiot wtedy i tylko wtedy, gdy spełniony jest następujący warunek:

Określone składniki aktywów jednostki, w której dokonano inwestycji (i związane z tym środki wsparcia jakości kredytowej, jeżeli występują) są wyłącznym źródłem płatności za określone zobowiązania tej jednostki lub za inne określone udziały w tej jednostce. Podmioty inne niż podmioty posiadające określone zobowiązanie nie mają prawa do określonych składników aktywów i nie mają obowiązków związanych z tymi składnikami aktywów ani też do rezydualnych przepływów pieniężnych wynikających z tych składników. W istocie żaden wynik finansowy pochodzący z tych określonych składników aktywów nie może być wykorzystany przez pozostałą część jednostki, w której dokonano inwestycji, a żadne ze zobowiązań tego uznanego za odrębny podmiotu nie może być regulowane przy pomocy aktywów pozostałej części omawianej jednostki. A zatem w istocie wszystkie aktywa, zobowiązania i kapitał własny uznanego za odrębny podmiotu są wydzielone z całej jednostki, w której dokonano inwestycji. Tego rodzaju uznany za odrębny podmiot jest często nazywany „silosem”.

B78 W przypadku, gdy spełniony jest warunek określony w pkt B77, inwestor identyfikuje działania, które mają znaczący wpływ na wyniki finansowe uznanego odrębnego podmiotu i na sposób kierowania tymi działaniami, aby ocenić, czy ma władzę nad tą częścią jednostki, w której dokonano inwestycji. Oceniając kontrolę nad tym uznanym odrębnym podmiotem, inwestor bierze również pod uwagę, czy podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub czy ma prawa do zmiennych wyników z tytułu zaangażowania w tym uznanym odrębnym podmiocie oraz czy ma możliwość wykorzystywania swojej władzy nad omawianą częścią jednostki w celu wywierania wpływu na swoje wyniki finansowe.

B79 Jeżeli inwestor sprawuje kontrolę nad uznanym odrębnym podmiotem, dokonuje konsolidacji tej części jednostki, w której dokonano inwestycji. W takim przypadku, oceniając kwestię kontroli nad omawianą jednostką oraz dokonując konsolidacji tej jednostki, inne podmioty wykluczają tę wyodrębnioną część danej jednostki.

Stała ocena

B80 Inwestor ponownie ocenia, czy sprawuje kontrolę nad daną jednostką, w której dokonano inwestycji, jeżeli fakty i okoliczności wskazują, że nastąpiły zmiany w przypadku jednego lub więcej z trzech elementów kontroli wymienionych w pkt 7.

B81 Jeżeli następuje zmiana w sposobie, w jaki może być wykonywana władza nad jednostką, w której dokonano inwestycji, zmiana ta musi zostać odzwierciedlona w sposobie, w jaki inwestor ocenia swoją władzę nad daną jednostką. Na przykład zmiany dotyczące praw podejmowania decyzji mogą oznaczać, że kierowanie istotnymi działaniami nie odbywa się już poprzez wykorzystanie praw głosu, lecz że inne ustalenia, np. umowy, zapewniają innemu podmiotowi lub innym podmiotom możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami.

B82 Przyczyną uzyskania lub utraty władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, może być określone zdarzenie, pomimo iż inwestor w nim nie uczestniczy. Na przykład inwestor może uzyskać władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji z uwagi na to, iż wygasły prawa podejmowania decyzji posiadane przez inny podmiot lub inne podmioty, które to prawa uprzednio uniemożliwiały inwestorowi sprawowanie kontroli nad daną jednostką.

B83 Inwestor bierze również pod uwagę zmiany mające wpływ na jego ekspozycję na zmienne wyniki finansowe lub na jego prawa do zmiennych wyników finansowych z tytułu zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji. Na przykład inwestor posiadający władzę nad daną jednostką może utracić nad nią kontrolę, jeżeli ustają jego uprawnienia do otrzymywania wyników finansowych lub jeżeli nie podlega już ekspozycji na zobowiązania z uwagi na to, że nie spełnia warunku określonego w pkt 7 lit. b) (np. zakończyła się umowa dotycząca opłaty związanej z wynikami).

B84 Inwestor rozważa, czy uległa zmianie ocena dotycząca jego statusu jako agenta lub mocodawcy. Zmiany w całokształcie relacji pomiędzy inwestorem i innymi podmiotami mogą oznaczać, że inwestor nie działa już jako agent, pomimo że wcześniej działał jako agent i vice versa. Na przykład jeżeli dochodzi do zmiany w prawach inwestora lub innych podmiotów, inwestor ponownie bada swój status jako mocodawcy lub agenta.

B85 Początkowa ocena dokonana przez inwestora dotycząca kontroli lub jego statusu jako mocodawcy czy agenta nie uległaby zmianie tylko z powodu zmian warunków rynkowych (np. zmian wyników finansowych jednostki, w której dokonano inwestycji, spowodowanych warunkami rynkowymi), chyba że zmiany warunków rynkowych powodują zmianę jednego lub więcej z trzech elementów kontroli wymienionych w pkt 7 albo zmianę całokształtu relacji pomiędzy mocodawcą i agentem.

USTALENIE, CZY JEDNOSTKA JEST JEDNOSTKĄ INWESTYCYJNĄ

B85A Jednostka, oceniając, czy jest ona jednostką inwestycyjną, rozpatruje wszystkie fakty i okoliczności, w tym przedmiot swojej działalności i swój model. Jednostka, która spełnia trzy elementy definicji jednostki inwestycyjnej określonej w pkt 27, jest jednostką inwestycyjną. Elementy definicji opisano bardziej szczegółowo w pkt B85B–B85M.

Przedmiot działalności

B85B W definicji jednostki inwestycyjnej wymaga się, aby przedmiotem działalności jednostki było inwestowanie wyłącznie w celu osiągania wzrostu wartości inwestycji, przychodów z inwestycji (na przykład dywidendy, odsetek lub czynszu) lub w obu tych celach. Dokumenty wskazujące cele inwestycyjne jednostki, takie jak prospekt emisyjny jednostki, publikacje rozpowszechniane przez jednostkę oraz inne dokumenty dotyczące osoby prawnej lub spółki osobowej, zazwyczaj świadczą o przedmiocie działalności jednostki inwestycyjnej. Kolejnym dowodem może być sposób, w jaki jednostka przedstawia się innym podmiotom (na przykład potencjalnym inwestorom lub potencjalnym jednostkom, w których dokona inwestycji); na przykład jednostka może przedstawiać swoją działalność jako prowadzenie średnioterminowych inwestycji mających na celu wzrost ich wartości. Natomiast w przypadku jednostki, która przedstawia się jako inwestor, którego celem jest opracowywanie, wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu produktów wspólnie ze swoimi jednostkami, w których dokonuje inwestycji, przedmiot działalności jest niezgodny z przedmiotem działalności jednostki inwestycyjnej, ponieważ taka jednostka będzie uzyskiwać zwroty z działalności w zakresie opracowywania, wytwarzania i wprowadzania do obrotu produktów oraz ze swoich inwestycji (zob. pkt B85I).

B85C Jednostka inwestycyjna może świadczyć usługi związane z inwestycjami (na przykład usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego, zarządzanie inwestycjami, wsparcie inwestycyjne i usługi administracyjne), bezpośrednio bądź też za pośrednictwem jednostki zależnej, stronom trzecim, jak również swoim inwestorom, nawet jeżeli działalność ta jest znacząca dla jednostki, pod warunkiem że jednostka ta zachowuje zgodność z definicją jednostki inwestycyjnej.

B85D Jednostka inwestycyjna może również uczestniczyć w następujących usługach związanych z inwestycjami, bezpośrednio bądź też za pośrednictwem jednostki zależnej, jeżeli działalność ta jest podejmowana w celu maksymalizacji zwrotów z inwestycji (wzrostu wartości inwestycji lub przychodów z inwestycji) w swoich jednostkach, w których dokonano inwestycji, i nie stanowi oddzielnej znaczącej działalności ani oddzielnego znaczącego źródła przychodu dla jednostki inwestycyjnej:

a) świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz doradztwa strategicznego na rzecz jednostki, w której dokonano inwestycji; oraz

b) udzielanie wsparcia finansowego na rzecz jednostki, w której dokonano inwestycji, na przykład pożyczki, zobowiązania kapitałowego lub gwarancji.

B85E Jeżeli jednostka inwestycyjna posiada jednostkę zależną, która sama nie jest jednostką inwestycyjną i której głównym przedmiotem działalności i działalnością jest świadczenie usług związanych z inwestycjami lub prowadzenie działalności związanej z działalnością inwestycyjną jednostki inwestycyjnej, opisane w pkt B85C–B85D, na rzecz jednostki lub innych podmiotów, jednostka inwestycyjna dokonuje konsolidacji tej jednostki zależnej zgodnie z pkt 32. Jeżeli jednostka zależna, która świadczy usługi związane z inwestycjami lub prowadzi działalność związaną z inwestycjami, sama jest jednostką inwestycyjną, jednostka dominująca jednostki inwestycyjnej wycenia tę jednostkę zależną według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 31.

Strategie wyjścia

B85F Plany inwestycyjne jednostki również świadczą o przedmiocie jej działalności. Jedną z cech, która odróżnia jednostkę inwestycyjną od innych jednostek, jest to, że jednostka inwestycyjna nie planuje utrzymywać swoich inwestycji bezterminowo; utrzymuje je przez określony okres. Ponieważ inwestycje kapitałowe oraz inwestycje w aktywa niefinansowe mogą być potencjalnie utrzymywane bezterminowo, jednostka inwestycyjna musi mieć strategię wyjścia dokumentującą, w jaki sposób jednostka ta planuje zrealizować wzrost wartości w przypadku zasadniczo wszystkich swoich inwestycji kapitałowych i inwestycji w aktywa niefinansowe. Jednostka inwestycyjna musi również mieć strategię wyjścia w odniesieniu do wszelkich instrumentów dłużnych, które potencjalnie mogą być utrzymywane bezterminowo, na przykład inwestycji w wieczyste instrumenty dłużne. Jednostka nie dokumentuje konkretnych strategii wyjścia dla każdej indywidualnej inwestycji, ale wskazuje różne potencjalne strategie dotyczące różnych rodzajów lub portfeli inwestycji, obejmujące konkretne ramy czasowe wyjścia z inwestycji. Mechanizmów wyjścia, które wprowadzono jedynie na potrzeby wystąpienia zdarzeń niewykonania zobowiązania, takich jak naruszenie umowy lub niewykonanie zobowiązań, nie uznaje się za strategie wyjścia na potrzeby niniejszej oceny.

B85G Strategie wyjścia mogą się różnić w zależności od rodzaju inwestycji. W przypadku inwestycji na niepublicznym rynku kapitałowym przykłady strategii wyjścia obejmują pierwszą ofertę publiczną, ofertę na rynku niepublicznym, sprzedaż przedsiębiorstwa (trade sale), dystrybucje (wśród inwestorów) udziałów własnościowych jednostek, w których dokonano inwestycji, oraz sprzedaż aktywów (w tym sprzedaż aktywów jednostki, w której dokonano inwestycji, po której następuje likwidacja tej jednostki). W przypadku inwestycji kapitałowych, które są przedmiotem obrotu na rynku publicznym, przykłady strategii wyjścia obejmują sprzedaż inwestycji w ofercie na rynku niepublicznym lub na rynku publicznym. W przypadku inwestycji w nieruchomości przykładem strategii wyjścia jest sprzedaż nieruchomości za pośrednictwem specjalistycznych biur handlu nieruchomościami lub w wolnym obrocie.

B85H Jednostka inwestycyjna może posiadać inwestycje w innej jednostce inwestycyjnej, która jest tworzona w związku z tą jednostką z przyczyn prawnych, regulacyjnych, podatkowych lub podobnych przyczyn związanych z prowadzeniem działalności. W takim przypadku jednostka inwestycyjna nie musi posiadać strategii wyjścia w odniesieniu do tej inwestycji, pod warunkiem że jednostka, w której jednostka inwestycyjna dokonała inwestycji, ma odpowiednie strategie wyjścia w odniesieniu do swoich inwestycji.

Zyski z inwestycji

B85I Jednostka nie inwestuje wyłącznie w celu uzyskania wzrostu wartości inwestycji, przychodów z inwestycji lub w obu tych celach, jeżeli jednostka ta lub inny członek grupy kapitałowej, w skład której wchodzi jednostka (tj. grupy kapitałowej, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w stosunku do jednostki inwestycyjnej), uzyskuje lub ma na celu uzyskanie innych korzyści z inwestycji jednostki, które nie są dostępne innym podmiotom, które nie są powiązane z jednostką, w której dokonano inwestycji. Korzyści takie obejmują:

a) nabycie, wykorzystanie, wymianę lub eksploatację procesów, aktywów lub technologii jednostki, w której dokonano inwestycji. Dotyczy to jednostki lub innego członka grupy kapitałowej mającego niewspółmierne lub wyłączne prawa nabycia aktywów, technologii, produktów lub usług jakiejkolwiek jednostki, w której dokonano inwestycji; na przykład posiadając opcję nabycia składnika aktywów od jednostki, w której dokonano inwestycji, jeżeli tworzenie składnika aktywów uznaje się za pomyślne;

b) wspólne ustalenia umowne (określone w MSSF 11) lub inne porozumienia między jednostką lub innym członkiem grupy kapitałowej a jednostką, w której dokonano inwestycji, w celu opracowywania, wytwarzania, wprowadzania do obrotu lub zapewniania produktów bądź świadczenia usług;

c) gwarancje finansowe lub aktywa przekazane przez jednostkę, w której dokonano inwestycji, jako zabezpieczenie umów kredytowych jednostki lub innego członka grupy kapitałowej (jednak jednostka inwestycyjna nadal byłaby w stanie wykorzystać inwestycje w jednostce, w której dokonano inwestycji, jako zabezpieczenie jakiejkolwiek ze swoich pożyczek);

d) opcję posiadaną przez podmiot powiązany z jednostką dotyczącą kupna, od tej jednostki lub innego członka grupy kapitałowej, udziału własnościowego w jednostce, w której jednostka dokonała inwestycji;

e) z wyjątkiem przypadku opisanego w pkt B85J transakcje między jednostką lub innym członkiem grupy kapitałowej a jednostką, w której dokonano inwestycji, które:

(i) są oparte na warunkach niedostępnych jednostkom, które nie są podmiotami powiązanymi ani z jednostką, ani z innym członkiem grupy kapitałowej ani z jednostką, w której dokonano inwestycji;

(ii) nie są oparte na wartości godziwej; lub

(iii) stanowią znaczącą część działalności jednostki, w której dokonano inwestycji, lub jednostki, w tym działalności innych jednostek grupy kapitałowej.

B85J Jednostka inwestycyjna może mieć strategię inwestowania w więcej niż jedną jednostkę w tej samej branży, na tym samym rynku lub na tym samym obszarze geograficznym, tak aby wykorzystywać efekty synergii, które pobudzają wzrost wartości oraz zwiększają przychody z inwestycji w tych jednostkach, w których dokonano inwestycji. Niezależnie od pkt B85I lit. e) jednostka nie jest pozbawiona możliwości bycia sklasyfikowaną jako jednostka inwestycyjna jedynie dlatego, że takie jednostki, w których dokonano inwestycji, prowadzą ze sobą wymianę handlową.

Wycena w wartości godziwej

B85K Zasadniczym elementem definicji jednostki inwestycyjnej jest to, że dokonuje ona wyceny i oceny wyników działalności w odniesieniu do zasadniczo wszystkich swoich inwestycji według wartości godziwej, gdyż dzięki zastosowaniu wartości godziwej uzyskuje się bardziej miarodajne dane niż, na przykład, w przypadku dokonywania konsolidacji swoich jednostek zależnych lub wykorzystywania metody praw własności w odniesieniu do swoich udziałów w jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach. Aby wykazać swoją zgodność z tym elementem definicji, jednostka inwestycyjna:

a) przekazuje inwestorom dane dotyczące wartości godziwej i dokonuje wyceny zasadniczo wszystkich swoich inwestycji według wartości godziwej w swoich sprawozdaniach finansowych, gdy tylko wartość godziwa jest wymagana lub dozwolona zgodnie z MSSF; oraz

b) w ramach jednostki przekazuje dane dotyczące wartości godziwej kluczowym członkom kierownictwa jednostki (określonym w MSR 24), którzy wykorzystują wartość godziwą jako podstawowy atrybut wyceny służący dokonaniu oceny wyników działalności zasadniczo wszystkich swoich inwestycji oraz podejmowaniu decyzji inwestycyjnych.

B85L W celu spełnienia wymogu określonego w B85K lit. a) jednostka inwestycyjna:

a) wybiera opcję ujmowania nieruchomości inwestycyjnych przy użyciu modelu opartego na wartości godziwej określonego w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne;

b) wybiera zwolnienie ze stosowania metody praw własności określonej w MSR 28 w przypadku swoich inwestycji w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; oraz

c) dokonuje wyceny swoich aktywów finansowych według wartości godziwej, stosując wymogi MSSF 9.

B85M Jednostka inwestycyjna może posiadać pewne aktywa nieinwestycyjne, takie jak nieruchomość, w której mieści się siedziba główna, i odnośne wyposażenie, oraz może mieć również zobowiązania finansowe. Element dotyczący wyceny w wartości godziwej ujęty w definicji jednostki inwestycyjnej w pkt 27 lit. c) ma zastosowanie do inwestycji dokonywanych przez jednostkę inwestycyjną. W związku z tym jednostka inwestycyjna nie musi dokonywać wyceny swoich aktywów nieinwestycyjnych ani swoich zobowiązań według wartości godziwej.

Cechy charakterystyczne jednostki inwestycyjnej

B85N Ustalając, czy jednostka spełnia definicję jednostki inwestycyjnej, jednostka ta rozpatruje, czy wykazuje cechy charakterystyczne jednostki inwestycyjnej (zob. pkt 28). Brak jednej lub kilku z tych cech charakterystycznych niekoniecznie oznacza, że danej jednostki nie można sklasyfikować jako jednostki inwestycyjnej, ale wskazuje, że do ustalenia, czy jednostka jest jednostką inwestycyjną, wymagana jest dodatkowa ocena.

Więcej niż jedna inwestycja

B85O Jednostka inwestycyjna zazwyczaj posiada kilka inwestycji w celu dywersyfikacji ryzyka i maksymalizacji zwrotów. Jednostka może posiadać portfel inwestycji bezpośrednio lub pośrednio, na przykład poprzez posiadanie pojedynczej inwestycji w innej jednostce inwestycyjnej, która sama posiada kilka inwestycji.

B85P Mogą wystąpić okresy, w których jednostka posiada pojedynczą inwestycję. Jednak posiadanie pojedynczej inwestycji niekoniecznie uniemożliwia jednostce zachowanie zgodności z definicją jednostki inwestycyjnej. Na przykład jednostka inwestycyjna może posiadać tylko pojedynczą inwestycję, gdy jednostka ta:

a) rozpoczyna działalność i jeszcze nie określiła odpowiednich inwestycji, a tym samym nie wykonała jeszcze swojego planu inwestycyjnego w celu nabycia kilku inwestycji;

b) nie dokonała jeszcze innych inwestycji w celu zastąpienia tych, które zbyła;

c) została stworzona w celu gromadzenia środków inwestorów celem inwestowania w pojedynczą inwestycję, gdy inwestycja ta jest niemożliwa do uzyskania przez pojedynczych inwestorów (na przykład gdy wymagana minimalna inwestycja jest zbyt wysoka dla pojedynczego inwestora); lub

d) jest w procesie likwidacji.

Więcej niż jeden inwestor

B85Q Zazwyczaj jednostka inwestycyjna posiada kilku inwestorów, którzy łączą swoje środki w celu uzyskania dostępu do usług w zakresie zarządzania inwestycjami oraz możliwości inwestycyjnych, do których nie mieliby dostępu pojedynczo. Posiadanie kilku inwestorów czyni o wiele mniej prawdopodobną sytuację, w której jednostka lub inni członkowie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi jednostka, uzyskają korzyści inne niż wzrost wartości inwestycji lub przychód z inwestycji (zob. pkt B85I).

B85R Alternatywnie jednostka inwestycyjna może zostać utworzona przez lub dla pojedynczego inwestora, który reprezentuje lub wspiera interesy szerszej grupy inwestorów (dotyczy to na przykład funduszu emerytalnego, rządowego funduszu inwestycyjnego lub rodzinnego funduszu powierniczego).

B85S Mogą również występować okresy, w których jednostka tymczasowo ma pojedynczego inwestora. Na przykład jednostka inwestycyjna może mieć tylko pojedynczego inwestora, gdy jednostka ta:

a) jest w trakcie pierwszego terminu ofert, który nie upłynął, a jednostka aktywnie wyszukuje odpowiednich inwestorów;

b) nie znalazła jeszcze odpowiednich inwestorów w celu zastąpienia udziałów własnościowych, które zostały umorzone; lub

c) jest w procesie likwidacji.

Inwestorzy niepowiązani

B85T Zazwyczaj jednostka inwestycyjna posiada kilku inwestorów, którzy nie są podmiotami powiązanymi (określonymi w MSR 24) z jednostką lub innymi członkami grupy kapitałowej, w skład której wchodzi jednostka. Posiadanie inwestorów niepowiązanych czyni o wiele mniej prawdopodobną sytuację, w której jednostka lub inni członkowie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi jednostka, uzyskają korzyści inne niż wzrost wartości inwestycji lub przychód z inwestycji (zob. pkt B85I).

B85U Jednak nawet jeżeli inwestorzy są powiązani z jednostką, jednostka może mimo to być uznana za jednostkę inwestycyjną. Na przykład jednostka inwestycyjna może utworzyć oddzielny „równoległy” fundusz dla grupy swoich pracowników (na przykład kluczowych członków kierownictwa) lub innych powiązanych inwestorów, który odzwierciedla inwestycje głównego funduszu inwestycyjnego jednostki. Ten „równoległy” fundusz może być uznany za jednostkę inwestycyjną, pomimo że wszyscy jego inwestorzy są podmiotami powiązanymi.

Udziały własnościowe

B85V Jednostka inwestycyjna jest zazwyczaj oddzielnym podmiotem prawnym, choć nie musi nim być. Udziały własnościowe w jednostce inwestycyjnej zwykle mają formę kapitału własnego lub podobnych udziałów (na przykład udziałów w spółce osobowej), którym przypisuje się proporcjonalne części aktywów netto jednostki inwestycyjnej. Posiadanie różnych kategorii inwestorów, z których niektórzy mają prawa jedynie do konkretnej inwestycji lub grup inwestycji lub którzy mają różne proporcjonalne udziały w aktywach netto, nie oznacza, że jednostka nie może być jednostką inwestycyjną.

B85W Ponadto jednostka, która ma znaczące udziały własnościowe w formie wierzytelności, które zgodnie z innymi obowiązującymi MSSF nie są zgodne z definicją kapitału własnego, może mimo to być uznana za jednostkę inwestycyjną, pod warunkiem że posiadacze wierzytelności są obciążeni ryzykiem zmiennych zwrotów wynikającym ze zmian wartości godziwej aktywów netto jednostki.

WYMOGI RACHUNKOWOŚCI

Procedury konsolidacyjne

B86 Skonsolidowane sprawozdania finansowe:

a) łączą podobne pozycje aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych jednostki dominującej oraz jej jednostek zależnych;

b) kompensuje (wyłącza) wartość bilansową inwestycji jednostki dominującej w każdej z jednostek zależnych oraz tej części kapitału własnego każdej z jednostek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej (MSSF 3 zawiera wyjaśnienie sposobu ujęcia powstałej stąd wartości firmy);

c) wyłącza w całości aktywa i zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty i przepływy pieniężne grupy kapitałowej odnoszące się do transakcji między jednostkami tej grupy kapitałowej (zyski i straty na transakcjach wewnątrz tej grupy, które są ujęte jako aktywa takie jak zapasy i środki trwałe, wyłącza się w całości). Straty na transakcjach wewnątrz grupy mogą oznaczać utratę wartości, która wymaga ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Różnice przejściowe, wynikające z wyłączenia zysków i strat na transakcjach wewnątrz grupy kapitałowej, ujmuje się zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Jednolite zasady (polityka) rachunkowości

B87 Jeżeli członek grupy kapitałowej stosuje zasady rachunkowości odmienne od zasad (polityki) rachunkowości przyjętych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych do podobnych transakcji i zdarzeń występujących w zbliżonych okolicznościach, sprawozdanie tego członka grupy należy odpowiednio skorygować w trakcie sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego w celu uzyskania zgodności z zasadami (polityką) rachunkowości danej grupy kapitałowej.

Wycena

B88 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka ujmuje przychody i koszty jednostki zależnej od dnia, w którym uzyskuje kontrolę nad jednostką zależną do dnia, w którym ustaje jej kontrola nad tą jednostką. Przychody i koszty jednostki zależnej opierają się na wartości aktywów i zobowiązań ujętych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym na dzień przejęcia. Na przykład koszty amortyzacji ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu z całkowitych dochodów po dacie przejęcia opierają się na wartości godziwej odpowiednich składników aktywów podlegających amortyzacji ujętych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym na dzień przejęcia.

Potencjalne prawa głosu

B89 Przygotowując skonsolidowane sprawozdania finansowe w przypadku, gdy występują potencjalne prawa głosu lub inne instrumenty pochodne zawierające potencjalne prawa głosu, część zysków lub strat i zmiany w kapitale własnym odnoszące się do jednostki dominującej i do udziałów niekontrolujących, ustala się na podstawie istniejących udziałów własnościowych i nie odzwierciedla to ewentualnego wykonywania lub konwersji potencjalnych praw głosu i innych instrumentów pochodnych, chyba że zastosowanie ma pkt B90.

B90 W pewnych okolicznościach dana jednostka posiada w istocie aktualne udziały własnościowe w wyniku transakcji, która obecnie daje tej jednostce dostęp do wyników finansowych związanych z tymi udziałami. W tego rodzaju sytuacjach, przygotowując skonsolidowane sprawozdania finansowe, część przydzieloną jednostce dominującej i udziałom niekontrolującym ustala się poprzez uwzględnienie faktycznego wykonywania tych potencjalnych praw głosu lub innych instrumentów pochodnych, które obecnie dają tej jednostce dostęp do wyników finansowych.

B91 MSSF 9 nie ma zastosowania w odniesieniu do udziałów w jednostkach zależnych, które są konsolidowane. W przypadku, gdy instrumenty zawierające potencjalne prawa głosu w istocie dają obecnie dostęp do wyników finansowych związanych z udziałami własnościowymi w jednostce zależnej, instrumenty te nie podlegają wymogom standardu MSSF 9. We wszystkich innych przypadkach instrumenty zawierające potencjalne prawa głosu w jednostce zależnej ujmuje się zgodnie ze standardem MSSF 9.

Dzień sprawozdawczy

B92 Sprawozdania finansowe jednostki dominującej i jej jednostek zależnych wykorzystane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego dotyczą stanu na ten sam dzień sprawozdawczy. W przypadku, gdy koniec okresu sprawozdawczego jednostki dominującej różni się od końca okresu sprawozdawczego jednostki zależnej, jednostka zależna przygotowuje, do celów konsolidacji, dodatkowe informacje finansowe według stanu na ten sam dzień, na jaki sporządzane jest sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, w celu umożliwienia jednostce dominującej dokonania konsolidacji informacji finansowych jednostki zależnej, chyba że jest to niewykonalne.

B93 Jeżeli jest to niewykonalne, jednostka dominująca konsoliduje informacje finansowe jednostki zależnej wykorzystując w tym celu najświeższe sprawozdanie finansowe jednostki zależnej, skorygowane pod kątem wpływu znacznych transakcji lub zdarzeń, jakie miały miejsce pomiędzy dniem, na który sporządzono dane sprawozdanie finansowe, a dniem, na który sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W każdym razie przedział czasowy między datą sprawozdania finansowego jednostki zależnej a datą skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest nie większy niż trzy miesiące, a długość okresów sprawozdawczych i jakakolwiek rozbieżność dat sprawozdań finansowych jest taka sama z okresu na okres.

Udziały niekontrolujące

B94 Jednostka przypisuje zysk lub stratę i każdy składnik innych całkowitych dochodów, do właścicieli jednostki dominującej oraz do udziałów niekontrolujących. Jednostka przypisuje również całkowite dochody ogółem, do właścicieli jednostki dominującej oraz do udziałów niekontrolujących nawet wtedy, gdy w rezultacie udziały niekontrolujące przybierają wartość ujemną.

B95 Jeżeli jednostka zależna wyemitowała akcje uprzywilejowane dające prawo do skumulowanych dywidend, które sklasyfikowała jako kapitał własny i które są w posiadaniu udziałów niekontrolujących, jednostka oblicza swój udział w zysku lub stracie po skorygowaniu ich o dywidendy od takich akcji, niezależnie od tego, czy dywidendy zostały zadeklarowane, czy nie.

Zmiany w części posiadanej przez udziały niekontrolujące

B96 W przypadku, gdy zmienia się udział kapitału własnego posiadanego przez udziały niekontrolujące, jednostka dokonuje korekty wartości bilansowej udziałów kontrolujących i niekontrolujących, w celu odzwierciedlenia zmian we względnych udziałach w jednostce zależnej. Wszelkie różnice pomiędzy kwotą korekty udziałów niekontrolujących a wartością godziwą kwoty zapłaconej lub otrzymanej jednostka odnosi bezpośrednio na kapitał własny i przypisuje to do właścicieli jednostki dominującej.

Utrata kontroli

B97 Jednostka dominująca może utracić kontrolę nad jednostką zależną w wyniku dwóch lub więcej umów (transakcji). Jednakże czasami okoliczności wskazują, że takie wielokrotne umowy powinny być rozliczone jako jedna transakcja. Podejmując decyzję o tym, czy dane umowy należy rozliczać jako jedną transakcję, jednostka dominująca powinna rozważyć wszystkie postanowienia i warunki umów oraz ich skutki ekonomiczne. Jedna lub kilka z następujących okoliczności może wskazywać na to, że jednostka dominująca powinna rozliczyć takie umowy jako jedną transakcję:

a) umowy zawarto w tym samym czasie lub odwołują się one do siebie;

b) umowy składają się na jedną transakcję ukierunkowaną na osiągnięcie celu komercyjnego;

c) zawarcie jednej umowy zależy bezpośrednio od zawarcia przynajmniej jednej innej umowy;

d) dana umowa rozpatrywana jako niezależna nie ma uzasadnienia ekonomicznego, natomiast ma uzasadnienie ekonomiczne, gdy jest rozpatrywana wspólnie z innymi umowami. Przykładem może być zbycie akcji poniżej ceny rynkowej, które następnie jest kompensowane zbyciem akcji powyżej ceny rynkowej.

B98 Jeżeli jednostka dominująca utraci kontrolę nad jednostką zależną, to:

a) zaprzestaje ujmowania:

(i) aktywów (w tym wartości firmy) oraz zobowiązań jednostki zależnej w ich wartości bilansowej na dzień utraty kontroli; oraz

(ii) wartości bilansowej udziałów niekontrolujących byłej jednostki zależnej na dzień utraty kontroli (w tym przypisanych do nich wszelkich składników innych całkowitych dochodów);

b) ujmuje:

(i) wartość godziwą otrzymanej zapłaty wynikającej z transakcji, zdarzenia lub okoliczności, które doprowadziły do utraty kontroli;

(ii) wydanie akcji, w przypadku, gdy transakcja, zdarzenie lub okoliczności, które doprowadziły do utraty kontroli wiąże się z wydaniem akcji jednostki zależnej właścicielom występującym jako udziałowcy; oraz

(iii) wszelkie inwestycje utrzymane w byłej jednostce zależnej w ich wartości godziwej na dzień utraty kontroli.

c) przeklasyfikuje kwotę ujętą w innych całkowitych dochodach związaną z jednostką zależną zgodnie z pkt B99 do zysku lub straty lub przenosi bezpośrednio do zysków zatrzymanych, jeżeli tego wymagają inne MSSF;

d) ujmuje wszelkie powstałe różnice jako zysk lub stratę w zyskach i stratach możliwych do przypisania jednostce dominującej.

B99 Jeśli jednostka dominująca utraci kontrolę nad jednostką zależną, to jednostka dominująca ujmuje wszelkie kwoty poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach związane z tą jednostką zależną na takich zasadach, jakie byłyby wymagane w przypadku, gdyby jednostka dominująca bezpośrednio zbyła odnośne aktywa lub zobowiązania. W związku z tym, jeżeli zysk lub strata poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach zostałyby przeklasyfikowane do zysku lub straty w momencie zbycia odnośnych aktywów lub zobowiązań, to jednostka dominująca dokonuje przeklasyfikowania zysków lub strat z kapitału własnego do zysku lub straty (jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania) w momencie utraty kontroli nad jednostką zależną. Jeżeli nadwyżkę z przeszacowania poprzednio ujętą w innych całkowitych dochodach przeniesiono by bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie zbycia odnośnych aktywów, to jednostka dominująca przenosi tę nadwyżkę z przeszacowania bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie utraty kontroli nad jednostką zależną.

UWZGLĘDNIANIE ZMIANY STATUSU JEDNOSTKI INWESTYCYJNEJ

B100 Gdy jednostka przestaje być jednostką inwestycyjną, stosuje MSSF 3 wobec każdej jednostki zależnej, którą uprzednio wyceniano według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 31. Dzień zmiany statusu uznaje się za dzień przejęcia. Wartość godziwa jednostki zależnej na datę uznaną za dzień przejęcia stanowi przeniesioną uznaną kwotę zapłaty podczas wyceny wartości firmy lub zysku z tytułu okazyjnego nabycia, które wynikają z uznanego przejęcia. Dokonuje się konsolidacji wszystkich jednostek zależnych zgodnie z pkt 19–24 niniejszego MSSF od dnia zmiany statusu.

B101 Gdy jednostka staje się jednostką inwestycyjną, przestaje dokonywać konsolidacji swoich jednostek zależnych w dniu zmiany statusu, z wyjątkiem każdej jednostki zależnej, której konsolidacji nadal się dokonuje zgodnie z pkt 32. Jednostka inwestycyjna stosuje wymogi określone w pkt 25 i 26 wobec tych jednostek zależnych, które przestaje konsolidować, jak gdyby w tym dniu jednostka inwestycyjna utraciła kontrolę nad tymi jednostkami zależnymi.

Dodatek C

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF i ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

C1 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF wcześniej, fakt ten ujawnia i jednocześnie stosuje MSSF 11, MSSF 12, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i MSR 28 (zmieniony w 2011 r.).

C1A Na podstawie dokumentu Skonsolidowane sprawozdania finansowe, wspólne ustalenia umowne oraz ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach: wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF (Zmiany MSSF 10, MSSF 11 oraz MSSF 12), wydanego w czerwcu 2012 r., zmieniono pkt C2–C6 oraz dodano pkt C2A–C2B, C4A–C4C, C5A i C6A–C6B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 10 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, to stosuje również te zmiany w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

C1B Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 2, 4, C2A, C6A i dodatek A oraz dodano pkt 27–33, B85A–B85W, B100–B101 i C3A– C3F. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Wcześniejsze stosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

C1D Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne: stosowanie wyjątku w zakresie konsolidacji (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 28), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 4, 32, B85C, B85E i C2A oraz dodano pkt 4A–4B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

C2 Jednostka stosuje niniejszy MSSF retrospektywnie, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt C2A–C6.

C2A Niezależnie od wymogów określonych w pkt 28 MSR 8, gdy niniejszy MSSF stosuje się po raz pierwszy, oraz gdy, później, stosuje się po raz pierwszy zmiany niniejszego MSSF określone w dokumentach Jednostki inwestycyjne oraz Jednostki inwestycyjne: stosowanie wyjątku w zakresie konsolidacji, jednostka musi przedstawić wyłącznie informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania niniejszego MSSF („bezpośrednio poprzedzający okres”). Jednostka może przedstawić te informacje również dla okresu bieżącego lub dla wcześniejszych okresów porównawczych, ale nie ma takiego obowiązku.

C2B Do celów niniejszego MSSF dzień pierwszego zastosowania stanowi początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym niniejszy MSSF jest stosowany po raz pierwszy.

C3 Na dzień pierwszego zastosowania jednostka nie ma obowiązku dokonywania korekt poprzedniego ujęcia swojego zaangażowania w:

a) jednostkach, które w tym dniu byłyby konsolidowane zgodnie z MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe i SKI-12 Konsolidacja – jednostki specjalnego przeznaczenia i które są nadal konsolidowane zgodnie z niniejszym MSSF; lub

b) jednostkach, które w tym dniu nie byłyby konsolidowane zgodnie z MSR 27 i SKI-12 i które nie są konsolidowane zgodnie z niniejszym MSSF.

C3A Na dzień pierwszego zastosowania jednostka dokonuje oceny, czy jest jednostką inwestycyjną, na podstawie faktów i okoliczności, które istnieją w tym dniu. Jeżeli jednostka stwierdzi, że na dzień pierwszego zastosowania jest jednostką inwestycyjną, stosuje wymogi określone w pkt C3B–C3F zamiast wymogów określonych w pkt C5– C5A.

C3B Z wyjątkiem każdej jednostki zależnej, której konsolidacji dokonuje się zgodnie z pkt 32 (do którego odnoszą się odpowiednio pkt C3 i C6 lub pkt C4–C4C), jednostka inwestycyjna dokonuje wyceny swoich inwestycji w każdej jednostce zależnej według wartości godziwej przez wynik finansowy, jak gdyby wymogi niniejszego MSSF zawsze obowiązywały. Jednostka inwestycyjna retrospektywnie dokonuje korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania oraz kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu w odniesieniu do różnicy między:

a) poprzednią wartością bilansową jednostki zależnej; oraz

b) wartością godziwą inwestycji jednostki inwestycyjnej w jednostce zależnej.

Łączna kwota korekty wartości godziwej uprzednio ujętej w innych całkowitych dochodach zostaje przeniesiona do zysków zatrzymanych z początkiem okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego datę pierwszego zastosowania.

C3C Przed datą przyjęcia MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej jednostka inwestycyjna stosuje kwoty wartości godziwej zgłoszone uprzednio inwestorom lub kierownictwu, jeżeli kwoty te stanowią kwotę, za jaką na dzień wyceny inwestycja ta mogłaby zostać wymieniona w ramach transakcji zawartej na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

C3D Jeżeli dokonanie wyceny inwestycji w jednostce zależnej zgodnie z pkt C3B–C3C jest niewykonalne w praktyce (w rozumieniu MSR 8), jednostka inwestycyjna stosuje wymogi niniejszego MSSF z początkiem najwcześniejszego okresu, w odniesieniu do którego zastosowanie pkt C3B–C3C jest wykonalne w praktyce, a którym może być okres bieżący. Inwestor retrospektywnie dokonuje korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania, o ile początek najwcześniejszego okresu, w odniesieniu do którego zastosowanie niniejszego punktu jest wykonalne w praktyce, nie przypada w okresie bieżącym. W takim przypadku korektę kapitału własnego ujmuje się na początku okresu bieżącego.

C3E Jeżeli jednostka inwestycyjna zbyła inwestycję w jednostce zależnej lub utraciła nad nią kontrolę przed dniem pierwszego zastosowania niniejszego MSSF, jednostka inwestycyjna nie musi dokonywać korekt wcześniejszych zapisów księgowych dotyczących tej jednostki zależnej.

C3F Jeżeli jednostka stosuje zmiany określone w dokumencie Jednostki inwestycyjne w odniesieniu do okresu późniejszego niż okres, w którym po raz pierwszy stosuje MSSF 10, odniesienia do „dnia pierwszego zastosowania” w pkt C3A–C3E oznaczają „początek rocznego okresu sprawozdawczego, w odniesieniu do którego zmiany określone w dokumencie Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanym w październiku 2012 r., stosuje się po raz pierwszy”.

C4 Jeżeli na dzień pierwszego zastosowania inwestor stwierdza, że należy dokonać konsolidacji jednostki, w której dokonano inwestycji, a która dotychczas nie była konsolidowana zgodnie z MSR 27 i SKI-12, to:

a) jeżeli jednostka, w której dokonano inwestycji, jest przedsięwzięciem (określonym w MSSF 3 Połączenia jednostek), inwestor dokonuje wyceny aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących w tej uprzednio niekonsolidowanej jednostce tak, jak gdyby ta jednostka była konsolidowana (a zatem tak, jakby stosował rachunkowość przejęć zgodnie z MSSF 3) od dnia, w którym inwestor uzyskał kontrolę nad tą jednostką w oparciu o wymogi niniejszego MSSF. Inwestor dokonuje retrospektywnie korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania. Jeżeli dzień uzyskania kontroli przypada wcześniej niż początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, inwestor ujmuje, jako korektę kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, każdą różnicę między:

(i) wartością ujętych aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących oraz

(ii) poprzednią wartością bilansową zaangażowania inwestora w jednostkę, w której dokonano inwestycji.

b) jeżeli jednostka, w której dokonano inwestycji, nie jest przedsięwzięciem (określonym w MSSF 3), inwestor dokonuje wyceny aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących w tej uprzednio niekonsolidowanej jednostce tak, jak gdyby ta jednostka była konsolidowana (stosując metodę przejęcia przedstawioną w MSSF 3, ale bez ujmowania wartości firmy tej jednostki) od dnia, w którym inwestor uzyskał kontrolę nad tą jednostką w oparciu o wymogi niniejszego MSSF. Inwestor dokonuje retrospektywnie korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania. Jeżeli dzień uzyskania kontroli przypada wcześniej niż początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, inwestor ujmuje, jako korektę kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, każdą różnicę między:

(i) wartością ujętych aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących oraz

(ii) poprzednią wartością bilansową zaangażowania inwestora w jednostkę, w której dokonano inwestycji.

C4A Jeżeli wycena aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących jednostki, w której dokonano inwestycji, zgodnie z pkt C4 lit. a) lub b) jest niewykonalna (zgodnie z MSR 8), to:

a) jeżeli jednostka, w której dokonano inwestycji, jest przedsięwzięciem, inwestor stosuje wymogi MSSF 3 na dzień uznany za dzień przejęcia. Dzień uznany za dzień przejęcia stanowi początek najwcześniejszego okresu, w jakim stosowanie pkt C4 lit. a) jest wykonalne, którym może być okres bieżący;

b) jeżeli jednostka, w której dokonano inwestycji, nie jest przedsięwzięciem, inwestor stosuje metodę przejęcia przedstawioną w MSSF 3, ale bez ujmowania wartości firmy tej jednostki według stanu na dzień uznany za dzień przejęcia. Dzień uznany za dzień przejęcia stanowi początek najwcześniejszego okresu, w jakim stosowanie pkt C4 lit. b) jest wykonalne, którym może być okres bieżący.

Inwestor dokonuje retrospektywnie korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania, chyba że początkiem najwcześniejszego okresu, w jakim stosowanie niniejszego punktu jest wykonalne, jest okres bieżący. Jeżeli dzień uznany za dzień przejęcia przypada wcześniej niż początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, inwestor ujmuje, jako korektę kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, każdą różnicę między:

c) wartością ujętych aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących oraz

d) poprzednią wartością bilansową zaangażowania inwestora w jednostkę, w której dokonano inwestycji.

Jeżeli najwcześniejszym okresem, w odniesieniu do którego zastosowanie niniejszego punktu jest wykonalne w praktyce, jest okres bieżący, korektę kapitału własnego ujmuje się na początek okresu bieżącego.

C4B Jeżeli inwestor stosuje pkt C4–C4A, a dzień uzyskania kontroli zgodnie z niniejszym MSSF przypada później niż data wejścia w życie MSSF 3 w wersji zmienionej w 2008 r. (MSSF 3 (2008)), odniesienie do MSSF 3 w pkt C4 i C4A należy rozumieć jako odniesienie do MSSF 3 (2008). Jeżeli kontrolę uzyskano przed datą wejścia w życie MSSF 3 (2008), inwestor stosuje MSSF 3(2008) albo MSSF 3 (opublikowany w 2004 r.).

C4C Jeżeli inwestor stosuje pkt C4–C4A, a dzień uzyskania kontroli zgodnie z niniejszym MSSF przypada później niż data wejścia w życie MSR 27 w wersji zmienionej w 2008 r. (MSR 27 (2008)), inwestor stosuje wymogi niniejszego MSSF w odniesieniu do wszystkich okresów, w których jednostka, w której dokonano inwestycji, jest retrospektywnie konsolidowana zgodnie z pkt C4 i C4A. Jeżeli kontrolę uzyskano przed datą wejścia w życie MSR 27 (2008), inwestor stosuje:

a) wymogi niniejszego MSSF w odniesieniu do wszystkich okresów, w których jednostka, w której dokonano inwestycji, jest retrospektywnie konsolidowana zgodnie z pkt C4 i C4A; lub

b) wymogi MSR 27 w wersji opublikowanej w 2003 r. (MSR 27 (2003)) w odniesieniu do okresów poprzedzających datę wejścia w życie MSR 27 (2008), a w odniesieniu do późniejszych okresów – wymogi niniejszego MSSF.

C5 Jeżeli na dzień pierwszego zastosowania inwestor stwierdza, że nie będzie już dokonywał konsolidacji jednostki, w której dokonano inwestycji, a która była uprzednio konsolidowana zgodnie z MSR 27 i SKI-12, inwestor wycenia swoje udziały w tej jednostce w wartości, w jakiej byłyby wycenione, gdyby wymogi niniejszego MSSF obowiązywały w dniu, w którym inwestor zaangażował się w tej jednostce (ale nie uzyskał nad nią kontroli zgodnie z niniejszym MSSF) lub gdy utracił nad nią kontrolę. Inwestor dokonuje retrospektywnie korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania. Jeżeli dzień, w którym inwestor zaangażował się w jednostce, w której dokonano inwestycji (ale nie uzyskał nad nią kontroli zgodnie z niniejszym MSSF), lub w którym utracił nad nią kontrolę, przypada wcześniej niż początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, inwestor ujmuje, jako korektę kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, każdą różnicę między:

a) poprzednią wartością bilansową aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących oraz

b) ujętą wartością udziałów inwestora w jednostce, w której dokonano inwestycji.

C5A Jeżeli wycena udziałów w jednostce, w której dokonano inwestycji, zgodnie z pkt C5 jest niewykonalna (zgodnie z MSR 8), inwestor stosuje wymogi niniejszego MSSF na początku najwcześniejszego okresu, w jakim stosowanie pkt C5 jest wykonalne, którym może być okres bieżący. Inwestor dokonuje retrospektywnie korekty okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania, chyba że początkiem najwcześniejszego okresu, w jakim stosowanie niniejszego punktu jest wykonalne, jest okres bieżący. Jeżeli dzień, w którym inwestor zaangażował się w jednostce, w której dokonano inwestycji (ale nie uzyskał nad nią kontroli zgodnie z niniejszym MSSF), lub w którym utracił nad nią kontrolę, przypada wcześniej niż początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, inwestor ujmuje, jako korektę kapitału własnego na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu, każdą różnicę między:

a) poprzednią wartością bilansową aktywów, zobowiązań i udziałów niekontrolujących oraz

b) ujętą wartością udziałów inwestora w jednostce, w której dokonano inwestycji.

Jeżeli najwcześniejszym okresem, w odniesieniu do którego zastosowanie niniejszego punktu jest wykonalne w praktyce, jest okres bieżący, korektę kapitału własnego ujmuje się na początek okresu bieżącego.

C6 Pkt 23, 25, B94 i B96–B99 stanowiły zmiany do MSR 27 wprowadzone w roku 2008, które zostały przeniesione do MSSF 10. Z wyjątkiem sytuacji, w której jednostka stosuje pkt C3 lub jest zobowiązana do stosowania pkt C4– C5A, jednostka stosuje wymagania określone w wymienionych punktach jak następuje:

a) jednostka nie przekształca przypisanych zysków lub strat za okresy sprawozdawcze przed datą przyjęcia do stosowania zmian w pkt B94 po raz pierwszy;

b) wymogi w pkt 23 i B96 dotyczące ujmowania zmian w udziałach własnościowych w jednostce zależnej po objęciu kontroli, nie stosuje się do zmian, które wystąpiły zanim jednostka zastosowała te poprawki po raz pierwszy;

c) jednostka nie przekształca wartości bilansowej inwestycji w byłej jednostce zależnej, jeżeli utrata kontroli nastąpiła przed przyjęciem poprawek w pkt 25 i B97–B99 do stosowania po raz pierwszy. Dodatkowo jednostka nie dokonuje przeliczenia zysków lub strat z tytułu utraty kontroli nad jednostką zależną, która nastąpiła przed przyjęciem poprawek w pkt 25 i B97–B99 do stosowania po raz pierwszy.

Odniesienia do „bezpośrednio poprzedzającego okresu”

C6A Pomimo że w pkt C3B–C5A mowa jest tylko o okresie rocznym bezpośrednio poprzedzającym dzień pierwszego zastosowania („bezpośrednio poprzedzający okres”), jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze za dowolne wcześniejsze zaprezentowane okresy, choć nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka faktycznie przedstawia skorygowane informacje porównawcze za wcześniejsze okresy, wszystkie odniesienia do „bezpośrednio poprzedzającego okresu” w pkt C3B–C5A należy rozumieć jako odniesienia do „najwcześniejszego prezentowanego skorygowanego okresu porównawczego ”.

C6B Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze za wcześniejsze okresy, wyraźnie wskazuje dane, które nie zostały skorygowane; stwierdza, że zostały one sporządzone według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

Odniesienia do MSSF 9

C7 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF, ale jeszcze nie stosuje MSSF 9, odniesienie niniejszego MSSF do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienie do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

WYCOFANIE INNYCH MSSF

C8 Niniejszy MSSF zastępuje wymogi odnoszące się do skonsolidowanych sprawozdań finansowych w MSR 27 (zaktualizowanego w 2008 r.).

C9 Niniejszy MSSF zastępuje także SKI-12 Konsolidacja – jednostki specjalnego przeznaczenia.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 11

Wspólne ustalenia umowne

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad sprawozdawczości finansowej jednostek, które mają udziały we współkontrolowanych ustaleniach (tj. we wspólnych ustaleniach umownych).

Realizacja celu

2 Aby osiągnąć cel określony w ust. 1, w niniejszym standardzie zdefiniowano pojęcie współkontroli i wprowadzono wymóg, zgodnie z którym jednostka, która jest stroną wspólnego ustalenia umownego, określa rodzaj wspólnego ustalenia umownego, w który jest zaangażowana, oceniając swoje prawa i obowiązki, oraz rozlicza się z tych praw i obowiązków zgodnie z tym rodzajem wspólnego ustalenia umownego.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki, które są stronami wspólnych ustaleniach umownych.

WSPÓLNE USTALENIA UMOWNE

4 Wspólne ustalenie umowne to ustalenie, nad którym współkontrolę sprawują co najmniej dwie strony.

5 Wspólne ustalenie umowne ma następujące cechy:

a) strony są związane umową (zob. pkt B2–B4);

b) na podstawie umowy dwie strony lub większa ich liczba sprawują współkontrolę nad ustaleniem umownym (zob. pkt 7–13).

6 Wspólne ustalenie umowne ma formę albo wspólnego działania, albo wspólnego przedsięwzięcia.

Współkontrola

7 Współkontrola jest to określony w umowie podział kontroli nad ustaleniem umownym, który występuje tylko wówczas, gdy decyzje dotyczące istotnej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron sprawujących współkontrolę.

8 Jednostka, która jest stroną ustalenia umownego, ocenia, czy umowa daje wszystkim stronom lub grupie stron zbiorową kontrolę nad ustaleniem umownym. Wszystkie strony lub grupa stron zbiorowo kontrolują ustalenie, kiedy muszą działać razem w celu kierowania działaniami, które mają znaczący wpływ na wysokość zwrotów wypracowanych przez ustalenie umowne (np. istotne działania).

9 Po ustaleniu, czy wszystkie strony, czy też grupa stron, zbiorowo kontrolują ustalenie umowne, współkontrola istnieje tylko wtedy, gdy decyzje w sprawie istotnych działań wymagają jednogłośnej zgody stron, które zbiorowo kontrolują ustalenie umowne.

10 W ramach wspólnego ustalenia umownego żadna ze stron nie kontroluje ustalenia samodzielnie. Strona sprawująca współkontrolę nad ustaleniem może uniemożliwiać wszelkim innym stronom lub grupie stron kontrolowanie ustalenia umownego.

11 Ustalenie umowne może być wspólnym ustaleniem umownym nawet wtedy, gdy nie wszystkie strony sprawują współkontrolę nad tym ustaleniem. W niniejszym standardzie wprowadzono rozróżnienie między stronami, które sprawują współkontrolę nad wspólnym ustaleniem umownym (wspólnicy wspólnego działania lub wspólnicy wspólnego przedsięwzięcia), a stronami, które uczestniczą we wspólnym ustaleniu umownym, lecz nie sprawują nad nim współkontroli.

12 Jednostka będzie musiała osądzić, czy wszystkie strony, lub grupa stron, sprawują współkontrolę nad ustaleniem. Dokonując oceny, jednostka uwzględnia wszystkie fakty i okoliczności (zob. pkt B5–B11).

13 Jeżeli fakty i okoliczności ulegną zmianie, jednostka ponownie ocenia, czy wciąż sprawuje współkontrolę nad ustaleniem.

Rodzaje wspólnych ustaleń umownych

14 Jednostka określa rodzaj wspólnego ustalenia umownego, w które jest zaangażowana. Zakwalifikowanie wspólnego ustalenia umownego jako wspólnego działania lub wspólnego przedsięwzięcia zależy od praw i obowiązków stron ustalenia umownego.

15 Wspólne działanie jest wspólnym ustaleniem umownym, w którym strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem umownym mają prawa do aktywów, i obowiązki dotyczące zobowiązań, powiązanych z ustaleniem umownym. Strony te są nazywane wspólnikami wspólnego działania.

16 Wspólne przedsięwzięcie to wspólne ustalenie umowne, w ramach którego strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem umownym mają prawa do aktywów netto tego ustalenia. Strony te są nazywane wspólnikami wspólnego przedsięwzięcia.

17 Ustalając, czy wspólne ustalenie umowne jest wspólnym działaniem czy wspólnym przedsięwzięciem jednostka kieruje się własnym osądem. Jednostka ustala rodzaj wspólnego ustalenia umownego, w które jest zaangażowana, uwzględniając swoje prawa i obowiązki wynikające z ustalenia. Jednostka ocenia swoje prawa i obowiązki, uwzględniając strukturę i formę prawną ustalenia, uzgodnione przez strony warunki umowy oraz, w stosownym przypadku, inne fakty i okoliczności (zob. pkt B12–B33).

18 Niekiedy strony są związane umową ramową, która określa ogólne warunki umowne podejmowania jednego działania lub większej ich liczby. Umowa ramowa może stanowić, że strony przyjmują różne wspólne ustalenia umowne w celu prowadzenia konkretnych działań będących częścią umowy. Nawet gdy takie wspólne ustalenia umowne są powiązane z tą samą umową ramową, ich rodzaj może być inny, jeżeli prawa i obowiązki stron różnią się w momencie podejmowania różnych działań w kontekście umowy ramowej. W konsekwencji wspólne działania i wspólne przedsięwzięcia mogą współistnieć, kiedy strony podejmują różne działania stanowiące część tej samej umowy ramowej.

19 W przypadku zmiany faktów i okoliczności jednostka ponownie ocenia, czy rodzaj wspólnego ustalenia umownego, w które jest zaangażowana, uległ zmianie.

SPRAWOZDANIA FINANSOWE STRON WSPÓLNEGO USTALENIA UMOWNEGO

Wspólne działania

20 W związku z udziałami we wspólnym działaniu wspólnik wspólnego działania ujmuje:

a) swoje aktywa, w tym udział w aktywach posiadanych wspólnie;

b) swoje zobowiązania, w tym udział w zobowiązaniach zaciągniętych wspólnie;

c) przychody ze sprzedaży swojego udziału w wynikach wspólnego działania;

d) swoją część przychodów ze sprzedaży produkcji w ramach wspólnego działania; oraz

e) swoje koszty, w tym udział we wspólnie poniesionych kosztach.

21 Wspólnik wspólnego działania rozlicza aktywa, zobowiązania, przychody i koszty związane z jego udziałem we wspólnym działaniu zgodnie z MSSF mającymi zastosowanie do tych konkretnych aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów.

21A Jeżeli jednostka nabywa udział we wspólnym działaniu, w którym działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie, zgodnie z definicją w MSSF 3 Połączenia jednostek, stosuje ona, w zakresie jej udziału zgodnie z pkt 20, wszystkie zasady dotyczące rachunkowości połączeń jednostek w MSSF 3, a także inne MSSF, które nie są sprzeczne z wytycznymi zawartymi w niniejszym MSSF, oraz dokonuje ujawnienia informacji wymaganych w tych MSSF w odniesieniu do połączeń jednostek. Ma to zastosowanie zarówno do nabycia początkowego udziału, jak i dodatkowych udziałów we wspólnym działaniu, w którym działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie. Rozliczanie nabycia udziału w takim wspólnym działaniu określono w pkt B33A–B33D.

22 Rozliczanie transakcji takich jak sprzedaż, wniesienie lub nabycie aktywów między jednostką a wspólnym działaniem, w które jest zaangażowany jako wspólnik, określono szczegółowo w pkt B34–B37.

23 Strona, która uczestniczy we wspólnym działaniu, lecz nie sprawuje nad nim współkontroli, również rozlicza swój udział w ustaleniu zgodnie z pkt 20–22, jeżeli ma prawa do aktywów i obowiązki wynikające ze zobowiązań powiązane ze wspólnym działaniem. Jeżeli strona, która uczestniczy we wspólnym działaniu, lecz nie sprawuje nad nim współkontroli, nie ma praw do aktywów ani obowiązków wynikających ze zobowiązań powiązanych z tym wspólnym działaniem, rozlicza swój udział we wspólnym działaniu zgodnie z MSSF mającymi zastosowanie do tego udziału.

Wspólne przedsięwzięcia

24 Wspólnik wspólnego przedsięwzięcia ujmuje swój udział we wspólnym przedsięwzięciu jako inwestycję i rozlicza tę inwestycję przy użyciu metody praw własności zgodnie z MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, chyba że jednostka jest zwolniona ze stosowania metody praw własności zgodnie z tym standardem.

25 Strona, która uczestniczy we wspólnym przedsięwzięciu, lecz nie sprawuje nad nim współkontroli, rozlicza swój udział w ustaleniu zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowej, chyba że wywiera znaczący wpływ na wspólne przedsięwzięcie i wówczas rozlicza się zgodnie z MSR 28 (zmienionym w 2011 r.).

ODRĘBNE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

26 W odrębnych sprawozdaniach finansowych wspólnik wspólnego działania lub wspólnego przedsięwzięcia ujmuje swój udział w:

a) wspólnym działaniu zgodnie z pkt 20–22;

b) wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z pkt 10 MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe.

27 W odrębnych sprawozdaniach finansowych strona, która uczestniczy we wspólnym ustaleniu umownym, lecz nie sprawuje nad nim współkontroli, ujmuje swój udział w:

a) wspólnym działaniu zgodnie z pkt 23;

b) wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z MSSF 9, chyba że jednostka wywiera znaczący wpływ na wspólne przedsięwzięcie i wówczas stosuje pkt 10 MSR 27 (zmienionego w 2011 r.).

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Wspólne ustalenie umowne	Ustalenie umowne, nad którym dwie strony lub większa ich liczba sprawują współkontrolę
Współkontrola	Umownie ustalony podział kontroli w ramach ustalenia umownego, który występuje tylko wówczas, gdy decyzje dotyczące istotnych działań wymagają jednogłośnej zgody stron dzielących kontrolę.
Wspólne działanie	Wspólne ustalenie umowne, w którym strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem mają prawa do aktywów i obowiązki wynikające ze zobowiązań powiązane z ustaleniem.
Wspólnik wspólnego działania	Strona wspólnego działania, która sprawuje współkontrolę nad tym wspólnym działaniem.
Wspólne przedsięwzięcie	Wspólne ustalenie umowne, w którym strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem mają prawa do aktywów netto ustalenia umownego.
Wspólnik wspólnego przedsięwzięcia	Strona wspólnego przedsięwzięcia, która sprawuje współkontrolę nad tym wspólnym przedsięwzięciem.
Strona wspólnego ustalenia umownego	Jednostka, która uczestniczy we wspólnym ustaleniu umownym bez względu na to, czy sprawuje współkontrolę nad tym ustaleniem.
Oddzielna jednostka	Oddzielnie identyfikowalna struktura finansowa, w tym oddzielne jednostki prawne lub jednostki uznane za takie na podstawie statutu spółki, bez względu na to, czy jednostki te mają osobowość prawną.

Następujące terminy zostały zdefiniowane w MSR 27 (zmienionym w 2011 r.), MSR 28 (zmienionym w 2011 r.) lub MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i są używane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w wyżej wymienionych standardach:

– kontrola jednostki, w której dokonano inwestycji

– metoda praw własności

– władza

– prawa ochronne

– istotne działania

– odrębne sprawozdania finansowe

– znaczący wpływ.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera on opis stosowania pkt 1–27 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

B1 Przykłady podane w niniejszym dodatku ilustrują sytuacje hipotetyczne. Chociaż niektóre aspekty przykładów mogą znajdować odzwierciedlenie w rzeczywistych wydarzeniach, stosując MSSF 11 należy ocenić wszystkie istotne fakty i okoliczności danego wydarzenia.

WSPÓLNE USTALENIA UMOWNE

Umowa (pkt 5)

B2 Umowę można udokumentować na wiele sposobów. Egzekwowalna umowa ma często, choć nie zawsze, formę pisemną; zazwyczaj jest to forma kontraktu lub udokumentowanych rozmów między stronami. Mechanizmy statutowe również mogą tworzyć egzekwowalną umowę, albo same w sobie, albo w połączeniu z kontraktami między stronami.

B3 Kiedy wspólne ustalenia umowne mają strukturę oddzielnej jednostki (zob. pkt B19–B33), umowa lub niektóre aspekty umowy zostaną w niektórych przypadkach włączone do statutu lub regulaminu oddzielnej jednostki.

B4 Umowa określa zasady uczestnictwa stron w działalności, która jest przedmiotem ustalenia. Umowa reguluje zazwyczaj takie kwestie jak:

a) cel, działalność i czas trwania wspólnego ustalenia umownego;

b) sposób wyznaczania członków zarządu lub równoważnego organu zarządczego wspólnego ustalenia umownego;

c) proces podejmowania decyzji: kwestie wymagające decyzji stron, prawa głosu stron i wymagany poziom poparcia dla tych kwestii. Proces podejmowania decyzji znajdujący odzwierciedlenie w umowie jest formą ustanowienia współkontroli nad ustaleniem (zob. pkt B5–B11).

d) kapitał lub inne wymagane wkłady stron.

e) sposób podziału między stronami aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów lub zysku lub straty związanych ze wspólnym ustaleniem umownym.

Współkontrola (pkt 7–13)

B5 Oceniając, czy jednostka sprawuje współkontrolę nad ustaleniem umownym, należy najpierw sprawdzić, czy wszystkie strony, lub grupa stron, kontrolują ustalenie. MSSF 10 zawiera definicję kontroli. Standard ten należy stosować do ustalenia, czy wszystkie strony, lub grupa stron, podlegają ekspozycji lub posiadają prawa do zmiennych zwrotów wypracowanych w wyniku zaangażowania w ustalenie umowne, a także czy posiadają zdolność do sprawowania władzy nad ustaleniem w celu wpłynięcia na wysokość zwrotów wypracowanych przez ustalenie. Kiedy wszystkie strony lub grupa stron ujęte zbiorowo są w stanie kierować działaniami, które wywierają istotny wpływ na zwroty wypracowane przez ustalenie umowne (istotne działania), strony zbiorowo kontrolują ustalenie umowne.

B6 Po ustaleniu, czy wszystkie strony, lub grupa stron, zbiorowo kontrolują ustalenie umowne, jednostka ocenia, czy sprawuje współkontrolę nad ustaleniem umownym. Współkontrola istnieje tylko wtedy, gdy decyzje dotyczące istotnych działań wymagają jednogłośnej zgody stron, które zbiorowo kontrolują ustalenie umowne. Stwierdzenie, czy ustalenie jest współkontrolowane przez wszystkie strony lub przez grupę stron, czy też kontrolowane samodzielnie przez jedną ze stron, może wymagać własnego osądu.

B7 Niekiedy proces podejmowania decyzji ustalony przez strony w umowie pośrednio prowadzi do współkontroli. Załóżmy na przykład, że dwie strony podejmują ustalenie umowne, w którym każda ze stron ma 50 procent praw głosu, a z umowy między stronami wynika, że do podjęcia decyzji w sprawie istotnych działań potrzebne jest 51 procent praw głosu. W takim przypadku strony pośrednio uzgodniły, że sprawują współkontrolę nad ustaleniem umownym, ponieważ decyzji w sprawie istotnych działań nie można podjąć bez zgody obu stron.

B8 W innych okolicznościach umowa zawiera wymóg posiadania minimalnej proporcji praw głosu do podejmowania decyzji w sprawie istotnych działań. Kiedy wymaganą minimalna proporcję praw głosu można osiągnąć w wyniku więcej niż jednej kombinacji stron osiągających zgodę, ustalenie nie jest wspólnym ustaleniem umownym, o ile umowa nie precyzuje, które strony (lub kombinacje stron) muszą jednogłośnie podejmować decyzje w sprawie istotnych działań w ramach ustalenia.

Przykłady stosowania

Przykład 1

Załóżmy, że trzy strony podejmują ustalenie umowne: strona A posiada 50 procent praw głosu w ustaleniu, strona B posiada 30 procent, zaś strona C 20 procent. Umowa między stronami A, B i C stanowi, że do podejmowania decyzji dotyczących istotnych działań realizowanych w ramach umowy konieczne jest posiadanie 75 procent praw głosu. Chociaż strona A może zablokować dowolną decyzję, nie ma kontroli nad wspólnym ustaleniem, ponieważ wymaga to zgody strony B. Zawarty w umowie wymóg posiadania co najmniej 75 procent praw głosu do podjęcia decyzji w sprawie istotnych działań oznacza, że strony A i B sprawują współkontrolę nad wspólnym ustaleniem, ponieważ decyzji w sprawie istotnych działań realizowanych w ramach umowy nie można podjąć bez zgody zarówno strony A, jak i strony B.

Przykład 2

Załóżmy, że wspólne ustalenie obejmuje trzy strony: Strona A posiada 50 procent praw głosu w ustaleniu, a strony B i C po 25 procent. Umowa między stronami A, B i C stanowi, że do podejmowania decyzji dotyczących istotnych działań realizowanych w ramach umowy konieczne jest posiadanie 75 procent praw głosu. Chociaż strona A może zablokować dowolną decyzję, nie ma kontroli nad wspólnym ustaleniem, ponieważ wymaga to zgody strony B lub C. W tym przykładzie kontrolę nad ustaleniem sprawują zbiorowo strony A, B i C. Istnieje jednak więcej niż jedna kombinacja stron, które mogą porozumieć się w celu zgromadzenia 75 procent praw głosu (tj. albo A i B, albo A i C). W takiej sytuacji, aby działalność taka kwalifikowała się jako wspólne ustalenie umowne, umowa między stronami musi precyzować, która kombinacja stron jest wymagana do jednogłośnego podejmowania decyzji o istotnych działaniach w ramach ustalenia

Przykład 3

Załóżmy, że strony A i B posiadają po 35 procent praw głosu w ustaleniu umownym, a pozostałe 30 procent praw głosu jest znacznie rozproszone. Decyzje w sprawie istotnych działań są zatwierdzane większością praw głosu. Strony A i B sprawują współkontrolę nad ustaleniem tylko wtedy, gdy umowa precyzuje, że decyzje w sprawie istotnych działań realizowanych w ramach ustalenia wymagają zgody zarówno strony A, jak i strony B.

B9 Wymóg jednogłośnej zgody oznacza, że każda strona sprawująca współkontrolę nad ustaleniem może przeszkodzić innym stronom lub grupie stron w podjęciu jednogłośnych decyzji (w sprawie istotnych działań) bez ich zgody. Jeżeli wymóg jednogłośnej zgody dotyczy tylko decyzji, które zapewniają stronie prawa ochronne, nie zaś decyzji w sprawie istotnych działań realizowanych w ramach ustalenia, strona ta nie jest stroną sprawującą współkontrolę nad ustaleniem.

B10 Umowa może zawierać klauzule w sprawie rozwiązywania sporów, na przykład dotyczące arbitrażu. Postanowienia te mogą dopuszczać podejmowanie decyzji przy braku jednogłośnej zgody stron, które sprawują współkontrolę. Postanowienia te nie są przeszkodą dla sprawowania współkontroli nad ustaleniem, co oznacza, że nie ma przeszkody, aby ustalenie było wspólnym ustaleniem umownym.

Ocena współkontroli

B11 Kiedy ustalenie wychodzi poza zakres stosowania MSSF 11, jednostka rozlicza swoje udziały w ustaleniu zgodnie z odpowiednimi standardami, tj. MSSF 10, MSR 28 (zmienionym w 2011 r.) lub MSSF 9.

RODZAJE WSPÓLNYCH USTALEŃ UMOWNYCH (PKT 14–19)

B12 Wspólne ustalenia umowne są ustanawiane w wielu różnych celach (np. jako sposób podziału kosztów i ryzyka przez strony lub sposób zapewnienia stronom dostępu do nowej technologii lub nowych rynków) i mogą mieć różne struktury i formy prawne.

B13 W przypadku niektórych ustaleń działalność będąca przedmiotem ustalenia nie musi być realizowana za pośrednictwem oddzielnej jednostki. Jednakże inne ustalenia zakładają powołanie oddzielnej jednostki.

B14 Klasyfikacja wspólnych ustaleń umownych zgodnie z wymogami MSSF zależy od praw i obowiązków stron wynikających z ustalenia w normalnym toku działalności. Niniejszy standard klasyfikuje wspólne ustalenia umowne jako wspólne działania lub wspólne przedsięwzięcia. Kiedy jednostka ma prawa do aktywów i obowiązki wynikające ze zobowiązań w związku z ustaleniem, ustalenie jest wspólnym działaniem. Kiedy jednostka ma prawa do aktywów netto wynikających z ustalenia, ustalenie jest wspólnym przedsięwzięciem. W pkt B16– B33 wprowadzono ocenę, którą jednostka przeprowadza w celu stwierdzenia, czy posiada udziały we wspólnym działaniu czy we wspólnym przedsięwzięciu.

Klasyfikacja wspólnych ustaleń umownych

B15 Zgodnie z pkt B14 klasyfikacja wspólnych ustaleń umownych wymaga przeprowadzenia przez strony oceny praw i obowiązków wynikających z ustalenia. Dokonując oceny, jednostka uwzględnia:

a) strukturę wspólnego ustalenia umownego (zob. pkt B16–B21).

b) kiedy wspólne ustalenie umowne jest realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki:

(i) formę prawną oddzielnej jednostki (zob. pkt B22–B24);

(ii) warunki umowy (zob. pkt B25–B28) oraz

(iii) w stosownym przypadku, inne fakty i okoliczności (zob. pkt B29–B33).

Struktura wspólnego ustalenia umownego

Wspólne ustalenia umowne nie realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki

B16 Wspólne ustalenie umowne, które nie jest realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki, jest wspólnym działaniem. W takich przypadkach umowa określa prawa stron do aktywów i obowiązki stron z tytułu zobowiązań związane z ustaleniem, a także prawa stron do odpowiednich przychodów i obowiązki stron z tytułu odpowiednich kosztów.

B17 Umowa często określa charakter działań, które są przedmiotem ustalenia, oraz sposób, w jaki strony zamierzają realizować wspólnie te działania. Na przykład strony wspólnego ustalenia umownego mogą ustalić, że będą razem wytwarzać produkt, a każda ze stron będzie odpowiedzialna za konkretne zadanie, używając własnych aktywów i zaciągając własne zobowiązania. Umowa może również precyzować podział wspólnych przychodów i kosztów między stronami. W takich przypadkach każdy wspólnik wspólnego działania ujmuje w sprawozdaniach finansowych aktywa i zobowiązania wykorzystywane do realizacji konkretnego zadania, a także przypadającą na niego część przychodów i kosztów zgodnie z umową.

B18 W innych przypadkach strony wspólnego ustalenia umownego mogą uzgodnić na przykład podział i wspólną eksploatację składnika aktywów. W takim przypadku umowa określa prawa stron do wspólnie eksploatowanego składnika aktywów oraz sposób, w jaki sposób strony dzielą między sobą produkt lub przychód uzyskany w ramach eksploatacji danego składnika aktywów, a także koszty operacyjne. Każdy wspólnik wspólnego działania rozlicza przypadający na niego udział we wspólnym składniku aktywów i uzgodniony udział w każdym zobowiązaniu, a także ujmuje swój udział w produkcie, przychodach i kosztach zgodnie z umową.

Wspólne ustalenia umowne realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki

B19 Wspólne ustalenie umowne, w którym aktywa i zobowiązania związane z ustaleniem są przypisane do oddzielnej jednostki, może być albo wspólnym przedsięwzięciem, albo wspólnym działaniem.

B20 To, czy strona jest wspólnikiem wspólnego działania czy wspólnego przedsięwzięcia zależy od praw strony do aktywów i obowiązków strony z tytułu zobowiązań związanych z ustaleniem, które ma formę oddzielnej jednostki.

B21 Zgodnie z pkt B15, kiedy strony realizują wspólne ustalenie umowne za pośrednictwem oddzielnej jednostki, muszą ocenić, czy forma prawna oddzielnej jednostki, warunki umowy i, w stosownym przypadku, wszelkie inne fakty i okoliczności dają im:

a) prawa do aktywów i obowiązki wynikające ze zobowiązań w związku z ustaleniem (tj. ustalenie jest wspólnym działaniem); lub

b) prawa do aktywów netto ustalenia umownego (tj. ustalenie jest wspólnym przedsięwzięciem).

Klasyfikacja wspólnego ustalenia umownego: ocena praw i obowiązków stron wynikających z ustalenia umownego

Forma prawna oddzielnej jednostki

B22 Przy ustalaniu rodzaju wspólnego ustalenia umownego uwzględnia się formę prawną oddzielnej jednostki. Forma prawna pomaga wstępnie określić prawa stron do aktywów i obowiązki stron z tytułu zobowiązań w ramach oddzielnej jednostki, w tym: czy strony posiadają udziały w aktywach przypisanych do oddzielnej jednostki i czy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania przypisane do oddzielnej jednostki.

B23 Na przykład strony mogą realizować wspólne ustalenie umowne za pośrednictwem oddzielnej jednostki, której forma prawna powoduje, że oddzielna jednostka jest postrzegana w świetle własnego prawa (tj. aktywa i zobowiązania przypisane oddzielnej jednostce są aktywami i zobowiązaniami oddzielnej jednostki, nie zaś aktywami i zobowiązaniami stron). W takim przypadku ocena praw i obowiązków stron wynikających z formy prawnej oddzielnej jednostki wskazuje, że ustalenie jest wspólnym przedsięwzięciem. Jednak warunki ustalone przez strony w umowie (zob. pkt B25–B28), a w stosownym przypadku inne fakty i okoliczności (zob. pkt B29–B33) mogą pomijać ocenę praw i obowiązków stron wynikających z formy prawnej oddzielnej jednostki.

B24 Ocena praw i obowiązków stron wynikających z formy prawnej oddzielnej jednostki jest dostateczna, aby stwierdzić, że ustalenie jest wspólnym działaniem tylko wtedy, gdy strony realizują wspólne ustalenie umowne za pośrednictwem oddzielnej jednostki, której forma prawna nie wiąże się z rozdzieleniem stron i oddzielnej jednostki (tj. aktywa i zobowiązania przypisane oddzielnej jednostce są aktywami i zobowiązaniami stron).

Ocena warunków umowy

B25 W wielu przypadkach prawa i obowiązki uzgodnione przez strony w umowie są spójne lub nie są sprzeczne z prawami i obowiązkami stron wynikającymi z formy prawnej oddzielnej jednostki, za pośrednictwem której ustalenie jest realizowane.

B26 W innych przypadkach strony stosują umowę do odwrócenia lub zmiany praw i obowiązków wynikających z formy prawnej oddzielnej jednostki, za pośrednictwem której ustalenie jest realizowane.

Przykład stosowania

Przykład 4

Załóżmy, że dwie strony realizują wspólne ustalenie umowne w ramach spółki posiadającej osobowość prawną. Każda strona posiada 50 procent udziałów własnościowych w spółce posiadającej osobowość prawną. Osobowość prawna umożliwia oddzielenie jednostki od jej właścicieli, a w konsekwencji aktywa i zobowiązania przypisane jednostce są aktywami i zobowiązaniami spółki posiadającej osobowość prawną. W takim przypadku ocena praw i obowiązków stron wynikających z formy prawnej oddzielnej jednostki wskazuje, że strony mają prawa do aktywów netto wynikających z ustalenia.

Jednakże strony zmieniły cechy spółki za pomocą umowy, tak że każda z nich ma udziały w aktywach spółki posiadającej osobowość prawną i każda jest związana zobowiązaniami spółki posiadającej osobowość prawną w określonej proporcji. W wyniku takich umownych zmian cech spółki ustalenie może zostać sklasyfikowane jako wspólne działanie.

B27 W tabeli poniżej porównano wspólne warunki w umowach stron wspólnego działania i wspólne warunki w umowach stron wspólnego przedsięwzięcia. Przykłady umów w niniejszej tabeli nie są wyczerpujące.

Ocena warunków umowy

	Wspólne działanie	Wspólne przedsięwzięcie
Warunki umowy	Umowa stanowi, że strony wspólnego ustalenia umownego mają prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań związane z ustaleniem.	Umowa stanowi, że strony wspólnego ustalenia umownego mają prawa do aktywów netto wynikających z ustalenia (tj. to nie strony, lecz oddzielna jednostka posiada prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań związane z ustaleniem).
Prawa do aktywów	Umowa stanowi, że strony wspólnego ustalenia umownego dzielą się wszystkimi udziałami (np. prawami, tytułem prawnym lub własnością) w aktywach związanych z ustaleniem w określonej proporcji (np. w proporcji odpowiadającej udziałom własnościowym stron w ramach ustalenia lub w proporcji odpowiadającej działalności realizowanej za pośrednictwem ustalenia, która jest im bezpośrednio przypisana)	Umowa stanowi, że aktywa wniesione w ramach ustalenia lub nabyte później przez wspólne ustalenie umowne są aktywami wynikającymi z tego ustalenia umownego. Strony nie mają udziałów (tj. nie mają praw, tytułu prawnego ani własności) w aktywach wynikających z ustalenia.
Obowiązki z tytułu zobowiązań	Umowa stanowi, że strony wspólnego ustalenia umownego dzielą się wszystkimi zobowiązaniami, obowiązkami, kosztami i wydatkami w określonej proporcji (np. w proporcji odpowiadającej udziałom własnościowym stron w ustaleniu lub w proporcji odpowiadającej działalności realizowanej za pośrednictwem ustalenia, która jest im bezpośrednio przypisana).	Umowa stanowi, że wspólne ustalenie umowne odpowiada za długi i obowiązki wynikające z ustalenia.
		Umowa stanowi, że strony wspólnego ustalenia umownego odpowiadają wobec ustalenia umownego tylko w zakresie odpowiadającym ich inwestycjom w ustalenie lub ich obowiązkom związanym z pokryciem albo niezapłaconego, albo dodatkowego kapitału w ramach ustalenia lub jednego i drugiego.
	Umowa stanowi, że strony wspólnego ustalenia umownego odpowiadają za roszczenia stron trzecich.	Umowa stanowi, że wierzyciele wspólnego ustalenia umownego nie mogą wysuwać żądań wobec którejkolwiek ze stron w związku z długami lub zobowiązaniami wynikającymi z ustalenia umownego.
Przychody, koszty, zysk lub strata	Umowa ustanawia przypisanie przychodów i kosztów na podstawie relatywnego wyniku każdej strony wspólnego ustalenia umownego. Na przykład umowa może stanowić, że przychody i koszty są przypisywane na podstawie mocy produkcyjnych wykorzystywanych przez każdą ze stron we wspólnie prowadzonym zakładzie, które mogą różnić się od udziałów własnościowych we wspólnym ustaleniu umownym. W innych przypadkach strony mogą ustalić podział zysku lub straty związanych z ustaleniem na podstawie określonej proporcji, np. udziałów własnościowych stron w ustaleniu. Nie oznacza to, że ustalenie nie jest wspólnym działaniem, jeżeli strony mają prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań związane z ustaleniem.	Umowa ustanawia udział każdej strony w zysku lub stracie związanych z działaniami realizowanymi w ramach ustalenia.
Gwarancje	Strony wspólnych ustaleń umownych często muszą udzielić gwarancji stronom trzecim, że, na przykład, wspólne ustalenie umowne świadczy konkretną usługę na ich rzecz lub że zapewniają finansowanie wspólnego ustalenia umownego. Udzielenie takich gwarancji lub zobowiązanie stron do ich udzielenia samo w sobie nie klasyfikuje wspólnego ustalenia umownego jako wspólnego działania. Cechą determinującą sklasyfikowanie wspólnego ustalenia umownego jako wspólnego działania lub wspólnego przedsięwzięcia jest posiadanie przez strony obowiązków z tytułu zobowiązań związanych z ustaleniem (w przypadku niektórych z nich strony muszą lub nie muszą udzielać gwarancji).

B28 Jeżeli umowa stanowi, że strony mają prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań w związku z ustaleniem, są one stronami wspólnego działania i nie muszą uwzględniać innych faktów i okoliczności (pkt B29– B33) do celów klasyfikacji wspólnego ustalenia umownego.

Ocena innych faktów i okoliczności

B29 Jeżeli warunki umowy nie precyzują, czy strony mają prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań w związku z ustaleniem, strony uwzględniają inne fakty i okoliczności w celu stwierdzenia, czy ustalenie jest wspólnym działaniem czy wspólnym przedsięwzięciem.

B30 Wspólne ustalenie umowne może być realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki, której forma prawna zapewnia rozdział między stronami a oddzielną jednostką. Uzgodnione między stronami warunki umowy mogą nie precyzować praw stron do aktywów ani obowiązków z tytułu zobowiązań, zatem uwzględnienie innych faktów i okoliczności może prowadzić do sklasyfikowania takiego ustalenia jako wspólnego działania. Może tak być w przypadku, gdy z innych faktów i okoliczności wynika, że strony mają prawa do aktywów i obowiązki z tytułu zobowiązań w związku z ustaleniem.

B31 Kiedy zgodnie z pierwotnymi założeniami działania realizowane w ramach ustalenia mają służyć zapewnieniu produkcji stronom, oznacza to, że strony mają prawa do zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych generowanych przez aktywa wynikające z ustalenia. Strony takich ustaleń często zapewniają dostęp do produkcji w ramach ustalenia, uniemożliwiając ustaleniu umownemu sprzedaż produkcji stronom trzecim.

B32 Z ustalenia o takim kształcie i celu wynika, że zobowiązania zaciągnięte przez ustalenie są, co do istoty, pokrywane przez przepływy pieniężne pozyskane przez strony poprzez zakup produkcji. Kiedy strony są zasadniczo jedynym źródłem przepływów pieniężnych przyczyniających się do ciągłości działalności ustalenia, oznacza to, że strony mają obowiązek z tytułu zobowiązań związanych z ustaleniem.

Przykład stosowania

Przykład 5

Załóżmy, że dwie strony realizują wspólne ustalenie umowne w ramach spółki posiadającej osobowość prawną (jednostka C), w której każda strona posiada 50 procent udziałów własnościowych. Celem ustalenia jest wytwarzanie materiałów, których strony potrzebują do własnych indywidualnych procesów produkcji. Ustalenie zapewnia stronom prowadzenie zakładu produkującego materiały zgodnie ze specyfikacjami stron dotyczącymi ilości i jakości.

Forma prawna jednostki C (spółka posiadająca osobowość prawną), za pośrednictwem której realizowane są działania, wskazuje początkowo, że aktywa i zobowiązania przypisane jednostce C są aktywami i zobowiązaniami jednostki C. Umowa między stronami nie precyzuje, czy strony mają prawa do aktywów lub obowiązki z tytułu zobowiązań jednostki C. Zatem forma prawna jednostki C i warunki umowy wskazują, że ustalenie jest wspólnym przedsięwzięciem.

Jednak strony uwzględniają również następujące aspekty ustalenia:

– Strony uzgodniły, że kupują całą produkcję jednostki C w stosunku 50:50. Jednostka C nie może sprzedać żadnej części produkcji stronom trzecim, o ile nie uzyska zgody dwóch stron ustalenia. Ponieważ celem ustalenia jest zapewnianie stronom potrzebnej im produkcji, oczekuje się, że sprzedaż stronom trzecim wystąpi tylko w rzadkich przypadkach i będzie nieistotna.

– Cena produkcji sprzedawanej stronom jest wyznaczana przez obie strony na poziomie, który ma pokryć koszty produkcji i wydatki administracyjne poniesione przez jednostkę C. Na podstawie tego modelu operacyjnego oczekuje się, że ustalenie funkcjonuje na poziomie progu rentowności.

Z powyższych informacji wynika, że należy uwzględnić następujące fakty i okoliczności:

– Obowiązek zakupu przez strony całej produkcji jednostki C odzwierciedla wyłączną zależność jednostki C od stron w zakresie generowania przepływów pieniężnych, co oznacza, że strony mają obowiązek finansowania rozliczenia zobowiązań jednostki C.

– Fakt, że strony mają prawa do całej produkcji jednostki C oznacza, że strony czerpią wszystkie korzyści ekonomiczne generowane przez aktywa jednostki C, a zatem mają do nich prawa.

Te fakty i okoliczności wskazują, że ustalenie jest wspólnym działaniem. Wniosek dotyczący sklasyfikowania wspólnego ustalenia umownego w tych okolicznościach nie uległby zmianie, gdyby strony sprzedawały swoją część produkcji stronom trzecim zamiast wykorzystywać ją w kolejnym procesie wytwarzania.

Jeżeli strony zmieniły warunki umowy w taki sposób, że ustalenie może sprzedawać produkcję stronom trzecim, oznacza to, że jednostka C odpowiada na popyt, posiada stany magazynowe i ponosi ryzyko kredytowe. Przy takim założeniu zmiana faktów i okoliczności wymaga ponownej oceny klasyfikacji wspólnego ustalenia umownego. Fakty i okoliczności wskazywałyby wówczas, że ustalenie jest wspólnym przedsięwzięciem.

B33 Poniższy schemat odzwierciedla ocenę przeprowadzaną przez jednostkę w celu sklasyfikowania ustalenia w przypadku, gdy wspólne ustalenie umowne jest realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki.

Klasyfikacja wspólnego ustalenia umownego realizowanego za pośrednictwem oddzielnej jednostki

SPRAWOZDANIA FINANSOWE STRON WSPÓLNEGO USTALENIA UMOWNEGO (PKT 21A–22)

Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach

B33A Jeżeli jednostka nabywa udział we wspólnym działaniu, w którym działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie, zgodnie z definicją w MSSF 3, stosuje ona, w zakresie jej udziału zgodnie z pkt 20, wszystkie zasady dotyczące rachunkowości połączeń jednostek w MSSF 3, a także inne MSSF, które nie są sprzeczne z wytycznymi zawartymi w niniejszym MSSF, oraz dokonuje ujawnienia informacji wymaganych na podstawie tych MSSF w odniesieniu do połączeń jednostek. Zasady dotyczące rachunkowości połączeń jednostek, które nie są sprzeczne z wytycznymi zawartymi w niniejszym MSSF, obejmują między innymi, lecz nie wyłącznie:

a) wycenę według wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań, innych niż pozycje, których dotyczą wyjątki wskazane w MSSF 3 oraz w innych MSSF;

b) ujmowanie kosztów związanych z nabyciem jako koszty w okresach, w których koszty zostały poniesione i usługi zostały otrzymane, z wyjątkiem dotyczącym ujmowania kosztów emisji dłużnych lub kapitałowych papierów wartościowych zgodnie z MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja oraz MSSF 9 (⁵⁶);

c) ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wynikają z początkowego ujęcia aktywów lub zobowiązań, z wyjątkiem rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy, zgodnie z wymogami MSSF 3 i MSR 12 Podatek dochodowy w odniesieniu do połączeń jednostek;

d) ujmowanie jako wartość firmy ewentualnej nadwyżki przekazanego wynagrodzenia nad określonymi w dacie nabycia kwotami netto możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań; oraz

e) sprawdzanie utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, przynajmniej raz w roku oraz za każdym razem, gdy istnieją wskazówki, że mogła nastąpić utrata wartości ośrodka, zgodnie z wymogami MSR 36 Utrata wartości aktywów w odniesieniu do wartości firmy nabytej w ramach połączenia jednostek.

B33B Pkt 21A i B33A stosuje się również do utworzenia wspólnego działania, wyłącznie jeżeli istniejące przedsięwzięcie, zgodnie z definicją w MSSF 3, stanowi wkład do wspólnego działania w chwili jego utworzenia wnoszony przez jedną ze stron uczestniczących we wspólnym działaniu. Punkty te nie mają jednak zastosowania do utworzenia wspólnego działania, jeżeli wszystkie strony uczestniczące we wspólnym działaniu wnoszą do wspólnego działania jedynie aktywa lub grupy aktywów, które nie stanowią przedsięwzięć w chwili jego utworzenia.

B33C Wspólnik wspólnego działania może zwiększyć swój udział we wspólnym działaniu, w którym działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie, zgodnie z definicją w MSSF 3, poprzez nabycie dodatkowego udziału we wspólnym działaniu. W takich przypadkach uprzednio posiadane udziały we wspólnym działaniu nie podlegają ponownej wycenie, o ile wspólnik wspólnego działania zachowuje współkontrolę.

B33CA Strona, która uczestniczy we wspólnym działaniu, lecz nie sprawuje nad nim współkontroli, może uzyskać wspólną kontrolę nad wspólnym działaniem, w którym działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie zgodnie z definicją w MSSF 3. W takich przypadkach uprzednio posiadane udziały we wspólnym działaniu nie podlegają ponownej wycenie.

B33D Pkt 21A i B33A–B33C nie mają zastosowania do nabycia udziału we wspólnym działaniu, jeżeli strony sprawujące współkontrolę, w tym jednostka nabywająca udział we wspólnym działaniu, znajdują się pod wspólną kontrolą tej samej jednostki dominującej lub jednostek dominujących najwyższego szczebla zarówno przed nabyciem, jak i po nabyciu, a kontrola ta nie jest tymczasowa.

Rozliczanie sprzedaży aktywów na rzecz wspólnego działania lub wkładu aktywów we wspólne działanie

B34 Kiedy jednostka zawiera transakcję ze wspólnym działaniem, w którym jest wspólnikiem, np. sprzedaży lub wkładu aktywów, przeprowadza transakcję z pozostałymi stronami wspólnego działania i, w związku z tym, wspólnik wspólnego działania ujmuje zyski i straty wynikające z takiej transakcji tylko w zakresie odpowiadającym udziałom pozostałych stron we wspólnym działaniu.

B35 Kiedy takie transakcje stanowią dowód na zmniejszenie możliwej do uzyskania (realizacji) wartości netto aktywów przeznaczonych do zbycia lub wniesienia do wspólnego działania, lub na stratę z tytułu utraty wartości tych aktywów, wspólnik wspólnego działania ujmuje w całości takie straty.

Rozliczanie nabycia aktywów od wspólnego działania

B36 Kiedy jednostka zawiera transakcję ze wspólnym działaniem, w którym jest wspólnikiem, np. nabycia aktywów, nie ujmuje swojego udziału w zyskach lub stratach do czasu odsprzedaży tych aktywów stronie trzeciej.

B37 Kiedy takie transakcje stanowią dowód zmniejszenia możliwej do uzyskania (realizacji) wartości netto aktywów przeznaczonych do nabycia lub na wykonanie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tych aktywów, wspólnik wspólnego działania ujmuje swój udział w tych stratach.

Dodatek C

Data wejścia w życie, przepisy przejściowe i wycofanie innych MSSF

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF i ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

C1 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF wcześniej, ujawnia ten fakt i stosuje równocześnie MSSF 10, MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach, MSR 27 (zmieniony w 2011 r.) i MSR 28 (zmieniony w 2011 r.).

C1A Na podstawie dokumentu Skonsolidowane sprawozdania finansowe, wspólne ustalenia umowne oraz ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach: wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF (Zmiany MSSF 10, MSSF 11 oraz MSSF 12), wydanego w czerwcu 2012 r., zmieniono pkt C2–C5, C7–C10 i C12 oraz dodano pkt C1B i C13A–C13B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 11 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, to stosuje również te zmiany w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

C1AA Na podstawie dokumentu Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach (Zmiany MSSF 11), wydanego w maju 2014 r., zmieniono nagłówek po pkt B33, a także dodano pkt 21A, B33A–B33D i C14A oraz dotyczące ich nagłówki. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

C1AB Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., dodano pkt B33CA. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do transakcji, w których uzyskuje współkontrolę w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

Okres przejściowy

C1B Niezależnie od wymogów pkt 28 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, jeżeli niniejszy MSSF jest stosowany po raz pierwszy, jednostka musi przedstawić wyłącznie informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy okres roczny, w którym zastosowano MSSF 11 („bezpośrednio poprzedzający okres”). Jednostka może przedstawić te informacje również dla okresu bieżącego lub dla wcześniejszych okresów porównawczych, ale nie ma takiego obowiązku.

Wspólne przedsięwzięcia–przejście z metody konsolidacji proporcjonalnej na metodę praw własności

C2 Przechodząc z metody konsolidacji proporcjonalnej na metodę praw własności, jednostka ujmuje inwestycje we wspólne przedsięwzięcie według stanu na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu. Początkową inwestycję wycenia się jako łączną wartość bilansową aktywów i zobowiązań, które jednostka wcześniej skonsolidowała proporcjonalnie, w tym wartość firmy wynikającą z przejęcia. Jeżeli wartość firmy należała wcześniej do większego ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub grupy ośrodków wypracowujących środki pieniężne, jednostka przypisuje wartość firmy do wspólnego przedsięwzięcia na podstawie względnej wartości bilansowej wspólnego przedsięwzięcia i ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub grupy ośrodków wypracowujących środki pieniężnego, do których należała.

C3 Saldo początkowe inwestycji ustalone zgodnie z pkt C2 traktuje się jako zakładany koszt inwestycji w początkowym ujęciu. Jednostka stosuje pkt 40–43 MSR 28 (zmienionego w 2011 r.) w odniesieniu do salda początkowego inwestycji, aby ocenić, czy nastąpiła utrata wartości inwestycji, i ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jako korektę zatrzymanych zysków na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu. Wyjątek od zasady początkowego ujęcia, o którym mowa w pkt 15 i 24 MSR 12 Podatek dochodowy, nie ma zastosowania wtedy, gdy jednostka ujmuje wcześniej proporcjonalnie skonsolidowaną inwestycję we wspólne przedsięwzięcie w wyniku stosowania przepisów przejściowych dotyczących wspólnych przedsięwzięć.

C4 Jeżeli wynikiem agregacji wszystkich wcześniej proporcjonalnie skonsolidowanych aktywów i zobowiązań jest ujemna kwota aktywów netto, jednostka ocenia, czy posiada prawne lub zwyczajowo oczekiwane obowiązki w stosunku do ujemnej kwoty aktywów netto, a jeżeli tak, jednostka ujmuje wynikające stąd zobowiązanie. Jeżeli jednostka stwierdza, że nie ma prawnych lub zwyczajowych obowiązków w stosunku do ujemnej kwoty aktywów netto, nie ujmuje wynikającego z tego zobowiązania, lecz koryguje zyski zatrzymane na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu. Jednostka ujawnia ten fakt wraz z łączną nieujętą częścią strat swoich wspólnych przedsięwzięć na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu oraz na dzień, w którym niniejszy MSSF został zastosowany po raz pierwszy.

C5 Jednostka ujawnia strukturę aktywów i zobowiązań, które zostały zagregowane w pojedyncze saldo inwestycji na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu. Ujawnienie informacji należy przygotować łącznie w odniesieniu do wszystkich wspólnych przedsięwzięć, w przypadku których jednostka stosuje przepisy przejściowe ujęte w pkt C2–C6.

C6 Po początkowym ujęciu jednostka rozlicza inwestycję we wspólne przedsięwzięcie przy użyciu metody praw własności zgodnie z MSR 28 (zmienionym w 2011 r.).

Wspólne działania–przejście z metody praw własności na rozliczanie aktywów i zobowiązań

C7 Przechodząc z metody praw własności na rozliczanie aktywów i zobowiązań w odniesieniu do swoich udziałów we wspólnym działaniu, jednostka – na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu – zaprzestaje ujmowania inwestycji, która wcześniej była rozliczana przy użyciu metody praw własności, a także wszelkich innych pozycji będących częścią inwestycji netto jednostki w ustalenie umowne zgodnie z pkt 38 MSR 28 (zmienionego w 2011 r.) i ujmuje przypadającą na nią część każdego składnika aktywów i zobowiązań w odniesieniu do swoich udziałów we wspólnym działaniu, w tym wartość firmy, która mogła stanowić część wartości bilansowej inwestycji.

C8 Jednostka określa przypadającą na nią część aktywów i zobowiązań odnoszących się do wspólnego działania na podstawie jej praw i obowiązków w określonej proporcji zgodnie z umową. Jednostka wycenia początkową wartość bilansową aktywów i zobowiązań, wyłączając je z wartości bilansowej inwestycji na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu na podstawie informacji wykorzystywanych przez jednostkę podczas stosowania metody praw własności.

C9 Jakakolwiek różnica między inwestycją rozliczaną wcześniej przy użyciu metody praw własności, wraz z wszelkimi innymi pozycjami, które wchodziły w skład inwestycji netto jednostki w ustalenie umowne zgodnie z pkt 38 MSR 28 (zmienionego w 2011 r.), a ujmowaną kwotą netto aktywów i zobowiązań, w tym wartością firmy:

a) jest skompensowana z wartością firmy związanej z inwestycją, przy czym ewentualnie pozostająca różnica koryguje zyski zatrzymane na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu, jeżeli ujęta kwota netto aktywów i zobowiązań, w tym wartość firmy, jest wyższa od inwestycji (i wszelkich innych pozycji wchodzących w skład inwestycji netto jednostki), których ujmowania zaprzestano;

b) koryguje zyski zatrzymane na początku bezpośrednio poprzedzającego okresu, jeżeli ujęta kwota netto aktywów i zobowiązań, w tym wartość firmy, jest niższa od inwestycji (i wszelkich innych pozycji wchodzących w skład inwestycji netto jednostki), których ujmowania zaprzestano.

C10 Jednostka, która przechodzi z metody praw własności na metodę rozliczania aktywów i zobowiązań, przedstawia na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu uzgodnienie inwestycji, której ujmowania zaprzestano, z ujętymi aktywami i zobowiązaniami oraz ewentualną pozostającą różnicą korygującą zyski zatrzymane.

C11 Wyjątek od zasady początkowego ujęcia, o którym mowa w pkt 15 i 24 MSR 12 nie ma zastosowania wtedy, gdy jednostka ujmuje aktywa i zobowiązania związane z udziałem we wspólnym działaniu.

Przepisy przejściowe dotyczące odrębnych sprawozdań finansowych jednostki

C12 Jednostka, która zgodnie z pkt 10 MSR 27 rozliczała wcześniej w swoich odrębnych sprawozdaniach finansowych swoje udziały we wspólnym działaniu jako inwestycję według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo zgodnie z MSSF 9:

a) zaprzestaje ujmowania inwestycji i ujmuje przypadającą na nią część aktywów i zobowiązań wspólnego działania według kwot określonych zgodnie z pkt C7–C9;

b) przedstawia na początek bezpośrednio poprzedzającego okresu uzgodnienie inwestycji, której ujmowania zaprzestano, z ujętymi aktywami i zobowiązaniami oraz ewentualną pozostającą różnicą korygującą zyski zatrzymane.

C13 Wyjątek dotyczący początkowego ujmowania, o którym mowa w pkt 15 i 24 MSR 12, nie ma zastosowania, kiedy jednostka ujmuje przypadającą na nią część aktywów i zobowiązań wspólnego działania w odrębnych sprawozdaniach finansowych wynikających ze stosowania przepisów przejściowych dotyczących wspólnych działań, o których mowa w pkt C12.

Odniesienia do „bezpośrednio poprzedzającego okresu”

C13A Pomimo że w pkt C2–C12 mowa jest tylko o „bezpośrednio poprzedzającym okresie”, jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze za dowolne wcześniejsze zaprezentowane okresy, choć nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka faktycznie przedstawia skorygowane informacje porównawcze za wcześniejsze okresy, wszystkie odniesienia do „bezpośrednio poprzedzającego okresu” w pkt C2–C12 należy rozumieć jako odniesienia do „najwcześniejszego prezentowanego skorygowanego okresu porównawczego ”.

C13B Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze za wcześniejsze okresy, wyraźnie wskazuje dane, które nie zostały skorygowane; stwierdza, że zostały one sporządzone według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

Odniesienia do MSSF 9

C14 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze standardu MSSF 9, wszelkie odniesienia do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena.

Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach

C14A Na podstawie dokumentu Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach (Zmiany MSSF 11), wydanego w maju 2014 r., zmieniono nagłówek po pkt B33 oraz dodano pkt 21A, B33A–B33D i C1AA i dotyczące ich nagłówki. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do nabycia udziałów we wspólnych działaniach, w których działalność wspólnego działania stanowi przedsięwzięcie, zgodnie z definicją w MSSF 3, do tych przypadków nabycia, które mają miejsce od początku pierwszego okresu, w którym jednostka stosuje te zmiany. W związku z tym nie dokonuje się korekty kwot ujętych z tytułu przypadków nabycia udziałów we wspólnych działaniach, które miały miejsce w poprzednich okresach.

WYCOFANIE INNYCH MSSF

C15 Niniejszy standard zastępuje następujące standardy:

a) MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach; oraz

b) SKI-13 Jednostki współkontrolowane – niepieniężny wkład wspólników.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 12

Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest nałożenie na jednostkę wymogu ujawniania informacji, które pozwolą użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenić następujące kwestie:

a) charakter posiadanych udziałów w innych jednostkach i związane z tym ryzyko; oraz

b) oddziaływanie tych udziałów na jej sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne.

Realizacja celu

2 Aby osiągnąć cel wyznaczony w pkt 1 jednostka ujawnia:

a) znaczące subiektywne oceny i założenia poczynione przy określaniu:

(i) charakteru jej udziałów w innej jednostce lub innym ustaleniu umownym;

(ii) rodzaju wspólnego ustalenia umownego, w którym ma udziały (pkt 7–9);

(iii) że w stosownych przypadkach jest zgodna z definicją jednostki inwestycyjnej, (pkt 9A); oraz

b) informacje na temat udziałów w:

(i) jednostkach zależnych (pkt 10–19);

(ii) wspólnych ustaleniach umownych i jednostkach stowarzyszonych (pkt 20–23) oraz

(iii) jednostkach strukturyzowanych , które nie są kontrolowane przez jednostkę (jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji) (pkt 24–31).

3 Jeżeli po ujawnieniu informacji zgodnie z wymogami w niniejszym MSSF oraz w innych MSSF cel określony w pkt 1 nie zostanie osiągnięty, jednostka ujawnia wszelkie dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tego celu.

4 Jednostka uwzględnia stopień szczegółowości niezbędny do osiągnięcia celu ujawniania informacji oraz znaczenie przypisywane każdemu z wymogów w niniejszym standardzie. Jednostka prezentuje ujawniane informacje łącznie lub rozdzielnie, tak aby nie utrudniać zrozumienia użytecznych informacji poprzez podanie wielu nieistotnych szczegółów lub agregację pozycji, które mają inne cechy (zob. pkt B2–B6).

ZAKRES

5 Niniejszy standard stosują jednostki posiadające udziały w jednej z poniższych struktur:

a) jednostkach zależnych;

b) wspólnych ustaleniach umownych (tj. wspólnych działaniach lub wspólnych przedsięwzięciach);

c) jednostkach stowarzyszonych;

d) jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji.

5A Z wyjątkiem sytuacji opisanej w pkt B17 wymogi określone w niniejszym MSSF mają zastosowanie do udziałów jednostki wymienionych w pkt 5, które zostały sklasyfikowane (lub włączone do grupy do zbycia, która została sklasyfikowana) jako przeznaczone do sprzedaży lub jako działalność zaniechana zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

6 Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do:

a) programów świadczeń po okresie zatrudnienia lub pozostałych długoterminowych świadczeń pracowniczych, do których ma zastosowanie MSR 19 Świadczenia pracownicze;

b) odrębnych sprawozdań finansowych jednostki, do których ma zastosowanie MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe. Jednakże:

(i) jeżeli jednostka posiada udziały w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji i sporządza tylko odrębne sprawozdania finansowe, sporządzając wspomniane odrębne sprawozdania finansowe, stosuje wymogi z pkt 24–31;

(ii) jednostka inwestycyjna, która sporządza sprawozdania finansowe, w którym wszystkie jej jednostki zależne są wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 31 MSSF 10, ujawnia informacje dotyczące jednostek inwestycyjnych zgodnie z wymogami tego MSSF.

c) udziałów posiadanych przez jednostkę, która uczestniczy we wspólnym ustaleniu umownym, lecz nie sprawuje nad nim współkontroli, chyba że udziały skutkują wywieraniem znaczącego wpływu na ustalenie lub są udziałami w jednostce strukturyzowanej;

d) udziałów w innej jednostce, która rozlicza się zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe. Jednak jednostka stosuje niniejszy MSSF:

(i) kiedy takie udziały są udziałami w jednostce stowarzyszonej lub we wspólnym przedsięwzięciu, które – zgodnie z MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach – są wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy; lub

(ii) kiedy takie udziały są udziałami w jednostce strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji.

ZNACZĄCE SUBIEKTYWNE OCENY I ZAŁOŻENIA

7 Jednostka ujawnia informacje dotyczące znaczących subiektywnych ocen i założeń (oraz zmiany tych ocen i założeń), przyjętych w trakcie ustalania:

a) czy sprawuje kontrolę nad inną jednostką, tj. jednostką, w której dokonano inwestycji, zgodnie z opisem w pkt 5 i 6 MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe;

b) czy sprawuje współkontrolę nad ustaleniem umownym lub wywiera znaczący wpływ na inną jednostkę; oraz

c) rodzaju wspólnego ustalenia umownego (tj. wspólnego działania lub wspólnego przedsięwzięcia), kiedy ustalenie jest realizowane za pośrednictwem oddzielna jednostki.

8 Znaczące subiektywne oceny i założenia ujawnione zgodnie z pkt 7 obejmują oceny i założenia przyjęte przez jednostkę, kiedy zmiany faktów i okoliczności powodują, że ustalenie, czy jednostka sprawuje kontrolę, współkontrolę lub wywiera znaczący wpływ, zmienia się w ciągu okresu sprawozdawczego.

9 W celu zapewnienia zgodności z pkt 7 jednostka ujawnia na przykład znaczące subiektywne oceny i założenia przyjęte podczas ustalania, że:

a) nie sprawuje kontroli nad inną jednostką, nawet jeżeli posiada ponad połowę praw głosu w innej jednostce;

b) sprawuje kontrolę nad inną jednostką, nawet jeżeli posiada mniej niż połowę praw głosu w innej jednostce;

c) jest agentem lub mocodawcą (zob. pkt B58–B72 MSSF 10);

d) nie wywiera znaczącego wpływu, nawet jeżeli posiada 20 procent lub więcej praw głosu w inne jednostce;

e) wywiera znaczący wpływ, nawet jeżeli posiada mniej niż 20 procent praw głosu w innej jednostce.

Status jednostki inwestycyjnej

9A Gdy jednostka dominująca ustali, że jest jednostką inwestycyjną zgodnie z pkt 27 MSSF 10, jednostka inwestycyjna ujawnia informacje dotyczące znaczących subiektywnych ocen i założeń, których dokonała, ustalając, że jest jednostką inwestycyjną. Jeżeli dana jednostka inwestycyjna nie posiada jednej lub kilku cech charakterystycznych jednostki inwestycyjnej (zob. pkt 28 MSSF 10), ujawnia powody, dla których stwierdziła, że mimo wszystko jest jednostką inwestycyjną.

9B Gdy jednostka staje się lub przestaje być jednostką inwestycyjną, ujawnia zmianę statusu jednostki inwestycyjnej oraz przyczyny zmiany. Ponadto jednostka, która staje się jednostką inwestycyjną, ujawnia wpływ zmiany statusu na sprawozdanie finansowe za prezentowany okres, w tym:

a) całkowitą wartość godziwą, począwszy od dnia zmiany statusu, jednostek zależnych, w przypadku których przestaje być dokonywana konsolidacja;

b) całkowity zysk lub całkowitą stratę, o ile takie są, wyliczone zgodnie z pkt B101 MSSF 10; oraz

c) pozycję(-e) w zysku lub stracie, w której(-ych) ujęto zysk lub stratę (jeżeli nie są przedstawione oddzielnie).

UDZIAŁY W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH

10 Jednostka ujawnia informacje, które pozwalają użytkownikom jej skonsolidowanych sprawozdań finansowych

a) zrozumieć:

(i) skład grupy oraz

(ii) udział udziałów niekontrolujących w działaniach grupy i przepływach pieniężnych (pkt 12) oraz

b) ocenić:

(i) charakter i zakres znaczących ograniczeń możliwości dostępu jednostki do aktywów lub ich używania oraz rozliczenia zobowiązań grupy (pkt 13);

(ii) charakter i zmiany ryzyka związanego z udziałami w jednostkach strukturyzowanych podlegających konsolidacji (pkt 14–17);

(iii) wpływ zmian udziałów własnościowych w jednostce zależnej, które powodują lub nie powodują utraty kontroli (pkt 18) oraz

(iv) konsekwencje utraty kontroli nad jednostką zależną w okresie sprawozdawczym (pkt 19).

11 Jeżeli sprawozdania finansowe jednostki zależnej używane do przygotowania skonsolidowanych sprawozdań finansowych mają inny dzień sporządzenia lub dotyczą innego okresu niż skonsolidowane sprawozdania finansowe (zob. pkt B92 i B93 MSSF 10), jednostka ujawnia:

a) dzień zakończenia okresu sprawozdawczego, którego dotyczy sprawozdanie finansowe jednostki zależnej oraz

b) powód wykorzystania innego dnia lub innego okresu.

Udział udziałów niekontrolujących w działaniach grupy i przepływach pieniężnych

12 W przypadku każdej jednostki zależnej, która posiada udziały niekontrolujące, które są istotne dla jednostki sprawozdawczej, jednostka ujawnia:

a) nazwę jednostki zależnej;

b) główne miejsce prowadzenia działalności (i kraj rejestracji jednostki, jeżeli jest inny od głównego miejsca prowadzenia działalności) jednostki zależnej;

c) proporcję udziałów własnościowych posiadanych przez udziały niekontrolujące;

d) proporcję praw głosu posiadanych przez udziały niekontrolujące, jeżeli różni się od proporcji posiadanych udziałów własnościowych;

e) zysk lub stratę przypisane udziałom niekontrolującym jednostki zależnej w trakcie okresu sprawozdawczego;

f) łączne udziały niekontrolujące jednostki zależnej na koniec okresu sprawozdawczego;

g) skrócone informacje finansowe na temat jednostki zależnej (zob. pkt B10).

Charakter i zakres znaczących ograniczeń

13 Jednostka ujawnia:

a) znaczące ograniczenia (np. statutowe, umowne i regulacyjne) możliwości dostępu aktywów lub ich używania oraz rozliczania zobowiązań grupy, w tym:

(i) ograniczenia możliwości transferu środków pieniężnych lub innych aktywów przez jednostkę dominującą lub jej jednostki zależne do (lub z) innych jednostek w ramach grupy;

(ii) gwarancji lub innych wymogów, które mogą ograniczać wypłatę dywidendy i inne rodzaje dystrybucji kapitału lub udzielenie albo spłatę pożyczek i zaliczek innym jednostkom (lub przez inne jednostki) w grupie;

b) charakter i zakres, w jakim prawa ochronne udziałów niekontrolujących mogą znacząco ograniczać jednostce możliwość dostępu do aktywów lub ich używania oraz rozliczania zobowiązań grupy (na przykład kiedy jednostka dominująca ma obowiązek rozliczać zobowiązania jednostki zależnej przed rozliczeniem własnych zobowiązań lub dostęp do aktywów albo rozliczenie zobowiązań jednostki zależnej wymaga zatwierdzenia udziałów niekontrolujących);

c) wartość bilansową aktywów i zobowiązań, do których odnosi się ograniczenie, w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych.

Charakter ryzyka powiązanego z udziałami jednostki w jednostkach strukturyzowanych podlegających konsolidacji

14 Jednostka ujawnia warunki wszystkich umów, z których może wynikać, że jednostka dominująca lub jej jednostki zależne mają obowiązek zapewnić wsparcie finansowe jednostce strukturyzowanej podlegającej konsolidacji, w tym zdarzenia lub okoliczności, które mogą narazić jednostkę sprawozdawczą na straty (np. ustalenia dotyczące płynności albo działania uruchamiające rating kredytowy (tzw. cyngle ratingowe) powiązane z obowiązkiem nabycia aktywów jednostki strukturyzowanej lub zapewnienia wsparcia finansowego).

15 Jeżeli w trakcie okresu sprawozdawczego jednostka dominująca lub którakolwiek z jego jednostek zależnych zapewniła wsparcie finansowe lub inne jednostce strukturyzowanej podlegającej konsolidacji (np. poprzez nabycie aktywów lub instrumentów wyemitowanych przez jednostkę strukturyzowaną), chociaż nie były do tego zobowiązane umową, jednostka ujawnia:

a) rodzaj i kwotę udzielonego wsparcia, w tym sytuacje, w których jednostka dominująca lub jej jednostki zależne wspomagały jednostkę strukturyzowaną w uzyskaniu wsparcia finansowego; oraz

b) powody udzielenia wsparcia.

16 Jeżeli w trakcie okresu sprawozdawczego jednostka dominująca lub którakolwiek z jej jednostek zależnych udzieliły wsparcia finansowego lub innego wsparcia jednostce strukturyzowanej wcześniej niepodlegającej konsolidacji, chociaż nie były do tego zobowiązane umową, a w wyniku wsparcia jednostka przejęła kontrolę nad jednostką strukturyzowaną, jednostka przedstawia wyjaśnienia dotyczące odpowiednich czynników, które doprowadziły do podjęcia takiej decyzji.

17 Jednostka ujawnia aktualny zamiar udzielenia wsparcia finansowego lub innego wsparcia jednostce strukturyzowanej podlegającej konsolidacji, w tym zamiar wspomagania jednostki strukturyzowanej w uzyskaniu wsparcia finansowego.

Konsekwencje zmian udziału własnościowego jednostki dominującej w jednostce zależnej, które nie prowadzą do utraty kontroli

18 Jednostka przedstawia schemat ukazujący wpływ na kapitał własny przypisywany właścicielom jednostki dominującej wszelkich zmian udziałów własnościowych w jednostce zależnej, które nie prowadzą do utraty kontroli.

Konsekwencje utraty kontroli nad jednostką zależną w okresie sprawozdawczym

19 Jednostka ujawnia zysk lub stratę, jeżeli takowe występują, obliczone zgodnie z pkt 25 MSSF 10 oraz:

a) część zysku lub straty przypisywaną wycenie wszelkich zachowanych inwestycji w dawnej jednostce zależnej według jej wartości godziwej na dzień utraty kontroli; oraz

b) pozycję(-e) w zysku lub stracie, w której(-ych) ujęto zysk lub stratę (jeżeli nie są przedstawione oddzielnie).

UDZIAŁY W NIESKONSOLIDOWANYCH JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH (JEDNOSTKI INWESTYCYJNE)

19A Jednostka inwestycyjna, która zgodnie z MSSF 10 musi stosować wyjątek w zakresie konsolidacji i zamiast tego musi ujmować swoje inwestycje w jednostce zależnej według wartości godziwej przez wynik finansowy, ujawnia ten fakt.

19B W przypadku każdej nieskonsolidowanej jednostki zależnej jednostka inwestycyjna ujawnia:

a) nazwę jednostki zależnej;

b) podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz państwo rejestracji, jeżeli jest ono inne niż podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) jednostki zależnej; oraz

c) odsetek udziałów własnościowych posiadanych przez jednostkę inwestycyjną oraz odsetek posiadanych praw głosu w przypadku różnicy między tymi wartościami.

19C Jeżeli jednostka inwestycyjna jest jednostką dominującą innej jednostki inwestycyjnej, jednostka dominująca ujawnia również informacje określone w pkt 19B lit. a)–c) w odniesieniu do inwestycji, które są kontrolowane przez jej jednostkę zależną będącą jednostką inwestycyjną. Informacje mogą być ujawnione poprzez ujęcie w sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej sprawozdania finansowego jednostki zależnej (lub jednostek zależnych), zawierającego powyższe informacje.

19D Jednostka inwestycyjna ujawnia:

a) charakter i zakres wszelkich znaczących ograniczeń (na przykład wynikających z umów kredytowych, wymogów regulacyjnych lub ustaleń umownych) dotyczących zdolności nieskonsolidowanej jednostki zależnej do przeniesienia środków do jednostki inwestycyjnej w formie dywidend pieniężnych lub w celu spłaty pożyczek lub zaliczek udzielonych nieskonsolidowanej jednostce zależnej przez jednostkę inwestycyjną; oraz

b) wszelkie bieżące zobowiązania lub zamiary w zakresie udzielenia nieskonsolidowanej jednostce zależnej wsparcia finansowego lub innego wsparcia, w tym zobowiązania lub zamiary w zakresie pomocy jednostce zależnej w uzyskaniu wsparcia finansowego.

19E Jeżeli w okresie sprawozdawczym jednostka inwestycyjna lub którakolwiek z jej jednostek zależnych udzieliła, nie mając ku temu obowiązku umownego, wsparcia finansowego lub innego wsparcia nieskonsolidowanej jednostce zależnej (na przykład poprzez nabycie aktywów jednostki zależnej lub instrumentów przez nią wyemitowanych lub poprzez pomoc jednostce zależnej w uzyskaniu wsparcia finansowego), jednostka ujawnia:

a) rodzaj i kwotę wsparcia udzielonego każdej nieskonsolidowanej jednostce zależnej; oraz

b) powody udzielenia wsparcia.

19F Jednostka inwestycyjna ujawnia warunki ustaleń umownych, które mogą zawierać wymóg, aby jednostka lub jej nieskonsolidowane jednostki zależne udzieliły wsparcia finansowego nieskonsolidowanej, kontrolowanej, strukturyzowanej jednostce, w tym zdarzenia lub okoliczności, które mogłyby narazić jednostkę sprawozdawczą na stratę (na przykład uzgodnienia dotyczące płynności lub czynniki wpływające na rating kredytowy związane z obowiązkami nabycia aktywów jednostki strukturyzowanej lub udzielenia wsparcia finansowego).

19G Jeżeli w okresie sprawozdawczym jednostka inwestycyjna lub którakolwiek z jej nieskonsolidowanych jednostek zależnych udzieliła, nie mając ku temu obowiązku umownego, wsparcia finansowego lub innego wsparcia nieskonsolidowanej, strukturyzowanej jednostce, której jednostka inwestycyjna nie kontrolowała, oraz jeżeli udzielenie wsparcia skutkowało objęciem przez jednostkę inwestycyjną kontroli nad jednostką strukturyzowaną, jednostka inwestycyjna ujawnia wyjaśnienie istotnych czynników prowadzących do podjęcia decyzji o udzieleniu wsparcia.

UDZIAŁY WE WSPÓLNYCH USTALENIACH UMOWNYCH I JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH

20 Jednostka ujawnia informacje, które pozwalają ocenić użytkownikom jej skonsolidowanych sprawozdań finansowych:

a) charakter, zakres i oddziaływanie finansowe jej udziałów we wspólnych ustaleniach umownych i jednostkach stowarzyszonych, w tym charakter i wpływ jej stosunków umownych z innymi inwestorami sprawującymi współkontrolę nad wspólnymi ustaleniami umownymi i jednostkami stowarzyszonymi lub wywierającymi na nie znaczący wpływ (pkt 21 i 22) oraz

b) charakter i zmiany ryzyka związanego z jej udziałami we wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych (pkt 23);

Charakter, zakres i oddziaływanie finansowe udziałów jednostki we wspólnych ustaleniach umownych i jednostkach stowarzyszonych

21 Jednostka ujawnia:

a) w przypadku każdego wspólnego ustalenia umownego i każdej jednostki stowarzyszonej, które są istotne dla jednostki sprawozdawczej:

(i) nazwę wspólnego ustalenia umownego lub jednostki stowarzyszonej;

(ii) charakter stosunków jednostki ze wspólnym ustaleniem umownym lub jednostką stowarzyszoną (np. w postaci opisu charakteru działań wspólnego ustalenia umownego lub jednostki stowarzyszonej oraz informacji, czy mają one strategiczne znaczenie dla działań jednostki);

(iii) główne miejsce prowadzenia działalności (i kraj rejestracji jednostki, jeżeli ma zastosowanie i jest inny od głównego miejsca prowadzenia działalności) wspólnego ustalenia umownego lub jednostki stowarzyszonej;

(iv) proporcję udziałów własnościowych lub udział posiadany w jednostce oraz, jeżeli jest inna, posiadaną proporcję praw głosu (jeżeli ma to zastosowanie);

b) w przypadku każdego wspólnego przedsięwzięcia i każdej jednostki stowarzyszonej, które są istotne dla jednostki sprawozdawczej:

(i) czy inwestycja we wspólne przedsięwzięcie lub jednostkę stowarzyszoną jest wyceniana przy użyciu metody praw własności czy według wartości godziwej;

(ii) skrócone informacje finansowe o wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej zgodnie z pkt B12 i B13;

(iii) jeżeli wspólne przedsięwzięcie lub jednostka stowarzyszona są rozliczane za pomocą metody własności, wartość godziwą jej inwestycji we wspólne przedsięwzięcie, jeżeli inwestycja posiada cenę notowaną na rynku;

c) informacje finansowe, o których mowa w pkt B16, na temat inwestycji jednostki we wspólne przedsięwzięcia i jednostki stowarzyszone, które w ujęciu indywidualnym nie są istotne:

(i) łącznie, w odniesieniu do wszystkich indywidualnie nieistotnych wspólnych przedsięwzięć, oraz oddzielnie;

(ii) łącznie w odniesieniu do wszystkich indywidualnie nieistotnych jednostek stowarzyszonych.

21A Jednostka inwestycyjna nie musi ujawniać informacji wymaganych w pkt 21 lit. b)–21 lit. c).

22 Jednostka ujawnia również:

a) charakter i zakres wszelkich znaczących ograniczeń (np. wynikających z ustaleń w zakresie pożyczek, wymogów regulacyjnych lub umów między inwestorami sprawującymi współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem lub jednostką stowarzyszoną albo wywierającymi na nie znaczący wpływ) możliwości transferu środków do jednostki przez wspólne przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszone w postaci dywidend pieniężnych lub spłaty pożyczek lub zaliczek wypłaconych przez jednostkę;

b) kiedy sprawozdania finansowe wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej wykorzystywane przy zastosowaniu metody praw własności mają inny dzień sporządzenia lub obejmują inny okres sprawozdawczy niż sprawozdania finansowe jednostki:

(i) dzień zakończenia okresu sprawozdawczego sprawozdań finansowych wspólnego przedsięwzięcia i jednostki stowarzyszonej oraz

(ii) powód wykorzystania innego dnia lub innego okresu.

c) nieujęty udział w stratach wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej zarówno w okresie sprawozdawczym, jak i narastająco, jeżeli jednostka przestała ujmować udział w stratach wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, stosując metodę praw własności.

Ryzyko powiązane z udziałami jednostki we wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych

23 Jednostka ujawnia:

a) posiadane zobowiązania związane z jej wspólnymi przedsięwzięciami oddzielnie od kwoty innych zobowiązań, zgodnie z pkt B18–B20;

b) zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, o ile prawdopodobieństwo straty nie jest odległe, zaciągnięte zobowiązania warunkowe, które są powiązane z jej udziałami we wspólnych przedsięwzięciach lub jednostkach stowarzyszonych (w tym jej udział w zobowiązaniach warunkowych zaciągniętych wspólnie z innymi inwestorami sprawującymi współkontrolę nad wspólnymi przedsięwzięciami lub jednostkami stowarzyszonymi albo wywierającymi na nie znaczący wpływ) oddzielnie od kwoty innych zobowiązań warunkowych.

UDZIAŁY W JEDNOSTKACH STRUKTURYZOWANYCH NIEPODLEGAJĄCYCH KONSOLIDACJI

24 Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdań finansowych:

a) zrozumieć charakter i zakres jej udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji (pkt 26–28) oraz

b) ocenić charakter i zmiany ryzyka związanego z jej udziałami w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji (pkt 29–31);

25 Informacje wymagane w pkt 24 lit. b) obejmują informacje na temat ekspozycji jednostki na ryzyko wynikające z zaangażowania w jednostki strukturyzowane niepodlegające konsolidacji w poprzednich okresach (np. sponsorowania jednostki strukturyzowanej), nawet jeżeli jednostka nie jest już zaangażowana na podstawie umowy w jednostkę strukturyzowaną na dzień sprawozdawczy.

25A Jednostka inwestycyjna nie musi ujawniać informacji wymaganych w pkt 24 w odniesieniu do nieskonsolidowanej jednostki strukturyzowanej, którą kontroluje oraz w przypadku której ujawnia informacje wymagane w pkt 19A– 19G.

Charakter udziałów

26 Jednostka ujawnia informacje o charakterze ilościowym i jakościowym na temat swoich udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji, w tym – lecz nie wyłącznie – charakter, cel, wielkość i działalność jednostki strukturyzowanej oraz sposób jej finansowania.

27 Jeżeli jednostka sponsorowała jednostkę strukturyzowaną niepodlegającą konsolidacji i z tego tytułu nie dostarcza informacji wymaganych w pkt 29 (np. ponieważ nie posiada udziałów w tej jednostce na dzień sprawozdawczy), jednostka ujawnia:

a) ustalenia z jednostkami strukturyzowanymi, które sponsorowała;

b) przychody z jednostek strukturyzowanych w trakcie okresu sprawozdawczego, w tym opis rodzajów przychodów objętych sprawozdaniem; oraz

c) wartość bilansową (w momencie transferu) wszystkich aktywów przeniesionych do jednostek strukturyzowanych w okresie sprawozdawczym.

28 Jednostka przedstawia informacje, o których mowa w pkt 27 lit. b) i c) w formie tabeli, o ile inna forma nie jest stosowniejsza, i klasyfikuje działalność sponsoringową w odpowiednich kategoriach (zob. pkt B2–B6).

Rodzaj ryzyka

29 Jednostka ujawnia w formie tabeli, o ile inna forma nie jest stosowniejsza, zestawienia:

a) wartości bilansowych aktywów i zobowiązań ujmowanych w sprawozdaniach finansowych dotyczących jej udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji;

b) pozycji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, w których te aktywa i zobowiązania są ujmowane;

c) kwoty, która najlepiej odzwierciedla maksymalną ekspozycję jednostki na stratę z tytułu udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji, w tym sposób w jaki określono maksymalną ekspozycję na stratę. Jeżeli jednostka nie może określić ilościowo maksymalnej ekspozycji na stratę z tytułu udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji, ujawnia ten fakt oraz powody;

d) porównanie wartości bilansowej aktywów i zobowiązań jednostki powiązanych z jej udziałami w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji oraz maksymalną ekspozycję jednostki na stratę w tych jednostkach.

30 Jeżeli w okresie sprawozdawczym jednostka udzielała wsparcia finansowego lub innego wsparcia jednostce strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji, w której wcześniej miała lub ma obecnie udziały (np. nabycie aktywów lub instrumentów wyemitowanych przez jednostkę strukturyzowaną), chociaż nie była do tego zobowiązana umową, jednostka ujawnia:

a) rodzaj i kwotę udzielonego wsparcia, w tym sytuacje, w których jednostka wspomagała jednostkę strukturyzowaną w uzyskaniu wsparcia finansowego oraz

b) powody udzielenia wsparcia.

31 Jednostka ujawnia aktualny zamiar udzielenia wsparcia finansowego lub innego wsparcia jednostce strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji, w tym zamiar wspomagania jednostki strukturyzowanej w uzyskaniu wsparcia finansowego.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Przychody z jednostki strukturyzowanej	Do celów niniejszego standardu przychody z jednostki strukturyzowanej obejmują – choć nie ograniczają się do – powtarzalne i jednorazowe opłaty, odsetki, dywidendy, zyski lub straty z tytułu aktualizacji wyceny lub zaprzestania ujmowania udziałów w jednostce strukturyzowanej oraz zyski lub straty z tytułu przeniesienia aktywów i zobowiązań do jednostki strukturyzowanej.
Udziały w innej jednostce	Do celów niniejszego standardu udziały w innej jednostce odnoszą się do umownego i nieumownego zaangażowania, które wiąże się z ekspozycją jednostki na zmienność zwrotu z wyników innej jednostki. Potwierdzeniem udziałów w innej jednostce może być – choć nie jest ograniczone do – posiadanie instrumentów kapitałowych lub dłużnych, a także inne formy zaangażowania, na przykład zapewnianie finansowania, wspieranie płynności, wsparcie jakości kredytowej i gwarancje. Obejmują one środki, za pomocą których jednostka sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką albo wywiera na nią znaczący wpływ. Jednostka nie musi koniecznie posiadać udziałów w innej jednostce tylko z powodu typowej relacji między klientem a dostawcą. Pkt B7–B9 zawierają dodatkowe informacje na temat udziałów w innych jednostkach. Pkt B55–B57 MSSF 10 zawierają wyjaśnienie zmienności zwrotu.
Jednostka strukturyzowana	Jednostka, która jest zorganizowana w taki sposób, że prawa głosu lub uprawnienia o podobnym charakterze nie są najważniejszym czynnikiem decydującym o sprawowaniu w niej kontroli, np. kiedy prawa głosu dotyczą tylko zadań administracyjnych, a istotnymi działaniami zarządza się na podstawie umów. Pkt B22–B24 zawierają dodatkowe informacje na temat jednostek strukturyzowanych.

Następujące terminy zostały zdefiniowane w MSR 27 (zmienionym w 2011 r.), MSR 28 (zmienionym w 2011 r.), MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne i są używane w niniejszym standardzie w znaczeniu sprecyzowanym w wyżej wymienionych MSSF:

– jednostka stowarzyszona

– skonsolidowane sprawozdania finansowe

– kontrola nad jednostką

– metoda praw własności

– grupa kapitałowa

– jednostka inwestycyjna

– wspólne ustalenie umowne

– współkontrola

– wspólne działanie

– wspólne przedsięwzięcie

– udziały niekontrolujące

– jednostka dominująca

– prawa ochronne

– istotne działania

– odrębne sprawozdania finansowe

– oddzielna jednostka

– znaczący wpływ

– jednostka zależna.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera on opis stosowania pkt 1–31 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

B1 Przykłady podane w niniejszym dodatku ilustrują sytuacje hipotetyczne. Chociaż niektóre aspekty przykładów mogą znajdować odzwierciedlenie w rzeczywistych wydarzeniach, stosując MSSF 12 należy ocenić wszystkie istotne fakty i okoliczności danego wydarzenia.

AGREGACJA (PKT 4)

B2 W świetle właściwych dla niej okoliczności jednostka podejmuje decyzje o stopniu szczegółowości informacji, które przekazuje w celu zaspokojenia potrzeb użytkowników, o znaczeniu przypisywanym różnym aspektom wymogów oraz o sposobie agregacji informacji. Konieczne jest znalezienie równowagi pomiędzy obciążeniem sprawozdania finansowego nadmiernymi szczegółami, które mogą nie być pomocne dla użytkowników sprawozdania finansowego, oraz możliwością zaciemnienia informacji w wyniku ich zbyt dużego zagregowania.

B3 Jednostka może agregować ujawnienia wymagane w niniejszym standardzie, jeżeli chodzi o udziały w podobnych jednostkach, o ile agregacja jest spójna z celem ujawniania informacji i wymogiem w pkt B4 oraz nie utrudnia zrozumienia przekazanych informacji. Jednostka ujawnia sposób agregowania udziałów w podobnych jednostkach.

B4 Jednostka przedstawia oddzielnie informacje o udziałach w:

a) jednostkach zależnych;

b) wspólnych przedsięwzięciach;

c) wspólnych działaniach;

d) jednostkach stowarzyszonych; oraz

e) jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji.

B5 Przy ustalaniu, czy agregować informacje, jednostka uwzględnia informacje o charakterze ilościowym i jakościowym na temat różnego rodzaju ryzyka i charakterystyki zwrotu w odniesieniu do każdej jednostki, którą ujmuje w ramach agregacji, oraz znaczenie każdej jednostki dla jednostki sprawozdawczej. Jednostka prezentuje ujawnienia w sposób pozwalający użytkownikom sprawozdań finansowych łatwo zrozumieć charakter i zakres udziałów w tych innych jednostkach.

B6 Przykłady poziomów agregacji w ramach klas jednostek wymienionych w pkt B4, które mogą być stosowne:

a) charakter działań (np. jednostka zajmująca się badaniami i rozwojem, jednostka sekurytyzacyjna w obszarze odnawialnych kart kredytowych);

b) klasyfikacja przemysłowa;

c) geografia (np. kraj lub region).

UDZIAŁY W INNYCH JEDNOSTKACH

B7 Udziały w innej jednostce odnoszą się do umownego i nieumownego zaangażowania, które wiąże się z ekspozycją jednostki sprawozdawczej na zmienność zwrotu z wyników innej jednostki. Uwzględnienie celu i modelu innej jednostki może pomóc jednostce sprawozdawczej w ocenie, czy posiada udziały w tej jednostce, a zatem czy musi ujawniać informacje zgodnie z niniejszym MSSF. Tego rodzaju ocena obejmuje uwzględnienie ryzyka, które inna jednostka może tworzyć, oraz ryzyka, które inna jednostka może przenosić na jednostkę sprawozdawczą oraz na inne strony.

B8 Jednostka sprawozdawcza narażona jest zazwyczaj na zmienność zwrotu z wyników innej jednostki, posiadając instrumenty (takie jak instrumenty kapitałowe lub dłużne wyemitowane przez inną jednostkę) lub inne zaangażowanie absorbujące zmienność. Załóżmy na przykład, że jednostka strukturyzowana posiada portfel pożyczek. Jednostka strukturyzowana otrzymuje swap ryzyka kredytowego od innej jednostki (jednostki sprawozdawczej) w celu ochrony przed ryzykiem utraty odsetek i spłaty rat kapitałowych. Jednostka sprawozdawcza posiadała zaangażowanie wiążące się z ekspozycją na zmienność zwrotu z wyników jednostki strukturyzowanej, ponieważ swap ryzyka kredytowego absorbuje zmienność zwrotu jednostki strukturyzowanej.

B9 Niektóre instrumenty mają na celu przenoszenie ryzyka z jednostki sprawozdawczej na inną jednostkę. Takie instrumenty mogą tworzyć zmienność zwrotu dla innej jednostki, lecz zazwyczaj nie powodują ekspozycji jednostki sprawozdawczej na zmienność zwrotu z wyników innej jednostki. Załóżmy na przykład, że jednostka strukturyzowana została utworzona, aby zapewniać możliwości inwestycyjne inwestorom, którzy chcą ekspozycji na ryzyko kredytowe jednostki Z (jednostka Z nie jest powiązana z żadną stroną zaangażowaną w ustalenie umowne). Jednostka strukturyzowana pozyskuje finansowanie, emitując na rzecz tych inwestorów papiery dłużne, które są powiązane z ryzykiem kredytowym jednostki Z (papiery dłużne indeksowane ryzykiem kredytowym) i wykorzystuje przychody do inwestowania w portfel wolnych od ryzyka aktywów finansowych. Jednostka strukturyzowana uzyskuje ekspozycję na ryzyko kredytowe jednostki Z, wchodząc w swap ryzyka kredytowego z kontrahentem w ramach swapu. Swap ryzyka kredytowego przenosi ryzyko kredytowe jednostki Z na jednostkę strukturyzowaną w zamian za opłatę wnoszoną przez kontrahenta w ramach swapu. Inwestorzy inwestujący w jednostkę strukturyzowaną otrzymują wyższy zwrot, który odzwierciedla zarówno zwrot jednostki strukturyzowanej z jej portfela aktywów, jak i opłatę z tytułu swapu ryzyka kredytowego. Kontrahent w ramach swapu nie jest zaangażowany w jednostkę strukturyzowaną, która posiada ekspozycję na zmienność zwrotu z wyników jednostki strukturyzowanej, ponieważ swap ryzyka kredytowego raczej przenosi zmienność na jednostkę strukturyzowaną, niż absorbuje zmienność zwrotu jednostki strukturyzowanej.

SKRÓCONE INFORMACJE FINANSOWEJ DOTYCZĄCE JEDNOSTEK ZALEŻNYCH, WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘĆ I JEDNOSTEK STOWARZYSZONYCH (PKT 12 I 21)

B10 W przypadku każdej jednostki zależnej posiadającej udziały niekontrolujące, które są istotne dla jednostki sprawozdawczej, jednostka ujawnia:

a) dywidendy wypłacone udziałom niekontrolującym;

b) skrócone informacje finansowe dotyczące aktywów, zobowiązań, zysku lub straty i przepływów pieniężnych jednostki zależnej, które pozwalają użytkownikom zrozumieć udział udziałów niekontrolujących w działaniach grupy i przepływach pieniężnych; informacje mogą obejmować na przykład aktywa obrotowe, aktywa trwałe, zobowiązania krótkoterminowe, zobowiązania długoterminowe, przychody, zysk lub stratę i całkowite dochody ogółem, lecz nie ograniczają się do tych elementów.

B11 Skrócone informacje finansowe wymagane w pkt B10 lit. b) odpowiadają kwotom przed wyłączeniami wewnątrzgrupowymi.

B12 W przypadku każdego wspólnego przedsięwzięcia i każdej jednostki stowarzyszonej, które są istotne dla jednostki sprawozdawczej, jednostka ujawnia:

a) dywidendy od wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej

b) skrócone informacje finansowe dotyczące wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej (zob. pkt B14 i B15), w tym, lecz nie wyłącznie:

(i) aktywa obrotowe;

(ii) aktywa trwałe;

(iii) zobowiązania krótkoterminowe;

(iv) zobowiązania długoterminowe;

(v) przychody;

(vi) zysk lub stratę z działalności kontynuowanej;

(vii) zysk lub stratę z działalności zaniechanej po opodatkowaniu;

(viii) inne całkowite dochody;

(ix) całkowite dochody ogółem.

B13 Oprócz skróconych informacji finansowych wymaganych w pkt B12 jednostka ujawnia w przypadku każdego wspólnego przedsięwzięcia, które jest istotne dla jednostki sprawozdawczej, kwotę:

a) środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych uwzględnionych w pkt B12 lit. b) ppkt (i);

b) krótkoterminowych zobowiązań finansowych (z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług i innych zobowiązań oraz rezerw) uwzględnionych w pkt B12 lit. b) ppkt (iii);

c) długoterminowych zobowiązań finansowych (z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług i innych zobowiązań oraz rezerw) uwzględnionych w pkt B12 lit. b) ppkt (iv);

d) umorzenia i amortyzacji;

e) przychodu z tytułu odsetek;

f) kosztów odsetek;

g) obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego lub przychodu z tytułu podatku dochodowego.

B14 Skrócone informacje finansowe przedstawione zgodnie z pkt B12 i B13 odpowiadają kwotom uwzględnionym w sprawozdaniach finansowych wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej sporządzonych według MSSF (nie zaś udziałowi jednostki w tych kwotach). Jeżeli jednostka rozlicza się z udziałów we wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej za pomocą metody praw własności:

a) kwoty uwzględnione w sprawozdaniach finansowych wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej sporządzonych według MSSF są korygowane w taki sposób, aby odzwierciedlać korekty wprowadzone przez jednostkę podczas stosowania metody praw własności, takie jak korekty wartości godziwej wprowadzone w momencie nabycia i korekty różnic w zasadach (polityce) rachunkowości;

b) jednostka uzgadnia przedstawione skrócone informacje finansowe z wartością bilansową udziałów we wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej.

B15 Jednostka może przedstawić skrócone informacje finansowe wymagane w pkt B12 i B13 na podstawie sprawozdań finansowych wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, jeżeli:

a) jednostka wycenia swoje udziały we wspólnym przedsięwzięciu lub w jednostce stowarzyszonej według wartości godziwej zgodnie z MSR 28 (zmienionym w 2011 r.) oraz

b) wspólne przedsięwzięcie lub jednostka stowarzyszona nie przygotowują sprawozdań finansowych według MSSF, a zatem przygotowanie informacji na tej podstawie byłoby niepraktyczne i generowałoby niepotrzebne koszty.

W takim przypadku jednostka ujawnia podstawę przygotowania skróconych informacji finansowych.

B16 Jednostka ujawnia łączną wartość bilansową udziałów we wszystkich indywidualnie nieistotnych wspólnych przedsięwzięciach lub jednostkach stowarzyszonych, które są rozliczane według metody praw własności. Jednostka ujawnia również oddzielnie łączną kwotę przypadającej na nią części:

a) zysku lub straty z działalności kontynuowanej;

b) zysku lub straty z działalności zaniechanej po opodatkowaniu;

c) innych całkowitych dochodów;

d) całkowitych dochodów ogółem.

Jednostka ujawnia oddzielnie informacje dotyczące wspólnych przedsięwzięć i jednostek stowarzyszonych.

B17 Kiedy udziały jednostki w jednostce zależnej, wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej (lub część jej udziałów we wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce stowarzyszonej) zostaną sklasyfikowane (lub włączone do grupy do zbycia, która zostanie sklasyfikowana) jako przeznaczone do zbycia zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, jednostka nie musi ujawniać skróconych informacji finansowych dotyczących tej jednostki zależnej, tego wspólnego przedsięwzięcia lub tej jednostki stowarzyszonej zgodnie z pkt B10–B16.

ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘĆ (PKT 23 lit. a))

B18 Jednostka ujawnia wszystkie zobowiązania zaciągnięte, lecz nie ujęte na dzień sprawozdawczy (w tym przypadającą na nią część zobowiązań zaciągniętych wspólnie z innymi inwestorami, z którymi sprawuje współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem) dotyczące jej udziałów we wspólnych przedsięwzięciach. Zobowiązania obejmują pozycje, które mogą prowadzić do przyszłych wypływów pieniężnych lub wypływu innych zasobów.

B19 Nieujęte zobowiązania, które mogą prowadzić do przyszłych wypływów pieniężnych lub wypływu innych zasobów, obejmują.

a) Nieujęte zobowiązania do zapewnienia finansowania lub zasobów, na przykład w wyniku:

(i) zawarcia umowy nabycia wspólnego przedsięwzięcia (która nakłada na przykład na jednostkę obowiązek zapewniania środków finansowych przez określony czas);

(ii) projektów kapitałochłonnych realizowanych przez wspólne przedsięwzięcie;

(iii) bezwarunkowych zobowiązań do zakupu obejmujących dostarczenie sprzętu, zapasów lub usługi, które jednostka zobowiązała się nabyć od wspólnego przedsięwzięcia lub w jego imieniu;

(iv) nieujętych zobowiązań do udzielenia wspólnemu przedsięwzięciu pożyczek lub innego wsparcia finansowego;

(v) nieujętych zobowiązań do przekazania wspólnemu przedsięwzięciu zasobów takich jak aktywa lub usługi;

(vi) Innych nieodwołalnych nieujętych zobowiązań związanych ze wspólnym przedsięwzięciem;

b) nieujęte zobowiązania do nabycia udziałów własnościowych (lub części tych udziałów własnościowych) innej strony we wspólnym przedsięwzięciu, jeżeli konkretne zdarzenie nastąpi lub nie nastąpi w przyszłości.

B20 Wymogi i przykłady, o których mowa w pkt B18 i B19 ilustrują niektóre rodzaje ujawnień wymaganych w pkt 18 MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych.

UDZIAŁY W JEDNOSTKACH STRUKTURYZOWANYCH NIEPODLEGAJĄCYCH KONSOLIDACJI (PKT 24–31)

Jednostki strukturyzowane

B21 Jednostka strukturyzowana jest jednostką, która jest zorganizowana w taki sposób, że prawa głosu lub uprawnienia o podobnym charakterze nie są najważniejszym czynnikiem decydującym o sprawowaniu w niej kontroli, np. kiedy prawa głosu dotyczą tylko zadań administracyjnych, a istotnymi działaniami kieruje się na podstawie umów.

B22 Jednostka strukturyzowana często posiada niektóre lub wszystkie następujące cechy lub atrybuty:

a) ograniczona działalność;

b) wąski i dobrze określony cel, np. efektywny podatkowo leasing, prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, zapewnianie źródeł kapitału lub finansowania jednostce lub zapewnianie możliwości inwestycyjnych inwestorom poprzez przenoszenie ryzyka i korzyści powiązanych z aktywami jednostki strukturyzowanej na inwestorów;

c) niedostateczny kapitał własny, aby pozwolić jednostce strukturyzowanej na finansowanie własnej działalności bez podporządkowanego wsparcia finansowego;

d) finansowanie w postaci wielu powiązanych umownie instrumentów na rzecz inwestorów, którzy tworzą koncentrację ryzyka kredytowego lub innych rodzajów ryzyka (transze);

B23 Wśród przykładów jednostek, które są postrzegane jako jednostki strukturyzowane, znajdują się, lecz nie wyłącznie:

a) jednostki sekurytyzacyjne;

b) jednostki oferujące finansowanie zabezpieczone aktywami;

c) niektóre fundusze inwestycyjne.

B24 Jednostka, która jest kontrolowana prawami głosu, nie jest jednostką strukturyzowaną po prostu dlatego, że na przykład otrzymuje finansowanie od stron trzecich w wyniku restrukturyzacji.

Charakter ryzyka związanego z udziałami w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji (pkt 29–31)

B25 Oprócz informacji wymaganych w pkt 29–31 jednostka ujawnia dodatkowe informacje, które są konieczne do osiągnięcia celu ujawniania informacji, o którym mowa w pkt 24 lit. b).

B26 Przykłady dodatkowych informacji, które w zależności od okoliczności mogą być właściwe do oceny ryzyka, na które jednostka jest narażona, kiedy posiada udziały w jednostce strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji, są następujące:

a) warunki umowy, które mogą nakładać na jednostkę obowiązek udzielenia wsparcia finansowego jednostce strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji (np. ustalenia dotyczące płynności albo działania uruchamiające rating kredytowy (tzw. cyngle ratingowe) powiązane z obowiązkiem nabycia aktywów jednostki strukturyzowanej lub zapewnienia wsparcia finansowego), w tym:

(i) opis wydarzeń lub okoliczności, które prowadzą do ekspozycji jednostki sprawozdawczej na stratę;

(ii) czy istnieją zapisy, które ograniczałyby obowiązek;

(iii) czy występują inne strony udzielające wsparcia finansowego, a jeśli tak, jak obowiązek jednostki sprawozdawczej plasuje się względem obowiązków innych stron;

b) straty poniesione przez jednostkę w trakcie okresu sprawozdawczego odnoszącego się do jej udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji;

c) rodzaje przychodów uzyskanych przez jednostkę w trakcie okresu sprawozdawczego z tytułu udziałów w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji;

d) czy jednostka ma obowiązek absorpcji strat jednostki strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji przed innymi stronami, maksymalna granica takich strat dla jednostki i (jeżeli stosowne) hierarchia i kwoty potencjalnych strat poniesionych przez strony, których udziały plasują się niżej w stosunku do udziałów jednostki w jednostce strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji;

e) informacja o ustaleniach dotyczących płynności, gwarancji lub innych zobowiązań ze stronami trzecimi, które mogą oddziaływać na wartość godziwą lub ryzyko udziałów jednostki w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji;

f) wszelkie trudności jednostki strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji dotyczące finansowania jej działalności w okresie sprawozdawczym;

g) jeżeli chodzi o finansowanie jednostki strukturyzowanej niepodlegającej konsolidacji, formy finansowania (np. papier komercyjny lub instrumenty dłużne średnioterminowe) oraz ich średni ważony okres trwania. Informacje mogą obejmować analizy wymagalności aktywów i finansowanie jednostki strukturyzowanej, jeżeli jednostka strukturyzowana posiada aktywa o dłuższym terminie finansowane środkami o krótszym terminie.

Dodatek C

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF i ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

C1 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

C1A Na podstawie dokumentu Skonsolidowane sprawozdania finansowe, wspólne ustalenia umowne oraz ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach: wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF (Zmiany MSSF 10, MSSF 11 oraz MSSF 12), wydanego w czerwcu 2012 r., dodano pkt C2A–C2B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 12 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, to stosuje również te zmiany w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

C1B Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 2 i dodatek A oraz dodano pkt 9A–9B, 19A–19G, 21A i 25A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Wcześniejsze stosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

C1C Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne: stosowanie wyjątku w zakresie konsolidacji (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 28), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

C1D Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2014–2016, wydanego w grudniu 2016 r., dodano pkt 5A oraz zmieniono pkt B17. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2017 r. i później.

C2 Zachęca się jednostkę do dostarczania informacji wymaganych w niniejszym MSSF wcześniej niż w rocznych okresach rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dostarczanie niektórych informacji, których ujawnienie jest wymagane w niniejszym MSSF, nie wiąże się dla jednostki z obowiązkiem wcześniejszego dostosowania się do wszystkich wymogów niniejszego MSSF lub stosowania MSSF 10, MSSF 11, MSR 27 (zmienionego w 2011 r.) i MSR 28 (zmienionego w 2011 r.).

C2A Wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w niniejszym MSSF nie muszą być stosowane w odniesieniu do jakiegokolwiek prezentowanego okresu, który rozpoczyna się wcześniej niż okres roczny bezpośrednio poprzedzający pierwszy okres roczny, w którym zastosowano MSSF 12.

C2B Wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w pkt 24–31 oraz odpowiednie objaśnienia określone w pkt B21–B26 niniejszego MSSF nie muszą być stosowane w odniesieniu do jakiegokolwiek prezentowanego okresu, który rozpoczyna się wcześniej niż pierwszy okres roczny, w którym zastosowano MSSF 12.

ODNIESIENIA DO MSSF 9

C3 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze standardu MSSF 9, wszelkie odniesienia do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 13

Ustalanie wartości godziwej

CEL

1 Niniejszy standard:

a) zawiera definicję wartości godziwej;

b) wyznacza ramy ustalania wartości godziwej w jednym MSSF; oraz

c) wprowadza wymóg ujawniania informacji o wycenach w wartości godziwej.

2 Wycena w wartości godziwej nie jest wyceną specyficzną dla danej jednostki, lecz wyceną opartą na danych rynkowych. W przypadku niektórych aktywów i zobowiązań może istnieć dostęp do obserwowalnych transakcji rynkowych lub informacji rynkowych. W przypadku innych aktywów i zobowiązań obserwowalne transakcje rynkowe lub informacje rynkowe mogą nie być dostępne. W obydwu przypadkach cel ustalenia wartości godziwej jest jednak taki sam – chodzi o oszacowanie, jaka byłaby cena w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania między uczestnikami rynku w dniu wyceny i w aktualnych warunkach rynkowych (tj. cena wyjścia na dzień wyceny z perspektywy uczestnika rynku, który posiada składnik aktywów lub ma zobowiązanie).

3 Kiedy nie można zaobserwować ceny za identyczny składnik aktywów lub identyczne zobowiązanie, jednostka ustala wartość godziwą za pomocą innej techniki wyceny, w ramach której w jak największym stopniu wykorzystuje się odpowiednie obserwowalne dane wejściowe i w jak najmniejszym stopniu stosuje się nieobserwowalne dane wejściowe. Ponieważ wartość godziwa opiera się na danych rynkowych, przy jej wycenie przyjmuje się założenia, które zastosowaliby uczestnicy rynku do ustalenia ceny składnika aktywów lub zobowiązania, w tym założenia dotyczące ryzyka. Zatem przy ustalaniu wartości godziwej nie ma znaczenia zamiar posiadania przez jednostkę składnika aktywów czy też rozliczenia zobowiązania lub wypełnienia go w inny sposób.

4 W definicji wartości godziwej kładzie się nacisk na aktywa i zobowiązania, ponieważ są one podstawowym przedmiotem wyceny bilansowej. Ponadto niniejszy standard ma zastosowanie do własnych instrumentów kapitałowych jednostki wycenianych w wartości godziwej.

ZAKRES

5 Niniejszy MSSF ma zastosowanie, kiedy inny MSSF zawiera możliwość lub wymóg stosowania wyceny w wartości godziwej lub ujawniania informacji o wycenie w wartości godziwej (dotyczy to także wycen, takich jak wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży, opartych na wartości godziwej lub ujawnienia informacji o tych wycenach) oprócz wyjątków opisanych w pkt 6 i 7.

6 Wymogi dotyczące wyceny i ujawniania informacji zawarte w niniejszym standardzie nie mają zastosowania do:

a) transakcji płatności w formie akcji objętych zakresem MSSF 2 Płatności w formie akcji;

b) transakcji leasingowych ujmowanych zgodnie z MSSF 16 Leasing; oraz

c) wycen, które wykazują pewne podobieństwa do wartości godziwej, lecz nie są wartością godziwą, takich jak możliwa do uzyskania wartość netto w MSR 2 Zapasy lub wartość użytkowa w MSR 36 Utrata wartości aktywów.

7 Ustanowiony w niniejszym standardzie wymóg ujawniania informacji nie ma zastosowania do:

a) aktywów programu świadczeń pracowniczych wycenianych według wartości godziwej zgodnie z MSR 19 Świadczenia pracownicze;

b) inwestycji w ramach programów świadczeń emerytalnych wycenianych według wartości godziwej zgodnie z MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych; oraz

c) aktywów, w przypadku których wartość odzyskiwalna stanowi wartość godziwą pomniejszoną o koszty zbycia zgodnie z MSR 36.

8 Zasady ustalania wartości godziwej opisane w niniejszym MSSF mają zastosowanie zarówno do początkowej, jak i późniejszej wyceny, jeżeli inne MSSF zawierają wymóg wyceny w wartości godziwej lub ją dopuszczają.

WYCENA

Definicja wartości godziwej

9 W niniejszym MSSF wartość godziwa została zdefiniowana jako cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny.

10 W pkt B2 opisano ogólne podejście do ustalania wartości godziwej.

Składnik aktywów lub zobowiązanie

11 Ustalenie wartości godziwej odnosi się do konkretnego składnika aktywów lub zobowiązania. Zatem przy ustalaniu wartości godziwej jednostka uwzględnia cechy składnika aktywów lub zobowiązania, jeżeli uczestnicy rynku uwzględniliby takie cechy przy ustalaniu ceny składnika aktywów lub zobowiązania na dzień wyceny. Cechy te obejmują na przykład:

a) stan i lokalizację składnika aktywów oraz

b) ewentualne ograniczenia dotyczące sprzedaży lub użycia składnika aktywów.

12 Wpływ poszczególnych cech na wycenę będzie różnił się w zależności od tego, w jaki sposób cechy te uwzględniliby uczestnicy rynku.

13 Składnik aktywów lub zobowiązanie wycenione według wartości godziwej mogłyby mieć następującą postać:

a) odrębnego składnika aktywów lub zobowiązania (np. instrumentu finansowego lub składnika aktywów niefinansowych) lub

b) grupy aktywów lub grupy zobowiązań, albo też grupy aktywów i zobowiązań (np. ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub przedsięwzięcia).

14 Zakwalifikowanie składnika aktywów lub zobowiązania jako odrębnego składnika aktywów lub zobowiązania, grupy aktywów, grupy zobowiązań lub grupy aktywów i zobowiązań do celów ujmowania lub ujawnienia informacji zależy od ich jednostki rozliczeniowej. Jednostkę rozliczeniową składnika aktywów lub zobowiązania określa się zgodnie z MSSF, który zawiera wymóg wyceny w wartości godziwej lub dopuszcza taką wycenę, o ile niniejszy MSSF nie stanowi inaczej.

Transakcja

15 Ustalenie wartości godziwej opiera się na założeniu, że składnik aktywów lub zobowiązanie podlega wymianie w ramach przeprowadzonej na zwykłych warunkach transakcji sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania między uczestnikami rynku na dzień wyceny w aktualnych warunkach rynkowych.

16 Ustalenie wartości godziwej opiera się na założeniu, że transakcja sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania odbywa się:

a) na głównym rynku dla danego składnika aktywów lub zobowiązania; lub

b) w przypadku braku głównego rynku na najkorzystniejszym rynku dla danego składnika aktywów lub zobowiązania.

17 W celu określenia głównego rynku lub - w przypadku braku głównego rynku - najkorzystniejszego rynku jednostka nie musi przeprowadzić gruntownych poszukiwań wszystkich możliwych rynków, lecz uwzględnia wszystkie racjonalnie dostępne informacje. Wobec braku dowodu przeciwnego za główny rynek lub - w przypadku braku głównego rynku - za najkorzystniejszy rynek uważa się rynek, na którym jednostka zawarłaby w normalnych warunkach transakcję sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania.

18 Jeżeli istnieje główny rynek dla danego składnika aktywów lub zobowiązania, ustalona wartość godziwa odpowiada cenie na takim rynku (niezależnie od tego, czy jest to cena bezpośrednio obserwowalna, czy oszacowana przy zastosowaniu innej techniki wyceny), nawet jeżeli na dzień wyceny cena na innym rynku jest potencjalnie korzystniejsza.

19 Jednostka musi mieć dostęp do głównego (lub najkorzystniejszego) rynku w dniu wyceny. Ponieważ różne jednostki (i przedsięwzięcia w ramach tych jednostek) z różnymi rodzajami działalności mogą mieć dostęp do różnych rynków, główny (lub najkorzystniejszy) rynek dla tego samego składnika aktywów lub zobowiązania może być inny w przypadku różnych jednostek (przedsięwzięć w ramach tych jednostek). Zatem główny (lub najbardziej korzystny) rynek (a więc i uczestników rynku) należy postrzegać z perspektywy jednostki, dopuszczając różnice między jednostkami i wśród jednostek o różnych rodzajach działalności.

20 Chociaż jednostka musi mieć możliwość dostępu do rynku, to nie musi być zdolna do sprzedaży konkretnego składnika aktywów lub przeniesienia konkretnego zobowiązania na dzień wyceny, aby móc ustalić wartość godziwą na podstawie ceny na tym rynku.

21 Nawet w przypadku braku obserwowalnego rynku pozwalającego uzyskać informacje o cenie sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania na dzień wyceny ustalenie wartości godziwej opiera się na założeniu, że transakcja odbywa się w tym dniu, i jest postrzegana z perspektywy uczestnika rynku, który posiada składnik aktywów lub ma zobowiązanie. Zakładana transakcja stanowi podstawę do oszacowania ceny sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania.

Uczestnicy rynku

22 Jednostka ustala wartość godziwą składnika aktywów lub zobowiązania na podstawie założeń, które przyjęliby uczestnicy rynku w celu ustalenia ceny składnika aktywów lub zobowiązania, przyjmując założenie, że uczestnicy rynku działają w swoim najlepszym interesie gospodarczym.

23 Przyjmując takie założenia, jednostka nie musi określać konkretnych uczestników rynku. Powinna raczej sprecyzować cechy ogólnie odróżniające uczestników rynku, uwzględniając czynniki właściwe dla:

a) składnika aktywów lub zobowiązania;

b) głównego (lub najkorzystniejszego) rynku dla składnika aktywów lub zobowiązania; oraz

c) uczestników rynku, z którymi jednostka chciałaby zawrzeć transakcję na tym rynku.

Cena

24 Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach na głównym (lub najkorzystniejszym) rynku na dzień wyceny w aktualnych warunkach rynkowych (tj. ceną wyjścia) bez względu na to, czy cena ta jest bezpośrednio obserwowalna lub oszacowana przy użyciu innej techniki wyceny.

25 Ceny na głównym (lub najkorzystniejszym) rynku stosowane do ustalenia wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania nie koryguje się o koszty transakcyjne. Koszty transakcyjne ujmuje się zgodnie z innymi MSSF. Koszty transakcyjne nie są cechą składnika aktywów lub zobowiązania, a raczej właściwością transakcji i będą różne w zależności od tego, jak jednostka zawiera transakcję dotyczącą składnika aktywów lub zobowiązania.

26 Koszty transakcyjne nie obejmują kosztów transportu. Jeżeli lokalizacja jest cechą składnika aktywów (a może tak być na przykład w przypadku towaru), cenę na głównym (lub najkorzystniejszym) rynku koryguje się o ewentualne koszty poniesione w celu przewozu składnika aktywów z aktualnej lokalizacji na ten rynek.

Zastosowanie do aktywów niefinansowych

Największe i najlepsze wykorzystanie w przypadku aktywów niefinansowych

27 Wycena w wartości godziwej składnika aktywów niefinansowych uwzględnia zdolność uczestnika rynku do osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez jak największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów lub jego sprzedaż innemu uczestnikowi rynku, który zapewniłby jak największe i jak najlepsze wykorzystanie tego składnika aktywów.

28 Największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych uwzględnia wykorzystanie składnika aktywów, które jest fizycznie możliwe, dopuszczalne prawnie i wykonalne finansowo, zgodnie z poniższym opisem:

a) wykorzystanie, które jest fizycznie możliwe, uwzględnia cechy fizyczne składnika aktywów, które uczestnicy rynku uwzględniliby przy ustalaniu ceny składnika aktywów (np. lokalizacja lub wielkość nieruchomości);

b) wykorzystanie, które jest prawnie dopuszczalne, uwzględnia wszelkie ograniczenia prawne nałożone na wykorzystanie składnika aktywów, które uczestnicy rynku uwzględniliby przy ustalaniu ceny składnika aktywów (np. strefowe regulacje mające zastosowanie w odniesieniu do nieruchomości);

c) wykorzystanie, które jest wykonalne finansowo, uwzględnia, czy użycie składnika aktywów, które jest fizycznie możliwe i dopuszczalne prawnie, prowadzi do wytworzenia odpowiedniego dochodu lub odpowiednich przepływów pieniężnych (z uwzględnieniem kosztów przekształcenia składnika aktywów na potrzeby takiego wykorzystania) w celu uzyskania zwrotu inwestycji, którego uczestnicy rynku wymagaliby w przypadku inwestycji w ten składnik aktywów wykorzystany w taki sposób.

29 Największe i najlepsze wykorzystanie określa się z perspektywy uczestników rynku, nawet jeżeli jednostka przewiduje inne wykorzystanie. Zakłada się jednak, że aktualne wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych przez jednostkę jest największym i najlepszym wykorzystaniem, chyba że czynniki rynkowe lub inne wskazują, że inne wykorzystanie przez uczestników rynku skutkowałoby maksymalnym zwiększeniem wartości składnika aktywów.

30 W celu ochrony pozycji konkurencyjnej lub z innych powodów jednostka może nie zamierzać używać aktywnie nabytego składnika aktywów niefinansowych lub może nie zamierzać używać składnika aktywów zgodnie z największym i najlepszym wykorzystaniem. Może być tak na przykład w przypadku nabytego składnika wartości niematerialnych, który planuje się wykorzystywać defensywnie, uniemożliwiając innym jego używanie. Niemniej jednak jednostka ustala wartość godziwą składnika aktywów niefinansowych, zakładając jego największe i najlepsze wykorzystanie przez uczestników rynku.

Podstawa wyceny aktywów niefinansowych

31 Największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych stanowi podstawę wyceny używaną do ustalania wartości godziwej składnika aktywów zgodnie z poniższymi wskazówkami:

a) Największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych może zapewniać maksymalną wartość uczestnikom rynku w wyniku wykorzystania go w połączeniu z innymi aktywami w formie grupy (jako składnika zainstalowanego lub inaczej skonfigurowanego do użycia) lub w połączeniu z innymi aktywami i zobowiązaniami (np. przedsięwzięcie);

(i) jeżeli największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów polega na użyciu składnika aktywów w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami, wartością godziwą składnika aktywów jest cena, którą otrzymano by w aktualnej transakcji sprzedaży składnika aktywów przy założeniu, że składnik aktywów zostałby wykorzystany z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami, a te aktywa i zobowiązania (tj. aktywa uzupełniające i powiązane zobowiązania) byłyby dostępne dla uczestników rynku;

(ii) zobowiązania powiązane ze składnikiem aktywów i aktywami uzupełniającymi obejmują zobowiązania, które finansują kapitał obrotowy, lecz nie obejmują zobowiązań będących źródłem finansowania aktywów innych niż aktywa umieszczone w grupie aktywów;

(iii) założenia dotyczące największego i najlepszego użycia składnika aktywów niefinansowych są spójne w przypadku wszystkich aktywów (dla których jest właściwe założenie największego i najlepszego wykorzystania) w grupie aktywów lub grupie aktywów i zobowiązań, w ramach której składnik aktywów byłby wykorzystany.

b) Największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych może zapewniać maksymalną wartość uczestnikom rynku w wyniku jego odrębnego wykorzystania. Jeżeli największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów ma miejsce w wyniku jego odrębnego wykorzystania, wartością godziwą składnika aktywów jest cena, którą otrzymano by w aktualnej transakcji sprzedaży składnika aktywów uczestnikom rynku, którzy wykorzystaliby składnik aktywów w sposób odrębny.

32 Wycena składnika aktywów niefinansowych w wartości godziwej opiera się na założeniu, że składnik aktywów podlega sprzedaży zgodnie z jednostką rozliczeniową określoną w innych MSSF (może to być pojedynczy składnik aktywów). Dzieje się tak, nawet jeżeli ustalenie wartości godziwej opiera się na założeniu, że największym i najlepszym wykorzystaniem składnika aktywów jest użycie go w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami, ponieważ ustalenie wartości godziwej opiera się na założeniu, że uczestnik rynku posiada już aktywa uzupełniające i powiązane zobowiązania.

33 W pkt B3 opisano stosowanie koncepcji podstawy wyceny w odniesieniu do aktywów niefinansowych.

Zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań i własnych instrumentów kapitałowych jednostki

Ogólne zasady

34 Ustalenie wartości godziwej opiera się na założeniu, że zobowiązanie finansowe lub niefinansowe albo też własny instrument kapitałowy jednostki (na przykład udziały kapitałowe wyemitowane jako zapłata w ramach połączenia jednostek) jest przenoszone na uczestnika rynku w dniu wyceny. Przeniesienie zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki opiera się na następujących założeniach:

a) zobowiązanie pozostałoby nieuregulowane, a przejmujący uczestnik rynku musiałby wypełnić zobowiązanie. Zobowiązanie nie zostałoby w dniu wyceny rozliczone z kontrahentem ani nie zostałoby uregulowane w inny sposób;

35 Nawet kiedy nie ma obserwowalnego rynku, na którym można by było uzyskać informacje o cenie przeniesienia zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki (np. ponieważ ograniczenia umowne lub inne ograniczenia prawne uniemożliwiają przeniesienie takich pozycji), może istnieć obserwowalny rynek takich pozycji, jeżeli inne strony posiadają je jako aktywa (np. obligacja korporacyjna lub opcja kupna udziałów jednostki).

36 We wszystkich przypadkach jednostka musi wykorzystać w maksymalnym stopniu obserwowalne dane wejściowe i w minimalnym stopniu uwzględnić nieobserwowalne dane wejściowe, aby osiągnąć cel wyceny w wartości godziwej, którym jest oszacowanie ceny, która zostałaby osiągnięta w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach transakcji przeniesienia zobowiązania lub instrumentu kapitałowego między uczestnikami rynku na dzień wyceny i w aktualnych warunkach rynkowych.

Zobowiązania i instrumenty kapitałowe posiadane przez inne strony jako aktywa

37 Kiedy notowana cena przeniesienia identycznego lub podobnego zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki nie jest dostępna, a inna strona posiada identyczną pozycję jako składnik aktywów, jednostka ustala wartość godziwą zobowiązania lub instrumentu kapitałowego z perspektywy uczestnika rynku, który posiada identyczną pozycję jako składnik aktywów na dzień wyceny.

38 W takich przypadkach jednostka ustala wartość godziwą zobowiązania lub instrumentu kapitałowego w następujący sposób:

a) przy użyciu ceny notowanej na aktywnym rynku za identyczną pozycję, którą inna strona posiada jako składnik aktywów, jeżeli taka cena jest dostępna.

b) jeżeli cena ta nie jest dostępna, przy użyciu innych obserwowalnych danych wejściowych takich jak cena notowana na rynku, który nie jest rynkiem aktywnym, za identyczną pozycję, którą inna strona posiada jako składnik aktywów.

c) jeżeli obserwowalne ceny, o których mowa w lit. a) i b), nie są dostępne, przy użyciu innej techniki wyceny takiej jak:

(i) podejście dochodowe (np. technika wartości bieżącej uwzględniająca przyszłe przepływy pieniężne, które uczestnik rynku spodziewa się uzyskać z tytułu posiadania zobowiązania lub instrumentu kapitałowego jako składnika aktywów; zob. pkt B10 i B11);

(ii) podejście rynkowe (np. przy użyciu notowanych cen podobnych zobowiązań lub instrumentów kapitałowych posiadanych przez inne strony jako aktywa; zob. pkt B5–B7).

39 Jednostka koryguje notowaną cenę zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki posiadanego przez inną stronę jako składnik aktywów tylko wtedy, gdy istnieją czynniki właściwe dla składnika aktywów, które nie mają zastosowania do ustalenia wartości godziwej zobowiązania lub instrumentu kapitałowego. Jednostka zapewnia, że cena składnika aktywów nie odzwierciedla skutku ograniczenia uniemożliwiającego sprzedaż składnika aktywów. Czynnikami, które mogą wskazywać na to, że notowana cena składnika aktywów powinna zostać skorygowana, są na przykład:

a) notowana cena składnika aktywów odnosi się do podobnego (lecz nie identycznego) zobowiązania lub instrumentu kapitałowego posiadanego przez inną stronę jako składnik aktywów. Na przykład zobowiązanie lub instrument kapitałowy mogą mieć szczególną cechę (np. jakość kredytowa emitenta), która różni się od cechy znajdującej odzwierciedlenie w wartości godziwej podobnego zobowiązania lub instrumentu kapitałowego posiadanego jako składnik aktywów;

b) jednostka rozliczeniowa składnika aktywów nie jest taka sama jak w przypadku zobowiązania lub instrumentu kapitałowego. Jeżeli chodzi na przykład o zobowiązania, w niektórych przypadkach cena składnika aktywów odzwierciedla łączną cenę pakietu obejmującą zarówno kwoty należne od emitenta i wsparcie jakości kredytowej przez stronę trzecią. Jeżeli jednostką rozliczeniową zobowiązania nie jest łączny pakiet, celem nie jest ustalenie wartości godziwej łącznego pakietu, lecz wartości godziwej zobowiązania emitenta. Zatem w takich przypadkach jednostka skorygowałaby zaobserwowaną cenę składnika aktywów w celu wykluczenia skutku wsparcia jakości kredytowej przez stronę trzeciej.

Zobowiązania i instrumenty kapitałowe nieposiadane przez inne strony jako aktywa

40 Kiedy notowana cena przeniesienia identycznego lub podobnego zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki nie jest dostępna, a inna strona nie posiada identycznej pozycji jako składnika aktywów, jednostka ustala wartość godziwą zobowiązania lub instrumentu kapitałowego przy użyciu techniki wyceny z perspektywy uczestnika rynku, który ma zobowiązanie lub wysunął roszczenie z tytułu kapitału.

41 Na przykład przy stosowaniu techniki wartości bieżącej jednostka może uwzględniać jedną z następujących możliwości:

a) przyszłe wypływy środków pieniężnych, które uczestnik rynku spodziewałby się ponieść w związku ze wypełnianiem obowiązku włącznie ze świadczeniem, którego uczestnik rynku domagałby się z tytuły przyjęcia obowiązku (zob. pkt B31–B33);

b) kwotę, którą uczestnik rynku otrzymałby za zaciągnięcie lub wyemitowanie identycznego zobowiązania lub instrumentu kapitałowego na podstawie założeń, które uczestnicy rynku zastosowaliby do ustalenia ceny identycznej pozycji (np. o takich samych cechach kredytowych) na głównym (lub najbardziej korzystnym) rynku w celu wyemitowania zobowiązania lub instrumentu kapitałowego o takich samych warunkach umownych.

Ryzyko niewykonania świadczenia

42 Wartość godziwa zobowiązania odzwierciedla skutek ryzyka niewykonania świadczenia. Ryzyko niewykonania świadczenia obejmuje własne ryzyko kredytowe jednostki (zgodnie z definicją w MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji). Zakłada się, że ryzyko niewykonania świadczenia jest takie samo przed przeniesieniem i po przeniesieniu zobowiązania.

43 Ustalając wartość godziwą zobowiązania, jednostka uwzględnia skutek swojego ryzyka kredytowego (zdolności kredytowej) i wszystkie inne czynniki, które mogłyby mieć wpływ na prawdopodobieństwo, że obowiązek nie zostanie wypełniony. Skutek ten może być różny w zależności od zobowiązania, na przykład zależy od:

a) tego, czy zobowiązanie jest obowiązkiem przekazania środków pieniężnych (zobowiązanie finansowe) lub obowiązkiem dostarczenia towarów lub usług (zobowiązanie niefinansowe);

b) warunków dotyczących środków wsparcia jakości kredytowej powiązanych ze zobowiązaniem, o ile występują.

44 Wartość godziwa zobowiązania odzwierciedla skutek ryzyka niewykonania świadczenia na podstawie jego jednostki rozliczeniowej. Emitent zobowiązania wyemitowanego przy nierozerwalnym wsparciu jakości kredytowej przez stronę trzecią, które jest rozliczane oddzielnie od zobowiązania, nie uwzględnia skutku wsparcia jakości kredytowej (np. zabezpieczenie długu przez stronę trzecią) przy ustalaniu wartości godziwej zobowiązania. Jeżeli wsparcie jakości kredytowej jest ujmowane oddzielnie od zobowiązania, przy ustalaniu wartości godziwej zobowiązania emitent powinien uwzględnić własną zdolność kredytową, nie zaś zdolność kredytową gwaranta będącego stroną trzecią.

45 Ustalając wartość godziwą zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki jednostka nie uwzględnia oddzielnych danych wejściowych lub korekty względem innych danych wejściowych dotyczących występowania ograniczenia uniemożliwiającego przeniesienie pozycji. Skutek ograniczenia uniemożliwiającego przeniesienie zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jednostki jest pośrednio lub bezpośrednio włączony w inne dane wejściowe związane z ustaleniem wartości godziwej.

46 Na przykład w dniu transakcji zarówno wierzyciel, jak i dłużnik zaakceptowali cenę transakcyjną zobowiązania z pełną świadomością, że obowiązek obejmuje ograniczenie uniemożliwiające jego przeniesienie. W wyniku ograniczenia uwzględnionego w cenie transakcyjnej oddzielne dane wejściowe lub korekta względem istniejących danych wejściowych nie są wymagane na dzień transakcji w celu odzwierciedlenia wpływu ograniczenia na przeniesienie. Podobnie oddzielne dane wejściowe lub korekta względem istniejących danych wejściowych nie są wymagane w dniach późniejszej wyceny w celu odzwierciedlenia wpływu ograniczenia na przeniesienie.

Zobowiązanie finansowe płatne na żądanie

47 Wartość godziwa zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozyt na żądanie) nie jest mniejsza niż kwota płatna na żądanie, zdyskontowana od pierwszego dnia, w którym mogłoby pojawić się żądanie zapłaty kwoty.

Zastosowanie do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych z pozycjami przeciwstawnymi w ryzyku rynkowym lub ryzyku kredytowym kontrahenta

48 Jednostka, która posiada grupę aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jest objęta ekspozycją na ryzyko rynkowe (określone w MSSF 7) i na ryzyko kredytowe (określone w MSSF 7) każdego z kontrahentów. Jeżeli jednostka zarządza grupą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych na podstawie ekspozycji netto na ryzyko rynkowe, albo na ryzyko kredytowe, jednostka może zastosować wyjątek od tego MSSF w celu ustalenia wartości godziwej. Wyjątek pozwala jednostce ustalić wartość godziwą grupy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych na podstawie ceny, którą otrzymano by za doprowadzenie do sprzedaży pozycji długiej netto (tj. składnika aktywów) w przypadku ekspozycji na konkretne ryzyko lub zapłacono by za przeniesienie pozycji krótkiej netto (tj. zobowiązania) w przypadku ekspozycji na konkretne ryzyko w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny i w aktualnych warunkach rynkowych. Odpowiednio jednostka ustala wartość godziwą grupy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych tak, jak uczestnicy rynku wyceniliby ekspozycję netto na ryzyko na dzień wyceny.

49 Jednostka może zastosować wyjątek, o którym mowa w pkt 48, tylko wtedy, gdy spełni łącznie wszystkie poniższe warunki:

a) zarządza grupą aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych na podstawie ekspozycji netto jednostki na konkretne ryzyko rynkowe (lub rodzaje ryzyka rynkowego) lub na ryzyko kredytowe konkretnego kontrahenta zgodnie z udokumentowaną strategią zarządzania ryzykiem lub inwestowania jednostki;

b) dostarcza na tej podstawie informacji o grupie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych kluczowym pracownikom szczebla zarządczego w tej jednostce, zgodnie z definicją w MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych; oraz

c) ma obowiązek lub zdecydowała się wyceniać te aktywa finansowe i zobowiązania finansowe według wartości godziwej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na koniec każdego okresu sprawozdawczego.

50 Wyjątek, o którym mowa w pkt 48, nie dotyczy prezentacji sprawozdania finansowego. W niektórych przypadkach podstawa prezentacji instrumentów finansowych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej różni się od podstawy wyceny instrumentów finansowych, na przykład gdy MSSF nie wymaga lub nie zezwala na prezentację instrumentów finansowych w ujęciu netto. W takich przypadkach jednostka może być zmuszona przypisać korekty na poziomie portfela (zob. pkt 53–56) do poszczególnych aktywów lub zobowiązań, które tworzą grupę aktywów finansowych i zobowiązań finansowych zarządzanych na podstawie ekspozycji netto jednostki na ryzyko. Jednostka stosuje takie korekty w sposób racjonalny i konsekwentny przy zastosowaniu metodyki odpowiedniej do okoliczności.

51 Jednostka podejmuje decyzję w sprawie zasad rachunkowości zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów w celu zastosowania wyjątku, o którym mowa w pkt 48. Jednostka stosująca wyjątek wdraża te zasady rachunkowości, w tym zasady dokonywania korekt w odniesieniu do różnicy między ceną kupna a ceną sprzedaży (zob. pkt 53–55) i korekt kredytowych (zob. pkt 56), o ile mają zastosowanie, konsekwentnie w każdym okresie dla danego portfela.

52 Wyjątek, o którym mowa w pkt 48, ma zastosowanie tylko do aktywów finansowych, zobowiązań finansowych oraz innych umów objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe (lub MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, jeżeli MSSF 9 nie został jeszcze przyjęty). Odniesienia do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w pkt 48–51 i 53–56 należy rozumieć jako mające zastosowanie do wszystkich umów objętych zakresem (i ujmowanych zgodnie z) MSSF 9 (lub MSR 39, jeżeli MSSF 9 nie został jeszcze przyjęty), bez względu na to, czy spełniają one definicje aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych zawarte w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja.

Ekspozycja na ryzyko rynkowe

53 Stosując wyjątek, o którym mowa w pkt 48, do ustalenia wartości godziwej grupy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych zarządzanych na podstawie ekspozycji netto jednostki na konkretne ryzyko rynkowe (lub rodzaje ryzyka rynkowego), jednostka przyjmuje cenę w obrębie widełek ceny kupna i ceny sprzedaży, która jest najbardziej reprezentatywna dla wartości godziwej w danych okolicznościach w odniesieniu do ekspozycji netto jednostki na te rodzaje ryzyka rynkowego (zob. pkt 70 i 71).

54 Stosując wyjątek, o którym mowa w pkt 48, jednostka zapewnia, że ryzyko rynkowe (lub rodzaje ryzyka rynkowego), na które jest narażona w obrębie tej grupy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, jest co do istoty takie samo. Na przykład jednostka nie łączyłaby ryzyka stopy procentowej powiązanego ze składnikiem aktywów finansowych z ryzykiem cen towarów powiązanym ze zobowiązaniem finansowym, ponieważ robiąc to, nie złagodziłaby ekspozycji na ryzyko stopy procentowej lub ryzyko cen towarów. Stosując wyjątek, o którym mowa w pkt 48, każde ryzyko bazowe wynikające z parametrów ryzyka rynkowego, które nie jest identyczne, jest uwzględniane przy ustalaniu wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w ramach grupy.

55 Podobnie czas trwania ekspozycji jednostki na konkretne ryzyko rynkowe (lub rodzaje ryzyka rynkowego) wynikające z aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jest co do istoty taki sam. Na przykład jednostka, która zawiera 12-miesięczny kontrakt terminowy typu futures w zamian za przepływy pieniężne powiązane z 12-miesięczną wartością ekspozycji na ryzyko stopy procentowej w ramach pięcioletniego instrumentu finansowego w obrębie grupy składającej się tylko z takich aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, ustala wartość godziwą ekspozycji na 12-miesięczne ryzyko stopy procentowej w ujęciu netto, a pozostałą ekspozycję na ryzyko stopy procentowej (tj. w latach 2–5) – w ujęciu brutto.

Ekspozycja na ryzyko kredytowe konkretnego kontrahenta

56 Stosując wyjątek, o którym mowa w pkt 48, w celu ustalenia wartości godziwej grupy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w ramach transakcji zawartej z konkretnym kontrahentem, jednostka uwzględnia przy ustalaniu wartości godziwej skutek ekspozycji netto jednostki na ryzyko kredytowe kontrahenta lub ekspozycję netto kontrahenta na ryzyko kredytowe jednostki, kiedy uczestnicy rynku uwzględniliby wszelkie istniejące ustalenia, które łagodzą ekspozycję na ryzyko kredytowe w razie niewykonania zobowiązania (np. umowa o kompensowanie zobowiązań z kontrahentem lub umowa zawierająca wymóg wymiany zabezpieczeń na podstawie ekspozycji każdej strony na ryzyko kredytowe drugiej strony). Wycena w wartości godziwej ma odzwierciedlać oczekiwania uczestników rynku co do prawdopodobieństwa prawnej egzekwowalności takiego ustalenia w razie niewykonania zobowiązania.

Wartość godziwa w początkowym ujęciu

57 Kiedy składnik aktywów zostaje nabyty lub zobowiązanie zaciągnięte w ramach transakcji wymiany tego składnika aktywów lub tego zobowiązania, ceną transakcyjną jest cena zapłacona za nabycie składnika aktywów lub otrzymana za zaciągnięcie zobowiązania (cena wejścia). Natomiast wartością godziwą składnika aktywów lub zobowiązania jest cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono za przeniesienie zobowiązania (cena wyjścia). Jednostki nie koniecznie sprzedają aktywa po cenach zapłaconych za ich nabycie. Podobnie jednostki nie koniecznie przenoszą zobowiązania po cenach otrzymanych za ich zaciągnięcie.

58 W wielu przypadkach cena transakcyjna będzie równoważna z wartością godziwą (np. mogłoby tak być w przypadku, gdy na dzień transakcji transakcja nabycia składnika aktywów ma miejsce na rynku, na którym składnik aktywów zostałby sprzedany).

59 Ustalając, czy wartość godziwa w początkowym ujęciu jest równoważna cenie transakcyjnej, jednostka uwzględnia czynniki właściwe dla transakcji i dla składnika aktywów lub zobowiązania. W pkt B4 opisano sytuacje, w których cena transakcyjna może nie odpowiadać wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania w początkowym ujęciu.

60 Jeżeli inny MSSF wymaga początkowej wyceny składnika aktywów lub zobowiązania przez jednostkę według wartości godziwej lub dopuszcza taką wycenę, a cena transakcyjna różni się od wartości godziwej, jednostka ujmuje wynikające z tej różnicy zysk lub stratę w zysku lub stracie, o ile MSSF nie stanowi inaczej.

Techniki wyceny

61 Jednostka stosuje techniki wyceny, które są odpowiednie do okoliczności i w przypadku których są dostępne dostateczne dane do ustalenia wartości godziwej, przy maksymalnym wykorzystaniu odpowiednich obserwowalnych danych wejściowych i minimalnym wykorzystaniu nieobserwowalnych danych wejściowych.

62 Celem zastosowania danej techniki wyceny jest oszacowanie ceny w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach transakcji sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania, która zostałaby zawarta między uczestnikami rynku na dzień wyceny i w aktualnych warunkach rynkowych. Trzy powszechnie stosowane techniki wyceny to podejście rynkowe, podejście kosztowe i podejście dochodowe. Najważniejsze aspekty tych podejść streszczono w pkt B5–B11. W celu ustalenia wartości godziwej jednostka stosuje techniki wyceny zgodne z jedną lub z kilkoma z tych podejść.

63 W niektórych przypadkach odpowiednia będzie tylko jedna technika wyceny (np. przy wycenie składnika aktywów lub zobowiązania przy użyciu cen notowanych na aktywnym rynku za identyczne aktywa lub zobowiązania). W innych przypadkach odpowiednie będzie zastosowanie kilku technik wyceny (np. może tak być w przypadku wyceny ośrodka wypracowującego środki pieniężne). Jeżeli stosuje się kilka technik wyceny w celu ustalenia wartości godziwej, wyniki (tj. odpowiednie wskazania wartości godziwej) są oceniane przy uwzględnieniu racjonalności przedziału wartości tych wyników. Ustalenie wartości godziwej polega na wyznaczeniu takiej wielkości w tym przedziale, która najbardziej odpowiada wartości godziwej w danych okolicznościach.

64 Jeżeli cena transakcyjna jest wartością godziwą w początkowym ujęciu, a technika wyceny stosowana do ustalenia wartości godziwej w kolejnych okresach opiera się na nieobserwowalnych danych wejściowych, technika wyceny jest tak kalibrowana, aby w początkowym ujęciu wynik techniki wyceny odpowiadał cenie transakcji. Kalibrowanie gwarantuje, że technika wyceny odzwierciedla aktualne warunki rynkowe i pomaga jednostce ustalić, czy korekta techniki wyceny jest konieczna (np. może istnieć cecha składnika aktywów lub zobowiązania, która nie została wychwycona w technice wyceny). Po początkowym ujęciu, ustalając wartość godziwą przy zastosowaniu techniki lub technik wyceny z wykorzystaniem nieobserwowalnych danych wejściowych, jednostka gwarantuje, że zastosowane techniki wyceny odzwierciedlają obserwowalne dane rynkowe (np. cenę za podobny składnik aktywów lub zobowiązanie) na dzień wyceny.

65 Techniki wyceny stosowane do ustalenia wartości godziwej są stosowane w sposób ciągły. Zmiana techniki wyceny lub jej stosowania (np. zmiana ważenia, kiedy stosuje się kilka technik wyceny lub zmiana korekty stosowanej w odniesieniu do techniki wyceny) jest jednak odpowiednia, jeżeli zmiana skutkuje wyceną tak samo lub bardziej odpowiadającą wartości godziwej w danych okolicznościach. Może tak być na przykład w którejkolwiek z następujących sytuacji:

a) powstają nowe rynki;

b) dostępne są nowe informacje;

c) informacje wcześniej stosowane nie są już dostępne;

d) techniki wyceny zostają udoskonalone; lub

e) warunki rynkowe ulegają zmianie.

66 Zmiany wynikające ze zmiany techniki wyceny lub jej stosowania traktuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8. Jednak w MSR 8 ujawnianie informacji o zmianie wartości szacunkowych nie jest wymagane w przypadku zmian wynikających ze zmiany techniki wyceny lub jej stosowania.

Dane wejściowe w technikach wyceny

Ogólne zasady

67 Techniki wyceny stosowane do ustalania wartości godziwej powinny opierać się na maksymalnym wykorzystaniu odpowiednich obserwowalnych danych wejściowych i minimalnym wykorzystaniu nieobserwowalnych danych wejściowych.

68 Przykłady rynków, na których dane wejściowe mogą być obserwowalne w przypadku niektórych aktywów i zobowiązań (np. instrumentów finansowych) obejmują giełdy, rynki dealerskie, rynki brokerskie i rynki transakcji bezpośrednich (zob. pkt B34).

69 Jednostka wybiera dane wejściowe które są zgodne z cechami składnika aktywów lub zobowiązania, które uczestnicy rynku uwzględniliby w transakcji dotyczącej składnika aktywów lub zobowiązania (zob. pkt 11 i 12). W niektórych przypadkach te cechy skutkują zastosowaniem korekty, np. premii lub dyskonta (np. premii za kontrolę lub dyskonta udziału niekontrolującego). Jednakże ustalenie wartości godziwej nie obejmuje premii lub dyskonta, które nie są zgodne z jednostką rozliczeniową przyjętą w MSSF, który zawiera wymóg wyceny w wartości godziwej lub dopuszcza taką wycenę (zob. pkt 13 i 14). Premie lub dyskonta, które odzwierciedlają wielkość jako cechę udziału jednostki (szczególnie czynnik blokujący, który koryguje cenę notowaną składnika aktywów lub zobowiązania, ponieważ normalny dzienny wolumen obrotu na rynku jest niewystarczający, aby wchłonąć ilość posiadaną przez jednostkę, zgodnie z opisem w pkt 80), nie zaś cechę składnika aktywów lub zobowiązania (np. premia za kontrolę przy wycenie w wartości godziwej udziału kontrolującego) nie są dopuszczalne w wycenie w wartości godziwej. We wszystkich przypadkach, jeżeli istnieje cena notowana na aktywnym rynku (tj. dane wejściowe na poziomie 1) dla składnika aktywów lub zobowiązania, przy wycenie w wartości godziwej jednostka stosuje tę cenę bez korekty poza wyjątkiem, o którym mowa w pkt 79.

Dane wejściowe oparte na cenach kupna i sprzedaży

70 Jeżeli składnik aktywów lub zobowiązanie wycenione według wartości godziwej mają cenę kupna i cenę sprzedaży (np. dane wejściowe z rynku dealerskiego), do ustalenia wartości godziwej jest stosowana cena mieszcząca się w widełkach cen kupna i cen sprzedaży, która najlepiej odpowiada wartości godziwej w danych okolicznościach, bez względu na to, gdzie dane wejściowe plasują się w hierarchii wartości godziwej (tj. na poziomie 1, 2 lub 3; zob. pkt 72–90). Stosowanie cen kupna w odniesieniu do pozycji aktywów i cen sprzedaży do pozycji zobowiązań jest dopuszczalne, lecz nie jest wymagane.

71 Niniejszy MSSF nie wyklucza użycia średnich rynkowych cen lub innych konwencji cenowych używanych przez uczestników rynku jako praktycznego sposobu ustalenia wartości godziwej w widełkach cen kupna i cen sprzedaży.

Hierarchia wartości godziwej

72 W celu zwiększenia spójności i porównywalności pomiarów wartości godziwej i powiązanych ujawnianych informacji w niniejszym standardzie ustanowiono hierarchię wartości godziwej, która klasyfikuje na trzech poziomach (zob. pkt 76–90) dane wejściowe dla technik wyceny stosowanych do ustalania wartości godziwej. W hierarchii wartości godziwej najwyższy priorytet nadano cenom notowanym (nieskorygowanym) na aktywnych rynkach za identyczne aktywa lub zobowiązania (dane wejściowe na poziomie 1), zaś najniższy priorytet – nieobserwowalnym danym wejściowym (dane wejściowe na poziomie 3).

73 W niektórych przypadkach dane wejściowe stosowane do ustalenia wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania mogą zostać sklasyfikowane na różnych poziomach hierarchii wartości godziwej. W takich przypadkach wycena w wartości godziwej zostaje sklasyfikowana w całości na tym samym poziomie hierarchii wartości godziwej co dane wejściowe z najniższego poziomu, które są znaczące dla całej wyceny. Ocena znaczenia poszczególnych danych wejściowych dla całej wyceny wymaga osądu uwzględniającego czynniki właściwe dla składnika aktywów lub zobowiązania. Korekty dokonywane w celu ustalenia wartości godziwej, takie jak koszty sprzedaży przy wycenie w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, nie są uwzględniane przy określaniu poziomu hierarchii wartości godziwej, na którym klasyfikuje się pomiar wartości godziwej.

74 Dostępność odpowiednich danych wejściowych i ich względna subiektywność mogą mieć wpływ na wybór odpowiednich technik wyceny (zob. pkt 61). Jednak w hierarchii wartości godziwej rangę nadaje się nie technikom wyceny stosowanym do ustalenia wartości godziwej, lecz danym wejściowym w technikach wyceny. Na przykład ustalenie wartości godziwej dokonane przy użyciu techniki wartości bieżącej może zostać sklasyfikowane na poziomie 2 lub poziomie 3 w zależności od tych danych wejściowych, które są znaczące dla całej wyceny, i poziomu hierarchii wartości godziwej, na którym dane te są sklasyfikowane.

75 Jeżeli obserwowalne dane wejściowe wymagają korekty przy użyciu nieobserwowalnych danych wejściowych, a korekta prowadzi do znacznie wyższej lub niższej wyceny w wartości godziwej, uzyskana wycena byłaby sklasyfikowana na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej. Jeżeli na przykład uczestnik rynku chciałby uwzględnić skutek ograniczenia sprzedaży składnika aktywów przy oszacowywaniu ceny składnika aktywów, jednostka skorygowałaby notowaną cenę w celu odzwierciedlenia skutku tego ograniczenia. Jeżeli notowana cena stanowi dane wejściowe na poziomie 2, a korekta stanowi nieobserwowalne dane wejściowe, które są znaczące dla całej wyceny, ustalona wartość godziwa zostałaby sklasyfikowana na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej.

Dane wejściowe na poziomie 1

76 Dane wejściowe na poziomie 1 są cenami notowanymi (nieskorygowanymi) na aktywnych rynkach za identyczne aktywa lub zobowiązania, do których jednostka ma dostęp w dniu wyceny.

77 Cena notowana na aktywnym rynku zapewnia najbardziej wiarygodny dowód wartości godziwej i jest stosowana bez korekty przy ustaleniu wartości godziwej, jeżeli tylko jest dostępna, poza wyjątkiem, o którym mowa w pkt 79.

78 Dane wejściowe na poziomie 1 będą dostępne w przypadku wielu aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, przy czym niektóre z nich mogą być przedmiotem wymiany na wielu aktywnych rynkach (np. na różnych giełdach). Zatem na poziomie 1 nacisk kładzie się na ustalenie obu następujących kwestii:

a) głównego rynku dla składnika aktywów lub zobowiązania lub, w przypadku braku głównego rynku, najkorzystniejszego rynku dla składnika aktywów lub zobowiązania; oraz

b) faktu, czy jednostka może przeprowadzić transakcję, której przedmiotem jest składnik aktywów lub zobowiązanie, po cenie z tego rynku na dzień wyceny.

79 Jednostka nie koryguje danych wejściowych na poziomie 1 z wyjątkiem następujących okoliczności:

a) kiedy jednostka posiada znaczną liczbę podobnych (lecz nie identycznych) aktywów lub zobowiązań (np. dłużnych papierów wartościowych), które są wyceniane według wartości godziwej, a cena notowana na aktywnym rynku jest dostępna, lecz nie jest łatwo do niej dotrzeć w przypadku każdego z tych aktywów i zobowiązań oddzielnie (tj. mając na uwadze dużą liczbę podobnych aktywów lub zobowiązań posiadanych przez jednostkę, trudno byłoby uzyskać informacje na temat ceny każdego poszczególnego składnika aktywów lub zobowiązania na dzień wyceny). W takim przypadku, ustalając wartość godziwą, jednostka może zastosować jako praktyczny sposób alternatywną metodę ustalania ceny, która nie opiera się wyłącznie na cenach notowanych (np. macierzowa kalkulacja cen). Jednakże wynikiem stosowania alternatywnej metody ustalania cen jest klasyfikacja ustalonej wartości godziwej na niższym poziomie hierarchii wartości godziwej;

b) kiedy cena notowana na aktywnym rynku nie odpowiada wartości godziwej na dzień wyceny. Może tak być w przypadku, gdy na przykład znaczące wydarzenia (takie jak transakcje na rynku transakcji bezpośrednich, obrót na rynku brokerskim lub ogłoszenia) mają miejsce po zamknięciu rynku, lecz przed dniem wyceny. Jednostka ustala i konsekwentnie stosuje zasady określania takich zdarzeń, które mogą wpływać na wyceny w wartości godziwej. Jeżeli jednak cena notowana jest korygowana w wyniku nowych informacji, korekta skutkuje klasyfikacją ustalonej wartości godziwej na niższym poziomie hierarchii wartości godziwej;

c) kiedy wartość godziwa zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego jest ustalana przy użyciu ceny notowanej za identyczną pozycję będącą przedmiotem obrotu jako składnik aktywów na aktywnym rynku i wymaga korekty uwzględniającej czynniki właściwe dla danej pozycji lub składnika aktywów (zob. pkt 39). Jeżeli korekta ceny notowanej składnika aktywów nie jest wymagana, ustalona wartość godziwa jest klasyfikowana na poziomie 1 hierarchii wartości godziwej. Jednakże jakakolwiek korekta ceny notowanej składnika aktywów skutkuje klasyfikacją ustalonej wartości godziwej na niższym poziomie hierarchii wartości godziwej.

80 Jeżeli jednostka posiada pozycję z tytułu jednego składnika aktywów lub zobowiązania (w tym pozycję obejmującą znaczną liczbę identycznych aktywów lub zobowiązań, taką jak pakiet instrumentów finansowych), a składnik aktywów lub zobowiązanie jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, wartość godziwa składnika aktywów lub zobowiązania jest ustalana na poziomie 1 jako iloczyn ceny notowanej za pojedynczy składnik aktywów lub pojedyncze zobowiązanie i ilości posiadanej przez jednostkę. Dzieje się tak nawet jeżeli normalny dzienny wolumen obrotu na rynku nie jest dostateczny, aby wchłonąć posiadaną ilość, a złożenie zleceń sprzedaży pozycji w ramach pojedynczej transakcji mogłoby wpłynąć na cenę notowaną.

Dane wejściowe na poziomie 2

81 Dane wejściowe na poziomie 2 to dane wejściowe inne niż ceny notowane uwzględnione na poziomie 1, które są obserwowalne w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania, albo pośrednio, albo bezpośrednio.

82 Jeżeli składnik aktywów lub zobowiązanie ma określony (umowny) termin, dane wejściowe na poziomie 2 muszą być obserwowalne zasadniczo przez cały okres trwania składnika aktywów lub zobowiązania. Dane wejściowe na poziomie 2 obejmują:

a) ceny podobnych aktywów lub zobowiązań notowane na aktywnych rynkach;

b) ceny identycznych lub podobnych aktywów lub zobowiązań notowane na rynkach, które nie są aktywne;

c) dane wejściowe inne niż ceny notowane, które są obserwowalne w odniesieniu do danego składnika aktywów lub zobowiązania, na przykład:

(i) stopy procentowe i krzywe dochodowości obserwowalne w powszechnie przyjętych przedziałach kwotowań;

(ii) zakładaną zmienność; oraz

(iii) spread kredytowy;

d) dane wejściowe potwierdzone przez rynek.

83 Korekty danych wejściowych na poziomie 2 będą różnić się w zależności od czynników właściwych dla danego składnika aktywów lub zobowiązania. Czynniki te obejmują:

a) stan lub lokalizację składnika aktywów;

b) stopień, w jakim dane wejściowe są powiązane z pozycjami porównywalnymi do składnika aktywów lub zobowiązania (włącznie z czynnikami opisanymi w pkt 39); oraz

c) wolumen lub poziom aktywności na rynkach, na których dane wejściowe są obserwowalne.

84 Korekta danych wejściowych na poziomie 2, która jest znacząca dla całej wyceny, może skutkować klasyfikacją ustalonej wartości godziwej na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej, jeżeli do korekty są wykorzystywane znaczące nieobserwowalne dane wejściowe.

85 Opis wykorzystania danych wejściowych na poziomie 2 w odniesieniu do wybranych aktywów i zobowiązań znajduje się w pkt B35.

Dane wejściowe na poziomie 3

86 Dane wejściowe na poziomie 3 to nieobserwowalne dane wejściowe dotyczące danego składnika aktywów lub zobowiązania.

87 Nieobserwowalne dane wejściowe są używane do ustalenia wartości godziwej w zakresie, w jakim odpowiednie obserwowalne dane wejściowe są niedostępne, co pozwala uwzględnić sytuacje, w których aktywność rynkowa związana z danym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem na dzień wyceny jest niewielka, o ile w ogóle istnieje. Jednakże cel ustalenia wartości godziwej pozostaje taki sam: chodzi o ustalenie ceny wyjścia na dzień wyceny z perspektywy uczestnika rynku, który posiada składnik aktywów lub ma zobowiązanie. Zatem nieobserwowalne dane wejściowe odzwierciedlają założenia, które przyjęliby uczestnicy rynku na potrzeby kalkulacji ceny składnika aktywów lub zobowiązania, w tym założenia dotyczące ryzyka.

88 Założenia dotyczące ryzyka obejmują ryzyko nierozerwalnie związane z konkretną techniką wyceny stosowaną w odniesieniu do ustalenia wartości godziwej (taką jak model ustalania ceny) i ryzyko związane z danymi wejściowymi w technice wyceny. Wycena, która nie obejmuje korekty ze względu na ryzyko, nie odpowiadałaby wycenie w wartości godziwej, jeżeli uczestnicy rynku zastosowaliby taką korektę w odniesieniu do wyceny składnika aktywów lub zobowiązania. Przykładowo, uwzględnienie korekty ryzyka mogłoby okazać się konieczne w przypadku znaczącej niepewności (np. kiedy wystąpił znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w porównaniu z normalną aktywnością rynkową dla danego składnika aktywów lub zobowiązania albo podobnych aktywów lub zobowiązań, a jednostka ustaliła, że cena transakcyjna lub cena notowana nie odpowiada wartości godziwej, zgodnie z opisem w pkt B37–B47).

89 Jednostka opracowuje nieobserwowalne dane wejściowe, wykorzystując najlepsze informacje dostępne w danych okolicznościach, które mogą obejmować własne dane jednostki. Opracowując nieobserwowalne dane wejściowe, jednostka może na początku wykorzystać własne dane, lecz koryguje je, jeżeli z racjonalnie dostępnych informacji wynika, że inni uczestnicy rynku wykorzystaliby inne dane lub istnieje pewna specyfika jednostki, która nie jest dostępna dla innych uczestników rynku (np. właściwa dla jednostki synergia). Jednostka nie musi podejmować wyczerpujących starań w celu uzyskania informacji na temat założeń przyjmowanych przez uczestników rynku. Uwzględnia jednak wszystkie racjonalnie dostępne informacje na temat założeń przyjmowanych przez uczestników rynku. Nieobserwowalne dane wejściowe opracowane w sposób opisany powyżej uznaje się za założenia uczestników rynku, które spełniają cel ustalenia wartości godziwej.

90 Opis wykorzystania danych wejściowych na poziomie 3 w odniesieniu do wybranych aktywów i zobowiązań znajduje się w pkt B36.

UJAWNIANIE INFORMACJI

91 Jednostka ujawnia informacje, które pomagają użytkownikom jej sprawozdań finansowych w ocenie:

a) w przypadku aktywów i zobowiązań wycenionych według wartości godziwej powtarzalnie lub jednorazowo w sprawozdaniu z sytuacji finansowej po początkowym ujęciu – technik wyceny i danych wejściowych wykorzystanych do wyceny; oraz

b) w przypadku powtarzalnych pomiarów wartości godziwej przy użyciu znaczących nieobserwowalnych danych wejściowych (poziom 3) – wpływu wycen na zysk lub stratę albo na inne całkowite dochody za dany okres.

92 Aby osiągnąć cele, o których mowa w pkt 91, jednostka uwzględnia wszystkie wymienione poniżej elementy:

a) poziom szczegółowości niezbędny do spełnienia wymogów w zakresie ujawniania informacji;

b) znaczenie, które należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów;

c) zakres agregacji lub dezagregacji; oraz

d) to, czy użytkownicy sprawozdań finansowych potrzebują dodatkowych informacji, by ocenić ujawnione informacje ilościowe.

Jeżeli ujawnienie informacji zgodnie z niniejszym standardem lub innymi MSSF okaże się niedostateczne, aby osiągnąć cele, o których mowa w pkt 91, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów.

93 Aby osiągnąć cele, o których mowa w pkt 91, jednostka ujawnia co najmniej następujące informacje dotyczące każdej klasy aktywów i zobowiązań (zob. pkt 94 w odniesieniu do informacji na temat ustalania odpowiednich klas aktywów i zobowiązań) wycenionych według wartości godziwej (wraz z wycenami opartymi na wartości godziwej wchodzącymi w zakres niniejszego MSSF) w sprawozdaniu z sytuacji finansowej po początkowym ujęciu:

a) w przypadku powtarzalnych i jednorazowych pomiarów wartości godziwej – wycenę w wartości godziwej na koniec okresu sprawozdawczego, a w przypadku jednorazowych wycen w wartości godziwej – powody wyceny. Powtarzalne wyceny w wartości godziwej aktywów lub zobowiązań są wycenami wymaganymi lub dopuszczanymi przez inne MSSF w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jednorazowe wyceny w wartości godziwej aktywów lub zobowiązań są wycenami wymaganymi lub dopuszczanymi przez inne MSSF w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w szczególnych okolicznościach (np. kiedy jednostka wycenia składnik aktywów przeznaczony do sprzedaży w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, ponieważ wartość godziwa składnika aktywów pomniejszona o koszty sprzedaży jest niższa niż jego wartość bilansowa);

b) w przypadku powtarzalnych i jednorazowych pomiarów wartości godziwej – poziom hierarchii wartości godziwej, na którym sklasyfikowano pomiary wartości godziwej w ujęciu całościowym (poziom 1, 2 lub 3);

c) w przypadku aktywów i zobowiązań posiadanych na koniec okresu sprawozdawczego i powtarzalnie wycenianych według godziwej wartości – kwoty wszelkich przeniesień między poziomem 1 a poziomem 2 hierarchii wartości godziwej, powody tych przeniesień i stosowane przez jednostkę zasady ustalania, kiedy uznaje się, że nastąpiły przeniesienia między poziomami (zob. pkt 95). Informacje o przeniesieniu na każdy poziom są ujawniane i omawiane oddzielnie od informacji o przeniesieniu z każdego poziomu;

d) w przypadku powtarzalnych i jednorazowych pomiarów wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 2 i poziomie 3 hierarchii wartości godziwej – opis techniki(technik) wyceny oraz dane wejściowe wykorzystane dla ustalenia wartości godziwej. Jeżeli nastąpiła zmiana techniki wyceny (np. zastąpienie podejścia rynkowego podejściem dochodowym lub zastosowanie dodatkowej techniki wyceny), jednostka ujawnia zmianę i jej powody. W przypadku pomiarów wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej jednostka dostarcza informacje ilościowe na temat znaczących nieobserwowalnych danych wejściowych wykorzystanych dla ustalenia wartości godziwej. Jednostka nie musi tworzyć ilościowych informacji w celu spełnienia wymogu ujawniania informacji, jeżeli ilościowe nieobserwowalne dane wejściowe nie zostały opracowane przez jednostkę przy okazji ustalania wartości godziwej (np. kiedy jednostka wykorzystuje ceny z wcześniejszych transakcji lub informacje o cenach strony trzeciej bez korekty). Ujawniając informacje, jednostka nie może jednak pomijać ilościowych nieobserwowalnych danych wejściowych, które są istotne dla ustalenia wartości godziwej i do których jednostka ma racjonalny dostęp;

e) w przypadku powtarzalnych pomiarów wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej – uzgodnienie salda początkowego i salda końcowego, przy czym należy oddzielnie ujawnić zmiany, które w trakcie okresu zostały przypisane do następujących pozycji:

(i) łącznych zysków lub strat za okres ujętych w zysku lub stracie oraz pozycji w rachunku zysków lub strat, w których ujęto te zyski lub straty;

(ii) łącznych zysków lub strat za okres ujętych w innych całkowitych dochodach oraz pozycji innych całkowitych dochodów, w których ujęto te zyski lub straty;

(iii) operacji kupna, sprzedaży, emisji i rozliczeń (każdy z tych rodzajów zmian ujawnia się oddzielnie);

(iv) kwot wszelkich przeniesień na poziom lub z poziomu 3 hierarchii wartości godziwej, powodów tych przeniesień i stosowanych przez jednostkę zasad ustalania, kiedy uznaje się, że nastąpiły przeniesienia między poziomami (zob. pkt 95). Informacje o przeniesieniu na poziom 3 są ujawniane i omawiane oddzielnie od informacji o przeniesieniu z poziomu 3;

f) w przypadku powtarzalnych pomiarów wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej – kwotę łącznych zysków lub strat za okres, o którym mowa w lit. e) ppkt (i), ujętą w zysku lub stracie, która jest przypisywana zmianie niezrealizowanych zysków lub strat związanych z tymi aktywami lub zobowiązaniami posiadanymi na koniec okresu sprawozdawczego oraz pozycję (pozycje) rachunku zysków lub strat, w której ujęto niezrealizowane zyski lub straty;

g) w przypadku powtarzalnych i jednorazowych pomiarów wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej – opis procesu wyceny przeprowadzonego przez jednostkę (w tym na przykład informacje, jak jednostka podejmuje decyzje w sprawie zasad i procedur wyceny oraz analizuje zmiany wycen w wartości godziwej w kolejnych okresach);

h) w przypadku powtarzalnych pomiarów wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej:

(i) w przypadku wszystkich takich pomiarów – opisowa prezentacja wrażliwości wyceny w wartości godziwej na zmiany nieobserwowalnych danych wejściowych, jeżeli zmiana w tych danych wejściowych na inną kwotę może prowadzić do ustalenia wartości godziwej na wyraźnie wyższym lub niższym poziomie. Jeżeli istnieją powiązania między tymi danymi wejściowymi a innymi nieobserwowalnymi danymi wejściowymi wykorzystywanymi w przy ustalaniu wartości godziwej, jednostka przedstawia również opis tych powiązań i sposobu, w jaki mogą wzmóc lub złagodzić wpływ zmian nieobserwowalnych danych wejściowych na pomiar wartości godziwej. Aby spełnić ten wymóg dotyczący ujawniania informacji, w opisowej prezentacji wrażliwości na zmiany nieobserwowalnych danych wejściowych należy uwzględnić ujawnione nieobserwowalne dane wejściowe zgodnie z lit. d);

(ii) w przypadku aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, jeżeli zmiana jednego elementu lub większej liczby nieobserwowalnych danych wejściowych w celu odzwierciedlenia racjonalnie możliwych alternatywnych założeń znacznie zmieniłaby wartość godziwą, jednostka stwierdza ten fakt i ujawnia skutek tych zmian. Jednostka ujawnia informacje na temat tego, jak obliczono skutek zmiany w celu odzwierciedlenia racjonalnie możliwego alternatywnego założenia. W tym celu znaczenie ocenia się w odniesieniu do zysku lub straty oraz łącznych aktywów lub łącznych zobowiązań albo, kiedy zmiany wartości godziwej są ujęte w innych całkowitych dochodach, łącznego kapitału własnego;

i) w przypadku powtarzalnych i jednorazowych pomiarów wartości godziwej, jeżeli największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych różni się od jego aktualnego wykorzystania, jednostka ujawnia ten fakt oraz informacje, dlaczego składnik aktywów niefinansowych jest wykorzystywany w sposób inny niż wynikający z jego największego i najlepszego użycia.

94 Jednostka określa odpowiednie klasy aktywów i zobowiązań na podstawie:

a) właściwości, cech i ryzyk związanych ze składnikiem aktywów lub zobowiązaniem; oraz

b) poziomu hierarchii wartości godziwej, na którym sklasyfikowano ustaloną wartość godziwą.

Może występować konieczność zwiększenia liczby klas ustalonych wartości godziwych sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej, ponieważ pomiary te charakteryzują się większym stopniem niepewności i subiektywności. Określenie odpowiednich klas aktywów i zobowiązań, na temat których należy ujawnić informacje dotyczące pomiarów wartości godziwej, wymaga osądu. Klasa aktywów i zobowiązań często wymaga większej dezagregacji niż pozycja przedstawiona w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Jednak jednostka dostarcza dostateczne informacje, aby umożliwić uzgodnienie z pozycjami przedstawionymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Jeżeli w innym MSSF określono klasę danego składnika aktywów lub zobowiązania, jednostka może wykorzystać tę klasę przy ujawnianiu informacji wymaganych w tym standardzie, jeżeli klasa spełnia wymogi określone w niniejszym punkcie.

95 Jednostka ujawnia i w sposób ciągły stosuje swoje zasady określania sytuacji, w których uznaje się, że nastąpiły przeniesienia między poziomami hierarchii wartości godziwej zgodnie z pkt 93 lit. c) oraz lit. e) ppkt (iv). Zasady dotyczące momentu ujmowania przeniesień powinny być takie same w przypadku przeniesień na dane poziomy, jak i w przypadku przeniesień z danych poziomów. Przykłady zasad określania momentu przeniesień obejmują:

a) datę wydarzenia lub zmiany okoliczności, które wywołały przeniesienie;

b) początek okresu sprawozdawczego;

c) koniec okresu sprawozdawczego.

96 Jeżeli jednostka podejmuje decyzję o stosowaniu – jako zasady rachunkowości – wyjątku, o którym mowa w pkt 48, fakt ten ujawnia.

97 W przypadku każdej klasy aktywów i zobowiązań, które nie są wyceniane według wartości godziwej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, lecz informacje na ich temat są ujawniane, jednostka ujawnia informacje wymagane w pkt 93 lit. b), d) oraz i). Jednostka nie musi jednak ujawnić ilościowych informacji na temat znaczących nieobserwowalnych danych wejściowych wykorzystywanych do ustalania wartości godziwej sklasyfikowanych na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej zgodnie z wymogiem w pkt 93 lit. d). W przypadku takich aktywów i zobowiązań jednostka nie musi ujawniać innych informacji wymaganych w niniejszym standardzie.

98 W przypadku zobowiązania wycenionego według wartości godziwej i wyemitowanego przy nierozerwalnym wsparciu jakości kredytowej przez stronę trzecią emitent ujawnia istnienie takiego wsparcia jakości kredytowej oraz informację, czy znajduje ono odzwierciedlenie w wycenie w wartości godziwej zobowiązania.

99 Jednostka ujawnia dane ilościowe wymagane w niniejszym standardzie w formie tabeli, o ile inny format nie jest odpowiedniejszy.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF.

Aktywny rynek	Rynek, na którym transakcje dotyczące składnika aktywów lub zobowiązania odbywają się z dostateczną częstotliwością i mają dostateczny wolumen, aby dostarczać w sposób ciągły informacji na temat cen.
Podejście kosztowe	Technika wyceny odzwierciedlająca kwotę wymaganą obecnie, aby zastąpić zdolność użytkową danego składnika aktywów (często określana jako bieżący koszt zastąpienia).
Cena wejścia	Cena zapłacona za nabycie składnika aktywów lub otrzymana za zaciągnięcie zobowiązania w ramach transakcji wymiany.
Cena wyjścia	Cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania.
Oczekiwane przepływy pieniężne	Średnia ważona prawdopodobieństwem (tj. średni rozkład) ewentualnych przyszłych przepływów pieniężnych.
Wartość godziwa	Cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji między uczestnikami rynku przeprowadzonej na zwykłych warunkach na dzień wyceny.
Największe i najlepsze wykorzystanie	Wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych przez uczestników rynku w sposób zapewniający maksymalną wartość składnika aktywów lub grupy aktywów i zobowiązań (np. przedsięwzięcia), w której składnik aktywów zostałby wykorzystany.
Podejście dochodowe	Technika wyceny pozwalająca przeliczyć przyszłe kwoty (np. przepływy pieniężne lub dochody i koszty) na jedną bieżącą (tj. zdyskontowaną) kwotę. Ustalenie wartości godziwej opiera się na wartości wynikającej z bieżących oczekiwań rynku co do tych przyszłych kwot.
Dane wejściowe	Założenia, na podstawie których uczestnicy rynku dokonaliby wyceny składnika aktywów lub zobowiązania, w tym założenia dotyczące ryzyka, takie jak:
	a) ryzyko związane z konkretną techniką wyceny stosowaną do ustalania wartości godziwej (taką jak model ustalania ceny); oraz
	b) ryzyko związane z danymi wejściowymi w technice wyceny.
	Dane wejściowe mogą być obserwowalne lub nieobserwowalne.
Dane wejściowe na poziomie 1	Ceny notowane (nieskorygowane) na aktywnych rynkach za identyczne aktywa lub zobowiązania, do których jednostka ma dostęp w dniu wyceny.
Dane wejściowe na poziomie 2	Dane wejściowe inne niż ceny notowane uwzględnione na poziomie 1, które są pośrednio albo bezpośrednio obserwowalne w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania.
Dane wejściowe na poziomie 3	Nieobserwowalne dane wejściowe dotyczące składnika aktywów lub zobowiązania.
Podejście rynkowe	Technika wyceny wykorzystująca ceny i inne odpowiednie informacje generowane przez transakcje rynkowe dotyczące identycznych lub porównywalnych (tj. podobnych) aktywów, zobowiązań, bądź grupy aktywów i zobowiązań, takiej jak przedsięwzięcie.
Dane wejściowe potwierdzone przez rynek	Dane wywodzące się głównie z obserwowalnych danych rynkowych lub potwierdzone przez takie dane poprzez korelację lub w inny sposób.
Uczestnicy rynku	Nabywcy i sprzedawcy na głównym (lub najkorzystniejszym) rynku dla danego składnika aktywów lub zobowiązania, którzy posiadają wszystkie następujące cechy:
	a) są od siebie niezależni, tj. nie są podmiotami powiązanymi zgodnie z definicją w MSR 24, chociaż cena w transakcji między podmiotami powiązanymi może zostać wykorzystana jako element danych wejściowych przy ustalaniu wartości godziwej, jeżeli jednostka posiada dowód, że transakcja została zawarta na warunkach rynkowych;
	b) są dobrze poinformowani, mają stosowną wiedzę na temat składnika aktywów lub zobowiązania i transakcji opartą na wszystkich dostępnych informacjach, w tym informacjach, które można uzyskać, podejmując działania wynikające z należytej staranności, które są normalne i zwyczajowo przyjęte;
	c) są w stanie zawrzeć transakcję, której przedmiotem jest dany składnik aktywów lub dane zobowiązanie;
	d) są zainteresowani zawarciem transakcji, której przedmiotem jest dany składnik aktywów lub dane zobowiązanie, tj. mają motywację do jej zawarcia, lecz nie są do tego zmuszeni ani w inny sposób zobligowani.
Najkorzystniejszy rynek	Rynek, na którym można otrzymać najwyższą kwotę za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacić najniższą kwotę za przeniesienie zobowiązania, po uwzględnieniu kosztów transakcji i kosztów transportu.
Ryzyko niewykonania świadczenia	Ryzyko, że jednostka nie spełni obowiązku. Ryzyko niewykonania świadczenia obejmuje własne ryzyko kredytowe jednostki, lecz nie musi się do niego ograniczać.
Obserwowalne dane wejściowe	Dane wejściowe opracowane na podstawie danych rynkowych, takich jak ogólnodostępne informacje na temat rzeczywistych zdarzeń lub transakcji, i odzwierciedlające założenia, które przyjęliby uczestnicy rynku podczas wyceny składnika aktywów lub zobowiązania.
Transakcja przeprowadzona na zwykłych warunkach	Transakcja, która zakłada ekspozycję na rynek przez okres poprzedzający dzień wyceny w celu umożliwienia działań handlowych normalnie i zwyczajowo przyjętych w transakcjach obejmujących takie aktywa lub zobowiązania; nie jest to transakcja przymusowa (np. przymusowa likwidacja lub sprzedaż w obliczu trudnej sytuacji).
Główny rynek	Rynek o największym wolumenie i poziomie aktywności dla danego składnika aktywów lub zobowiązania.
Premia z tytułu ryzyka	rekompensata oczekiwana przez uczestników rynku nieskłonnych do ryzyka z tytułu niepewności związanej z przepływami pieniężnymi dotyczącymi składnika aktywów lub zobowiązania. Określana również jako „korekta ryzyka”.
Koszty transakcyjne	Koszty sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania na głównym (lub najbardziej korzystnym) rynku dla danego składnika aktywów lub zobowiązania, które są bezpośrednio przypisane sprzedaży składnika aktywów lub przeniesieniu zobowiązania i spełniają oba poniższe kryteria:
	a) wynikają bezpośrednio z transakcji i są dla niej niezbędne;
	b) nie zostałyby poniesione przez jednostkę, gdyby decyzja o sprzedaży składnika aktywów lub przeniesieniu zobowiązania nie została podjęta (podobnie jak w przypadku kosztów sprzedaży zgodnie z definicją w MSSF 5).
Koszty transportu	Koszty, które zostałyby poniesione w celu transportu składnika aktywów z aktualnej lokalizacji na główny (lub najkorzystniejszy) rynek.
Jednostka rozliczeniowa	Poziom, na którym składnik aktywów lub zobowiązanie są agregowane lub dezagregowane w MSSF w celu ich ujęcia.
Nieobserwowalne dane wejściowe	Dane wejściowe, w przypadku których nie ma dostępnych danych rynkowych i które opracowuje się przy użyciu najlepszych dostępnych informacji na temat założeń, na podstawie których uczestnicy rynku ustaliliby cenę składnika aktywów lub zobowiązania.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera on opis stosowania pkt 1–99 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

B1 Osądy stosowane w różnych sytuacjach wyceny mogą się różnić. W niniejszym dodatku opisano osądy, które mogą mieć zastosowanie, kiedy jednostka ustala wartość godziwą w różnych sytuacjach wyceny.

METODA USTALANIA WARTOŚCI GODZIWEJ

B2 Celem ustalenia wartości godziwej jest oszacowanie ceny w transakcji przeprowadzanej na zwykłych warunkach sprzedaży składnika aktywów lub przeniesienia zobowiązania między uczestnikami rynku na dzień wyceny i w aktualnych warunkach rynkowych. Ustalając wartość godziwą, jednostka musi ustalić wszystkie następujące czynniki:

a) konkretny składnik aktywów lub zobowiązanie, które jest przedmiotem wyceny (zgodnie z jednostką rozliczeniową).

b) w przypadku składnika aktywów niefinansowych podstawę wyceny, która jest właściwa dla wyceny (zgodnie z jego największym i najlepszym wykorzystaniem).

c) główny (lub najkorzystniejszy) rynek dla składnika aktywów lub zobowiązania.

d) techniki wyceny odpowiednie do wyceny z uwzględnieniem dostępności danych, na podstawie których zostaną opracowane dane wejściowe odpowiadające założeniom, które uczestnicy rynku przyjęliby przy wycenie składnika aktywów lub zobowiązania oraz poziom hierarchii wartości godziwej, na którym dane wejściowe są sklasyfikowane.

PODSTAWA WYCENY AKTYWÓW NIEFINANSOWYCH (PKT 31–33)

B3 W momencie ustalania wartości godziwej składnika aktywów niefinansowych używanego w połączeniu z innymi aktywami w grupie (zainstalowanego lub inaczej skonfigurowanego do użycia) lub w połączeniu z innymi aktywami i zobowiązaniami (np. jednostka gospodarcza) efekt podstawy wyceny zależy od okoliczności. Na przykład:

a) wartość godziwa składnika aktywów może być taka sama bez względu na to, czy składnik aktywów jest używany odrębnie czy w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami. Może tak być w przypadku, gdy składnik aktywów jest jednostką gospodarczą, którą uczestnicy rynku nadal by prowadzili. Wówczas transakcja obejmuje wycenę jednostki gospodarczej w całości. Wykorzystanie aktywów w formie grupy w prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej tworzyłoby synergię dostępną uczestnikom rynku (tj. synergię pomiędzy uczestnikami rynku, a więc taką, która powinna mieć wypływ na wartość godziwą składnika aktywów wykorzystywanego w sposób odrębny lub w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami);

b) wykorzystanie składnika aktywów w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami może zostać włączone do ustalenia wartości godziwej poprzez korekty wartości składnika aktywów wykorzystanego w sposób odrębny. Może tak być w przypadku, gdy składnikiem aktywów jest maszyna, a jej wartość godziwą ustala się przy użyciu obserwowanej ceny za podobną maszynę (niezainstalowaną ani nieskonfigurowaną w inny sposób do użycia) skorygowanej o koszty transportu i instalacji, tak aby ustalona wartość godziwa odzwierciedlała aktualny stan i lokalizację maszyny (zainstalowanej i skonfigurowanej do użycia);

c) wykorzystanie składnika aktywów w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami może zostać włączone do ustalenia wartości godziwej poprzez założenia uczestników rynku wykorzystane do wyceny w wartości godziwej składnika aktywów. Na przykład, jeżeli składnikiem aktywów są zapasy produkcji w toku, które są niepowtarzalne, a uczestnicy rynku przekształciliby zapasy w wyroby gotowe, wartość godziwa zapasów opierałaby się na założeniu, że uczestnicy rynku nabyli lub nabyliby specjalne urządzenia niezbędne do przekształcenia zapasów w wyroby gotowe;

d) wykorzystanie składnika aktywów w połączeniu z innymi aktywami lub z innymi aktywami i zobowiązaniami może zostać włączone do techniki wyceny wykorzystanej do ustalenia wartości godziwej składnika aktywów. Może tak być w przypadku, gdy wykorzystuje się metodę wielookresowej nadwyżki dochodów w celu wyceny w wartości godziwej składnika wartości niematerialnych, ponieważ ta technika wyceny w sposób szczególny uwzględnia wkład wszelkich aktywów uzupełniających i powiązanych zobowiązań w grupę, w której taki składnik wartości niematerialnych zostałby użyty;

e) w rzadszych sytuacjach, kiedy jednostka wykorzystuje składnik aktywów w grupie aktywów, może wycenić składnik aktywów w kwocie, która jest zbliżona do jego wartości godziwej, kiedy przypisuje wartość godziwą grupy aktywów do poszczególnych aktywów w grupie. Może tak być w przypadku, gdy wycena obejmuje nieruchomość, a wartość godziwa ulepszonej nieruchomości (tj. grupa aktywów) jest przypisana do wchodzących w jej skład aktywów (takich jak grunt i ulepszenia).

WARTOŚĆ GODZIWA W POCZĄTKOWYM UJĘCIU (PKT 57–60)

B4 Ustalając, czy wartość godziwa w początkowym ujęciu jest równoważna cenie transakcyjnej, jednostka uwzględnia czynniki właściwe dla transakcji i dla składnika aktywów lub zobowiązania. Na przykład cena transakcyjna może nie odpowiadać wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania w początkowym ujęciu, jeżeli występuje jeden z następujących warunków:

a) transakcję zawierają powiązane strony, chociaż cena w transakcji między powiązanymi stronami może zostać wykorzystana jako dane wejściowe do ustalenia wartości godziwej, jeżeli jednostka ma dowód, że transakcja została zawarta na warunkach rynkowych;

b) transakcja odbywa się pod przymusem lub sprzedawca jest zmuszony zaakceptować cenę transakcyjna. Może tak być na przykład w przypadku, gdy sprzedawca doświadcza trudności finansowych;

c) jednostka rozliczeniowa, której odpowiada cena transakcyjna, różni się od jednostki rozliczeniowej składnika aktywów lub zobowiązania wycenionego według wartości godziwej. Na przykład może tak być w przypadku, gdy składnik aktywów lub zobowiązanie wycenione według wartości godziwej są tylko jednym z elementów transakcji (np. w połączeniu jednostek), transakcja obejmuje niestwierdzone prawa i przywileje, które są wyceniane oddzielnie zgodnie z innym MSSF lub cena transakcyjna obejmuje koszty transakcyjne;

d) rynek, na którym transakcja odbywa się, różni się od głównego rynku (lub najkorzystniejszego rynku). Na przykład rynki te mogą różnić się, jeżeli jednostka jest pośrednikiem, który zawiera transakcje z klientami na rynku detalicznym, lecz głównym (lub najkorzystniejszym) rynkiem dla transakcji wyjściowej jest rynek pośredników, na którym odbywają się transakcje z innymi pośrednikami.

TECHNIKI WYCENY (PKT 61–66)

Podejście rynkowe

B5 Podejście rynkowe opiera się na wykorzystaniu cen i innych odpowiednich informacji generowanych przez transakcje rynkowe obejmujące identyczne lub porównywalne (tj. podobne) aktywa, zobowiązania bądź grupę aktywów i zobowiązań, taką jak przedsięwzięcie.

B6 Na przykład techniki wyceny spójne z podejściem rynkowym często opierają się na wykorzystaniu mnożników rynkowych wywodzących się z zestawu porównywalnych danych. Mnożniki mogą znajdować się w przedziałach z innym mnożnikiem dla każdego elementu danych porównywalnych. Wybór odpowiedniego mnożnika w ramach przedziału wymaga osądu opierającego się na uwzględnieniu czynników jakościowych i ilościowych właściwych dla wyceny.

B7 Techniki wyceny zgodne z podejściem rynkowym obejmują macierzową kalkulację cen. Macierzowa kalkulacja cen jest techniką matematyczną stosowaną głównie do wyceny niektórych rodzajów instrumentów finansowych, takich jak dłużne papiery wartościowe, która nie opiera się wyłącznie na notowanych cenach konkretnych papierów wartościowych, lecz na powiązaniu papierów wartościowych z innymi referencyjnymi notowanymi papierami wartościowymi.

Podejście kosztowe

B8 Podejście kosztowe odzwierciedla kwotę, która byłaby wymagana aktualnie, aby odtworzyć wydajność danego składnika aktywów (często określana jako bieżący koszt zastąpienia).

B9 Z perspektywy sprzedającego uczestnika rynku cena, którą otrzymano by za składnik aktywów, opiera się na koszcie poniesionym przez kupującego uczestnika rynku w celu nabycia lub skonstruowania zamiennego składnika aktywów o podobnej użyteczności, skorygowanym o utratę przydatności. Dzieje się tak dlatego, że kupujący uczestnik rynku nie zapłaciłby więcej za składnik aktywów niż kwotę, za którą odtworzyłby wydajność składnika aktywów. Utrata przydatności obejmuje fizyczne starzenie się, funkcjonalną (technologiczną) przestarzałość i ekonomiczną (zewnętrzną) przestarzałość, jest też pojęciem szerszym niż amortyzacja na potrzeby sprawozdawczości finansowej (przypisanie kosztu historycznego) lub do celów podatkowych (użycie określonych okresów eksploatacji). W wielu przypadkach metoda bieżącego kosztu zastąpienia jest używana do ustalenia wartości godziwej aktywów materialnych, które są wykorzystywane w połączeniu z innymi aktywami lub innymi aktywami i zobowiązaniami.

Podejście dochodowe

B10 Podejście dochodowe opiera się na przeliczaniu przyszłych kwot (np. przepływów pieniężnych lub dochodów i kosztów) na jedną bieżącą (tj. zdyskontowaną) kwotę. Kiedy stosuje się podejście dochodowe, wycena w wartości godziwej odzwierciedla aktualne oczekiwania rynku co do tych przyszłych kwot.

B11 Wymienione techniki wyceny obejmują na przykład:

a) techniki wartości bieżącej (zob. pkt B12–B30);

b) modele wyceny opcji, np. równanie Blacka-Scholesa-Mertona lub model dwumianowy (tj. model siatki), który zawiera techniki wartości bieżącej i odzwierciedla zarówno wartość czasową, jak i wartość wewnętrzną opcji; oraz

c) metodę wielookresowej nadwyżki dochodów, która jest stosowana do ustalania wartości godziwej niektórych składników wartości niematerialnych

Techniki wartości bieżącej

B12 W pkt B13–B30 opisano użycie technik wartości bieżącej do ustalania wartości godziwej. Położono w nich nacisk na technikę korekty stopy dyskontowej oraz technikę oczekiwanych przepływów pieniężnych (oczekiwanej wartości bieżącej). Punkty te nie zawierają ani nakazu stosowania jednej konkretnej techniki wartości bieżącej, ani nie ograniczają stosowania technik wartości bieżącej do wyceny w wartości godziwej w odniesieniu do omawianych technik. Technika wartości bieżącej stosowana do wyceny w wartości godziwej będzie zależała od faktów i okoliczności właściwych dla wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania (np. od tego, czy ceny porównywalnych aktywów lub zobowiązań można zaobserwować na rynku) oraz dostępności dostatecznych danych.

Części składowe wyceny wartości bieżącej

B13 Wartość bieżąca (tj. stosowanie podejścia dochodowego) jest narzędziem wykorzystywanym do powiązania przyszłych kwot (np. przepływów pieniężnych lub wartości gotówkowych) z bieżącą kwotą przy użyciu stopy dyskontowej. Wycena w wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania przy użyciu techniki wartości bieżącej uwzględnia wszystkie następujące elementy z perspektywy uczestników rynku na dzień wyceny:

a) szacowane przyszłe przepływy pieniężne w odniesieniu do wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania;

b) oczekiwania dotyczące ewentualnych wahań kwoty i czasu przepływów pieniężnych reprezentujących niepewność właściwą dla przepływów pieniężnych;

c) wartość pieniądza w czasie odpowiadającą oprocentowaniu aktywów pieniężnych nieobciążonych ryzykiem, których terminy zapadalności lub czas trwania pokrywają się z okresem objętym przepływami pieniężnymi i które nie wiążą się ani z niepewnością czasową, ani ryzykiem niewykonania zobowiązań dla posiadacza (tj. wolnej od ryzyka stopie procentowej);

d) cenę niepewności związanej z przepływami pieniężnymi (tj. premię z tytułu ryzyka);

e) inne czynniki, które uczestnicy rynku uwzględniliby w danych okolicznościach;

f) w przypadku zobowiązania, ryzyko niewykonania świadczenia powiązane ze zobowiązaniem, w tym własne ryzyko kredytowe jednostki (tj. dłużnika).

Ogólne zasady

B14 Techniki wartości bieżącej różnią się tym, w jaki sposób uwzględniają elementy określone w pkt B13. Jednakże wszystkie z poniższych zasad ogólnych regulują stosowanie dowolnej techniki wartości bieżącej w celu ustalenia wartości godziwej:

a) przepływy pieniężne i stopy dyskontowe powinny odzwierciedlać założenia, które uczestnicy rynku przyjęliby, wyceniając składnik aktywów lub zobowiązanie;

b) przepływy pieniężne i stopy dyskontowe powinny uwzględniać tylko czynniki przypisywane składnikowi aktywów lub zobowiązaniu, które podlegają wycenie;

c) aby uniknąć podwójnego obliczania lub pominięcia skutków czynników ryzyka, stopy dyskontowe powinny odzwierciedlać założenia, które są zgodnie z założeniami związanymi z przepływami pieniężnymi. Na przykład stopa dyskontowa, która odzwierciedla niepewność oczekiwań co do przyszłych przypadków niewypełnienia zobowiązań, jest odpowiednia, jeżeli opiera się na wynikających z umowy przepływach pieniężnych z tytułu kredytu (technika korekty stopy dyskontowej). Ta sama stopa nie powinna być stosowana, jeżeli stosuje się oczekiwane (tj. ważone prawdopodobieństwem) przepływy pieniężne (technika oczekiwanej wartości bieżącej), ponieważ oczekiwane przepływy pieniężne już odzwierciedlają założenia dotyczące niepewności co do przyszłych przypadków niewypełnienia zobowiązań; natomiast należy zastosować stopę dyskontową, która jest współmierna do ryzyka związanego z oczekiwanymi przepływami pieniężnymi;

d) założenia dotyczące przepływów pieniężnych i stóp dyskontowych powinny być wewnętrznie spójne. Na przykład nominalne przepływy pieniężne, które obejmują wpływ inflacji, powinny zostać zdyskontowane według stopy, która zawiera wpływ inflacji. Nominalna wolna od ryzyka stopa procentowa obejmuje wpływ inflacji. Rzeczywiste przepływy pieniężne, które nie obejmują wpływu inflacji, powinny zostać zdyskontowane według stopy, która nie zawiera wpływu inflacji. Podobnie, przepływy pieniężne po opodatkowaniu powinny zostać zdyskontowane przy użyciu stopy dyskontowej po opodatkowaniu. Przepływy pieniężne przed opodatkowaniem powinny zostać zdyskontowane według stopy zgodnej z tymi przepływami pieniężnymi;

e) stopy dyskontowe powinny być spójne z podstawowymi czynnikami ekonomicznymi waluty, w której przepływy pieniężne są denominowane.

Ryzyko i niepewność

B15 Ustalenie wartości godziwej przy użyciu technik wartości bieżącej jest dokonywane w warunkach niepewności, ponieważ stosowane przepływy pieniężne raczej nie są znanymi kwotami, lecz mają charakter szacunkowy. W wielu przypadkach zarówno kwota, jak i czas przepływów pieniężnych są niepewne. Nawet umownie ustalone kwoty, takie jak płatności z tytułu kredytu, są niepewne, jeżeli istnieje ryzyko niewypełnienia zobowiązania.

B16 Uczestnicy rynku zazwyczaj domagają się rekompensaty (tj. premii z tytułu ryzyka) w związku z ponoszoną niepewnością nierozerwalnie związaną z przepływami pieniężnymi dotyczącymi składnika aktywów lub zobowiązania. Wycena w wartości godziwej powinna obejmować premię z tytułu ryzyka odzwierciedlającą kwotę, której uczestnicy rynku domagaliby się jako rekompensaty z tytułu niepewności związanej z przepływami pieniężnymi. W innym razie wycena nie odzwierciedlałaby wiarygodnie wartości godziwej. W niektórych przypadkach ustalenie odpowiedniej premii z tytułu ryzyka może być trudne. Jednak sam stopień trudności nie jest dostatecznym powodem do pominięcia premii z tytułu ryzyka.

B17 Techniki wartości bieżącej różnią się tym, w jaki sposób uwzględniają korektę z tytułu ryzyka, i rodzajem stosowanych przepływów pieniężnych. Na przykład:

a) technika korekty stopy dyskontowej (zob. pkt B18–B22) opiera się na zastosowaniu stopy dyskontowej skorygowanej względem ryzyka oraz na umownych, przyrzeczonych lub najbardziej prawdopodobnych przepływach pieniężnych;

b) metoda 1 techniki oczekiwanej wartości bieżącej (zob. pkt B25) opiera się na oczekiwanych przepływach pieniężnych skorygowanych pod względem ryzyka i wolnej od ryzyka stopie;

c) metoda 2 techniki oczekiwanej wartości bieżącej (zob. pkt B26) opiera się na oczekiwanych przepływach pieniężnych, które nie zostały skorygowane względem ryzyka, i skorygowanej stopie dyskontowej, która uwzględnia premię z tytułu ryzyka, której domagają się uczestnicy rynku. Stopa ta różni się od stopy stosowanej w technice korekty stopy dyskontowej.

Technika korekty stopy dyskontowej

B18 Technika korekty stopy dyskontowej opiera się na pojedynczym zbiorze przepływów pieniężnych z przedziału możliwych szacowanych kwot, czy to umownych, czy przyrzeczonych (tak jak w przypadku obligacji), czy też najbardziej prawdopodobnych przepływów pieniężnych. We wszystkich przypadkach te przepływy pieniężne są uzależnione występowaniem określonych zdarzeń (np. umowne lub przyrzeczone przepływy pieniężne za obligację są uwarunkowane brakiem niewykonania zobowiązania przez dłużnika). Stopa dyskontowa zastosowana w technice korekty stopy dyskontowej pochodzi z obserwowanych stóp zwrotu za porównywalne aktywa lub zobowiązania, które są przedmiotem obrotu na rynku. Odpowiednio, umowne, przyrzeczone lub najbardziej prawdopodobne przepływy pieniężne są dyskontowane według obserwowanej lub szacunkowej stopy rynkowej w przypadku takich warunkowych przepływów pieniężnych (rynkowa stopa zwrotu).

B19 Technika korekty stopy dyskontowej opiera się na wymogu analizy danych rynkowych dotyczących porównywalnych aktywów lub zobowiązań. Porównywalność ustanawia się poprzez uwzględnienie charakteru przepływów pieniężnych (np. czy przepływy pieniężne są umowne lub nieumowne, czy mogą podobnie zareagować na zmiany warunków ekonomicznych), a także innych czynników (np. zdolności kredytowej, zabezpieczenie, czas trwania, ograniczające warunki i płynność). Alternatywnie, jeżeli pojedynczy porównywalny składnik aktywów lub pojedyncze porównywalne zobowiązanie nie odzwierciedlają wiarygodnie ryzyka związanego z przepływami pieniężnymi wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania, istnieje możliwość ustalenia stopy dyskontowej przy użyciu danych dotyczących kilku porównywalnych aktywów lub zobowiązań w połączeniu z wolną od ryzyka krzywą dochodowości (tj. przy zastosowaniu metody składania).

B20 Aby zilustrować metodę składania, załóżmy, że składnik aktywów A stanowi umowne prawo do otrzymania 800 j.p. (⁵⁷) w jednym roku (tj. nie występuje niepewność czasowa). Istnieje ukształtowany rynek porównywalnych aktywów, a informacje o tych aktywach, w tym informacje o cenach, są dostępne. Z tych porównywalnych aktywów:

a) składnik aktywów B stanowi umowne prawo do otrzymania 1 200 j.p. w jednym roku i ma rynkową cenę 1 083 j.p. Zatem zakładana roczna stopa zwrotu (tj. jednoroczna rynkowa stopa zwrotu) wynosi 10,8 procent [(1 200 j.p./1 083 j.p.) – 1];

b) składnik aktywów C stanowi umowne prawo do otrzymania 700 j.p. w ciągu dwóch lat i ma cenę rynkową wynoszącą 566 j.p. Zatem zakładana roczna stopa zwrotu (tj. dwuletnia rynkowa stopa zwrotu) wynosi 11,2 procent [(700 j.p./566 j.p.)^0.5 – 1];

c) wszystkie trzy aktywa są porównywalne, jeżeli chodzi o ryzyko (tj. dyspersja ewentualnych wypłat i ryzyko kredytowe).

B21 Na podstawie czasu płatności umownych do uzyskania za składnik aktywów A w stosunku do czasu związanego ze składnikiem aktywów B i składnikiem aktywów C (tj. jednym rokiem w przypadku składnika aktywów A wobec dwóch lat w przypadku składnika aktywów C), uważa się, że składnik aktywów B jest bardziej porównywalny do składnika aktywów A. Po zastosowaniu płatności umownej do uzyskania za składnik aktywów A (800 j.p.) i jednorocznej rynkowej stopy zwrotu wynikającej ze składnika aktywów B (10,8 procent) wartość godziwa składnika aktywów A wynosi 722 j.p. (800 j.p./1,108). Alternatywnie, wobec braku dostępnych informacji rynkowych dotyczących składnika aktywów B, jednoroczna rynkowa stopa zwrotu może zostać wyprowadzona ze składnika aktywów C przy użyciu metody składania. W takim przypadku dwuletnia rynkowa stopa zwrotu wskazana przez składnik aktywów C (11,2 procent) zostałaby skorygowana o jednoroczną rynkową stopę zwrotu przy użyciu struktury czasowej wolnej od ryzyka krzywej dochodowości. Dodatkowe informacje i analizy mogą okazać się konieczne do ustalenia, czy premie z tytułu ryzyka za aktywa jednoroczne i dwuletnie są takie same. Jeżeli zostanie ustalone, że premie z tytułu ryzyka za aktywa jednoroczne i dwuletnie nie są takie same, dwuletnia rynkowa stopa zwrotu zostanie skorygowana w tym zakresie.

B22 W momencie zastosowania techniki korekty stopy dyskontowej do stałych wpływów lub płatności, korekta względem ryzyka związanego z przepływami pieniężnymi wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania jest uwzględniona w stopie dyskontowej. W niektórych przypadkach zastosowania techniki korekty stopy dyskontowej w odniesieniu do przepływów pieniężnych, które nie są stałymi wpływami lub płatnościami, korekta przepływów pieniężnych może okazać się konieczna, aby zapewnić porównywalność z obserwowanym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem, z którego wyprowadzona została stopa dyskontowa.

Technika oczekiwanej wartości bieżącej

B23 W technice oczekiwanej wartości bieżącej jako punkt wyjścia stosuje się zbiór przepływów pieniężnych, który odzwierciedla ważoną prawdopodobieństwem średnią wszystkich możliwych przyszłych przepływów pieniężnych (tj. oczekiwanych przepływów pieniężnych). Otrzymane szacunki są identyczne z oczekiwaną wartością, która – w ujęciu statystycznym – jest średnią ważoną ewentualnych wartości zmiennej losowej skokowej z odpowiednim prawdopodobieństwem jako wagą. Ponieważ wszystkie możliwe przepływy pieniężne są ważone prawdopodobieństwem, uzyskany oczekiwany przepływ pieniężny nie jest uwarunkowany wystąpieniem jakiegokolwiek specjalnego zdarzenia (w przeciwieństwie do przepływów pieniężnych użytych w technice korekty stopy dyskontowej).

B24 Podejmując decyzję inwestycyjną, uczestnicy rynku nieskłonni do ryzyka uwzględniliby ryzyko, że faktyczne przepływy pieniężne mogą różnić się od oczekiwanych przepływów pieniężnych. W teorii portfela rozróżnia się dwa rodzaje ryzyka:

a) niesystematyczne (dywersyfikowalne) ryzyko, które jest ryzykiem właściwym dla konkretnego składnika aktywów lub zobowiązania;

b) systematyczne (niedywersyfikowalne) ryzyko, które jest ryzykiem wspólnym dla składnika aktywów lub zobowiązania i innych pozycji w zróżnicowanym portfelu.

Zgodnie z teorią portfela, na zrównoważonym rynku uczestnicy rynku otrzymają rekompensatę tylko za ponoszenie systematycznego ryzyka związanego z przepływami pieniężnymi. (Na rynkach, które są nieefektywne lub niezrównoważone, mogą być dostępne inne formy zwrotu lub rekompensaty).

B25 Metoda 1 techniki oczekiwanej wartości bieżącej opiera się na korekcie oczekiwanych przepływów pieniężnych składnika aktywów względem systematycznego (tj. rynkowego) ryzyka poprzez potrącenie premii gotówkowej z tytułu ryzyka (tj. oczekiwane przepływy pieniężne skorygowane względem ryzyka). Skorygowane względem ryzyka oczekiwane przepływy pieniężne stanowią pewne co do wystąpienia przepływy pieniężne, które są dyskontowane według wolnej od ryzyka stopy procentowej. Pewne co do wystąpienia przepływy pieniężne odnoszą się do oczekiwanych przepływów pieniężnych (zgodnie z definicją) skorygowanych o ryzyko, tak że uczestnikowi rynku jest obojętne, czy wprowadza do obrotu pewne przepływy pieniężne za oczekiwane przepływy pieniężne. Na przykład, jeżeli uczestnik rynku zamierza wprowadzić do obrotu oczekiwane przepływy pieniężne o wartości 1 200 j.p. za pewne przepływy pieniężne o wartości 1 000 j.p., 1 000 j.p. jest pewnością odpowiadającą 1 200 j.p. (tj. 200 j.p. stanowi premię gotówkową z tytułu ryzyka). W takim przypadku uczestnik rynku okazywałby obojętność co do posiadanego składnika aktywów.

B26 Natomiast metoda 2 techniki oczekiwanej wartości bieżącej opiera się na korekcie systematycznego (tj. rynkowego) ryzyka poprzez stosowanie premii z tytułu ryzyka w odniesieniu do wolnej od ryzyka stopy oprocentowania. Odpowiednio oczekiwane przepływy pieniężne są dyskontowane według stopy, która odpowiada oczekiwanej stopie powiązanej z ważonymi prawdopodobieństwem przepływami pieniężnymi (tj. oczekiwana stopa zwrotu). Modele stosowane do wyceny ryzykownych aktywów, takie jak kapitałowy model wyceny aktywów, mogą być używane do oszacowania oczekiwanej stopy zwrotu. Ponieważ stopa dyskontowa stosowana w technice korekty stopy dyskontowej jest stopą zwrotu odnoszącą się do warunkowych przepływów pieniężnych, prawdopodobnie będzie ona wyższa niż stopa dyskontowa stosowana w metodzie 2 techniki oczekiwanej wartości bieżącej, która jest oczekiwaną stopą zwrotu związaną z oczekiwanymi lub ważonymi prawdopodobieństwem przepływami pieniężnymi.

B27 Aby zilustrować metodę 1 i 2, załóżmy, że w przypadku danego składnika aktywów oczekiwane przepływy pieniężne wynoszą w jednym roku 780 j.p. i określono je na podstawie ewentualnych przepływów pieniężnych i prawdopodobieństw przedstawionych poniżej. Mająca zastosowanie wolna od ryzyka stopa procentowa przepływów pieniężnych o jednorocznym horyzoncie czasowym wynosi 5 procent, a premia z tytułu systematycznego ryzyka dla składnika aktywów o takim samym profilu ryzyka wynosi 3 procent.

B28 W tym prostym przykładzie oczekiwane przepływy pieniężne (780 j.p.) stanowią ważoną prawdopodobieństwem średnią trzech możliwych wyników. W bardziej realistycznych sytuacjach mogłoby być wiele możliwych wyników. Jednakże, aby zastosować technikę oczekiwanej wartości bieżącej, nie zawsze należy uwzględniać rozkład wszystkich możliwych przepływów pieniężnych przy użyciu skomplikowanych modeli i technik. Istnieje raczej możliwość opracowania ograniczonej liczby scenariuszy dyskretnych i prawdopodobieństw, które uwzględniają szereg możliwych przepływów pieniężnych. Na przykład jednostka mogłaby zastosować zrealizowane przepływy pieniężne za odpowiedni okres w przeszłości, skorygowane o zmiany okoliczności, które wystąpiły później (np. zmiany czynników zewnętrznych, w tym warunków ekonomicznych lub rynkowych, tendencji przemysłowych i konkurencji, a także zmiany czynników wewnętrznych wpływających w bardziej specyficzny sposób na jednostkę), uwzględniając założenia uczestników rynku.

B29 W teorii wartość bieżąca (tj. wartość godziwa) przepływów pieniężnych składnika aktywów jest taka sama, bez względu na to czy została ustalona przy użyciu metody 1, czy metody 2:

a) przy zastosowaniu metody 1 oczekiwane przepływy pieniężne są korygowane względem systematycznego (tj. rynkowego) ryzyka. Wobec braku danych rynkowych bezpośrednio wskazujących kwotę korekty ryzyka, taka korekta mogłaby wywodzić się z modelu wyceny aktywów opierającego się na koncepcji odpowiedników pewności. Na przykład korekta ryzyka (tj. premia gotówkowa z tytułu ryzyka w wysokości 22 j.p.) mogłaby zostać ustalona przy użyciu premii z tytułu systematycznego ryzyka w wysokości 3 procent (780 j.p. – [780 j.p. × (1,05/1,08)]), co daje oczekiwane przepływy pieniężne skorygowane względem ryzyka w wysokości 758 j.p. (780 j.p. – 22 j.p.). Kwota 758 j.p. jest odpowiednikiem pewności kwoty 780 j.p. i jest zdyskontowana według wolnej od ryzyka stopy procentowej (5 procent). Wartość bieżąca (tj. wartość godziwa) składnika aktywów wynosi 722 j.p. (758 j.p./1,05);

b) przy zastosowaniu metody 2 oczekiwane przepływy pieniężne nie są korygowane względem systematycznego (tj. rynkowego) ryzyka. Korekta względem ryzyka jest raczej uwzględniona w stopie dyskontowej. Zatem oczekiwane przepływy pieniężne są dyskontowane według oczekiwanej stopy zwrotu wynoszącej 8 procent (tj. 5-procentowej wolnej od ryzyka stopy procentowej powiększonej o 3-procentową premię z tytułu ryzyka systematycznego). Wartość bieżąca (tj. wartość godziwa) składnika aktywów wynosi 722 j.p. (780 j.p./1,08).

B30 Stosując technikę oczekiwanej wartości bieżącej do ustalenia wartości godziwej, można używać metody 1 lub metody 2. Wybór metody 1 lub metody 2 będzie zależał od faktów i okoliczności właściwych dla wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania, zakresu, w jakim dostępne są dostateczne dane, i zastosowanych osądów.

STOSOWANIE TECHNIK WARTOŚCI BIEŻĄCEJ DO ZOBOWIĄZAŃ I WŁASNYCH INSTRUMENTÓW KAPITAŁOWYCH JEDNOSTKI NIEPOSIADANYCH PRZEZ INNE STRONY JAKO AKTYWA (PKT 40 I 41).

B31 Stosując technikę wartości bieżącej do ustalenia wartości godziwej zobowiązania, którego inna strona nie posiada jako składnika aktywów (np. zobowiązanie z tytułu wycofania z eksploatacji), jednostka szacuje między innymi przyszłe wypływy pieniężne, których uczestnicy rynku oczekiwaliby w ramach wypełnienia obowiązku). Przyszłe wypływy pieniężne powinny obejmować oczekiwania uczestników rynku co do kosztów wypełnienia obowiązku i rekompensaty, której uczestnik rynku wymagałby w celu przejęcia zobowiązania. Taka rekompensata obejmuje zwrot, którego uczestnik rynku domagałby się z tytułu:

a) podjęcia działania (tj. wartość wypełnienia zobowiązania; np. poprzez użycie zasobów, które można wykorzystać do innych rodzajów działalności); oraz

b) przyjęcia ryzyka powiązanego z obowiązkiem (premia z tytułu ryzyka odzwierciedlająca ryzyko, że faktyczne wypływy pieniężne mogą różnić się od oczekiwanych wypływów pieniężnych; zob. pkt B33).

B32 Na przykład zobowiązanie niefinansowe nie zawiera umownej stopy zwrotu i nie ma obserwowalnej dochodowości rynkowej tego zobowiązania. W niektórych przypadkach komponenty zwrotu, którego domagaliby się uczestnicy rynku, będą niemożliwe do rozróżnienia od siebie (np. stosując cenę, którą przedsiębiorca będący stroną trzecią, nałożyłby jako opłatę stałą). W innych przypadkach jednostka musi oszacować te komponenty oddzielnie (np. stosując cenę, którą przedsiębiorca będący stroną trzecią zastosowałby jako dodatkowy koszt, ponieważ przedsiębiorca w tym wypadku nie ponosiłby ryzyka przyszłych zmian kosztów).

B33 Jednostka może uwzględnić premię z tytułu ryzyka w wycenie w wartości godziwej zobowiązania lub własnego instrumentu kapitałowego, którego inna strona nie posiada jako składnika aktywów w jeden z następujących sposobów:

a) korygując przepływy pieniężne (jako wzrost kwoty wypływów pieniężnych); lub

b) korygując stopę stosowaną do zdyskontowania przyszłych przepływów pieniężnych do ich wartości bieżących (obniżenie stopy dyskontowej).

Jednostka upewnia się, że nie uwzględni podwójnie lub nie pominie korekt z tytułu ryzyka. Na przykład, jeżeli szacowane przepływy pieniężne zostają zwiększone w celu uwzględnienia świadczenia za ponoszenie ryzyka związanego z obowiązkiem, stopa dyskontowa nie powinna być korygowana w celu odzwierciedlenia tego ryzyka.

DANE WEJŚCIOWE W TECHNIKACH WYCENY (PKT 67-71)

B34 Przykłady rynków, na których dane wejściowe mogą być obserwowalne w przypadku niektórych aktywów i zobowiązań (np. instrumentów finansowych), obejmują:

a) giełdy. Na giełdzie ceny zamknięcia mogą być łatwo dostępne i ogólnie odpowiadać wartości godziwej. Przykładem takiego rynku jest London Stock Exchange (londyńska giełda papierów wartościowych);

b) rynki dealerskie. Na rynku dealerskim, pośrednicy są gotowi do obrotu (kupna lub sprzedaży na własny rachunek), zapewniając płynność poprzez wykorzystanie swojego kapitału do posiadania zapasu pozycji, dla których tworzą rynek. Zazwyczaj ceny kupna i sprzedaży (reprezentujące odpowiednio cenę, za którą pośrednik zamierza dokonać zakupu, i cenę, za którą pośrednik zamierza dokonać sprzedaży) są łatwiej dostępne niż ceny zamknięcia. Rynki pozagiełdowe (w przypadku których ceny są podawane do publicznej wiadomości) są rynkami dealerskie. Rynki dealerskie istnieją również w przypadku niektórych innych aktywów i zobowiązań, w tym niektórych instrumentów finansowych, towarów i aktywów fizycznych (np. zużytego sprzętu);

c) rynki brokerskie. Na rynkach brokerskich brokerzy próbują skojarzyć kupców ze sprzedawcami, lecz nie są gotowi do obrotu na własny rachunek. Innymi słowy brokerzy nie używają własnego kapitału do posiadania zapasu pozycji, dla których tworzą rynek. Brokerzy znają ceny zakupu i sprzedaży przedstawione przez odpowiednie strony, lecz każda strona zazwyczaj nie zna wymogów cenowych drugiej strony. Niekiedy dostępne są ceny zakończonych transakcji. Rynki brokerskie obejmują sieci komunikacji elektronicznej, na których są dopasowywane zlecenia kupna i sprzedaży, oraz rynki nieruchomości handlowych i mieszkaniowych;

d) rynki transakcji bezpośrednich. Na rynku transakcji bezpośrednich transakcje, zarówno pierwotne, jak i odsprzedaży, są negocjowane niezależnie bez pośredników. Niewiele informacji na temat tych transakcji może być dostępnych publicznie.

HIERARCHIA WARTOŚCI GODZIWEJ (PKT 72-90)

Dane wejściowe na poziomie 2 (pkt 81-85)

B35 Przykłady danych wejściowych na poziomie 2 w przypadku poszczególnych aktywów i zobowiązań obejmują:

a) swap stóp procentowych typu receive-fixed, pay-variable (kontrahent otrzymuje odsetki określone przez stawkę stałą i dokonuje płatności determinowanych przez stawkę zmienną) oparty na stopie swapowej kredytów oferowanych na rynku międzybankowym w Londynie (LIBOR - London Interbank Offered Rate). Danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby stopa swapowa LIBOR, jeżeli jest ona obserwowalna we wspólnie notowanych przedziałach przez zasadniczo cały termin swapu;

b) swap stóp procentowych typu receive-fixed, pay-variable (kontrahent otrzymuje odsetki określone przez stawkę stałą i dokonuje płatności determinowanych przez stawkę zmienną) oparty na krzywej dochodowości denominowanej w walucie obcej. Danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby stopa swapowa oparta na krzywej dochodowości denominowanej w walucie obcej, która jest obserwowalna we wspólnie notowanych przedziałach przez zasadniczo cały termin swapu. Byłoby tak w przypadku, gdy termin swapu wynosiłby 10 lat, a stopa byłaby obserwowalna we wspólnie notowanych przedziałach przez 9 lat, o ile racjonalna ekstrapolacja krzywej dochodowości za 10. rok nie byłaby znacząca dla wyceny w wartości godziwej swapu w całości;

c) swap stóp procentowych typu receive-fixed, pay-variable (kontrahent otrzymuje odsetki określone przez stawkę stałą i dokonuje płatności determinowanych przez stawkę zmienną) oparty na specjalnej stopie bazowej banku. Danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby stopa bazowa banku otrzymana w wyniku ekstrapolacji, jeżeli ekstrapolowane wartości znajdują potwierdzenie w obserwowalnych danych rynkowych, na przykład przez korelację ze stopą procentową, która jest obserwowalna przez zasadniczo cały termin swapu;

d) trzyletnią opcję na udziały notowane na giełdzie. Danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby zakładana zmienność w przypadku udziałów uzyskanych poprzez ekstrapolację do 3. roku, jeżeli spełnione zostaną obydwa następujące warunki:

(i) ceny za jednoroczne i dwuletnie opcje na udziały są obserwowalne;

(ii) ekstrapolowana zakładana zmienność trzyletniej opcji znajduje potwierdzenie w obserwowalnych danych rynkowych za zasadniczo cały termin opcji.

zmienność mogłaby zostać ustalona poprzez ekstrapolację na podstawie zakładanej zmienności jednorocznych i dwuletnich opcji na udziały i potwierdzona zakładaną zmiennością trzyletnich opcji na porównywalne udziały jednostki, o ile korelacja z jednoroczną i dwuletnią zakładaną zmiennością zostałaby potwierdzona.

e) umowę licencyjną. W przypadku umowy licencyjnej nabytej w ramach połączenia jednostek i ostatnio negocjowanej z niepowiązaną stroną przez przejętą jednostkę (stronę umowy licencyjnej) danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby stawka opłaty licencyjnej w umowie z niepowiązaną stroną w momencie rozpoczęcia umowy;

f) zapasy wyrobów gotowych w punkcie sprzedaży detalicznej. W przypadku zapasów wyrobów gotowych, które zostały nabyte w ramach połączenia jednostek, danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby albo cena oferowana konsumentom na rynku detalicznym, albo cena oferowana detalistom na rynku hurtowym, skorygowana o różnice między stanem i lokalizacją składników zapasów a porównywalnymi (tj. podobnymi) składnikami zapasów, tak aby wycena w wartości godziwej odzwierciedlała cenę, którą otrzymano by w ramach transakcji sprzedaży zapasów innemu detaliście, który dołożyłby niezbędnych starań związanych ze sprzedażą. Koncepcyjnie wycena w wartości godziwej byłaby taka sama bez względu na to, czy korekty odnosiłyby się do ceny detalicznej (w dół), czy do ceny hurtowej (w górę). Zazwyczaj cena, która wymaga najmniejszych kwotowo subiektywnych korekt, powinna być wykorzystana do wyceny w wartości godziwej;

g) posiadany lub użytkowany budynek. Danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby cena za metr kwadratowy budynku (wycena oparta na mnożniku) wynikająca z obserwowalnych danych rynkowych, np. mnożnikach wynikających z cen występujących w obserwowanych transakcjach obejmujących porównywalne (tj. podobne) budynki w podobnej lokalizacji;

h) ośrodek wypracowujący środki pieniężne. Danymi wejściowymi na poziomie 2 byłaby wycena mnożnikowa (np. mnożnikowa wycena zysków lub przychodów lub podobny miernik wyniku działalności) wynikająca z obserwowalnych danych rynkowych, np. wielokrotna wycena wynikająca z cen występujących w obserwowanych transakcjach obejmujących porównywalne (tj. podobne) przedsięwzięcia z uwzględnieniem czynników operacyjnych, rynkowych, finansowych i niefinansowych.

Dane wejściowe na poziomie 3 (pkt 86–90)

B36 Przykłady danych wejściowych na poziomie 3 w przypadku poszczególnych aktywów i zobowiązań obejmują:

a) długoterminowy swap walutowy. Przykładem danych wejściowych na poziome 3 byłaby stopa procentowa w konkretnej walucie, która nie jest obserwowalna i zasadniczo nie może zostać potwierdzona obserwowalnymi danymi we wspólnie notowanych przedziałach lub inaczej w przypadku pełnego terminu swapu walutowego. Stopy procentowe w swapie walutowym są stopami swapu obliczonymi z perspektywy krajowych krzywych dochodowości;

b) trzyletnią opcję na udziały notowane na giełdzie. Dane wejściowe na poziomie 3 odpowiadałyby historycznej zmienności, tj. zmienności w przypadku udziałów pochodzących z historycznych cen udziałów. Historyczna zmienność typowo nie odzwierciedla aktualnych oczekiwań uczestników rynku dotyczących przyszłej zmienności, nawet jeżeli jest to jedyna dostępna informacja pozwalająca wycenić opcję;

c) swap stóp procentowych. Dane wejściowe na poziomie 3 odpowiadałyby korekcie ceny średniego rynkowego uzgodnionego stanowiska (niewiążącej) za swap przy użyciu danych, które nie są bezpośrednio obserwowalne i nie mogą być w inny sposób potwierdzone obserwowalnymi danymi rynkowymi;

d) zobowiązanie z tytułu wycofania z eksploatacji zaciągnięte w ramach połączenia jednostek. Danymi wejściowymi na poziomie 3 byłyby aktualne szacunki przeprowadzone przy użyciu własnych danych jednostki na temat przyszłych wypływów pieniężnych do zapłacenia w celu wypełnienia obowiązku (w tym oczekiwania uczestników rynku dotyczące kosztów wypełnienia obowiązku i rekompensaty, której domagałby się uczestnik rynku za zaciągnięcie zobowiązania do zdemontowania składnika aktywów), jeżeli nie ma racjonalnie dostępnych informacji, które wskazują, że uczestnicy rynku przyjęliby inne założenia. Dane wejściowe na poziomie 3 zostałyby wykorzystane w technice wartości bieżącej wraz z innymi danymi wejściowymi, np. aktualną wolną od ryzyka stopą procentową, lub wolną od ryzyka stopą skorygowaną względem ryzyka kredytowego, jeżeli wpływ zdolności kredytowej jednostki na wartość godziwą zobowiązania znajduje odzwierciedlenie raczej w stopie dyskontowej niż w szacowanych przyszłych wypływach pieniężnych;

e) ośrodek wypracowujący środki pieniężne. Danymi wejściowymi na poziomie 3 byłyby prognozy finansowe (np. przepływy pieniężne lub zysk lub strata) opracowane przy użyciu własnych danych jednostki, jeżeli nie ma racjonalnie dostępnych informacji, które wskazywałyby, że uczestnicy rynku przyjęliby inne założenia.

USTALENIE WARTOŚCI GODZIWEJ, KIEDY WOLUMEN LUB POZIOM AKTYWNOŚCI W PRZYPADKU DANEGO SKŁADNIKA AKTYWÓW LUB ZOBOWIĄZANIA ULEGŁ ZNACZNEMU SPADKOWI

B37 Znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku składnika aktywów lub zobowiązania w stosunku do normalnej aktywności rynku dla danego składnika aktywów lub zobowiązania (albo podobnych aktywów lub zobowiązań) może mieć wpływ na wartość godziwą składnika aktywów lub zobowiązania. Aby ustalić, czy – na podstawie dostępnych dowodów – wystąpił znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności składnika aktywów lub zobowiązania, jednostka ocenia znaczenie i właściwość następujących czynników:

a) istnieje niewiele nowych transakcji;

b) notowania cen nie są aktualne;

c) notowania cen znacznie się różnią albo w czasie, albo wśród animatorów rynku (np. niektóre rynki brokerskie);

d) przesłanki, które wcześniej były ściśle powiązane z wartością godziwą składnika aktywów lub zobowiązania, są wyraźnie niepowiązane z ostatnimi danymi na temat wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania;

e) występuje znaczący wzrost premii z tytułu ryzyka płynności, dochodowości lub wskaźników wyników (takich jak wskaźniki zaległości płatniczych lub rozmiar strat) w przypadku obserwowanych transakcji lub notowanych cen porównywanych z szacunkami jednostki dotyczącymi oczekiwanych przepływów pieniężnych przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych danych rynkowych na temat ryzyka kredytowego i innych rodzajów ryzyka niewykonania świadczenia w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania;

f) występuje wyraźna różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży lub znaczący wzrost różnicy między ceną kupna a ceną sprzedaży;

g) występuje znaczący spadek aktywności lub brak aktywności rynku nowych emisji (np. rynku pierwotnego) w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania albo podobnych aktywów lub zobowiązań;

h) publiczny dostęp do informacji jest nieznaczny (np. na temat transakcji, które są zawierane na rynku transakcji bezpośrednich).

B38 Jeżeli jednostka stwierdzi, że nastąpił znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania w stosunku do normalnej aktywności rynku dla tego składnika aktywów lub zobowiązania (albo podobnych aktywów lub zobowiązań), konieczne są dodatkowe analizy cen transakcyjnych lub notowanych. Spadek wolumenu lub poziomu aktywności nie musi sam w sobie oznaczać, że cena transakcyjna lub cena notowana nie odpowiada wartości godziwej lub że transakcja na rynku nie została zawarta na zwykłych warunkach. Jeżeli jednak jednostka stwierdzi, że cena transakcyjna lub notowana nie odpowiada wartości godziwej (np. mogą występować transakcje, które nie są przeprowadzone na zwykłych warunkach), konieczna będzie korekta cen transakcyjnych lub notowanych, o ile jednostka wykorzystuje te ceny jako podstawę do ustalenia wartości godziwej, a korekta może być istotna dla ustalonej wartości godziwej w całości. Korekty mogą być konieczne również w innych okolicznościach (np. kiedy cena za podobny składnik aktywów wymaga znacznej korekty, aby mogła być porównywalna do wycenianego składnika aktywów lub kiedy cena jest nieaktualna).

B39 Niniejszy standard nie narzuca metodyki stosowania znaczących korekt cen transakcyjnych lub notowanych. Zob. pkt 61–66 i B5–B11 w celu omówienia wykorzystania technik wyceny do ustalenia wartości godziwej. Bez względu na zastosowaną technikę wyceny jednostka uwzględnia odpowiednie korekty ryzyka, w tym premię z tytułu ryzyka odzwierciedlającą kwotę, której uczestnicy rynku domagaliby się jako rekompensaty z tytułu niepewności wiążącej się z przepływami pieniężnymi składnika aktywów lub zobowiązania (zob. pkt B17). W innym razie wycena nie odzwierciedla wiarygodnie wartości godziwej. W niektórych przypadkach określenie odpowiedniej korekty z tytułu ryzyka może być trudne. Jednak sam stopień trudności nie jest dostateczną podstawą dla pominięcia korekty z tytułu ryzyka. Korekta z tytułu ryzyka powinna odzwierciedlać transakcję przeprowadzoną na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny w aktualnych warunkach rynkowych.

B40 Jeżeli występuje poważny spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania, może istnieć potrzeba zmiany techniki wyceny lub zastosowania kilku technik wyceny (np. zastosowanie podejścia rynkowego i techniki wartości bieżącej). Ważąc wskazania wartości godziwej wynikające z zastosowania kilku technik wyceny, jednostka uwzględnia racjonalność przedziału pomiarów wartości godziwej. Celem jest ustalenie punktu w obrębie przedziału, który najlepiej odpowiada wartości godziwej w aktualnych warunkach rynkowych. Szeroki przedział pomiarów wartości godziwej może wskazywać na konieczność przeprowadzenia dalszej analizy.

B41 Nawet jeżeli wystąpił znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania, cel wyceny w wartości godziwej pozostaje taki sam. Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach (tj. nie w przypadku przymusowej likwidacji lub sprzedaży w obliczu trudnej sytuacji) między uczestnikami rynku na dzień wyceny i w aktualnych warunkach rynkowych.

B42 Oszacowanie ceny, która skłoniłaby uczestników rynku do zawarcia transakcji na dzień wyceny w aktualnych warunkach rynkowych, jeżeli nastąpiłby znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania, zależy od faktów i okoliczności na dzień wyceny i wymaga osądu. Zamiar posiadania składnika aktywów lub rozliczenia albo innego wypełnienia zobowiązania przez jednostkę nie ma znaczenia dla wyceny w wartości godziwej, ponieważ wycena w wartości godziwej opiera się na danych rynkowych i nie jest wyceną specyficzną dla jednostki.

Określenie transakcji, które nie są przeprowadzone na zwykłych warunkach

B43 Ustalenie, czy transakcja jest przeprowadzona na zwykłych warunkach (lub nie) jest trudniejsze, jeżeli nastąpił znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania w stosunku do normalnej aktywności rynkowej dla danego składnika aktywów lub zobowiązania (albo podobnych aktywów lub zobowiązań). W takich okolicznościach nie należy stwierdzać, że wszystkie transakcje na takim rynku nie są przeprowadzone na zwykłych warunkach (tj. przymusowe likwidacje lub sprzedaż w obliczu trudnej sytuacji). Okoliczności, które mogą wskazywać, że transakcja nie jest przeprowadzona na zwykłych warunkach, są następujące:

a) nie występowała odpowiednia ekspozycja na rynek w okresie poprzedzającym dzień wyceny w celu umożliwienia działań rynkowych, które są normalne i zwyczajowo przyjęte w transakcjach obejmujących takie aktywa lub zobowiązania w aktualnych warunkach rynkowych;

b) występował normalny i zwyczajowo przyjęty okres sprzedaży, lecz sprzedawca sprzedał składnik aktywów lub zobowiązanie pojedynczemu uczestnikowi rynku;

c) sprzedawca znajduje się w stanie upadłości lub w zarządzie komisarycznym albo jest zagrożony takimi sytuacjami (tj. sprzedawca znajduje się w trudnej sytuacji);

d) sprzedawca był zmuszony do sprzedaży, aby sprostać wymogom regulacyjnym lub prawnym (tj. sprzedawca znajdował się w sytuacji przymusu);

e) cena transakcyjna jest wartością odstającą w porównaniu z innymi ostatnimi transakcjami dotyczącymi tego samego lub podobnego składnika aktywów lub zobowiązania.

Jednostka ocenia okoliczności, aby ustalić, w świetle wagi dostępnych dowodów, czy transakcja jest przeprowadzona na zwykłych warunkach.

B44 Jednostka uwzględnia następujące czynniki, ustalając wartość godziwą lub szacując premie z tytułu ryzyka rynkowego:

a) jeżeli dowody wskazują, że transakcja nie jest przeprowadzona na zwykłych warunkach, jednostka przywiązuje niewielką lub nie przywiązuje żadnej wagi (w porównaniu z innymi danymi na temat wartości godziwej) do ceny transakcyjnej;

b) jeżeli dowody wskazują, że transakcja jest przeprowadzona na zwykłych warunkach, jednostka uwzględnia cenę transakcyjną. Kwota wagi ceny transakcyjnej w porównaniu z innymi danymi dotyczącymi wartości godziwej będzie zależała od faktów i okoliczności takich jak:

(i) wolumen transakcji;

(ii) porównywalność transakcji do wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania;

(iii) zawarcie transakcji w momencie nieodległym do dnia wyceny;

c) jeżeli jednostka nie posiada dostatecznych informacji, aby stwierdzić, czy transakcja jest przeprowadzona na zwykłych warunkach, uwzględnia cenę transakcyjną. Jednakże cena transakcyjna może nie odpowiadać wartości godziwej (tj. cena transakcyjna nie koniecznie jest jedyną lub główną podstawą do ustalenia wartości godziwej lub oszacowania premii z tytułu ryzyka rynkowego). Kiedy jednostka nie posiada dostatecznych informacji, aby stwierdzić, czy konkretne transakcje są przeprowadzone na zwykłych warunkach, przywiązuje mniejszą wagę do tych transakcji w porównaniu z innymi transakcjami, które są znane jako przeprowadzone na zwykłych warunkach.

Jednostka nie musi podejmować wyczerpujących działań, aby ustalić, czy transakcja jest przeprowadzona na zwykłych warunkach, lecz nie może pomijać informacji, które są racjonalnie dostępne. Kiedy jednostka jest stroną transakcji, zakłada się, że posiada dostateczne informacje, aby stwierdzić, czy transakcja jest przeprowadzona na zwykłych warunkach.

Stosowanie cen notowanych przekazanych przez strony trzecie

B45 Niniejszy standard nie wyklucza wykorzystania cen notowanych przekazanych przez strony trzecie, takie jak podmioty zajmujące się wyceną lub brokerzy, jeżeli jednostka ustaliła, że ceny notowane przekazane przez te strony zostały opracowane zgodnie z niniejszym standardem.

B46 Jeżeli wystąpił znaczący spadek wolumenu lub poziomu aktywności w przypadku danego składnika aktywów lub zobowiązania, jednostka ocenia, czy ceny notowane przekazane przez strony trzecie zostały opracowane przy użyciu aktualnych informacji, które odzwierciedlają transakcje zawarte na zwykłych warunkach, lub technikę wyceny, która odzwierciedla założenia uczestników rynku (w tym założenia dotyczące ryzyka). Ważąc cenę notowaną jako daną wejściową na potrzeby ustalenia wartości godziwej, jednostka przywiązuje mniejszą wagę (w porównaniu z innymi wskazaniami wartości godziwej, które odzwierciedlają wyniki transakcji) do notowań, które nie odzwierciedlają wyniku transakcji.

B47 Ponadto ważąc dostępne dowody, należy uwzględnić charakter notowania (np. czy notowanie jest ceną indykatywną czy wiążącą ofertą), przy czym większą wagę przywiązuje się do notowań przekazanych przez strony trzecie, które reprezentują wiążące oferty.

Dodatek C

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF i ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

C1 Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

C2 Niniejszy standard jest stosowany w sposób prospektywny od początku okresu rocznego, w którym został po raz pierwszy zastosowany.

C3 Wymogów niniejszego standardu dotyczących ujawniania informacji nie należy stosować w odniesieniu do informacji porównawczych dotyczących okresów przed pierwszym zastosowaniem niniejszego standardu.

C4 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2011–2013 wydanego w grudniu 2013 r. zmieniono pkt 52. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Jednostka stosuje tę zmianę w sposób prospektywny od początku okresu rocznego, w którym MSSF 13 został po raz pierwszy zastosowany. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

C5 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 52. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

C6 Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 15

Przychody z umów z klientami

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad, które jednostka stosuje do przedstawiania użytkownikom sprawozdań finansowych użytecznych informacji dotyczących charakteru, kwot, rozkładu w czasie oraz niepewności co do przychodów i przepływów pieniężnych wynikających z umów z klientami.

Realizacja celu

2 Aby osiągnąć cel określony w pkt 1, zgodnie z podstawową zasadą niniejszego standardu jednostka ujmuje przychody w taki sposób, aby odzwierciedlić przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta w kwocie, która odzwierciedla wynagrodzenie, do którego – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie ona uprawniona w zamian za te dobra lub usługi.

3 Stosując niniejszy standard, jednostka uwzględnia warunki umowy oraz wszystkie istotne fakty i okoliczności. Jednostka stosuje niniejszy standard, w tym wszelkie praktyczne rozwiązania, konsekwentnie w odniesieniu do umów o podobnych cechach i w podobnych okolicznościach.

4 Niniejszy standard określa zasady rachunkowości dotyczące pojedynczej umowy z klientem. Jednak jako praktyczne rozwiązanie jednostka może stosować niniejszy standard w odniesieniu do portfela umów (lub zobowiązań do wykonania świadczenia) o podobnych cechach, jeśli jednostka racjonalnie oczekuje, iż wpływ na sprawozdanie finansowe w związku z zastosowaniem niniejszego standardu w stosunku do portfela nie będzie istotnie różnił się od zastosowania niniejszego standardu w stosunku do pojedynczych umów (lub zobowiązań do wykonania świadczenia) w ramach tego portfela. Przy ujmowaniu portfela jednostka stosuje szacunki i założenia, które odzwierciedlają wielkość i skład portfela.

ZAKRES

5 Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich umów z klientami, z wyjątkiem:

a) umów leasingowych objętych zakresem MSSF 16 Leasing;

b) umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia. Jednostka może jednak zdecydować o stosowaniu niniejszego standardu do umów ubezpieczenia, których głównym celem jest świadczenie usług za stałą opłatą zgodnie z pkt 8 MSSF 17;

c) instrumentów finansowych i innych praw lub zobowiązań umownych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe, MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; oraz

d) wymian niepieniężnych między jednostkami prowadzącymi taki sam rodzaj działalności mających na celu ułatwienie sprzedaży klientom lub potencjalnym klientom. Na przykład niniejszego standardu nie stosuje się do umów pomiędzy dwoma spółkami naftowymi, które uzgadniają wymianę ropy naftowej, aby w sposób terminowy zaspokajać zapotrzebowanie swoich klientów w różnych lokalizacjach.

6 Jednostka stosuje niniejszy standard do umów innych niż umowy wymienione w pkt 5, jedynie gdy stroną umowy jest klient. Klient jest stroną, która zawarła umowę z jednostką w celu otrzymania – w zamian za wynagrodzenie – dóbr lub usług, które są wynikiem działalności gospodarczej jednostki. Strony umowy nie uznaje się za klienta, jeśli – przykładowo – zawarła z daną jednostką umowę dotyczącą wzięcia udziału w przedsięwzięciu lub procesie, w ramach którego strony umowy wspólnie ponoszą ryzyko i mogą uzyskać korzyści wynikające z tego przedsięwzięcia lub procesu (takiego jak wytworzenie składnika aktywów w ramach porozumienia o współpracy), a nie umowę dotyczącą otrzymania wyniku działalności gospodarczej jednostki.

7 Umowa z klientem może być objęta częściowo zakresem niniejszego standardu, a częściowo zakresem innych standardów wymienionych w pkt 5.

a) Jeżeli w innych standardach określono, w jaki sposób wyodrębnić lub początkowo wycenić jedną lub więcej części umowy, wówczas jednostka stosuje w pierwszej kolejności wymogi dotyczące wyodrębnienia lub określone w tych standardach. Jednostka wyłącza z ceny transakcyjnej kwotę odpowiadającą części lub częściom umowy, które są początkowo wyceniane zgodnie z innymi standardami, i stosuje pkt 73–86 w celu przypisania pozostałej kwoty (o ile występuje) ceny transakcyjnej do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia objętego zakresem niniejszego standardu oraz do wszelkich innych części umowy określonych w pkt 7 lit. b).

b) Jeżeli w innych standardach nie określono, w jaki sposób wyodrębnić lub początkowo wycenić jedną lub więcej części umowy, wówczas jednostka stosuje niniejszy standard do wyodrębnienia lub początkowej wyceny jednej (lub więcej) części umowy.

8 Niniejszy standard określa zasady rachunkowości dotyczące kosztów krańcowych pozyskania umowy z klientem oraz kosztów poniesionych w związku z wykonaniem umowy z klientem, jeżeli koszty te nie są objęte zakresem innego standardu (zob. pkt 91–104). Jednostka stosuje te punkty tylko w odniesieniu do poniesionych kosztów, które odnoszą się do umowy z klientem (lub jej części) objętej zakresem niniejszego standardu.

UJMOWANIE

Identyfikacja umowy

9 Jednostka ujmuje umowę z klientem objętą zakresem niniejszego standardu tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie następujące kryteria:

a) strony umowy zawarły umowę (w formie pisemnej, ustnej lub zgodnie z innymi zwyczajowymi praktykami handlowymi) i są zobowiązane do wykonania swoich obowiązków;

b) jednostka jest w stanie zidentyfikować prawa każdej ze stron dotyczące dóbr lub usług, które mają zostać przekazane;

c) jednostka jest w stanie zidentyfikować warunki płatności za dobra lub usługi, które mają zostać przekazane;

d) umowa ma treść ekonomiczną (tzn. można oczekiwać, że w wyniku umowy ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki); oraz

e) jest prawdopodobne, że jednostka otrzyma wynagrodzenie, które będzie jej przysługiwało w zamian za dobra lub usługi, które zostaną przekazane klientowi. Oceniając, czy ściągalność kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobna, jednostka uwzględnia jedynie zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez klienta w odpowiednim terminie. Kwota wynagrodzenia, które będzie przysługiwało jednostce, może być niższa niż cena określona w umowie, jeśli wynagrodzenie jest zmienne, ponieważ jednostka może zaoferować klientowi ulgę cenową (zob. pkt 52).

10 Umowa to porozumienie między dwiema lub więcej stronami, powodujące powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. Możliwość egzekwowania praw i obowiązków określonych w umowie stanowi zagadnienie prawne. Umowy mogą być zawierane pisemnie, ustnie lub w sposób dorozumiany na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych jednostki. Praktyki i procesy związane z zawieraniem umów z klientami różnią się w poszczególnych porządkach prawnych, branżach i jednostkach. Ponadto mogą się one różnić w ramach jednej jednostki (na przykład mogą zależeć od klasy klientów lub rodzaju przyrzeczonych dóbr lub usług). Jednostka uwzględnia te praktyki i procesy przy określaniu, czy i kiedy umowa z klientem powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.

11 Niektóre umowy z klientami mogą nie mieć ustalonego okresu obowiązywania i mogą zostać rozwiązane lub zmodyfikowane przez każdą ze stron w dowolnym momencie. Inne umowy mogą być automatycznie przedłużane na kolejne okresy w sposób określony w umowie. Jednostka stosuje niniejszy standard do okresu obowiązywania umowy (tj. okresu umowy), w którym strony umowy mają egzekwowalne prawa i obowiązki.

12 Na potrzeby stosowania niniejszego standardu uznaje się, że umowa nie istnieje, jeśli każda ze stron umowy ma jednostronne prawo do rozwiązania całkowicie niewykonanej umowy bez obowiązku zapłaty odszkodowania drugiej stronie (lub stronom). Umowa jest całkowicie niewykonana, jeżeli są spełnione obydwa następujące warunki:

a) jednostka nie przekazała jeszcze przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi; oraz

b) jednostka nie otrzymała jeszcze ani nie ma jeszcze prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi.

13 Jeżeli umowa z klientem spełnia kryteria określone w pkt 9 w momencie zawarcia umowy, jednostka nie dokonuje ponownej oceny tych kryteriów, chyba że istnieją przesłanki znaczącej zmiany faktów i okoliczności. Na przykład jeżeli znacznie obniży się zdolność klienta do zapłaty wynagrodzenia, jednostka dokonuje ponownej oceny tego, czy jest prawdopodobne, że otrzyma wynagrodzenie, do którego będzie uprawniona w zamian za pozostałe dobra lub usługi, które mają zostać przekazane klientowi.

14 Jeżeli umowa z klientem nie spełnia kryteriów określonych w pkt 9, jednostka kontynuuje dokonywanie oceny umowy celem ustalenia, czy kryteria określone w pkt 9 zostały spełnione w późniejszym terminie.

15 Jeżeli umowa z klientem nie spełnia kryteriów określonych w pkt 9, a jednostka otrzyma od klienta wynagrodzenie, jednostka ujmuje otrzymane wynagrodzenie jako przychód tylko w przypadku wystąpienia jednego z następujących zdarzeń:

a) jednostka nie ma żadnych innych zobowiązań do przekazania dóbr lub usług klientowi i otrzymała całe lub zasadniczo całe wynagrodzenie przyrzeczone przez klienta, przy czym wynagrodzenie to nie podlega zwrotowi; lub

b) umowa została rozwiązana, a wynagrodzenie otrzymane od klienta nie podlega zwrotowi.

16 Jednostka ujmuje wynagrodzenie otrzymane od klienta jako zobowiązanie do momentu wystąpienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w pkt 15, lub spełnienia kryteriów określonych w pkt 9 (zob. pkt 14). Zależnie od faktów i okoliczności dotyczących umowy, tak ujęte zobowiązanie przedstawia obowiązek przekazania przez jednostkę dóbr lub usług w przyszłości lub zwrotu przez nią otrzymanego wynagrodzenia. W obu przypadkach zobowiązanie wycenia się w kwocie wynagrodzenia otrzymanego od klienta.

Łączenie umów

17 Jednostka łączy dwie lub więcej umów, które zostały zawarte jednocześnie lub niemal jednocześnie z tym samym klientem (lub podmiotami powiązanymi z klientem), i ujmuje je jako jedną umowę, jeżeli spełnione jest co najmniej jedno z poniższych kryteriów:

a) umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą tego samego celu handlowego;

b) kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy; lub

c) dobra lub usługi przyrzeczone w umowach (lub niektóre dobra lub usługi przyrzeczone w każdej z umów) stanowią zgodnie z pkt 22–30 pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Zmiany umowy

18 Zmiana umowy to zmiana zakresu umowy lub określonej w niej ceny (lub obu tych zmiennych), która została zatwierdzona przez strony umowy. W niektórych branżach i porządkach prawnych termin „zmiana umowy” może występować pod nazwą modyfikacji, zmiany lub korekty umowy. Zmiana umowy ma miejsce, gdy strony umowy zatwierdzą zmianę, która powoduje powstanie nowych lub zmianę istniejących egzekwowalnych praw i obowiązków stron umowy. Zmiana umowy może zostać zatwierdzona w formie pisemnej, ustnej lub w sposób dorozumiany na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych. Jeżeli strony umowy nie zatwierdziły zmiany umowy, jednostka w dalszym ciągu stosuje niniejszy standard do istniejącej umowy do czasu zatwierdzenia zmiany umowy.

19 Zmiana umowy może mieć miejsce, nawet jeśli strony umowy pozostają w sporze co do zmiany zakresu lub ceny (lub obu tych zmiennych) lub jeśli strony zatwierdziły zmianę zakresu umowy, ale nie ustaliły jeszcze odpowiedniej zmiany ceny. Przy ustalaniu, czy nowo powstałe lub zmienione prawa i obowiązki są egzekwowalne, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, w tym warunki umowy i inne informacje. Jeżeli strony umowy zatwierdziły zmianę zakresu umowy, ale nie ustaliły jeszcze odpowiedniej zmiany ceny, jednostka szacuje zmianę ceny transakcyjnej wynikającą ze zmiany umowy zgodnie z pkt 50–54 odnośnie do szacowania wynagrodzenia zmiennego oraz zgodnie z pkt 56–58 odnośnie do granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego.

20 Jednostka ujmuje zmianę umowy jako oddzielną umowę, jeżeli spełnione są obydwa poniższe warunki:

a) zakres umowy zwiększa się ze względu na dodanie przyrzeczonych dóbr lub usług, które są uznawane za odrębne (zgodnie z pkt 26–30); oraz

b) cena określona w umowie zwiększa się o kwotę wynagrodzenia, odzwierciedlającą określone przez jednostkę indywidualne ceny sprzedaży dodatkowych przyrzeczonych dóbr lub usług oraz wszelkie odpowiednie korekty tej ceny dokonane w celu uwzględnienia okoliczności konkretnej umowy. Na przykład jednostka może skorygować indywidualną cenę sprzedaży dodatkowego dobra lub dodatkowej usługi o wysokość upustu udzielonego klientowi, ponieważ jednostka ta nie będzie musiała ponieść kosztów związanych ze sprzedażą, jakie poniosłaby w przypadku sprzedaży podobnych dóbr lub usług nowemu klientowi.

21 Jeżeli zmiana umowy nie jest ujmowana jako oddzielna umowa zgodnie z pkt 20, jednostka ujmuje przyrzeczone dobra lub usługi, które na dzień zmiany umowy nie zostały jeszcze przekazane (tj. pozostałe przyrzeczone dobra lub usługi), w jeden z następujących sposobów:

a) jeśli pozostałe dobra lub usługi można wyodrębnić od dóbr lub usług przekazanych w dniu lub przed dniem zmiany umowy, jednostka ujmuje zmianę umowy tak, jak gdyby doszło do rozwiązania obowiązującej umowy i zawarcia nowej umowy. Kwota wynagrodzenia, jaka powinna zostać przypisana do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia (lub do pozostałych odrębnych dóbr lub usług w ramach pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b)), jest sumą:

(i) wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta (w tym kwot już otrzymanych od klienta), które zostało uwzględnione w szacowanej wysokości ceny transakcyjnej i nie zostało wcześniej ujęte jako przychód; oraz

(ii) wynagrodzenia przyrzeczonego na mocy zmiany umowy;

b) jeśli pozostałe dobra lub usługi nie są odrębne, a zatem stanowią część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia, które zostało częściowo spełnione do dnia zmiany umowy, jednostka ujmuje zmianę umowy tak, jakby była ona częścią obowiązującej umowy. Wpływ zmiany umowy na cenę transakcyjną oraz na dokonywaną przez jednostkę ocenę stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia ujmuje się jako korektę przychodów (jako ich zwiększenie lub zmniejszenie) na dzień zmiany umowy (tj. dokonuje się łącznej korekty przychodów);

c) jeśli w odniesieniu do pozostałych dóbr lub usług zachodzą okoliczności przewidziane zarówno w lit. a), jak i b), jednostka ujmuje wpływ zmiany umowy dotyczącej niespełnionych (w tym także częściowo niespełnionych) zobowiązań do wykonania świadczenia w zmienionej umowie w sposób zgodny z celami niniejszego punktu.

Identyfikacja zobowiązań do wykonania świadczenia

22 W momencie zawarcia umowy jednostka dokonuje oceny dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie z klientem i identyfikuje jako zobowiązanie do wykonania świadczenia każde przyrzeczenie do przekazania na rzecz klienta:

a) dobra lub usługi (lub pakietu dóbr lub usług), które można wyodrębnić; lub

b) grupy odrębnych dóbr lub usług, które są zasadniczo takie same i w przypadku których przekazanie na rzecz klienta ma taki sam charakter (zob. pkt 23).

23 Przekazanie grupy odrębnych dóbr lub usług na rzecz klienta ma taki sam charakter, jeżeli spełnione są obydwa następujące warunki:

a) każde odrębne dobro lub każda odrębna usługa w danej grupie, którą jednostka zobowiązuje się przekazać klientowi, spełnia kryteria określone w pkt 35 dotyczące uznania dobra lub usługi za zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w czasie; oraz

b) zgodnie z pkt 39–40, ta sama metoda byłaby wykorzystywana do oceny stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu klientowi każdego odrębnego dobra lub każdej odrębnej usługi w danej grupie.

Przyrzeczenia w umowach z klientami

24 Co do zasady umowa z klientem wyraźnie określa dobra lub usługi, które jednostka zobowiązuje się przekazać klientowi. Zobowiązania do wykonania świadczenia określone w umowie z klientem mogą jednakże nie ograniczać się do dóbr lub usług, które są wyraźnie określone w umowie. Wynika to z faktu, że umowa z klientem może obejmować również przyrzeczenia wynikające ze zwyczajowych praktyk handlowych jednostki lub konkretnych oświadczeń, pod warunkiem że w momencie zawierania umowy przyrzeczenia te prowadzą do powstania uzasadnionego oczekiwania klienta, że jednostka przekaże na jego rzecz dobro lub usługę.

25 Zobowiązania do wykonania świadczenia nie obejmują czynności, które jednostka musi podjąć w celu wypełnienia umowy, chyba że czynności te stanowią przekazanie dobra lub usługi na rzecz klienta. Na przykład dostawcy usług mogą być zobowiązani do wykonywania różnych zadań administracyjnych w celu przygotowania umowy. Wykonywanie tych zadań nie prowadzi do przekazania usługi klientowi. W związku z tym takie czynności przygotowawcze nie stanowią zobowiązania do wykonania świadczenia.

Odrębne dobra lub usługi

26 W zależności od umowy przyrzeczone dobra lub usługi mogą obejmować między innymi:

a) sprzedaż dóbr wytworzonych przez jednostkę (na przykład zapasów produktów w przypadku przedsiębiorstwa produkcyjnego);

b) odsprzedaż dóbr nabytych przez jednostkę (na przykład towarów handlowych w przypadku sprzedawcy detalicznego);

c) odsprzedaż praw do dóbr lub usług nabytych przez jednostkę (na przykład odsprzedaż biletów przez jednostkę działającą jako zleceniodawca, zgodnie z treścią pkt B34–B38);

d) wykonywanie na rzecz klienta zadania lub zadań określonych w umowie;

e) świadczenie usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do dostarczania dóbr lub świadczenia usług (na przykład niesprecyzowanych dokładnie aktualizacji oprogramowania, które są dokonywane zgodnie z zasadą „w miarę dostępności”) lub udostępnianiu klientowi dóbr lub usług do użytku w momencie, gdy klient tak zdecyduje;

f) świadczenie usługi polegającej na zorganizowaniu przekazania dóbr lub usług na rzecz klienta przez inny podmiot (na przykład działając jako przedstawiciel innego podmiotu, zgodnie z treścią pkt B34–B38);

g) przyznanie praw do dóbr lub usług, które mają być dostarczone lub świadczone w przyszłości i które będą mogły zostać przez klienta odsprzedane lub przekazane na rzecz jego klienta (na przykład jednostka sprzedająca produkt sprzedawcy detalicznemu zobowiązuje się do przekazania dodatkowych dóbr lub usług osobie, która nabywa produkt od sprzedawcy detalicznego);

h) budowę, produkcję lub wytworzenie aktywów w imieniu klienta;

i) udzielenie licencji (zob. pkt B52–B63B); oraz

j) przyznanie opcji zakupu dodatkowych dóbr lub usług (o ile opcje te dają klientowi istotne prawo, zgodnie z treścią pkt B39–B43).

27 Dobro lub usługa przyrzeczone klientowi są odrębne, jeżeli spełnione są obydwa następujące warunki:

a) klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi albo bezpośrednio, albo poprzez powiązanie z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne (tj. dobro lub usługa mogą być odrębne); oraz

b) przyrzeczenie jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta da się oddzielnie zidentyfikować względem innych zobowiązań określonych w umowie (tj. przyrzeczenie przekazania dobra lub usługi jest odrębne w ramach umowy).

28 Klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi zgodnie z pkt 27 lit. a), w przypadku gdy dobra lub usługi mogą być używane, zużywane, sprzedane za kwotę przewyższającą wartość likwidacyjną lub mogą być przechowywane w inny sposób przynoszący korzyści gospodarcze. W przypadku niektórych dóbr lub usług klient może mieć możliwość odnoszenia korzyści z dobra lub usługi w sposób bezpośredni. W odniesieniu do innych dóbr lub usług klient może mieć możliwość odnoszenia korzyści z dóbr lub usług jedynie przy połączeniu z innymi łatwo dostępnymi zasobami. Łatwo dostępny zasób to dobro lub usługa, które są sprzedawane oddzielnie (przez daną jednostkę lub inną jednostkę) lub zasób już otrzymany przez klienta od jednostki (w tym dobra lub usługi, które jednostka już przekazała klientowi na podstawie umowy) lub zasób pochodzący z innych transakcji lub zdarzeń. Różne czynniki mogą stanowić dowód na to, że klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi albo bezpośrednio, albo w powiązaniu z innymi łatwo dostępnymi zasobami. Na przykład fakt, że jednostka regularnie sprzedaje dobro lub usługę oddzielnie, wskazywałby, że klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi bezpośrednio lub w powiązaniu z innymi łatwo dostępnymi zasobami.

29 Podczas przeprowadzania oceny, czy przyrzeczenia jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta da się oddzielnie zidentyfikować zgodnie z pkt 27 lit. b), celem jest określenie, czy na podstawie umowy przyrzeczenie polega na przekazaniu każdego z tych dóbr lub usług indywidualnie, czy też na przekazaniu połączonej pozycji lub szeregu pozycji, których przyrzeczone dobra lub usługi są częściami składowymi. Czynniki, które wskazują, że dwóch przyrzeczeń jednostki do przekazania dóbr lub usług na rzecz klienta lub większej liczby takich przyrzeczeń nie da się oddzielnie zidentyfikować, obejmują między innymi następujące okoliczności:

a) jednostka świadczy znaczącą usługę polegającą na łączeniu dóbr lub usług z innymi dobrami lub usługami przyrzeczonymi w umowie w pakiety dóbr lub usług, które po połączeniu stanowią połączony przedmiot lub szereg przedmiotów umowy zawartej przez klienta. Innymi słowy, jednostka używa dobra lub usługi jako nakładu do produkcji lub dostarczenia połączonego przedmiotu lub szeregu przedmiotów określonych przez klienta. Połączone przedmioty lub szereg przedmiotów mogą obejmować więcej niż jedną fazę, element lub jednostkę.

b) jedno dobro lub usługa, lub większa ich liczba znacznie zmieniają lub dostosowują, bądź też są znacznie zmieniane lub dostosowywane przez jedno dobro lub usługę przyrzeczone w umowie, lub przez większą ich liczbę.

c) dobra lub usługi są w wysokim stopniu powiązane lub wysoce wzajemnie od siebie zależne. Innymi słowy, każde z tych dóbr lub usług znajduje się pod znaczącym wpływem jednego dobra lub usługi przyrzeczonych w umowie, lub pod wpływem większej ich liczby. Przykładowo w niektórych przypadkach dwa dobra lub dwie usługi, lub większa ich liczba znajdują się pod znaczącym wzajemnym wpływem, ponieważ jednostka nie byłaby w stanie zrealizować swojego przyrzeczenia poprzez niezależne przekazanie każdego z dóbr lub towarów.

30 Jeśli przyrzeczone dobra lub usługi nie są odrębne, jednostka łączy je z innymi przyrzeczonymi dobrami lub usługami tak długo, aż będzie możliwe uznanie takiego pakietu dóbr lub usług za odrębny. W niektórych przypadkach może to prowadzić do tego, że jednostka ujmuje wszystkie dobra i usługi przyrzeczone w umowie jako pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Spełnianie zobowiązań do wykonania świadczenia

31 Jednostka ujmuje przychody w momencie spełnienia (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów) klientowi. Przekazanie składnika aktywów następuje w momencie, gdy klient uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów.

32 Dla każdego zobowiązania do wykonania świadczenia zidentyfikowanego zgodnie z pkt 22–30 jednostka ustala w momencie zawarcia umowy, czy będzie spełniać zobowiązanie do wykonania świadczenia w miarę upływu czasu (zgodnie z pkt 35–37) czy też spełni je w określonym momencie (zgodnie z pkt 38). Jeśli jednostka nie spełnia zobowiązania do wykonania świadczenia w miarę upływu czasu, zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w określonym momencie.

33 Dobra i usługi stanowią aktywa, nawet gdy są uznawane za nie tylko chwilowo, jeśli zostały otrzymane i są używane (jak jest w przypadku wielu usług). Kontrola nad składnikiem aktywów odnosi się do zdolności do bezpośredniego rozporządzania tym składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. Kontrola nad składnikiem aktywów obejmuje zdolność do niedopuszczania innych jednostek do rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego korzyści. Korzyści ze składnika aktywów to potencjalne przepływy pieniężne (wpływy lub zmniejszenia wypływów), które można uzyskać bezpośrednio lub pośrednio na wiele sposobów – na przykład poprzez:

a) wykorzystywanie składnika aktywów do produkcji dóbr lub świadczenia usług (w tym usług publicznych);

b) wykorzystywanie składnika aktywów w celu zwiększenia wartości innych aktywów;

c) wykorzystywanie składnika aktywów do rozliczenia zobowiązań lub obniżenia kosztów;

d) sprzedaż lub wymianę składnika aktywów;

e) zastawienie składnika aktywów celem zabezpieczenia pożyczki; oraz

f) utrzymywanie składnika aktywów.

34 Oceniając, czy klient uzyskuje kontrolę nad składnikiem aktywów, jednostka uwzględnia wszelkie porozumienia dotyczące odkupu składnika aktywów (zob. pkt B64–B76).

Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu

35 Jednostka przenosi kontrolę nad dobrem lub usługą w miarę upływu czasu i tym samym spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia oraz ujmuje przychody w miarę upływu czasu, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia (zob. pkt B3–B4);

b) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (na przykład produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów – w miarę jego powstawania lub ulepszania – sprawuje klient (zob. pkt B5); lub

c) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu dla jednostki (zob. pkt 36), a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie (zob. pkt 37).

36 Składnik aktywów wytworzony w wyniku spełnienia zobowiązania przez jednostkę nie ma alternatywnego zastosowania dla jednostki, jeśli jednostka jest objęta ograniczeniami umownymi co do możliwości swobodnego przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania w trakcie tworzenia lub ulepszenia tego składnika aktywów lub jeśli jednostka jest w praktyce ograniczona co do możliwości przeznaczenia tego składnika aktywów w stanie ukończonym do innego zastosowania. Oceny tego, czy składnik aktywów ma dla jednostki alternatywne zastosowanie, dokonuje się w momencie zawarcia umowy. Po zawarciu umowy jednostka nie zmienia oceny alternatywnego zastosowania składnika aktywów, chyba że strony umowy zatwierdzą zmianę umowy stanowiącą istotną zmianę zobowiązania do wykonania świadczenia. Pkt B6–B8 zawierają objaśnienia dotyczące oceny tego, czy składnik aktywów ma dla jednostki alternatywne zastosowanie.

37 Oceniając, czy jednostka ma egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie zgodnie z pkt 35 lit. c), jednostka uwzględnia warunki umowy oraz wszelkie przepisy, które mają zastosowanie do umowy. Prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie nie musi dotyczyć stałej kwoty. Jednakże przez cały czas obowiązywania umowy jednostka musi być uprawniona do otrzymania kwoty równej co najmniej wynagrodzeniu za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli umowa zostanie rozwiązana przez klienta lub inną stronę z powodów innych niż niewykonanie świadczenia przez jednostkę. Pkt B9–B13 zawierają objaśnienia dotyczące oceny istnienia i możliwości wyegzekwowania prawa do zapłaty oraz oceny tego, czy przysługujące jednostce prawo do zapłaty upoważnia ją do otrzymania zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie

38 Jeżeli zobowiązanie do wykonania świadczenia nie jest spełniane w czasie zgodnie z pkt 35–37, jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia w określonym momencie. W celu określenia momentu, w którym klient uzyskuje kontrolę nad przyrzeczonym składnikiem aktywów, a jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia, jednostka uwzględnia wymogi dotyczące kontroli określone w pkt 31–34. Ponadto jednostka uwzględnia okoliczności wskazujące na to, że miało miejsce przeniesienie kontroli, między innymi gdy:

a) Jednostka ma bieżące prawo do zapłaty za składnik aktywów – jeśli klient jest w danym momencie zobowiązany do zapłaty za składnik aktywów, może to oznaczać, że klient uzyskał możliwość rozporządzania składnikiem aktywów oraz uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści.

b) Klient posiada tytuł prawny do składnika aktywów – tytuł prawny może wskazywać, która strona umowy ma możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści lub ograniczenia dostępu innych jednostek do tych korzyści. W związku z tym przeniesienie tytułu prawnego do składnika aktywów może wskazywać, że klient uzyskał kontrolę nad tym składnikiem aktywów. Jeżeli jednostka zachowuje tytuł prawny wyłącznie jako zabezpieczenie przed niedokonaniem zapłaty przez klienta, prawa jednostki nie wykluczają możliwości uzyskania kontroli nad składnikiem aktywów przez klienta.

c) Jednostka fizycznie przekazała składnik aktywów – jeśli klient fizycznie posiada składnik aktywów, może to wskazywać na to, że ma on możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści lub ograniczenia dostępu innych jednostek do tych korzyści. Jednak fizyczne posiadanie składnika aktywów nie musi być jednoznaczne z kontrolą nad tym składnikiem aktywów. Na przykład w przypadku niektórych umów z udzielonym przyrzeczeniem odkupu oraz w przypadku niektórych umów komisu klient lub odbiorca może fizycznie posiadać składnik aktywów, nad którym kontrolę sprawuje jednostka. Z kolei w przypadku niektórych umów sprzedaży ze wstrzymaną dostawą jednostka może fizycznie posiadać składnik aktywów, nad którym kontrolę sprawuje klient. Pkt B64–B76, B77–B78 i B79–B82 zawierają objaśnienia dotyczące ujmowania – odpowiednio – umów z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, umów komisu i umów sprzedaży ze wstrzymaną dostawą.

d) Klient ponosi znaczące ryzyko i uzyskuje znaczące korzyści wynikające z własności składnika aktywów – przeniesienie znaczącego ryzyka i znaczących korzyści wynikających z własności składnika aktywów na klienta może wskazywać, że klient uzyskał możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. Oceniając ryzyko i korzyści wynikające z własności przyrzeczonego składnika aktywów, jednostka wyłącza jednak wszelkie ryzyko, które jest przedmiotem oddzielnego zobowiązania do wykonania świadczenia, oprócz zobowiązania do przekazania składnika aktywów. Na przykład jednostka mogła przekazać kontrolę nad składnikiem aktywów klientowi, nie spełniwszy jeszcze dodatkowego zobowiązania do wykonania świadczenia z tytułu świadczenia usług związanych z utrzymaniem przekazanego składnika aktywów.

e) Klient przyjął składnik aktywów – przyjęcie składnika aktywów przez klienta może wskazywać, że uzyskał on możliwość rozporządzania tym składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. W celu dokonania oceny wpływu klauzuli umownej dotyczącej przyjęcia składnika aktywów przez klienta odnośnie do momentu przeniesienia kontroli nad składnikiem aktywów jednostka uwzględnia objaśnienia zawarte w pkt B83–B86.

Pomiar stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia

39 Dla każdego zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu zgodnie z pkt 35–37 jednostka ujmuje przychody w miarę upływu czasu, mierząc stopień całkowitego spełnienia tego zobowiązania do wykonania świadczenia. Celem pomiaru jest określenie postępu w spełnianiu zobowiązania jednostki do przeniesienia kontroli nad dobrami lub usługami przyrzeczonymi klientowi (tj. stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia).

40 Jednostka stosuje jedną metodę pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania w odniesieniu do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu oraz stosuje tę metodę konsekwentnie w odniesieniu do podobnych zobowiązań do wykonania świadczenia i w podobnych okolicznościach. Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ponownie ocenia stopień całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu.

Metody pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania

41 Odpowiednie metody pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania obejmują metody oparte na wynikach i metody oparte na nakładach. Pkt B14–B19 zawierają objaśnienia dotyczące stosowania metod opartych na wynikach i metod opartych na nakładach do pomiaru stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia. Przy ustalaniu odpowiedniej metody pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania jednostka bierze pod uwagę charakter dobra lub usługi, które jednostka zobowiązała się przenieść na rzecz klienta.

42 Stosując metodę pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania, jednostka wyłącza z pomiaru wszelkie dobra lub usługi, w odniesieniu do których jednostka nie przenosi kontroli na rzecz klienta. Natomiast jeśli wraz ze spełnieniem zobowiązania do wykonania świadczenia jednostka przenosi kontrolę nad dobrem lub usługą na rzecz klienta, wówczas uwzględnia takie dobra lub usługi w pomiarze stopnia spełnienia zobowiązania.

43 W przypadku zmiany okoliczności w miarę upływu czasu jednostka aktualizuje swój pomiar stopnia spełnienia zobowiązania tak, aby odzwierciedlić zmiany zachodzące w wyniku spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia. Takie zmiany w pomiarze stopnia spełnienia zobowiązania jednostka ujmuje jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

Racjonalny pomiar stopnia spełnienia zobowiązania

44 Jednostka ujmuje przychody z tytuły spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia w miarę upływu czasu tylko wtedy, gdy może dokonać racjonalnego pomiaru stopnia całkowitego spełnienia tego zobowiązania do wykonania świadczenia. Jednostka nie jest w stanie dokonać racjonalnego pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, jeśli nie posiada wiarygodnych informacji, które są niezbędne do zastosowania odpowiedniej metody pomiaru.

45 W pewnych okolicznościach (na przykład na wczesnych etapach realizacji umowy) jednostka może nie być w stanie dokonać racjonalnego pomiaru wyników spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia, ale oczekuje, że odzyska koszty poniesione podczas spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia. W takich okolicznościach jednostka ujmuje przychody wyłącznie do wysokości kosztów poniesionych do momentu, w którym można dokonać racjonalnego pomiaru wyników spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia.

WYCENA

46 Po spełnieniu (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia jednostka ujmuje jako przychód kwotę równą cenie transakcyjnej (z wyłączeniem szacowanych wartości zmiennego wynagrodzenia, które są ograniczone zgodnie z pkt 56–58), która została przypisana do tego zobowiązania do wykonania świadczenia.

Ustalenie ceny transakcyjnej

47 W celu ustalenia ceny transakcyjnej jednostka uwzględnia warunki umowy oraz stosowane przez nią zwyczajowe praktyki handlowe. Cena transakcyjna to kwota wynagrodzenia, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu osób trzecich (na przykład niektórych podatków od sprzedaży). Wynagrodzenie określone w umowie z klientem może obejmować kwoty stałe, kwoty zmienne lub oba te rodzaje kwot.

48 Charakter, rozkład w czasie i kwota wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta mają wpływ na oszacowanie ceny transakcyjnej. Przy ustalaniu ceny transakcyjnej jednostka uwzględnia skutki wszystkich poniższych okoliczności:

a) wynagrodzenie zmienne (zob. pkt 50–55 oraz 59);

b) graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego (zob. pkt 56–58);

c) występowanie znaczącego elementu finansowania w umowie (zob. pkt 60–65);

d) wynagrodzenie niegotówkowe (zob. pkt 66–69); oraz

e) wynagrodzenie należne klientowi (zob. pkt 70–72).

49 Do celów ustalenia ceny transakcyjnej jednostka zakłada, że dobra lub usługi będą przenoszone na rzecz klienta zgodnie z obowiązującą umową i że umowa ta nie zostanie rozwiązana, przedłużona ani zmieniona.

Wynagrodzenie zmienne

50 Jeśli wynagrodzenie określone w umowie obejmuje kwotę zmienną, jednostka oszacowuje kwotę wynagrodzenia, do którego będzie uprawniona w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta.

51 Kwota wynagrodzenia może zmieniać się w związku z udzielaniem upustów, rabatów, zwrotu wynagrodzenia, kredytów, ustępstw cenowych, dodatków, premii za wyniki, nakładaniem kar i innymi podobnymi czynnikami. Przyrzeczone wynagrodzenie może także zmieniać się, jeżeli prawo jednostki do wynagrodzenia uzależnione jest od wystąpienia lub braku wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości. Na przykład kwotę wynagrodzenia należy uznać za zmienną, jeśli produkt jest sprzedawany z prawem do zwrotu lub jeśli przyrzeczono zapłatę stałej kwoty jako premię za wyniki po osiągnięciu określonego etapu.

52 Zmienny charakter wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta może być wyraźnie określony w umowie. Ponadto przyrzeczone wynagrodzenie jest zmienne, jeśli zajdzie którakolwiek z wymienionych okoliczności:

a) na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych, opublikowanej polityki lub konkretnych oświadczeń jednostki klient ma uzasadnione oczekiwanie, że jednostka zaakceptuje kwotę wynagrodzenia niższą niż cena określona w umowie. Oznacza to, że istnieje oczekiwanie, że jednostka udzieli klientowi ustępstwa cenowego. W zależności od porządku prawnego, branży lub klienta takie ustępstwo cenowe może zostać określone jako upust, rabat, zwrot wynagrodzenia lub kredyt;

b) inne fakty i okoliczności wskazują, że jednostka zamierza, w momencie zawarcia umowy z klientem, udzielić klientowi ustępstwa cenowego.

53 Jednostka szacuje kwotę wynagrodzenia zmiennego, stosując jedną z następujących metod w zależności od tego, która z nich pozwoli jednostce dokładniej przewidzieć kwotę wynagrodzenia, do którego jest uprawniona:

a) Wartość oczekiwana – wartość oczekiwana to suma iloczynów możliwych kwot wynagrodzenia i odpowiadających im prawdopodobieństw wystąpienia. Wartość oczekiwana może być właściwym szacunkiem kwoty wynagrodzenia zmiennego, jeśli jednostka zawiera dużą liczbę podobnych umów.

b) Wartość najbardziej prawdopodobna – wartość najbardziej prawdopodobna to pojedyncza, najbardziej prawdopodobna kwota z przedziału możliwych kwot wynagrodzenia (tj. pojedynczy najbardziej prawdopodobny wynik umowy). Wartość najbardziej prawdopodobna może być właściwym szacunkiem kwoty wynagrodzenia zmiennego, jeśli umowa ma tylko dwa możliwe wyniki (na przykład jednostka albo uzyskuje premię za wyniki, albo nie).

54 Jednostka stosuje konsekwentnie przez cały czas trwania umowy jedną metodę do szacowania wpływu niepewności na wysokość wynagrodzenia zmiennego, do którego jest uprawniona. Ponadto jednostka uwzględnia wszystkie informacje (historyczne, bieżące i prognozy), które są w sposób racjonalny dostępne dla danej jednostki, oraz identyfikuje odpowiednią liczbę możliwych kwot wynagrodzenia. Informacje, które jednostka wykorzystuje w celu oszacowania kwoty wynagrodzenia zmiennego, są zwykle podobne do informacji, które kierownictwo jednostki wykorzystuje w trakcie procesu składania ofert oraz do ustalenia cen za przyrzeczone dobra lub usługi.

Zobowiązania z tytułu zwrotu wynagrodzenia

55 Jednostka ujmuje zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia, jeżeli po jego otrzymaniu oczekuje, że zwróci jego część lub całość klientowi. Zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia wycenia się w kwocie otrzymanego wynagrodzenia (lub należności), do którego – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – nie jest ona uprawniona (tj. w wysokości kwot nieujętych w cenie transakcyjnej). Zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia (oraz odpowiednia zmiana ceny transakcyjnej oraz wynikająca z niej zmiana zobowiązania z tytułu umowy) jest aktualizowane na koniec każdego okresu sprawozdawczego w związku ze zmianami okoliczności. W przypadku zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia w związku ze sprzedażą z prawem do zwrotu jednostka stosuje objaśnienia określone w pkt B20–B27.

Graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego

56 Jednostka zalicza do ceny transakcyjnej część lub całość kwoty wynagrodzenia zmiennego oszacowanego zgodnie z pkt 53 wyłącznie w takim zakresie, w jakim istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie nastąpi odwrócenie znaczącej części kwoty wcześniej ujętych skumulowanych przychodów w momencie, kiedy ustanie niepewność co do wysokości wynagrodzenia zmiennego.

57 Podczas oceny tego, czy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie nastąpi odwrócenie znaczącej części kwoty wcześniej skumulowanych przychodów w momencie, kiedy ustanie niepewność co do wysokości wynagrodzenia zmiennego, jednostka uwzględnia zarówno prawdopodobieństwo, jak i wysokość wyksięgowania przychodów. Czynniki, które mogą zwiększyć prawdopodobieństwo lub wysokość wyksięgowania przychodów obejmują między innymi następujące okoliczności:

a) kwota wynagrodzenia jest bardzo podatna na wpływ czynników zewnętrznych wobec jednostki. Czynniki te mogą obejmować wahania na rynku, oceny lub działania osób trzecich, warunki pogodowe i wysokie ryzyko utraty przydatności przyrzeczonych dóbr lub usług;

b) fakt, iż nie oczekuje się ustania niepewności co do kwoty wynagrodzenia w długim okresie;

c) doświadczenie jednostki (lub inne informacje) dotyczące podobnych umów jest ograniczone lub na podstawie doświadczenia jednostki (lub innych dowodów) nie da się sporządzić odpowiednich prognoz;

d) jednostka oferuje w szerokim zakresie ustępstwa cenowe lub dokonuje zmian warunków płatności i warunków podobnych umów w podobnych okolicznościach;

e) umowa przewiduje dużą liczbę i szeroki przedział możliwych kwot wynagrodzenia.

58 Jednostka stosuje pkt B63 przy ujmowaniu, w oparciu o wartość sprzedaży lub częstość użytkowania, wynagrodzenia w formie opłaty przyrzeczonej z tytułu udzielenia licencji do praw dotyczących własności intelektualnej.

Ponowna ocena wynagrodzenia zmiennego

59 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje aktualizacji szacowanych cen transakcyjnych (w tym aktualizacji swojej oceny tego, czy wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego podlegają ograniczeniom), tak aby w rzetelny sposób odzwierciedlały one okoliczności występujące na koniec okresu sprawozdawczego oraz zmiany okoliczności w trakcie okresu sprawozdawczego. Jednostka ujmuje zmiany cen transakcyjnych zgodnie z pkt 87–90.

Występowanie znaczącego elementu finansowania w umowie

60 Ustalając cenę transakcyjną, jednostka koryguje przyrzeczoną kwotę wynagrodzenia o zmianę wartości pieniądza w czasie, jeśli rozkład w czasie płatności uzgodniony przez strony umowy (w sposób wyraźny lub domyślny) daje klientowi lub jednostce znaczące korzyści z tytułu finansowania przekazania dóbr lub usług klientowi. W takich okolicznościach uznaje się, że umowa zawiera znaczący element finansowania. Znaczący element finansowania może występować bez względu na to, czy przyrzeczenie finansowania jest wyraźnie określone w umowie czy też wynika z warunków płatności uzgodnionych przez strony umowy.

61 Celem skorygowania przyrzeczonej kwoty wynagrodzenia o znaczący element finansowania jest ujęcie przez jednostkę przychodu w kwocie odzwierciedlającej cenę, którą klient zapłaciłby za przyrzeczone dobra lub usługi, gdyby zapłacił gotówką za te dobra lub usługi w chwili przekazania ich klientowi (tj. cenę sprzedaży gotówkowej). Oceniając, czy umowa zawiera element finansowania oraz czy ten element finansowania jest znaczący dla umowy, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, w tym obydwie następujące okoliczności:

a) ewentualną różnicę między kwotą przyrzeczonego wynagrodzenia a ceną sprzedaży gotówkowej przyrzeczonych dóbr lub usług; oraz

b) łączny wpływ obu następujących czynników:

(i) przewidywany okres od momentu, w którym jednostka przekazuje przyrzeczone dobra lub usługi klientowi do momentu, w którym klient płaci za te dobra lub usługi; oraz

(ii) stopy procentowe obowiązujące na danym rynku.

62 Niezależnie od oceny, o której mowa w pkt 61, znaczący element finansowania nie występuje w umowie z klientem, jeśli zachodzi którakolwiek z niżej wymienionych okoliczności:

a) klient zapłacił za dobra lub usługi z wyprzedzeniem i to on decyduje o momencie przekazania tych dóbr lub usług;

b) znaczna część kwoty wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta ma charakter zmienny, a kwota lub rozkład w czasie tego wynagrodzenia zależy od wystąpienia lub niewystąpienia w przyszłości określonego zdarzenia, na które ani klient, ani jednostka zasadniczo nie mają wpływu (np. gdy wynagrodzenie stanowi opłatę uzależnioną od wielkości sprzedaży);

c) różnica między przyrzeczonym wynagrodzeniem a ceną sprzedaży gotówkowej dobra lub usługi (zgodnie z pkt 61) wynika z powodów innych niż udostępnienie finansowania klientowi lub jednostce oraz różnica między tymi kwotami jest proporcjonalna do jej przyczyny. Na przykład zgodnie z warunkami płatności jednostka lub klient może być zabezpieczony przed brakiem właściwego wywiązania się z części lub całości zobowiązań umownych przez drugą stronę umowy.

63 Z praktycznego punktu widzenia jednostka nie musi korygować przyrzeczonej kwoty wynagrodzenia o wpływ znaczącego elementu finansowania, jeżeli w momencie zawarcia umowy oczekuje, że okres od momentu przekazania przyrzeczonego dobra lub usługi klientowi do momentu zapłaty za dobro lub usługę przez klienta wyniesie nie więcej niż jeden rok.

64 W celu spełnienia wymogu określonego w pkt 61, korygując przyrzeczoną kwotę wynagrodzenia o znaczący element finansowania, jednostka stosuje stopę dyskontową, która zostałaby zastosowana w przypadku zawarcia oddzielnej transakcji finansowania pomiędzy jednostką a jej klientem w momencie zawarcia umowy. Stopa ta odzwierciedla charakterystykę kredytową strony otrzymującej finansowanie w ramach umowy, jak również wszelkie zastawy i zabezpieczenia dostarczane przez klienta lub jednostkę, w tym aktywa przenoszone na mocy umowy. Jednostka może ustalić wysokość tej stopy, określając stopę dyskontującą kwotę nominalną przyrzeczonego wynagrodzenia do ceny, którą klient ma zapłacić w gotówce za dobra lub usługi w chwili przekazania ich klientowi. Po zawarciu umowy jednostka nie aktualizuje stopy dyskontowej w celu odzwierciedlenia zmian stóp procentowych ani innych okoliczności (np. zmian w ocenie ryzyka kredytowego klienta).

65 Jednostka przedstawia skutki finansowania (przychody lub koszty z tytułu odsetek) oddzielnie od przychodów z tytułu umów z klientami w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Jednostka ujmuje przychody lub koszty z tytułu odsetek tylko w takim zakresie, w jakim wcześniej ujęła składnik aktywów (lub należność) z tytułu umowy lub zobowiązanie z tytułu umowy wynikające z umowy z klientem.

Wynagrodzenie niegotówkowe

66 W celu ustalenia ceny transakcyjnej w przypadku umów, w których klient zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna, jednostka wycenia wynagrodzenie niepieniężne (lub przyrzeczenie zapłaty wynagrodzenia niepieniężnego) w wartości godziwej.

67 Jeśli jednostka nie może racjonalnie oszacować wartości godziwej wynagrodzenia niepieniężnego, wycenia je pośrednio przez odniesienie do indywidualnej ceny sprzedaży dóbr lub usług przyrzeczonych klientowi (lub klasie klientów) w zamian za wynagrodzenie.

68 Wartość godziwa wynagrodzenia niegotówkowego może różnić się ze względu na formę wynagrodzenia (na przykład w przypadku zmiany cen akcji, które jednostka ma prawo otrzymać od klienta). Jeżeli wartość godziwa wynagrodzenia niegotówkowego przyrzeczonego przez klienta może się zmieniać z innych powodów niż sama forma wynagrodzenia (na przykład wartość godziwa może zmieniać się w zależności od wykonania zobowiązania przez jednostkę), jednostka stosuje wymogi określone w pkt 56–58.

69 Jeżeli klient wnosi wkład w postaci dóbr lub usług (np. materiały, sprzęt lub pracę) w celu ułatwienia jednostce realizacji umowy, jednostka ocenia, czy uzyskuje kontrolę nad wniesionymi dobrami lub usługami. Jeśli tak jest, jednostka ujmuje wniesione dobra lub usługi jako wynagrodzenie niepieniężne otrzymane od klienta.

Wynagrodzenie należne klientowi

70 Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje środki pieniężne, które jednostka płaci lub zamierza zapłacić klientowi (lub innym podmiotom, które kupują dobra lub usługi jednostki od klienta). Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje również kredyty lub inne korzyści (np. kupony lub bony), które można przeznaczyć na pokrycie zobowiązań wobec jednostki (lub wobec innych podmiotów, które kupują dobra lub usługi jednostki od klienta). Jednostka ujmuje wynagrodzenie należne klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej, a tym samym obniżenie przychodów, chyba że wynagrodzenie to jest należne klientowi w zamian za odrębne dobra lub usługi (zgodnie z treścią pkt 26–30), które klient przekazuje na rzecz jednostki. Jeśli wynagrodzenie należne klientowi obejmuje kwotę zmienną, jednostka oszacowuje cenę transakcyjną (w tym ocenia, czy oszacowana wysokość wynagrodzenia zmiennego podlega ograniczeniom) zgodnie z pkt 50–58.

71 Jeśli wynagrodzenie należne klientowi stanowi zapłatę klienta za odrębne dobro lub odrębną usługę, wówczas jednostka ujmuje zakup dobra lub usługi w taki sam sposób, w jaki ujmuje inne zakupy od dostawców. Jeżeli kwota wynagrodzenia należnego klientowi przekracza wartość godziwą odrębnego dobra lub odrębnej usługi, które jednostka otrzymuje od klienta, wówczas jednostka ujmuje tę nadwyżkę jako zmniejszenie ceny transakcyjnej. Jeżeli jednostka nie może racjonalnie oszacować wartości godziwej dóbr lub usług otrzymanych od klienta, ujmuje całość wynagrodzenia należnego klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej.

72 W związku z tym, jeżeli jednostka ujmuje wynagrodzenie należne klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej, obniżenie przychodów ujmuje się w chwili wystąpienia późniejszego z poniższych zdarzeń:

a) ujęcie przez jednostkę przychodów z tytułu przekazania powiązanych dóbr lub usług klientowi; oraz

b) zapłata lub zobowiązanie się przez jednostkę do zapłaty wynagrodzenia (nawet jeśli zapłata wynagrodzenia jest uzależniona od wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości). Zobowiązanie do zapłaty może mieć formę dorozumianą na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych jednostki.

Przypisanie ceny transakcyjnej do zobowiązań do wykonania świadczenia

73 Jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia (lub do odrębnego dobra lub odrębnej usługi) w kwocie, która odzwierciedla kwotę wynagrodzenia, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – przysługuje jej w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi.

74 Aby osiągnąć wspomniany cel, jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia określonego w umowie, na podstawie proporcjonalnej indywidualnej ceny sprzedaży zgodnie z pkt 76–80, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 81–83 (dotyczących przypisywania upustów) oraz pkt 84– 86 (dotyczących przypisywania wynagrodzenia obejmującego kwoty zmienne).

75 Pkt 76–86 nie mają zastosowania, jeżeli umowa zawiera tylko jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia. Pkt 84–86 mogą jednak mieć zastosowanie, jeśli jednostka zobowiązuje się do przekazania grupy odrębnych dóbr lub usług określonych jako pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b), a przyrzeczone wynagrodzenie obejmuje kwoty zmienne.

Przypisanie w oparciu o indywidualne ceny sprzedaży

76 Aby przypisać cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia na podstawie proporcjonalnej indywidualnej ceny sprzedaży, jednostka ustala na moment zawarcia umowy indywidualną cenę sprzedaży odrębnego dobra lub odrębnej usługi będącej przedmiotem każdego zobowiązania do wykonania świadczenia i przypisuje cenę transakcyjną proporcjonalnie do tych indywidualnych cen sprzedaży.

77 Indywidualna cena sprzedaży to cena, po której jednostka sprzedałaby oddzielnie przyrzeczone dobra lub usługi klientowi. Najlepszym dowodem indywidualnej ceny sprzedaży jest obserwowalna cena dobra lub usługi w przypadku, gdy jednostka sprzedaje dobro lub usługę oddzielnie w podobnych okolicznościach i podobnym klientom. Cena określona w umowie lub cenniku, w którym wymieniono dobro lub usługę, może być (ale nie należy zakładać, że jest) indywidualną ceną sprzedaży tego dobra lub usługi.

78 Jeżeli indywidualna cena sprzedaży nie jest bezpośrednio obserwowalna, jednostka szacuje indywidualną cenę sprzedaży w kwocie, która wynikałaby z przypisania ceny transakcyjnej spełniającej cel przypisania określony w pkt 73. Przy szacowaniu indywidualnej ceny sprzedaży jednostka uwzględnia wszystkie informacje (w tym warunki rynkowe, czynniki specyficzne dla jednostki oraz informacje o kliencie lub klasie klientów), które są racjonalnie dla niej dostępne. Jednostka maksymalnie wykorzystuje przy tym obserwowalne dane wejściowe i konsekwentnie stosuje te same metody szacowania w podobnych okolicznościach.

79 Odpowiednie metody szacowania indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi obejmują między innymi:

a) Podejście polegające na dostosowanej ocenie rynku – jednostka może ocenić rynek, na którym sprzedaje dobra lub usługi, oraz oszacować cenę, którą klient na tym rynku byłby skłonny zapłacić za te dobra lub usługi. W podejściu tym jednostka może również posłużyć się cenami stosowanymi przez jej konkurentów dla podobnych dóbr lub usług oraz dostosować te ceny tak, aby odzwierciedlały jej koszty i marże.

b) Podejście opierające się na oczekiwanych kosztach powiększonych o marżę – jednostka może przewidzieć oczekiwane koszty wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, a następnie doliczyć odpowiednią marżę określoną dla danego dobra lub danej usługi.

c) Podejście opierające się na wartości rezydualnej – jednostka może oszacować indywidualną cenę sprzedaży przez odniesienie do całkowitej ceny transakcyjnej pomniejszonej o sumę obserwowalnych indywidualnych cen sprzedaży innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie. Jednostka może jednak stosować podejście opierające się na wartości rezydualnej do oszacowania – zgodnie z pkt 78 – indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi tylko wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:

(i) jednostka sprzedaje to samo dobro lub tę samą usługę różnym klientom (jednocześnie lub niemal jednocześnie) po bardzo zróżnicowanych cenach (tj. cena sprzedaży jest bardzo zróżnicowana, ponieważ nie da się wyodrębnić reprezentatywnej indywidualnej ceny sprzedaży na podstawie wcześniejszych transakcji lub innych obserwowalnych dowodów); lub

(ii) jednostka nie określiła jeszcze ceny za dane dobro lub daną usługę, a dobro lub usługa nie były wcześniej sprzedawane odrębnie (tj. cena sprzedaży jest niepewna).

80 Jeżeli dwa dobra lub dwie usługi lub większa liczba dóbr lub usług, do dostarczenia których jednostka zobowiązała się w umowie, ma bardzo zróżnicowane lub niepewne indywidualne ceny sprzedaży, jednostka może oszacować te indywidualne ceny sprzedaży, stosując różne metody łącznie. Przykładowo jednostka może zastosować podejście opierające się na wartości rezydualnej do oszacowania łącznej indywidualnej ceny sprzedaży tych przyrzeczonych dóbr lub usług, które mają bardzo zróżnicowane lub niepewne indywidualne ceny sprzedaży, a następnie zastosować inną metodę do oszacowania indywidualnych cen sprzedaży poszczególnych dóbr lub usług w odniesieniu do oszacowanej wcześniej łącznej indywidualnej ceny sprzedaży ustalonej przy użyciu podejścia opierającego się na wartości rezydualnej. Jeśli do oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży każdego dobra lub usługi, do dostarczenia których jednostka zobowiązała się w umowie, jednostka stosuje różne metody łącznie, ocenia ona, czy przypisanie ceny transakcyjnej w wysokości równej szacowanym indywidualnym cenom sprzedaży jest zgodne z celem przypisania określonym w pkt 73 oraz z wymogami dotyczącymi szacowania indywidualnych cen sprzedaży określonymi w pkt 78.

Przypisanie upustu

81 Klient otrzymuje upust za nabycie pakietu dóbr lub usług, jeżeli suma indywidualnych cen sprzedaży tych dóbr lub usług, do których dostarczenia jednostka zobowiązała się w umowie, przekracza przyrzeczone w umowie wynagrodzenie. Z wyjątkiem sytuacji, gdy – zgodnie z pkt 82 – jednostka ma obserwowalne dowody, że cała kwota upustu dotyczy tylko jednego lub kilku, lecz nie wszystkich, zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie, jednostka przypisuje upust proporcjonalnie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie. Proporcjonalne przypisanie upustu w takich okolicznościach wynika z tego, że jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia w oparciu o proporcjonalną indywidualną cenę sprzedaży poszczególnych odrębnych dóbr lub usług.

82 Jednostka przypisuje upust w całości do jednego zobowiązania lub większej ich liczby, lecz nie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie, jeśli spełnione są wszystkie następujące kryteria:

a) jednostka regularnie sprzedaje oddzielnie każdy z odrębnych dóbr lub z odrębnych usług (lub każdy pakiet odrębnych dóbr lub usług) określonych w umowie;

b) ponadto jednostka regularnie sprzedaje oddzielnie pakiet (lub pakiety) niektórych spośród tych odrębnych dóbr lub usług z upustem w stosunku do indywidualnej ceny sprzedaży dóbr lub usług w każdym pakiecie; oraz

c) upust, który można przypisać do każdego pakietu dóbr lub usług określonych w pkt 82 lit. b), jest zasadniczo taki sam jak upust określony w umowie, a analiza dóbr lub usług w każdym pakiecie stanowi obserwowalny dowód istnienia zobowiązania (lub zobowiązań) do wykonania świadczenia, do którego (lub których) ma zastosowanie całkowity upust określony w umowie.

83 Jeżeli zgodnie z pkt 82 upust jest w całości przypisany do jednego lub więcej zobowiązań do wykonania świadczenia określonego w umowie, jednostka przypisuje upust przed zastosowaniem podejścia opierającego się na wartości rezydualnej do oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi zgodnie z pkt 79 lit. c).

Przypisanie wynagrodzenia zmiennego

84 Wynagrodzenie zmienne, które jest określone w umowie, można przypisać do całej lub określonej części umowy – w jeden z poniższych sposobów:

a) do jednego lub więcej zobowiązań do wykonania świadczenia, lecz nie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie (np. otrzymanie premii może zależeć od tego, czy jednostka przekazuje przyrzeczone dobro lub usługę w określonym czasie); lub

b) do jednego lub więcej odrębnych dóbr lub usług, lecz nie do wszystkich odrębnych dóbr lub usług przyrzeczonych w ramach grupy odrębnych dóbr lub usług, która stanowi część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b) (na przykład wynagrodzenie przyrzeczone za drugi rok dwuletniej umowy o usługi sprzątania wzrośnie po uwzględnieniu zmiany określonego wskaźnika inflacji).

85 Jednostka przypisuje zmienną kwotę wynagrodzenia (oraz jej późniejsze zmiany) w całości do zobowiązania do wykonania świadczenia lub do odrębnego dobra lub odrębnej usługi, które stanowią część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b), jeżeli spełnione są oba poniższe warunki:

a) warunki wynagrodzenia zmiennego odnoszą się w szczególności do dążeń jednostki do spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia lub przekazania odrębnego dobra lub odrębnej usługi (lub do konkretnego wyniku spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia lub przekazania odrębnego dobra lub odrębnej usługi); oraz

b) przypisanie zmiennej kwoty wynagrodzenia w całości do zobowiązania do wykonania świadczenia lub do odrębnego dobra lub odrębnej usługi musi być zgodne z celem przypisania, o którym mowa w pkt 73, przy uwzględnieniu wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia i warunków płatności określonych w umowie.

86 Do przypisania pozostałej kwoty ceny transakcyjnej, która nie spełnia kryteriów określonych w pkt 85, stosuje się wymogi dotyczące przypisania określone w pkt 73–83.

Zmiany ceny transakcyjnej

87 Po zawarciu umowy cena transakcyjna może zmienić się z różnych powodów, w tym w wyniku wystąpienia niepewnych zdarzeń lub innych zmian okoliczności mających wpływ na kwotę wynagrodzenia, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie jej przysługiwać w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi.

88 Jednostka przypisuje do zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie wszelkie późniejsze zmiany ceny transakcyjnej na takich samych zasadach jak w momencie zawarcia umowy. W związku z tym jednostka nie przypisuje ponownie ceny transakcyjnej w celu odzwierciedlenia zmian w indywidualnych cenach sprzedaży po zawarciu umowy. Kwoty przypisane do spełnionych zobowiązań do wykonania świadczenia ujmuje się jako przychody lub jako zmniejszenie przychodów w okresie, w którym cena transakcyjna uległa zmianie.

89 Jednostka przypisuje zmianę ceny transakcyjnej w całości do jednego lub większej liczby zobowiązań do wykonania świadczenia, lecz nie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia czy też do wyodrębnionych dóbr lub usług przyrzeczonych w grupach, które stanowią część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b) tylko w przypadku, gdy są spełnione kryteria dotyczące przypisania zmiennego wynagrodzenia określone w pkt 85.

90 Jednostka ujmuje zmianę ceny transakcyjnej, która wynika ze zmiany umowy zgodnie z pkt 18–21. Jednak w przypadku zmiany ceny transakcyjnej, która nastąpiła po zmianie umowy, do przypisania zmiany ceny transakcyjnej jednostka stosuje pkt 87–89 w którykolwiek z następujących sposobów:

a) jednostka przypisuje zmianę ceny transakcyjnej do zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie przed zmianą umowy, jeżeli – i w zakresie w jakim – zmianę ceny transakcyjnej można przyporządkować do kwoty zmiennego wynagrodzenia przyrzeczonego przed zmianą umowy, oraz jeśli zmiana umowy jest ujmowana zgodnie z pkt 21 lit. a);

b) we wszystkich innych przypadkach, w których zmiana umowy nie została ujęta jako oddzielna umowa zgodnie z pkt 20, jednostka przypisuje zmianę ceny transakcyjnej do zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w zmienionej umowie (tzn. do zobowiązań do wykonania świadczenia, które bezpośrednio po zmianie umowy pozostawały w całości lub części niespełnione).

KOSZTY UMÓW

Koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy

91 Jednostka ujmuje koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy z klientem jako składnik aktywów, jeżeli spodziewa się, że koszty te odzyska.

92 Koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy to koszty ponoszone przez jednostkę w celu doprowadzenia do zawarcia umowy z klientem, których jednostka nie poniosłaby, jeżeli umowa nie zostałaby zawarta (na przykład prowizja od sprzedaży).

93 Koszty doprowadzenia do zawarcia umowy ponoszone bez względu na to, czy umowa została zawarta, ujmuje się jako koszty w momencie ich poniesienia, chyba że koszty te wyraźnie obciążają klienta bez względu na to, czy umowa zostanie zawarta.

94 Z praktycznego punktu widzenia jednostka może ująć koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy jako koszty w momencie ich poniesienia, jeśli okres amortyzacji składnika aktywów, który w przeciwnym razie zostałby ujęty przez jednostkę, wynosi jeden rok lub krócej.

Koszty wykonania umowy

95 Jeżeli koszty poniesione w związku z wykonywaniem umowy zawartej z klientem nie są objęte zakresem innego standardu (na przykład MSR 2 Zapasy, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe lub MSR 38 Wartości niematerialne), jednostka ujmuje składnik aktywów będący wynikiem poniesienia kosztów wykonania umowy jedynie w przypadku, gdy koszty te spełniają wszystkie następujące kryteria:

a) koszty te są bezpośrednio powiązane z umową lub z przewidywaną umową, którą jednostka może wyraźnie zidentyfikować (na przykład koszty związane z usługami, które mają zostać świadczone na podstawie przedłużenia istniejącej umowy, lub koszty zaprojektowania składnika aktywów, który zostanie przekazany w ramach konkretnej umowy, która nie została jeszcze zatwierdzona);

b) koszty te prowadzą do wytworzenia lub ulepszenia zasobów jednostki, które będą wykorzystywane do spełnienia (lub do dalszego spełniania) zobowiązań do wykonania świadczenia w przyszłości; oraz

c) jednostka spodziewa się, że koszty te odzyska.

96 Jeśli koszty poniesione w związku z wykonywaniem umowy z klientem są objęte zakresem innych standardów, jednostka ujmuje je zgodnie z tymi standardami.

97 Koszty bezpośrednio związane z umową (lub z konkretną przewidywaną umową) obejmują:

a) bezpośrednie koszty pracy (np. wynagrodzenia pracowników, którzy świadczą przyrzeczone usługi bezpośrednio na rzecz klienta);

b) materiały bezpośrednie (na przykład materiały wykorzystywane podczas świadczenia przyrzeczonych usług na rzecz klienta);

c) przypisania kosztów, które są bezpośrednio związane z umową lub z czynnościami dotyczącymi umowy (np. kosztów zarządzania i nadzoru nad umową, ubezpieczenia i amortyzacji narzędzi, sprzętu oraz składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania wykorzystywanych podczas wykonywania umowy);

d) koszty, które zgodnie z umową wyraźnie obciążają klienta; oraz

e) pozostałe koszty, które są ponoszone wyłącznie w związku z faktem zawarcia umowy przez jednostkę (np. płatności na rzecz podwykonawców).

98 Jednostka ujmuje następujące koszty w momencie ich poniesienia:

a) koszty ogólne i administracyjne (chyba że koszty te – zgodnie z umową – wyraźnie obciążają klienta; w takim przypadku jednostka szacuje te koszty zgodnie z pkt 97);

b) koszty strat materiałów, siły roboczej lub innych zasobów zużytych do wykonania umowy, które nie zostały odzwierciedlone w cenie określonej w umowie;

c) koszty związane ze spełnionymi (w części lub całości) zobowiązaniami do wykonania świadczenia określonymi w umowie (tj. koszty odnoszące się do wyników osiągniętych w przeszłości); oraz

d) koszty, co do których jednostka nie jest w stanie rozróżnić, czy związane są z niespełnionymi czy spełnionymi zobowiązaniami do wykonania świadczenia (lub częściowo spełnionymi zobowiązaniami do wykonania świadczenia).

Amortyzacja i utrata wartości

99 Składnik aktywów ujęty zgodnie z pkt 91 lub 95 jest systematycznie amortyzowany, z uwzględnieniem okresu przekazywania klientowi dóbr lub usług, z którymi jest powiązany. Składnik aktywów może być powiązany z dobrami lub usługami, które mają zostać przekazane w ramach konkretnej przewidywanej umowy (jak opisano w pkt 95 lit. a)).

100 Jednostka dokonuje aktualizacji okresu amortyzacji, aby odzwierciedlić znaczącą zmianę oczekiwanego przez nią okresu przekazywania klientowi dóbr lub usług, z którymi powiązany jest składnik aktywów. Zmianę tę ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

101 Jednostka ujmuje stratę z tytułu utraty wartości w zysku lub stracie w stopniu, w jakim wartość bilansowa składnika aktywów ujętego zgodnie z pkt 91 lub 95 przekracza następującą wartość:

a) pozostała kwoty wynagrodzenia, którą jednostka spodziewa się otrzymać w zamian za dobra lub usługi, z którymi powiązany jest dany składnik aktywów; minus

b) nakłady związane bezpośrednio z dostarczeniem tych dóbr i usług, które to nakłady nie zostały ujęte jako koszty (zob. pkt 97).

102 Dla celów stosowania pkt 101, określając kwotę wynagrodzenia, jakie jednostka spodziewa się otrzymać, stosuje ona zasady ustalania ceny transakcyjnej (z wyjątkiem wymogów określonych w pkt 56–58 dotyczących granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego) i koryguje tę kwotę tak, aby odzwierciedlała wpływ ryzyka kredytowego klienta.

103 Przed ujęciem straty z tytułu utraty wartości składnika aktywów wykazanego zgodnie z pkt 91 lub 95 jednostka ujmuje wszelkie straty z tytułu utraty wartości aktywów związanych z umową, które zostały ujęte zgodnie z innym standardem (na przykład MSR 2, MSR 16 i MSR 38). Po przeprowadzeniu testu na utratę wartości, o którym mowa w pkt 101, jednostka uwzględnia otrzymaną wartość bilansową składnika aktywów ujętego zgodnie z pkt 91 lub 95 w wartości bilansowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego on należy, dla celów zastosowania MSR 36 Utrata wartości aktywów do tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

104 Jednostka ujmuje w zysku lub stracie kwotę odwrócenia części lub całości straty z tytułu utraty wartości ujętej zgodnie z pkt 101, jeśli warunki utraty wartości przestały istnieć lub uległy poprawie. Zwiększona wartość bilansowa składnika aktywów nie może przekraczać kwoty, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu amortyzacji), jeśli wcześniej nie ujęto by straty z tytułu utraty wartości.

PREZENTACJA

105 Jeżeli jedna ze stron umowy spełniła zobowiązanie, w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka przedstawia umowę jako składnik aktywów z tytułu umowy lub zobowiązanie z tytułu umowy – w zależności od stosunku pomiędzy spełnieniem zobowiązania przez jednostkę a płatnością dokonywaną przez klienta. Jednostka przedstawia wszelkie bezwarunkowe prawa do otrzymania wynagrodzenia oddzielnie jako należność.

106 Jeżeli klient dokonuje płatności wynagrodzenia lub jednostka ma prawo do kwoty wynagrodzenia, które jest bezwarunkowe (tj. należność), zanim jednostka przekaże dobra lub usługi klientowi, jednostka przedstawia umowę jako zobowiązanie z tytułu umowy w chwili dokonania płatności lub gdy płatność staje się należna (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej). Zobowiązanie z tytułu umowy to obowiązek jednostki do przekazania na rzecz klienta dóbr lub usług, w zamian za które jednostka otrzymała wynagrodzenie (lub kwota wynagrodzenia jest należna) od klienta.

107 Jeśli jednostka spełnia zobowiązanie, dokonując przekazania dóbr lub usług klientowi, zanim klient zapłaci wynagrodzenie lub przed terminem jego wymagalności, jednostka przedstawia umowę jako składnik aktywów z tytułu umowy, z wyłączeniem wszelkich kwot przedstawianych jako należności. Składnik aktywów z tytułu umowy to prawo jednostki do wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi, które jednostka przekazała klientowi. Jednostka ocenia, czy nie nastąpiła utrata wartości składnika aktywów z tytułu umowy zgodnie z MSSF 9. Utrata wartości składnika aktywów z tytułu umowy jest wyceniana, przedstawiana i ujawniana na takiej samej zasadzie jak w przypadku składnika aktywów finansowych, który jest objęty zakresem MSSF 9 (zob. również pkt 113 lit. b)).

108 Należność to bezwarunkowe prawo jednostki do wynagrodzenia. Prawo do wynagrodzenia jest bezwarunkowe, jeśli jedynym warunkiem wymagalności wynagrodzenia jest upłynięcie określonego czasu. Przykładowo jednostka ujmuje należność, jeżeli ma aktualne prawo do wynagrodzenia, nawet jeśli wynagrodzenie to może w przyszłości podlegać zwrotowi. Jednostka ujmuje należność zgodnie z MSSF 9. W momencie początkowego ujęcia należności z tytułu umowy z klientem wszelkie różnice między wyceną należności zgodnie z MSSF 9 a odpowiadającą jej ujętą wcześniej kwotą przychodów przedstawia się jako koszt (na przykład z tytułu utraty wartości).

109 W niniejszym standardzie użyto terminów „składnik aktywów z tytułu umowy” i „zobowiązanie z tytułu umowy”, ale jednostka może używać innych określeń w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w odniesieniu do tych pozycji. Jeżeli jednostka używa innych określeń dla składnika aktywów z tytułu umowy, przedstawia użytkownikom sprawozdań finansowych informacje wystarczające do rozróżnienia należności od aktywów z tytułu umów.

UJAWNIANIE INFORMACJI

110 Wymogi dotyczące ujawniania informacji mają zapewnić, aby jednostka ujawniała wystarczające informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zapoznanie się z charakterem, kwotą, terminami uzyskania oraz niepewnością związaną z przychodami i przepływami pieniężnymi wynikającymi z umów z klientami. W tym celu jednostka ujawnia informacje jakościowe i ilościowe dotyczące wszystkich poniższych elementów:

a) jej umów z klientami (zob. pkt 113–122);

b) znaczących osądów i zmian tych osądów, dokonanych podczas stosowania niniejszego standardu do tych umów (zob. pkt 123–126); oraz

c) wszelkich składników aktywów będących wynikiem poniesienia kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem zgodnie z pkt 91 lub 95 (zob. pkt 127–128).

111 Jednostka uwzględnia stopień szczegółowości niezbędny do osiągnięcia celu ujawniania informacji oraz to, jak duże znaczenie należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów. Jednostka prezentuje ujawniane informacje łącznie lub rozdzielnie w taki sposób, aby nie utrudniać zrozumienia użytecznych informacji poprzez podanie wielu nieistotnych szczegółów lub agregację pozycji, których cechy znacząco się różnią.

112 Jednostka nie musi ujawniać informacji zgodnie z niniejszym standardem, jeśli ujawniła je zgodnie z innym standardem.

Umowy z klientami

113 Jednostka ujawnia wszystkie następujące kwoty dla danego okresu sprawozdawczego, chyba że kwoty te są przedstawione oddzielnie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów zgodnie z innymi standardami:

a) przychody ujęte z tytułu umów z klientami, które jednostka ujawnia oddzielnie od innych źródeł przychodów; oraz

b) wszelkie ujęte straty z tytułu utraty wartości (zgodnie z MSSF 9) w odniesieniu do wszelkich należności lub aktywów z tytułu umów z klientami, które jednostka ujawnia oddzielnie od strat z tytułu utraty wartości dotyczących innych umów.

Podział przychodów

114 Jednostka przedstawia ujęte przychody z tytułu umów z klientami w podziale na kategorie, które odzwierciedlają sposób, w jaki czynniki ekonomiczne wpływają na charakter, kwotę, termin płatności oraz niepewność przychodów i przepływów pieniężnych. Przy wyborze kategorii stosowanych na potrzeby podziału przychodów jednostka stosuje objaśnienia określone w pkt B87–B89.

115 Jednostka ujawnia ponadto wystarczające informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie powiązania między ujawnieniem przychodów w podziale na kategorie (zgodnie z pkt 114) a informacjami o przychodach, które jednostka ujawnia dla każdego segmentu sprawozdawczego, jeżeli stosuje MSSF 8 Segmenty operacyjne.

Salda dotyczące umowy

116 Jednostka ujawnia następujące informacje:

a) saldo początkowe i saldo końcowe należności, aktywów oraz zobowiązań z tytułu umów z klientami, jeśli informacje te nie zostały już odrębnie zaprezentowane lub ujawnione;

b) przychody ujęte w danym okresie sprawozdawczym, uwzględnione w saldzie zobowiązań z tytułu umów na początek okresu; oraz

c) przychody ujęte w danym okresie sprawozdawczym dotyczące zobowiązań do wykonania świadczenia spełnionych (lub częściowo spełnionych) w poprzednich okresach (na przykład zmiany ceny transakcyjnej).

117 Jednostka wyjaśnia, w jaki sposób termin wypełnienia jej zobowiązań do wykonania świadczenia (zob. pkt 119 lit. a)) odpowiada zwykle stosowanemu terminowi płatności (zob. pkt 119 lit. b)) oraz jaki jest wpływ tych czynników na salda odpowiednio aktywów i zobowiązań z tytułu umów. Wyjaśnienia mogą zawierać informacje jakościowe.

118 Jednostka przedstawia wyjaśnienie znaczących zmian sald aktywów oraz zobowiązań z tytułu umów, jakie miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Wyjaśnienia zawierają informacje jakościowe i ilościowe. Przykładowe zmiany sald aktywów oraz zobowiązań z tytułu umów jednostki obejmują:

a) zmiany wynikające z połączenia jednostek;

b) łączne korekty przychodów, wpływające na odpowiedni składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umów, w tym korekty wynikające ze zmiany sposobu pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania, zmiany wartości szacunkowej ceny transakcyjnej (w tym wszelkich zmian w ocenie, czy oszacowana wysokość wynagrodzenia zmiennego podlega ograniczeniom) lub ze zmiany umowy;

c) utrata wartości składnika aktywów z tytułu umów;

d) zmiana okresu, w którym prawo do wynagrodzenia staje się bezwarunkowe (tj. przeklasyfikowanie składnika aktywów z tytułu umów do należności); oraz

e) zmiana terminu spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia (tj. ujęcie przychodu wynikającego z zobowiązania z tytułu umowy).

Zobowiązania do wykonania świadczenia

119 Jednostka ujawnia informacje na temat swoich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowach z klientami, w tym przedstawia opis wszystkich następujących elementów:

a) moment, w którym jednostka zwykle spełnia swoje zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład wraz z wysłaniem dóbr, w momencie ich dostawy, w trakcie świadczenia usługi lub po zakończeniu świadczenia usługi), z uwzględnieniem specyfiki spełniania zobowiązań do wykonania świadczenia na podstawie umów sprzedaży ze wstrzymaną dostawą;

b) znaczące warunki płatności (np. kiedy płatność zazwyczaj staje się wymagalna, czy umowa zawiera znaczący element finansowania, czy kwota wynagrodzenia jest zmienna oraz czy wartość szacunkowa wynagrodzenia zmiennego podlega zwykle ograniczeniom zgodnie z pkt 56–58);

c) charakter dóbr lub usług, które jednostka zobowiązała się przekazać na rzecz klienta, z uwzględnieniem informacji o wszelkich zobowiązaniach do wykonania świadczenia dotyczących zaangażowania innej strony do przekazania dóbr lub usług (np. w przypadku gdy jednostka działa jako pośrednik);

d) zobowiązania do przyjęcia zwrotów, dokonania zwrotów wynagrodzenia i inne podobne zobowiązania; oraz

e) rodzaje gwarancji i powiązanych zobowiązań.

Cena transakcyjna przypisana do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia

120 Jednostka ujawnia następujące informacje na temat swoich pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia:

a) łączna kwota ceny transakcyjnej przypisanej do zobowiązań do wykonania świadczenia, które pozostały niespełnione (lub częściowo niespełnione) na koniec okresu sprawozdawczego; oraz

b) wyjaśnienie dotyczące tego, kiedy jednostka spodziewa się ująć jako przychody kwoty przedstawiane zgodnie z pkt 120 lit. a), które jednostka ujawnia w jeden z następujących sposobów:

(i) w oparciu o kryteria ilościowe ze wskazaniem przedziałów czasowych, które są najbardziej odpowiednie z uwagi na czas spełniania pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia; lub

(ii) na podstawie informacji jakościowych.

121 Z praktycznego punktu widzenia jednostka nie musi ujawniać informacji określonych w pkt 120 w odniesieniu do zobowiązania do wykonania świadczenia, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

a) zobowiązanie do wykonania świadczenia stanowi część umowy, której przewidywany pierwotny okres obowiązywania wynosi jeden rok lub krócej; lub

b) jednostka ujmuje przychody z tytułu spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt B16.

122 Jednostka wyjaśnia (w oparciu o dane jakościowe), czy stosuje praktyczne rozwiązanie określone w pkt 121 oraz czy jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu umów z klientami nie zostało uwzględnione w cenie transakcyjnej i – co za tym idzie – nie zostało uwzględnione w informacjach ujawnianych zgodnie z pkt 120. Na przykład wartość szacunkowa ceny transakcyjnej nie będzie obejmować szacunkowych kwot wynagrodzenia zmiennego, które podlegają ograniczeniom (zob. pkt 56–58).

Znaczące subiektywne oceny dotyczące stosowania niniejszego standardu

123 Jednostka ujawnia dokonane w trakcie stosowania niniejszego standardu subiektywne oceny (i zmiany tych ocen), które w znaczący sposób wpływają na ustalenie kwoty i terminu uzyskania przychodów z tytułu umów z klientami. W szczególności jednostka przedstawia wyjaśnienia dotyczące subiektywnych ocen (i zmian tych ocen), które stosuje do ustalenia obu następujących elementów:

a) terminu spełnienia zobowiązań do wykonania świadczenia (zob. pkt 124–125); oraz

b) ceny transakcyjnej oraz kwoty przypisanej do zobowiązań do wykonania świadczenia (zob. pkt 126).

Określenie terminu spełnienia zobowiązań do wykonania świadczenia

124 W przypadku zobowiązań do wykonania świadczenia, które jednostka spełnia w miarę upływu czasu, jednostka ujawnia oba następujące elementy:

a) metody stosowane do ujęcia przychodów (na przykład opis stosowanych metod opartych na wynikach lub metod opartych na nakładach oraz opis sposobu stosowania tych metod); oraz

b) wyjaśnienie, dlaczego stosowane metody zapewniają rzetelny obraz przekazania dóbr lub usług.

125 W przypadku zobowiązań do wykonania świadczenia, które jednostka spełnia w określonym momencie, jednostka ujawnia informacje dotyczące znaczących subiektywnych ocen dokonywanych przy ustalaniu momentu uzyskania przez klienta kontroli nad przyrzeczonymi dobrami lub usługami.

Określenie ceny transakcyjnej oraz kwot przypisanych do zobowiązań do wykonania świadczenia

126 Jednostka ujawnia informacje dotyczące metod, danych wejściowych i założeń stosowanych dla wszystkich poniższych celów:

a) ustalenia ceny transakcyjnej, w tym między innymi oszacowania wynagrodzenia zmiennego, skorygowania wynagrodzenia o zmianę wartości pieniądza w czasie oraz wyceny wynagrodzenia niegotówkowego;

b) ustalenia, czy oszacowana wartość wynagrodzenia zmiennego podlega ograniczeniom;

c) przypisania ceny transakcyjnej, w tym oszacowania indywidualnych cen sprzedaży przyrzeczonych dóbr lub usług oraz przypisania upustów i wynagrodzenia zmiennego do poszczególnych części umowy (jeśli dotyczy); oraz

d) wyceny zobowiązań z tytułu zwrotów wynagrodzenia i innych podobnych zobowiązań.

Składniki aktywów będące wynikiem poniesienia kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem

127 Jednostka opisuje oba następujące elementy:

a) subiektywne oceny dokonane podczas ustalania kwoty kosztów poniesionych w celu uzyskania lub wykonania umowy z klientem (zgodnie z pkt 91 lub 95); oraz

b) metodę stosowaną przez jednostkę do ustalenia amortyzacji w każdym okresie sprawozdawczym.

128 Jednostka ujawnia następujące informacje:

a) salda końcowe składników aktywów odnoszących się do poniesionych kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem (zgodnie z pkt 91 lub 95) z podziałem na główne kategorie aktywów (na przykład koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umów z klientami, koszty poniesione przed zawarciem umowy i koszty przygotowania umowy); oraz

b) kwotę amortyzacji i straty z tytułu utraty wartości ujęte w danym okresie sprawozdawczym.

Rozwiązania praktyczne

129 Jeżeli jednostka zdecyduje się stosować rozwiązania praktyczne określone w pkt 63 (dotyczące istnienia znaczącego elementu finansowania) lub w pkt 94 (dotyczące kosztów krańcowych doprowadzenia do zawarcia umowy), jednostka ujawnia ten fakt.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

Umowa	Porozumienie między co najmniej dwiema stronami, które powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.
Składnik aktywów z tytułu umowy	Prawo jednostki do wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi, które jednostka przekazała klientowi, jeżeli prawo to jest uzależnione od warunku innego niż upływ czasu (na przykład od przyszłych świadczeń jednostki).
Zobowiązanie z tytułu umowy	Spoczywający na jednostce obowiązek przekazania klientowi dóbr lub usług, za które jednostka otrzymała od klienta wynagrodzenie (lub kwota wynagrodzenia jest należna).
Klient	Strona, która zawarła z jednostką umowę w celu otrzymania dóbr lub usług – stanowiących wynik działalności gospodarczej jednostki – w zamian za wynagrodzenie.
Dochód	Wzrost korzyści ekonomicznych w danym okresie sprawozdawczym w postaci wpływu aktywów lub zwiększenia ich wartości lub zmniejszenia wartości zobowiązań, które prowadzą do przyrostu kapitału własnego w inny sposób niż wniesienie wkładu przez udziałowców lub właścicieli.
Zobowiązanie do wykonania świadczenia	Obietnica określona w umowie z klientem dotycząca przekazania klientowi:
	a) dobra lub usługi (lub pakietu dóbr lub usług), które można wyodrębnić; lub
	b) grupy odrębnych dóbr lub usług, które są zasadniczo takie same i ich przekazanie klientowi ma taki sam charakter.
Przychody	Dochód uzyskany w ramach działalności gospodarczej jednostki.
Indywidualna cena sprzedaży (dobra lub usługi)	Cena, po której jednostka odrębnie sprzedałaby klientowi przyrzeczone dobra lub usługi.
Cena transakcyjna (w odniesieniu do umowy z klientem)	Kwota wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniem jednostki będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie klientowi przyrzeczonych dóbr lub usług, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu osób trzecich.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu. Zawiera on opis stosowania pkt 1–129 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego standardu.

B1 Niniejsze objaśnienia zostały podzielone na następujące kategorie:

a) zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu (pkt B2–B13);

b) metody pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia (pkt B14–B19);

c) sprzedaż z prawem do zwrotu (pkt B20–B27);

d) gwarancje (pkt B28–B33);

e) wynagrodzenie zleceniodawcy a wynagrodzenie pośrednika (pkt B34–B38);

f) możliwości uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klientów (pkt B39–B43);

g) niewykonane prawa klientów (pkt B44–B47);

h) bezzwrotne opłaty płatne z góry (i niektóre powiązane koszty) (pkt B48–B51);

i) udzielanie licencji (pkt B52–B63B);

j) umowy odkupu (pkt B64–B76);

k) umowy komisu (pkt B77–B78);

l) umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą (pkt B79–B82);

m) akceptacja przez klienta (pkt B83–B86); oraz

n) ujawnianie przychodów w podziale na kategorie (pkt B87–B89).

Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu

B2 Zgodnie z pkt 35 zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w miarę upływu czasu, jeśli spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia (zob. pkt B3–B4);

b) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (na przykład produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów – w miarę jego powstawania lub ulepszania – sprawuje klient (zob. pkt B5); lub

c) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu dla jednostki (zob. pkt B6–B8), a jednostka ma egzekwowalne prawo do otrzymania zapłaty za świadczenie wykonane do tej pory (zob. pkt B9–B13).

Jednoczesne otrzymywanie i czerpanie korzyści ze świadczenia jednostki (pkt 35 lit. a))

B3 W przypadku niektórych rodzajów zobowiązań do wykonania świadczenia można w prosty sposób dokonać oceny tego, czy klient otrzymuje korzyści z wykonania świadczenia przez jednostkę w miarę, jak jednostka je wykonuje, oraz czy równocześnie czerpie korzyści z tego świadczenia w miarę ich otrzymywania. Przykłady obejmują usługi rutynowe lub powtarzające się (np. usługi sprzątania), co do których można łatwo stwierdzić, że otrzymywanie korzyści i czerpanie korzyści ze świadczenia wykonanego przez jednostkę zachodzi równocześnie.

B4 W przypadku innych rodzajów zobowiązań do wykonania świadczenia jednostka może nie być w stanie łatwo stwierdzić, czy klient otrzymuje i jednocześnie czerpie korzyści ze świadczenia wykonanego przez jednostkę w miarę, jak jest ono przez nią wykonywane. W takim przypadku zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w miarę upływu czasu, jeśli jednostka stwierdzi, że praca dotychczas przez nią wykonana nie musiałaby w znacznym stopniu zostać ponownie wykonana przez inną jednostkę, jeżeli ta inna jednostka miałaby spełnić pozostałe zobowiązanie do wykonania świadczenia wobec klienta. Aby określić, czy inna jednostka nie musiałaby w znacznym stopniu ponownie wykonać pracy, jaką dotychczas wykonała jednostka, jednostka dokonuje obu następujących założeń:

a) pomija ewentualne ograniczenia praktyczne lub umowne, które uniemożliwiłyby jednostce przeniesienie pozostałej części zobowiązania do wykonania świadczenia na inną jednostkę; oraz

b) zakłada, że inna jednostka, która spełni pozostałą część zobowiązania do wykonania świadczenia, nie korzystałaby z żadnych aktywów, które obecnie znajdują się pod kontrolą jednostki i pozostałyby pod kontrolą jednostki, jeśli zobowiązanie do wykonania świadczenia zostałoby przeniesione na inną jednostkę.

Kontrola nad składnikiem aktywów – w miarę jego tworzenia lub ulepszania – sprawowana przez klienta (pkt 35 lit. b))

B5 Przy ustalaniu, czy klient sprawuje kontrolę nad składnikiem aktywów w miarę jego tworzenia lub ulepszania zgodnie z pkt 35 lit. b), jednostka stosuje wymogi dotyczące kontroli określone w pkt 31–34 i 38. Tworzony lub ulepszany składnik aktywów (np. produkcja w toku) może mieć charakter rzeczowy lub niematerialny.

W wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu (pkt 35 lit. c))

B6 Oceniając, czy składnik aktywów może być zastosowany przez jednostkę w sposób alternatywny zgodnie z pkt 36, jednostka uwzględnia skutki ograniczeń praktycznych i umownych dotyczących jej możliwości łatwego przeznaczenia tego składnika aktywów do innego zastosowania, np. do sprzedania go innemu klientowi. Możliwość rozwiązania umowy z klientem nie jest istotna dla oceny, czy jednostka jest w stanie łatwo przeznaczyć składnik aktywów do innego zastosowania.

B7 Ograniczenie umowne możliwości przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania przez jednostkę musi być znaczące, by można było uznać, że dany składnik nie ma dla jednostki alternatywnego zastosowania. Ograniczenie umowne jest znaczące, jeśli klient może dochodzić swoich praw do przyrzeczonego składnika aktywów w sytuacji, gdy jednostka zamierzała przeznaczyć składnik aktywów do innego zastosowania. Ograniczenie umowne nie jest natomiast znaczące, jeśli na przykład składnik aktywów można w dużej mierze zastąpić innymi składnikami aktywów, które jednostka może przekazać na rzecz innego klienta bez naruszenia umowy i bez ponoszenia znacznych kosztów, których w innym przypadku nie musiałaby ponieść w związku z tą umową.

B8 Ograniczenie praktyczne możliwości przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania przez jednostkę występuje wtedy, gdy jednostka musiałaby ponieść znaczące straty ekonomiczne w celu przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania. Znaczące straty ekonomiczne mogłyby wystąpić, gdy jednostka musiałaby ponieść znaczące koszty modyfikacji składnika aktywów lub miałaby możliwość sprzedaży składnika aktywów wyłącznie ze znaczącą stratą. Na przykład jednostka może mieć ograniczoną praktyczną możliwość zmiany przeznaczenia aktywów, które zostały wytworzone zgodnie ze specyfikacją projektu opracowaną dla konkretnego klienta lub które znajdują się w odległych lokalizacjach.

Prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie (pkt 35 lit. c))

B9 Zgodnie z pkt 37 jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli w przypadku rozwiązania umowy przez klienta lub inną stronę z powodów innych niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązania określonego w umowie, jednostka byłaby uprawniona do kwoty wynagrodzenia co najmniej w wysokości rekompensaty za dotychczas wykonane świadczenie. Kwota wynagrodzenia, która mogłaby stanowić rekompensatę jednostki za dotychczas wykonane świadczenie, to kwota, która jest zbliżona do ceny sprzedaży dotychczas przekazanych dóbr lub usług (np. odzyskanie kosztów poniesionych przez jednostkę podczas spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia powiększonych o uzasadnioną marżę zysku), lecz nie stanowi rekompensaty wyłącznie za potencjalną utratę zysku przez jednostkę w przypadku rozwiązania umowy. Rekompensata z tytułu uzasadnionej marży zysku nie musi być równa oczekiwanej marży zysku, jeżeli zobowiązanie określone w umowie zostało spełnione zgodnie z przyrzeczeniem, jednakże jednostce powinna przysługiwać rekompensata równa jednej z następujących kwot:

a) proporcjonalnej części oczekiwanej marży zysku określonej w umowie, która w uzasadniony sposób odzwierciedla zakres świadczenia wykonanego przez jednostkę w ramach umowy przed rozwiązaniem umowy przez klienta (lub inną stronę umowy); lub

b) uzasadnionej stopie zwrotu z kapitału jednostki dla podobnych umów (lub zwykłej marży operacyjnej jednostki dla podobnych umów), jeżeli marża stosowana w odniesieniu do konkretnej umowy jest wyższa niż stopa zwrotu, jaką jednostka zazwyczaj uzyskuje w przypadku podobnych umów.

B10 Prawo jednostki do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie nie musi stanowić bieżącego bezwarunkowego prawa do zapłaty. W wielu przypadkach jednostka ma bezwarunkowe prawo do zapłaty wyłącznie po osiągnięciu ustalonego etapu pośredniego lub po pełnym spełnieniu zobowiązania do wykonania świadczenia. Oceniając, czy jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jednostka rozważa, czy w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem spełniania świadczenia z innego powodu niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązania określonego w umowie jednostce przysługiwałoby egzekwowalne prawo do żądania lub do zatrzymania zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

B11 W przypadku niektórych umów klient może mieć prawo do rozwiązania umowy jedynie w określonym czasie w okresie obowiązywania umowy lub może w ogóle nie mieć prawa do rozwiązania umowy. Jeżeli klient podejmuje czynności w celu rozwiązania umowy, gdy w danym czasie nie przysługuje mu do tego prawo (także w sytuacji, gdy klient nie wykona swoich zobowiązań), umowa lub inne przepisy mogą upoważniać jednostkę do dalszego przekazywania klientowi dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie oraz zobowiązywać klienta do zapłaty przyrzeczonego wynagrodzenia w zamian za te dobra lub usługi. W takim przypadku jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, ponieważ ma ona prawo do spełniania w dalszym ciągu zobowiązania zgodnie z umową oraz do żądania, aby klient spełnił swoje zobowiązania (w tym zobowiązanie do zapłaty przyrzeczonego wynagrodzenia).

B12 Oceniając, czy prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie istnieje i jest egzekwowalne, jednostka uwzględnia warunki umowne, a także wszelkie przepisy prawne lub precedensy prawne, które mogą uzupełniać lub uchylać te warunki umowne. Ocena ta obejmuje sprawdzenie, czy:

a) zgodnie z przepisami, praktyką administracyjną lub precedensami prawnymi jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, nawet jeżeli to prawo nie jest określone w umowie z klientem;

b) istnieje precedens prawny, z którego wynika, że podobne prawa do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenia określone w podobnych umowach nie mają wiążącej mocy prawnej; lub

c) zwyczajowe praktyki handlowe jednostki, zgodnie z którymi jednostka decyduje się nie egzekwować prawa do zapłaty, doprowadziły do tego, że prawo to stało się nieegzekwowalne w danym środowisku prawnym. Niezależnie jednak od tego, że jednostka może zrezygnować z prawa do zapłaty w podobnych umowach, nadal przysługuje jej prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli określone w umowie z klientem prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie jest egzekwowalne.

B13 Harmonogram płatności określony w umowie niekoniecznie musi wskazywać, czy jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie. Mimo że w harmonogramie płatności określonym w umowie wskazane są terminy i kwoty wynagrodzenia do zapłaty przez klienta, harmonogram ten niekoniecznie musi stanowić potwierdzenie prawa jednostki do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie. Wynika to z faktu, że przykładowo w umowie może być określone, że wynagrodzenie otrzymywane od klienta podlega zwrotowi z powodów innych niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązań określonych w umowie.

Metody pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia

B14 Metody, które mogą być stosowane do pomiaru stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w czasie, zgodnie z pkt 35–37, obejmują:

a) metody oparte na wynikach (zob. pkt B15–B17); oraz

b) metody oparte na nakładach (zob. pkt B18–B19).

Metody oparte na wynikach

B15 Metody oparte na wynikach polegają na ujmowaniu przychodów na podstawie bezpośredniego pomiaru wartości dla klienta dóbr lub usług, które zostały dotychczas przekazane na rzecz klienta, w stosunku do pozostałych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie. Metody oparte na wynikach obejmują metody takie jak analizy dotychczas wykonanych świadczeń, ocenę osiągniętych wyników i etapów, czasu trwania wykonywania świadczenia oraz liczby wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek. Oceniając, czy do mierzenia stopnia spełnienia zobowiązania należy zastosować metodę opartą na wynikach, jednostka rozważa, czy wybrane wyniki będą w rzetelny sposób odzwierciedlać stopień spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia przez jednostkę. Jeśli na podstawie wybranych wyników nie można wycenić niektórych dóbr lub usług, nad którymi kontrolę jednostka przenosi na rzecz klienta, oznacza to, że wybrana metoda oparta na wynikach nie daje rzetelnego obrazu świadczenia wykonywanego przez jednostkę. Na przykład metody oparte na liczbie wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek nie będą wiernie odzwierciedlać wyników jednostki dotyczących spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego wyniki jednostki obejmują produkcję w toku lub wyroby gotowe, nad którymi kontrolę sprawuje klient i które nie są uwzględniane w pomiarze wyników.

B16 Z praktycznego punktu widzenia, jeżeli jednostka ma prawo do otrzymania wynagrodzenia od klienta w kwocie, która odpowiada bezpośrednio wartości, jaką dla klienta ma świadczenie dotychczas wykonane przez jednostkę (na przykład w przypadku umowy o świadczenie usług, w ramach której jednostka nalicza klientowi stałą kwotę za każdą godzinę wykonanej usługi), jednostka może ująć przychód w kwocie, którą ma prawo zafakturować.

B17 Wadą metod opartych na wynikach jest to, że wyniki wykorzystywane do pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania mogą nie być bezpośrednio obserwowalne, a informacje wymagane do ich stosowania mogą nie być dostępne dla jednostki bez ponoszenia dodatkowych kosztów. W związku z tym może być konieczne zastosowanie metody opartej na nakładach.

Metody oparte na nakładach

B18 Zgodnie z metodami opartymi na nakładach przychody ujmuje się w oparciu o działania jednostki lub nakłady poniesione przez jednostkę przy spełnianiu zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład zużyte zasoby, przepracowane roboczogodziny, poniesione koszty, wykorzystany czas lub maszynogodziny) w stosunku do całkowitych oczekiwanych nakładów koniecznych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia. Jeżeli działania lub nakłady jednostki są wykorzystywane równomiernie przez cały okres spełniania zobowiązania, jednostka może ujmować przychody metodą liniową.

B19 Wadą metod opartych na nakładach jest możliwy brak bezpośredniego związku między nakładami jednostki a przeniesieniem kontroli nad dobrami lub usługami na klienta. W związku z tym, stosując metodę opartą na nakładach, jednostka nie uwzględnia wpływu tych nakładów, które – zgodnie z celem pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania określonym w pkt 39 – nie odzwierciedlają świadczenia wykonanego przez jednostkę polegającego na przeniesieniu kontroli nad dobrami lub usługami na klienta. Przykładowo w przypadku stosowania metody opartej na kosztach dokonanie korekty pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania może być konieczne w następujących okolicznościach:

a) jeśli poniesione koszty nie przyczyniają się do zwiększenia stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia przez jednostkę. Przykładowo jednostka nie ujmuje przychodów w oparciu o poniesione koszty wynikające ze znaczących niedociągnięć przy spełnianiu zobowiązania przez jednostkę, które nie zostały uwzględnione w cenie określonej w umowie (na przykład koszty nieprzewidzianych wcześniej strat materiałów, robocizny lub innych zasobów, które zostały poniesione w celu spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia);

b) jeśli poniesiony koszt nie jest proporcjonalny do stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia przez jednostkę. W takim przypadku aby lepiej odzwierciedlić stopień spełnienia zobowiązania przez jednostkę, można dostosować metodę opartą na nakładach w taki sposób, aby ująć wyłącznie te przychody, które odpowiadają poniesionym kosztom. Na przykład wiernym obrazem spełnienia zobowiązania przez jednostkę może być ujęcie przychodów w kwocie równej kosztom dóbr wykorzystanych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, jeżeli jednostka oczekuje w momencie zawarcia umowy, że zostaną spełnione wszystkie z następujących warunków:

(i) składnik dóbr nie jest wyodrębniony;

(ii) oczekuje się, że klient uzyska kontrolę nad dobrem znacząco wcześniej przed otrzymaniem usług powiązanych z tym dobrem;

(iii) koszt przekazanego dobra jest znaczący w odniesieniu do całkowitych oczekiwanych kosztów, których poniesienie jest konieczne do całkowitego wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia; oraz

(iv) jednostka nabywa dobro od osoby trzeciej i nie jest w sposób znaczący zaangażowana w jego projektowanie ani wytwarzanie (ale występuje jako zleceniodawca zgodnie z pkt B34–B38).

Sprzedaż z prawem do zwrotu

B20 W przypadku niektórych umów jednostka przenosi kontrolę nad produktem na klienta, a także udziela klientowi prawa do zwrotu produktu z różnych powodów (np. niezadowolenie z produktu) i otrzymania w zamian jakiejkolwiek kombinacji następujących elementów:

a) pełnego lub częściowego zwrotu zapłaconego wynagrodzenia;

b) kredytu, który klient może zbilansować z bieżącymi lub przyszłymi należnościami wobec jednostki; oraz

c) innego produktu.

B21 W przypadku przekazania produktów sprzedawanych z prawem do zwrotu (a także niektórych usług, które mogą podlegać zwrotowi) jednostka ujmuje wszystkie poniższe elementy:

a) przychody z tytułu przekazanych produktów w kwocie wynagrodzenia, do którego – zgodnie z oczekiwaniami jednostki – będzie ona uprawniona (a zatem jednostka nie ujmuje przychodów z tytułu produktów, które – zgodnie z oczekiwaniami – mają zostać zwrócone);

b) zobowiązanie do zwrotu zapłaty; oraz

c) składnik aktywów (wraz z odpowiednią korektą kosztów sprzedaży) z tytułu prawa jednostki do odzyskania produktów od klientów po wywiązaniu się ze zobowiązania do zwrotu zapłaty.

B22 Jednostka nie ujmuje swojego zobowiązania do pozostawania w gotowości do przyjęcia zwrotu produktu w określonym do tego terminie jako zobowiązania do wykonania świadczenia (ujmuje wyłącznie zobowiązanie do zwrotu zapłaty).

B23 Jednostka stosuje wymogi określone w pkt 47–72 (w tym wymogi dotyczące oszacowanych granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego określone w pkt 56–58) w celu ustalenia kwoty wynagrodzenia, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie jej przysługiwać (tj. z wyłączeniem produktów, które mogą zostać zwrócone). Jeśli jednostka oczekuje, że nie będzie uprawniona do otrzymanej już kwoty lub należności płatnej w przyszłości, nie ujmuje ich jako przychody w chwili przekazania produktów klientowi, lecz ujmuje otrzymaną kwotę lub należność jako zobowiązanie do zwrotu zapłaty. Następnie, na koniec każdego okresu sprawozdawczego, jednostka aktualizuje oszacowane wcześniej kwoty wynagrodzenia, do których – zgodnie z jej oczekiwaniami – będzie uprawniona w zamian za przekazane produkty, i dokonuje odpowiedniej zmiany ceny transakcyjnej oraz, w konsekwencji, kwoty ujętych przychodów.

B24 W razie zmian oczekiwań co do kwoty zwrotu zapłaty jednostka dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania do zwrotu zapłaty na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jednostka ujmuje odpowiednie korekty jako przychody (lub zmniejszenia przychodów).

B25 Jednostka wycenia początkowo składnik aktywów ujęty z tytułu prawa jednostki do odzyskania produktów od klienta z chwilą rozliczenia zobowiązania do zwrotu zapłaty we wcześniejszej wartości bilansowej produktu (na przykład zapasów) pomniejszonej o koszty, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – zostaną poniesione na odzyskanie tych produktów (z uwzględnieniem ewentualnego obniżenia wartości zwracanych produktów). Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje aktualizacji wyceny aktywów wynikającej ze zmiany jej oczekiwań co do produktów, które mają zostać zwrócone. Jednostka prezentuje składnik aktywów oddzielnie od zobowiązania do zwrotu zapłaty.

B26 Dla celów stosowania niniejszego standardu wymiana jednego produktu na inny produkt tego samego rodzaju, tej samej jakości, będący w takim samym stanie lub sprzedawany w tej samej cenie (na przykład wymiana produktu w jednym kolorze lub rozmiarze na produkt w innym kolorze lub rozmiarze) nie jest uznawana za zwrot produktu.

B27 Umowy, zgodnie z którymi klient może zwrócić wadliwy produkt w zamian za produkt działający, należy oceniać zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi gwarancji określonymi w pkt B28–B33.

Gwarancje

B28 Zazwyczaj jednostka – zgodnie z umową, przepisami prawa lub swoimi zwyczajowymi praktykami handlowymi – udziela gwarancji na sprzedawany produkt (dobro lub usługę). Charakter udzielanej gwarancji może się znacznie różnić w zależności od branży i umowy. Niektóre gwarancje stanowią zapewnienie klienta, że dany produkt będzie działać zgodnie z zamierzeniem stron, ponieważ jest on zgodny z ustaloną przez strony specyfikacją. W ramach innych gwarancji, oprócz tego zapewnienia, klientowi dodatkowo świadczona jest oddzielna usługa.

B29 Jeżeli klient ma możliwość zakupu gwarancji oddzielnie (np. gdy gwarancja ma odrębną cenę lub jest negocjowana oddzielnie), gwarancja stanowi oddzielną usługę, ponieważ jednostka zobowiązuje się do świadczenia usługi klientowi jako dodatek do produktu, który ma funkcjonalność opisaną w umowie. W takim przypadku jednostka ujmuje przyrzeczoną gwarancję jako zobowiązanie do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22–30 i przypisuje część ceny transakcyjnej do tego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 73–86.

B30 Jeżeli klient nie ma możliwości zakupu gwarancji oddzielnie, jednostka ujmuje gwarancję zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, chyba że przyrzeczona gwarancja lub jej część zapewnia klientowi dostęp do dodatkowej usługi (w uzupełnieniu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacją).

B31 Oceniając, czy gwarancja zapewnia klientowi dostęp do dodatkowej usługi w uzupełnieniu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacją, jednostka rozważa następujące czynniki:

a) Czy gwarancja jest wymagana przez prawo – jeśli jednostka jest zobowiązana na mocy przepisów prawa do zapewnienia gwarancji, z faktu istnienia takich przepisów wynika, że przyrzeczona gwarancja nie jest zobowiązaniem do wykonania świadczenia, ponieważ takie wymogi istnieją zwykle w celu ochrony konsumentów przed ryzykiem zakupu wadliwych produktów.

b) Długość okresu obowiązywania gwarancji – im dłuższy okres obowiązywania gwarancji, tym bardziej prawdopodobne, że przyrzeczona gwarancja stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia, ponieważ jest bardziej prawdopodobne, że stanowi ona dodatkową usługę w stosunku do zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacją.

c) Charakter zadań, do wykonania których zobowiązuje się jednostka – jeśli jednostka musi wykonać określone zadania w celu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacją (np. wysyłka zwrotna wadliwego produktu), w takim przypadku zadania te mogą nie prowadzić do powstania zobowiązania do wykonania świadczenia.

B32 Jeśli gwarancja lub jej część zapewnia klientowi dostęp do dodatkowej usługi w uzupełnieniu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacją, przyrzeczona usługa stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia. W związku z tym jednostka przypisuje cenę transakcyjną do produktu i usługi. Jeżeli jednostka udziela zarówno gwarancji stanowiącej zapewnienie, jak i gwarancji stanowiącej dodatkową usługę, ale nie jest w stanie racjonalnie ująć ich oddzielnie, ujmuje oba rodzaje gwarancji łącznie jako jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia.

B33 Przepis, zgodnie z którym jednostka jest zobowiązana do wypłaty odszkodowania, jeżeli jej produkty spowodują powstanie szkody, nie prowadzi do powstania zobowiązania do wykonania świadczenia. Na przykład producent może sprzedawać produkty w ramach systemu prawnego, zgodnie z którym producent ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody (na przykład szkody na mieniu osobistym), które mogą zostać wyrządzone przez konsumenta używającego produkt zgodnie z jego przeznaczeniem. Analogicznie, zobowiązanie jednostki do wypłacenia odszkodowania klientowi za szkody z tytułu roszczeń patentowych, do praw autorskich, znaków towarowych lub innych naruszeń spowodowanych przez produkty jednostki nie prowadzi do powstania zobowiązania do wykonania świadczenia. Jednostka ujmuje te zobowiązania zgodnie z MSR 37.

Wynagrodzenie zleceniodawcy a wynagrodzenie pośrednika

B34 W przypadku gdy w dostarczanie klientowi dóbr lub usług zaangażowany jest inny podmiot, jednostka określa, czy charakter jej przyrzeczenia stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na dostarczeniu przez samą jednostkę określonych dóbr lub usług (w tym przypadku jednostka jest zleceniodawcą) czy też na zleceniu innemu podmiotowi dostarczenia tych dóbr lub usług (w tym przypadku jednostka jest pośrednikiem). Jednostka określa, czy jest zleceniodawcą czy pośrednikiem w odniesieniu do każdego konkretnego dobra lub usługi przyrzeczonych klientowi. Konkretne dobro lub usługa jest odrębnym dobrem lub usługą (lub odrębnym pakietem dóbr lub usług), które mają zostać dostarczone klientowi (zob. pkt 27–30). Jeżeli umowa z klientem obejmuje więcej niż jedno konkretne dobro lub usługę, jednostka może być zleceniodawcą w odniesieniu do niektórych konkretnych dóbr lub usług i pośrednikiem w odniesieniu do innych.

B34A Aby określić charakter swojego przyrzeczenia (zgodnie z pkt B34), jednostka podejmuje następujące działania:

a) identyfikuje konkretne dobra lub usługi, które mają być dostarczone klientowi (którymi przykładowo może być prawo do dobra lub usługi, które mają być dostarczone przez inny podmiot, zob. pkt 26); oraz

b) ocenia, czy sprawuje kontrolę (zgodnie z pkt 33) nad każdym konkretnym dobrem lub usługą przed ich przekazaniem klientowi.

B35 Jednostka jest zleceniodawcą, jeśli sprawuje kontrolę nad konkretnym dobrem lub usługą przed ich przekazaniem klientowi. Jednostka nie musi jednak sprawować kontroli nad konkretnym dobrem, jeśli uzyskuje ona tytuł prawny do danego dobra tylko chwilowo, zanim zostanie on przeniesiony na klienta. Jednostka będąca zleceniodawcą może sama wypełnić swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na dostarczeniu konkretnego dobra lub usługi lub może powierzyć wypełnienie tego zobowiązania lub jego części innemu podmiotowi (np. podwykonawcy) w jej imieniu.

B35A W przypadku gdy w dostarczanie klientowi dóbr lub usług zaangażowany jest inny podmiot, jednostka będąca zleceniodawcą uzyskuje kontrolę nad jednym z poniższych:

a) nad dobrem lub innym składnikiem aktywów tego innego podmiotu, które to dobro lub składnik aktywów następnie przekazuje klientowi;

b) nad prawem do usługi, która będzie świadczona przez inny podmiot, co daje jednostce zdolność do zlecenia temu podmiotowi świadczenia tej usługi na rzecz klienta w imieniu podmiotu;

c) nad dobrem lub usługą dostarczanymi przez inny podmiot, które jednostka łączy następnie z innymi dobrami lub usługami, dostarczając klientowi konkretne dobro lub usługę. Przykładowo, jeżeli jednostka dostarcza znaczącą usługę polegającą na łączeniu dóbr lub usług (zob. pkt 29 lit. a)) dostarczanych przez inny podmiot w konkretne dobro lub usługę stanowiące przedmiot umowy zawartej przez klienta, jednostka sprawuje kontrolę nad tym konkretnym dobrem lub usługą, zanim to dobro lub usługa zostaną przekazane klientowi. Dzieje się tak, ponieważ jednostka po pierwsze uzyskuje kontrolę nad nakładami do dostarczenia dobra lub usługi (co obejmuje dobra lub usługi dostarczane przez inne strony), a następnie rozporządza możliwością ich wykorzystania w celu stworzenia połączonego przedmiotu umowy, którym jest konkretne dobro lub usługa.

B35B Kiedy (lub począwszy od momentu, w którym) jednostka będąca zleceniodawcą wypełni zobowiązanie do wykonania świadczenia, ujmuje ona przychody w kwocie wynagrodzenia brutto, do którego – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie uprawniona w zamian za to przekazane konkretne dobro lub usługę.

B36 Jednostka jest pośrednikiem, jeśli jej zobowiązanie do wykonania świadczenia polega na zleceniu dostarczenia konkretnego dobra lub usługi przez inny podmiot. Jednostka, która jest pośrednikiem, nie sprawuje kontroli nad konkretnym dobrem lub usługą dostarczonymi przez inny podmiot przed przekazaniem ich klientowi. Kiedy (lub począwszy od momentu, w którym) jednostka będąca pośrednikiem wypełni zobowiązanie do wykonania świadczenia, ujmuje ona przychody w kwocie jakiejkolwiek opłaty lub prowizji, do której – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – będzie uprawniona w zamian za zlecenie dostarczenia konkretnych dóbr lub usług przez inny podmiot. Opłata lub prowizja należna jednostce może być kwotą wynagrodzenia netto, które jednostka zachowuje po zapłaceniu innemu podmiotowi wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi dostarczane przez ten podmiot.

B37 Między innymi następujące cechy wskazują, że jednostka sprawuje kontrolę nad konkretnym dobrem lub usługą przed przekazaniem ich klientowi (a zatem jest zleceniodawcą, zob. pkt B35):

a) jednostka ponosi główną odpowiedzialność za wypełnienie przyrzeczenia dostarczenia konkretnego dobra lub usługi. Zazwyczaj obejmuje to odpowiedzialność za akceptowalność konkretnego dobra lub usługi (na przykład główną odpowiedzialność za spełnianie przez dobro lub usługę specyfikacji określonych przez klienta). Jeżeli jednostka ponosi główną odpowiedzialność za spełnienie przyrzeczenia dostarczenia konkretnego dobra lub usługi, może to świadczyć o tym, że inny podmiot zaangażowany w dostarczenie konkretnego dobra lub usługi działa w imieniu jednostki;

b) jednostka ponosi ryzyko przechowywania zapasów, zanim konkretne dobro lub usługa zostaną przekazane klientowi lub po przekazaniu kontroli klientowi (na przykład jeżeli klient ma prawo zwrotu). Na przykład jeżeli jednostka uzyskuje lub zobowiązuje się uzyskać konkretne dobro lub usługę przed uzyskaniem umowy z klientem, może to oznaczać, że jednostka posiada zdolność rozporządzania możliwością korzystania z dobra lub usługi i uzyskuje zasadniczo wszelkie pozostałe korzyści z nich wynikające przed przekazaniem ich klientowi;

c) jednostka może swobodnie ustalać cenę konkretnego dobra lub usługi. Ustalanie ceny, którą klient płaci za konkretne dobro lub usługę, może świadczyć o tym, że jednostka posiada zdolność rozporządzania możliwością korzystania z tego dobra lub usługi i uzyskuje zasadniczo wszelkie pozostałe korzyści z nich wynikające. Możliwe jest jednak, że w niektórych przypadkach pośrednik może swobodnie ustalać ceny. Na przykład pośrednik może dysponować pewną elastycznością w ustalaniu cen w celu wygenerowania dodatkowego przychodu z tytułu świadczonej przez niego usługi polegającej na zleceniu dostarczenia dóbr lub usług przez inne podmioty na rzecz klientów.

B37A Cechy wymienione w pkt B37 mogą być mniej lub bardziej odpowiednie do przeprowadzenia oceny kontroli, w zależności od charakteru konkretnego dobra lub usługi oraz warunków umowy. Ponadto różne cechy mogą mieć bardziej decydujący wpływ w różnych umowach.

B38 Jeżeli inna jednostka przejmuje zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia i jej prawa wynikające z umowy, w wyniku czego jednostka nie jest już zobowiązana do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu klientowi konkretnego dobra lub usługi (tj. jednostka nie działa już w charakterze zleceniodawcy), jednostka nie ujmuje przychodów z tytułu tego zobowiązania do wykonania świadczenia. Zamiast tego jednostka ocenia, czy powinna ująć przychody z tytułu wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy na rzecz innego podmiotu (tj. czy jednostka działa jako pośrednik).

Opcje uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klienta

B39 Opcje uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klienta nieodpłatnie lub po obniżonej cenie mogą przybierać różną formę, np. dodatków, punktów lojalnościowych zbieranych przez klientów, możliwości przedłużenia umowy lub innego rodzaju upustów dotyczących dóbr lub usług, które będą dostarczane w przyszłości.

B40 Jeżeli jednostka w umowie zapewnia klientowi opcję uzyskania dodatkowych dóbr lub usług, opcja ta powoduje powstanie zobowiązania do wykonania świadczenia w umowie jedynie w przypadku, gdy daje klientowi prawo majątkowe, którego nie uzyskałby, jeśli nie zawarłby przedmiotowej umowy (na przykład upust, który jest większy niż upusty zwykle stosowane dla określonych dóbr lub usług w przypadku tej klasy klientów na tym obszarze geograficznym lub rynku). Jeśli opcja ta daje klientowi prawo majątkowe, klient w rzeczywistości płaci jednostce z wyprzedzeniem za przyszłe dobra lub usługi, a jednostka ujmuje przychody w momencie przekazania tych dóbr lub usług w przyszłości lub w chwili wygaśnięcia takiej opcji.

B41 Jeżeli klient ma opcję uzyskania dodatkowych dóbr lub usług w cenie, która odzwierciedla indywidualną cenę sprzedaży danego dobra lub usługi, opcja ta nie daje klientowi prawa majątkowego, nawet jeśli klient może skorzystać z tej opcji wyłącznie poprzez zawarcie wcześniejszej umowy. W tych przypadkach uznaje się, że jednostka złożyła ofertę handlową, którą ujmuje zgodnie z niniejszym standardem wyłącznie w sytuacji, gdy klient korzysta z opcji uzyskania dodatkowych dóbr lub usług.

B42 Zgodnie z pkt 74 jednostka zobowiązana jest do przypisania ceny transakcyjnej do zobowiązania do wykonania świadczenia w oparciu o proporcjonalną indywidualną cenę sprzedaży. Jeżeli indywidualna cena sprzedaży odnosząca się do opcji uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klienta nie jest bezpośrednio obserwowalna, jednostka dokonuje jej oszacowania. Oszacowanie to uwzględnia upust, który klient uzyskałby, gdyby skorzystał z danej opcji, z uwzględnieniem zarówno:

a) wszelkich upustów, które klient mógłby uzyskać, gdyby nie korzystał z tej opcji; oraz

b) prawdopodobieństwa, że skorzysta z tej opcji.

B43 Jeżeli klient ma prawo majątkowe do uzyskania dóbr lub usług w przyszłości, przy czym dobra te lub usługi są podobne do dóbr lub usług pierwotnie określonych w umowie i są dostarczane zgodnie z warunkami pierwotnej umowy, to jednostka może – jako alternatywne rozwiązanie praktyczne dla oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży takiej opcji – przypisać cenę transakcyjną do dóbr lub usług objętych tą opcją przez odniesienie do dóbr lub usług, które – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – zostaną dostarczone, oraz odpowiadającego im wynagrodzenia. Zazwyczaj tego rodzaju opcje dotyczą przedłużania umowy.

Niewykonane prawa klientów

B44 Zgodnie z pkt 106, po otrzymaniu zaliczki od klienta jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu umowy w kwocie zaliczki z tytułu zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia w postaci przekazania lub gotowości do przekazania dóbr lub usług w przyszłości. Jednostka zaprzestaje ujmowania tego zobowiązania z tytułu umowy (i ujmuje przychód) w momencie gdy przenosi owe dobra lub usługi, spełniając w ten sposób swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia.

B45 Jeśli klient płaci jednostce zaliczkę, która nie podlega zwrotowi, uzyskuje prawo do otrzymania dóbr lub usług w przyszłości (a jednostka jest zobowiązana do pozostawania w gotowości do przekazania dobra lub usługi). Klienci mogą jednak nie wykonać wszystkich praw wynikających z umowy. Te niewykorzystane prawa często określane są jako prawa przepadłe.

B46 Jeżeli jednostka oczekuje, że w ramach zobowiązania z tytułu umowy będzie przysługiwało jej prawo do kwoty z tytułu praw przepadłych wynikających z umownego zobowiązania, jednostka ujmuje kwotę z tytułu niewykorzystanego prawa umownego jako przychód proporcjonalnie do części praw wykonanych przez klienta. Jeśli jednostka nie oczekuje, że będzie przysługiwało jej prawo do kwoty z tytułu praw przepadłych wynikających z umownego zobowiązania, ujmuje przewidywaną kwotę jako przychód, jeśli prawdopodobieństwo, że klient wykona pozostałe prawa, staje się znikome. W celu ustalenia, czy jednostka oczekuje, że będzie przysługiwać jej prawo do otrzymania kwoty z tytułu praw przepadłych, jednostka uwzględnia wymogi określone w pkt 56–58 dotyczące granicznych wartości szacunkowych zmiennych składników wynagrodzenia.

B47 Jednostka ujmuje jako zobowiązanie (a nie jako przychody) wszelkie otrzymane wynagrodzenia z tytułu niewykorzystania praw umownych przez klienta, które to wynagrodzenia jednostka ma obowiązek przekazać innemu podmiotowi, na przykład jednostce rządowej zgodnie z obowiązującymi przepisami o nieodebranej własności.

Bezzwrotne opłaty płatne z góry (i niektóre powiązane koszty)

B48 Zgodnie z niektórymi umowami w momencie zawarcia umowy lub w terminie zbliżonym do tego momentu jednostka obciąża klienta bezzwrotną opłatą płatną z góry. Przykłady obejmują opłaty za przystąpienie do klubów odnowy biologicznej, opłaty aktywacyjne w umowach dotyczących usług telekomunikacyjnych, opłaty początkowe w niektórych umowach o świadczenie usług lub niektórych umowach dotyczących dostaw dóbr.

B49 W celu zidentyfikowania zobowiązań do wykonania świadczenia w takich umowach jednostka ocenia, czy opłata dotyczy przekazania przyrzeczonego dobra lub usługi. W wielu przypadkach, mimo że bezzwrotna opłata płatna z góry dotyczy czynności, którą w celu realizacji umowy jednostka jest zobowiązana wykonać w momencie zawarcia umowy lub w terminie zbliżonym do tego momentu, czynność ta nie skutkuje przekazaniem przyrzeczonego dobra lub usługi (zob. pkt 25). Zamiast tego opłata ta stanowi zaliczkę za dobra lub usługi, które zostaną przekazane w przyszłości, a zatem byłaby ujęta jako przychód w chwili ich dostarczenia w przyszłości. Jeżeli jednostka zapewnia klientowi możliwość przedłużenia umowy, a możliwość ta daje klientowi prawo majątkowe określone w pkt B40, okres ujmowania przychodów może przekraczać początkowy okres obowiązywania umowy.

B50 Jeżeli bezzwrotna opłata płatna z góry dotyczy dobra lub usługi, jednostka ocenia, czy należy ująć to dobro lub usługę jako oddzielne zobowiązanie do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22–30.

B51 Jednostka może obciążyć klienta bezzwrotną opłatą stanowiącą częściowo wynagrodzenie z tytułu kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem umowy (lub innymi zadaniami administracyjnymi, zgodnie z pkt 25). Jeśli te czynności przygotowawcze nie są równoważne ze spełnieniem zobowiązania do wykonania świadczenia, jednostka nie uwzględnia tych czynności (i powiązanych kosztów) przy pomiarze stopnia spełnienia zobowiązania zgodnie z pkt B19. Wynika to z faktu, iż koszty czynności przygotowawczych nie odzwierciedlają przekazania usług na rzecz klienta. Jednostka ocenia, czy koszty poniesione na przygotowanie umowy doprowadziły do powstania składnika aktywów, który należy ująć zgodnie z pkt 95.

Udzielanie licencji

B52 Licencja ustanawia prawa klienta do własności intelektualnej jednostki. Licencje dotyczące własności intelektualnej mogą obejmować między innymi licencje dotyczące:

a) oprogramowania i technologii;

b) filmów, muzyki i innych rodzajów mediów i rozrywki;

c) franczyzy; oraz

d) patentów, znaków handlowych i praw autorskich.

B53 Oprócz przyrzeczenia udzielenia licencji klientowi jednostka może również zobowiązać się do przekazania klientowi innych dóbr lub usług. Takie przyrzeczenie może być wyraźnie wymienione w umowie lub może wynikać w sposób dorozumiany ze stosowanych przez jednostkę zwyczajowych praktyk handlowych, udostępnionej publicznie polityki jednostki lub jej stosownych oświadczeń (zob. pkt 24). Podobnie jak w przypadku innych rodzajów umów, jeżeli umowa z klientem oprócz zobowiązania do dostarczenia dóbr lub usług obejmuje także przyrzeczenie udzielenia licencji, jednostka stosuje pkt 22–30 w celu zidentyfikowania każdego zobowiązania do wykonania świadczenia określonego w umowie.

B54 Jeżeli przyrzeczenie udzielenia licencji nie jest odrębne od innych przyrzeczonych w umowie dóbr lub usług zgodnie z pkt 26–30, jednostka ujmuje przyrzeczenie udzielenia licencji oraz te pozostałe przyrzeczone dobra i usługi łącznie jako jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia. Przykłady licencji, które nie są odrębne od innych dóbr lub usług określonych w umowie, to m.in.:

a) licencja stanowiąca składnik rzeczowego dobra oraz integralną część funkcjonalności dobra; oraz

b) licencja, z której klient może korzystać wyłącznie w połączeniu z powiązaną usługą (np. usługa internetowa świadczona przez jednostkę, która to usługa daje klientowi – poprzez przyznanie licencji – dostęp do pewnej treści).

B55 Jeżeli licencja nie jest odrębna, jednostka stosuje pkt 31–38 do określenia, czy zobowiązanie do wykonania świadczenia (które obejmuje przyrzeczoną licencję) stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu czy też stanowi ono zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie.

B56 Jeżeli przyrzeczenie udzielenia licencji jest odrębne od innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie, a zatem stanowi oddzielne zobowiązanie do wykonania świadczenia, jednostka ustala, czy przekazanie na rzecz klienta w ramach licencji następuje w określonym momencie czy też w miarę upływu czasu. Przy ustalaniu tej okoliczności jednostka rozważa, czy przyrzeczenie udzielenia licencji klientowi przez jednostkę ma na celu zapewnienie klientowi:

a) prawa do dostępu do własności intelektualnej jednostki w formie, w jakiej istnieje ona przez cały okres ważności licencji; lub

b) prawa do korzystania z własności intelektualnej jednostki w formie, w jakiej istnieje ona w momencie udzielenia licencji.

Ustalenie charakteru przyrzeczenia jednostki

B57 [Skreślony]

B58 Przyrzeczenie udzielenia licencji przez jednostkę stanowi przyrzeczenie do zapewnienia prawa do dostępu do własności intelektualnej jednostki, jeśli spełnione są wszystkie następujące kryteria:

a) zgodnie z wymogami określonymi w umowie lub uzasadnionymi oczekiwaniami klienta jednostka podejmie działania, które będą miały znaczący wpływ na własność intelektualną, do której klient uzyskał prawo (zob. pkt B59 i B59A);

b) prawa przyznane na mocy licencji wystawiają klienta bezpośrednio na pozytywne lub negatywne skutki działań jednostki określonych w pkt B58 lit. a); oraz

c) działania te – w toku ich podejmowania – nie prowadzą do przekazania dóbr lub usług klientowi (zob. pkt 25).

B59 Czynniki, które mogą wskazywać, że klient może w uzasadniony sposób spodziewać się, że jednostka podejmie działania, które mają znaczący wpływ na własność intelektualną, obejmują zwyczajowe praktyki handlowe jednostki, jej opublikowaną politykę lub stosowne oświadczenia. Istnienie wspólnych interesów gospodarczych – choć nie jest ono rozstrzygające – (np. opłata licencyjna uzależniona od wielkości sprzedaży) między jednostką a klientem w związku z własnością intelektualną, do której klient uzyskał prawo, może również wskazywać, że klient może w uzasadniony sposób spodziewać się, że jednostka podejmie takie działania.

B59A Działania jednostki mają znaczący wpływ na własność intelektualną, do której klient uzyskał prawa, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) przewiduje się, że działania te znacząco zmienią formę (na przykład wzór i model lub zawartość) lub funkcjonalność (na przykład zdolność pełnienia funkcji lub wykonywania zadania) własności intelektualnej; lub

b) zdolność klienta do czerpania korzyści z własności intelektualnej w znaczący sposób wynika z tych działań i zależy od nich. Na przykład korzyści z marki często wynikają z bieżących działań jednostki wspierających lub utrzymujących wartość własności intelektualnej lub zależą od tych działań.

W związku z tym, jeżeli własność intelektualna, do której klient posiada prawa, ma znaczącą funkcjonalność sama w sobie, znaczna część korzyści płynących z tej własności intelektualnej wynika z tej funkcjonalności. W konsekwencji działania jednostki nie będą miały znaczącego wpływu na zdolność klienta do czerpania korzyści z tej własności intelektualnej, chyba że działania te znacząco zmienią jej formę lub funkcjonalność. Do rodzajów własności intelektualnej, które często mają znaczącą funkcjonalność same w sobie, należą: oprogramowanie, związki biologiczne lub receptury leków, a także ukończone treści medialne (na przykład filmy, programy telewizyjne i nagrania muzyczne).

B60 Jeżeli spełnione są kryteria zawarte w pkt B58, jednostka ujmuje przyrzeczenie udzielenia licencji jako zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu, ponieważ klient będzie jednocześnie otrzymywał i czerpał korzyści ze świadczenia wykonywanego przez jednostkę, polegającego na zapewnieniu dostępu do jej własności intelektualnej w czasie wykonywania świadczenia (zob. pkt 35 lit. a)). Jednostka stosuje pkt 39– 45 w celu wyboru odpowiedniej metody pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia polegającego na zapewnieniu dostępu.

B61 Jeżeli kryteria zawarte w pkt B58 nie są spełnione, przyrzeczenie jednostki obejmuje zapewnienie prawa do korzystania z własności intelektualnej jednostki w formie, w jakiej ta własność intelektualna istnieje (pod względem struktury i funkcjonalności) w momencie udzielenia licencji klientowi. Oznacza to, że klient może rozporządzać możliwością korzystania z licencji i uzyskiwać zasadniczo wszelkie pozostałe korzyści wynikające z licencji w momencie przekazania licencji. Jednostka ujmuje przyrzeczenie zapewnienia prawa do korzystania z własności intelektualnej jednostki jako zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie. Jednostka stosuje pkt 38, aby określić moment przekazania licencji klientowi. Nie można natomiast ujmować przychodów w przypadku licencji, która zapewnia prawo do korzystania z własności intelektualnej jednostki przed początkiem okresu, w którym klient ma możliwość korzystania i uzyskiwania korzyści z licencji. Na przykład jeżeli okres ważności licencji oprogramowania rozpoczyna się zanim jednostka poda (lub w inny sposób udostępni) klientowi kod, który umożliwia klientowi niezwłoczne stosowanie oprogramowania, jednostka nie ujmuje przychodów zanim ten kod nie zostanie podany (lub w inny sposób udostępniony).

B62 Przy ustalaniu, czy licencja zapewnia prawo do dostępu do własności intelektualnej jednostki lub prawo do korzystania z jej własności intelektualnej, jednostka nie uwzględnia następujących czynników:

a) ograniczeń czasowych, terytorialnych lub dotyczących sposobu wykorzystania, ponieważ ograniczenia te określają cechy przyrzeczonej licencji, a nie określają tego, czy dana jednostka spełnia swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia w określonym momencie lub też w miarę upływu czasu;

b) gwarancji przedstawionych przez jednostkę, świadczących o tym, że posiada ona pozostające w mocy prawo patentowe do własności intelektualnej oraz że będzie chronić to prawo przed nieuprawnionym wykorzystaniem, ponieważ przyrzeczenie ochrony praw patentowych nie stanowi zobowiązania do wykonania świadczenia; ochrona praw patentowych odnosi się bowiem do wartości własności intelektualnej jednostki i stanowi zapewnienie dla klienta, że przekazana licencja odpowiada specyfikacji przyrzeczonej w umowie.

Opłaty licencyjne uzależnione od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania

B63 Niezależnie od wymogów określonych w pkt 56–59 jednostka ujmuje przychody z tytułu opłat licencyjnych uzależnionych od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania, przyrzeczonych w zamian za udzielenie licencji do praw dotyczącej własności intelektualnej, dopiero gdy (lub począwszy od momentu, w którym) ma miejsce późniejsze z następujących zdarzeń:

a) kolejna sprzedaż lub kolejne wykorzystanie; oraz

b) wykonanie (lub częściowe wykonanie) zobowiązania do wykonania świadczenia, do którego przypisano niektóre lub wszystkie opłaty licencyjne uzależnione od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania.

B63A Wymóg, by opłata licencyjna była uzależniona od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania przewidziany w pkt B63, ma zastosowanie, jeżeli opłata licencyjna dotyczy wyłącznie licencji do praw dotyczących własności intelektualnej lub jeżeli licencja do praw dotyczących własności intelektualnej jest główną pozycją, której dotyczy opłata licencyjna (na przykład licencja do praw dotyczących własności intelektualnej może być główną pozycją, której dotyczy opłata licencyjna, jeżeli jednostka posiada uzasadnione oczekiwania, że klient przypisałby znacznie większą wartość licencji niż innym dobrom lub usługom, których dotyczy opłata licencyjna).

B63B Jeżeli spełniony jest wymóg określony w pkt B63A, przychody z opłaty licencyjnej uzależnionej od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania ujmowane są całkowicie zgodnie z pkt B63. Jeżeli wymóg określony w pkt B63A nie jest spełniony, w odniesieniu do opłaty licencyjnej uzależnionej od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania zastosowanie mają wymogi dotyczące zmiennych składników wynagrodzenia określone w pkt 50–59.

Umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu

B64 Umowa z udzielonym przyrzeczeniem odkupu jest umową, na podstawie której jednostka sprzedaje składnik aktywów i (w ramach tej samej lub innej umowy) przyrzeka odkupić składnik aktywów lub posiada taką możliwość. Odkupiony składnik aktywów może być składnikiem aktywów, który został pierwotnie sprzedany klientowi, składnikiem aktywów, który jest zasadniczo taki sam jak składnik aktywów pierwotnie sprzedany, lub innym składnikiem aktywów, którego częścią jest składnik aktywów pierwotnie sprzedany.

B65 Umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu zazwyczaj przyjmują trzy formy:

a) zobowiązania jednostki do odkupu składnika aktywów (kontrakt terminowy typu forward);

b) prawa jednostki do odkupu składnika aktywów (opcja kupna); oraz

c) zobowiązania jednostki do odkupu składnika aktywów na wniosek klienta (opcja sprzedaży).

Kontrakt terminowy typu forward lub opcja kupna

B66 Jeżeli jednostka ma obowiązek lub prawo do odkupu składnika aktywów (kontrakt terminowy typu forward lub opcja kupna), klient nie uzyskuje kontroli nad składnikiem aktywów, ponieważ klient ma ograniczoną możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści ze składnika aktywów, nawet jeżeli klient może mieć składnik aktywów w fizycznym posiadaniu. W związku z tym jednostka ujmuje daną umowę jako:

a) leasing, zgodnie z MSSF 16 Leasing, jeżeli jednostka może lub musi odkupić składnik aktywów za kwotę, która jest niższa od pierwotnej ceny sprzedaży składnika aktywów, chyba że umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego. Jeżeli umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego, jednostka nadal ujmuje składnik aktywów oraz ujmuje zobowiązanie finansowe w odniesieniu do wszelkiej zapłaty otrzymanej od klienta. Jednostka ujmuje zobowiązanie finansowe zgodnie z MSSF 9; lub

b) ustalenie dotyczące finansowania zgodnie z pkt B68, jeżeli jednostka może lub musi odkupić składnik aktywów za kwotę, która jest równa pierwotnej cenie sprzedaży składnika aktywów lub jest od niej wyższa.

B67 Porównując cenę odkupu z ceną sprzedaży, jednostka bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie.

B68 Jeżeli umowa z udzielonym przyrzeczeniem odkupu jest ustaleniem dotyczącym finansowania, jednostka w dalszym ciągu ujmuje dany składnik aktywów, a także ujmuje zobowiązanie finansowe z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od klienta. Jednostka ujmuje różnicę między kwotą wynagrodzenia otrzymanego od klienta a kwotą wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona klientowi z tytułu odsetek oraz, w stosownych przypadkach, z tytułu kosztów przetwarzania lub przechowywania (na przykład ubezpieczenie).

B69 Jeżeli opcja ulega przedawnieniu zanim zostanie wykorzystana, jednostka zaprzestaje ujmowania zobowiązania i ujmuje przychód.

Opcja sprzedaży

B70 Jeżeli jednostka ma obowiązek odkupu składnika aktywów na wniosek klienta (opcja sprzedaży) po cenie niższej od pierwotnej ceny sprzedaży składnika aktywów, w momencie zawarcia umowy jednostka rozważa, czy klient ma znaczącą motywację ekonomiczną do skorzystania z tego prawa. Skorzystanie przez klienta z tego prawa prowadzi do faktycznego płacenia przez klienta wynagrodzenia na rzecz jednostki z tytułu prawa do wykorzystywania określonego składnika aktywów przez pewien okres. Dlatego jeżeli klient ma znaczącą motywację ekonomiczną do skorzystania z tego prawa, jednostka ujmuje umowę jako leasing zgodnie z MSSF 16, chyba że umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego. Jeżeli umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego, jednostka nadal ujmuje składnik aktywów oraz ujmuje zobowiązanie finansowe w odniesieniu do wszelkiej zapłaty otrzymanej od klienta. Jednostka ujmuje zobowiązanie finansowe zgodnie z MSSF 9.

B71 W celu ustalenia, czy klient ma znaczącą motywację ekonomiczną do skorzystania ze swojego prawa, jednostka analizuje różne czynniki, w tym związek między ceną odkupu a przewidywaną wartością rynkową składnika aktywów w dniu odkupu oraz okres czasu pozostały do wygaśnięcia tego prawa. Na przykład jeżeli przewiduje się, że cena odkupu znacznie przekroczy wartość rynkową składnika aktywów, może to oznaczać, że klient ma znaczącą motywację ekonomiczną do skorzystania z opcji sprzedaży.

B72 Jeżeli klient nie ma znaczącej motywacji ekonomicznej do skorzystania ze swojego prawa po cenie niższej od pierwotnej ceny sprzedaży składnika aktywów, jednostka ujmuje umowę, tak jakby to była sprzedaż produktu z prawem do zwrotu zgodnie z opisem w pkt B20–B27.

B73 Jeżeli cena odkupu składnika aktywów jest równa pierwotnej cenie sprzedaży składnika aktywów lub od niej wyższa oraz jest wyższa od przewidywanej wartości rynkowej składnika aktywów, umowa jest faktycznie ustaleniem dotyczącym finansowania i w związku z tym ujmuje się ją zgodnie z opisem w pkt B68.

B74 Jeżeli cena odkupu składnika aktywów jest równa pierwotnej cenie sprzedaży składnika aktywów lub od niej wyższa, ale jest niższa od przewidywanej wartości rynkowej składnika aktywów lub równa tej przewidywanej wartości, a klient nie ma znaczącej motywacji ekonomicznej do skorzystania ze swojego prawa, wówczas jednostka ujmuje umowę, tak jakby to była sprzedaż produktu z prawem do zwrotu zgodnie z opisem w pkt B20–B27.

B75 Porównując cenę odkupu z ceną sprzedaży, jednostka bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie.

B76 Jeżeli opcja ulega przedawnieniu zanim zostanie wykorzystana, jednostka zaprzestaje ujmowania zobowiązania i ujmuje przychód.

Umowy komisu

B77 Jeżeli jednostka dostarcza produkt innemu podmiotowi (takiej jak pośrednik lub dystrybutor) w celu sprzedaży klientom końcowym, jednostka ocenia, czy ten inny podmiot uzyskał kontrolę nad tym produktem w danym momencie. Produkt, który został dostarczony innemu podmiotowi, może stanowić przedmiot umowy komisu, jeżeli ten inny podmiot nie uzyskał kontroli nad produktem. W związku z tym, jeżeli dostarczony produkt jest przedmiotem umowy komisu, jednostka nie ujmuje przychodu w momencie dostawy produktu innemu podmiotowi.

B78 Okoliczności świadczące o tym, że porozumienie stanowi umowę komisu, obejmują między innymi:

a) produkt znajduje się pod kontrolą jednostki do wystąpienia określonego zdarzenia, takiego jak sprzedaż produktu klientowi pośrednika, lub do upłynięcia określonego terminu;

b) jednostka może zażądać zwrotu produktu lub przekazać produkt stronie trzeciej (takiej jak inny pośrednik); oraz

c) pośrednik nie ma bezwarunkowego zobowiązania do zapłaty za produkt (chociaż może być wymagana zapłata zaliczki).

Umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą

B79 Umowa sprzedaży ze wstrzymaną dostawą jest umową, na mocy której jednostka wystawia klientowi fakturę za produkt, ale zatrzymuje produkt w swoim fizycznym posiadaniu do czasu przekazania go klientowi w określonym momencie w przyszłości. Na przykład klient może zażądać, aby jednostka zawarła taką umowę, ponieważ nie posiada on dostępnego miejsca na produkt lub ze względu na swoje opóźnienia w produkcji.

B80 Jednostka ustala, kiedy wypełniła swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu produktu poprzez dokonanie oceny, kiedy klient uzyskał kontrolę nad tym produktem (zob. pkt 38). W przypadku niektórych umów kontrola przekazywana jest wtedy, kiedy produkt jest dostarczany do lokalizacji klienta lub kiedy produkt jest wysyłany, w zależności od warunków umowy (w tym warunków dostawy i wysyłki). Jednak w przypadku niektórych umów klient może uzyskać kontrolę nad produktem, nawet jeśli produkt pozostaje w fizycznym posiadaniu danej jednostki. W takim przypadku klient posiada możliwość rozporządzania produktem i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści wynikających z produktu, mimo że postanowił on nie skorzystać z przysługującego mu prawa do fizycznego posiadania tego produktu. W rezultacie produkt nie znajduje się pod kontrolą jednostki. Zamiast tego jednostka świadczy na rzecz klienta usługi powiernicze w stosunku do aktywów klienta.

B81 Oprócz stosowania wymogów określonych w pkt 38, aby klient uzyskał kontrolę nad produktem na podstawie umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą, muszą zostać spełnione wszystkie poniższe warunki:

a) przyczyna zawarcia umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą musi być istotna (na przykład klient zwrócił się o taką umowę);

b) produkt musi być wyodrębniony jako należący do klienta;

c) w danym momencie produkt musi być gotowy do fizycznego przekazania go klientowi; oraz

d) jednostka nie ma możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi.

B82 Jeżeli jednostka ujmuje przychody ze sprzedaży produktu na podstawie umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą, jednostka rozważa, czy posiada pozostałe zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład w odniesieniu do usług powierniczych) zgodnie z pkt 22–30, do których to zobowiązań jednostka przypisuje część ceny transakcyjnej zgodnie z pkt 73–86.

Przyjęcie przez klienta

B83 Zgodnie z pkt 38 lit. e) przyjęcie składnika aktywów przez klienta może wskazywać, że uzyskał on kontrolę nad tym składnikiem aktywów. Klauzule dotyczące przyjęcia przez klienta umożliwiają klientowi odstąpienie od umowy lub nałożenie na jednostkę wymogu podjęcia działań naprawczych w przypadku, gdy dobro lub usługa nie spełniają ustalonych specyfikacji. Jednostka uwzględnia takie klauzule przy ustalaniu, kiedy klient uzyskał kontrolę nad dobrem lub usługą.

B84 Jeżeli jednostka może obiektywnie stwierdzić, że kontrola nad dobrem lub usługą została przeniesiona na klienta zgodnie z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami, przyjęcie przez klienta stanowi formalność, która nie ma wpływu na ustalenie przez jednostkę, kiedy klient uzyskał kontrolę nad dobrem lub usługą. Na przykład jeżeli klauzula dotycząca przyjęcia przez klienta opiera się spełnieniu wymogów dotyczących określonych rozmiarów i wagi, jednostka mogłaby stwierdzić, czy kryteria te zostały spełnione przed otrzymaniem potwierdzenia przyjęcia przez klienta. Doświadczenia jednostki w odniesieniu do umów dotyczących podobnych dóbr lub usług mogą świadczyć o tym, że dobro dostarczone klientowi lub świadczona na jego rzecz usługa są zgodne z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami. Jeżeli przychód ujmuje się przed przyjęciem przez klienta, jednostka musi jeszcze rozważyć, czy istnieją jakiekolwiek pozostałe zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład instalacja urządzeń) oraz czy należy ująć je osobno.

B85 Jeżeli jednak jednostka nie może obiektywnie ustalić, czy dobro dostarczone klientowi lub świadczona na jego rzecz usługa są zgodne z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami, wówczas jednostka nie może stwierdzić, czy klient uzyskał kontrolę, dopóki nie otrzyma potwierdzenia przyjęcia przez klienta. Wynika to z faktu, że w tym przypadku jednostka nie może ustalić, czy klient posiada możliwość rozporządzania dobrem lub usługą i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści wynikających z dobra lub usługi.

B86 Jeżeli jednostka dostarcza produkty klientowi celem przeprowadzenia prób lub oceny, a klient nie jest zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia do czasu zakończenia okresu próbnego, kontrola nad produktem nie zostaje przeniesiona na klienta do momentu przyjęcia produktu przez klienta lub zakończenia okresu próbnego.

Ujawnianie przychodów w podziale na kategorie

B87 Pkt 114 zobowiązuje jednostkę do prezentacji przychodów z tytułu umów z klientami w podziale na kategorie odzwierciedlające, w jaki sposób czynniki ekonomiczne wpływają na charakter, kwotę, termin płatności oraz niepewność przychodów i przepływów pieniężnych. W związku z tym zakres, w jakim następuje podział przychodów dla celów tego ujawniania, zależy od faktów i okoliczności, które dotyczą umów zawartych przez jednostkę z klientami. Niektóre jednostki mogą być zmuszone do stosowania więcej niż jednego rodzaju kategorii, aby osiągnąć cel wyznaczony w pkt 114 w odniesieniu do podziału przychodów. Inne jednostki mogą osiągnąć ten cel przy zastosowaniu tylko jednego rodzaju kategorii podziału przychodów.

B88 Wybierając rodzaj kategorii, które zostaną zastosowane przy podziale przychodów, jednostka rozważa, w jaki sposób informacje na temat jej przychodów zostały przedstawione dla innych celów, w tym wszystkie następujące informacje:

a) informacje ujawnione poza sprawozdaniami finansowymi (na przykład w komunikatach na temat wynagrodzeń, raportach rocznych lub prezentacjach dla inwestorów);

b) informacje poddawane regularnemu przeglądowi przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w celu oceny wyników finansowych segmentów operacyjnych; oraz

c) inne informacje, które są podobne do rodzajów informacji określonych w pkt B88 lit. a) i b) i które są wykorzystywane przez jednostkę lub użytkowników sprawozdań finansowych jednostki do oceny jej wyników finansowych lub na potrzeby podjęcia decyzji o alokacji zasobów.

B89 Przykłady kategorii, które mogą być odpowiednie, obejmują między innymi:

a) rodzaj dobra lub usługi (na przykład główne linie produktów);

b) region geograficzny (np. kraj lub region);

c) rynek lub rodzaj klienta (na przykład klienci z sektora rządowego lub pozarządowego);

d) rodzaj umowy (na przykład umowy oparte na stałej cenie, ang. fixed-price contracts, oraz umowy rozliczane w oparciu o zużyty czas i nakłady ang. time-and-materials contracts);

e) okres obowiązywania umowy (na przykład umowy krótkoterminowe i długoterminowe);

f) termin przekazania dóbr lub usług (na przykład przychody z tytułu dóbr lub usług przekazanych klientowi w określonym momencie i przychód z tytułu dóbr lub usług przekazywanych w miarę upływu czasu); oraz

g) kanały sprzedaży (na przykład dobra sprzedawane bezpośrednio klientom i dobra sprzedawane przez pośredników).

Dodatek C

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części niniejszego standardu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

C1 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

C1A Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 5, 97, B66 i B70. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

C1B Na podstawie dokumentu Wyjaśnienia do MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w kwietniu 2016 r., zmieniono pkt 26, 27, 29, B1, B34–B38, B52–B53, B58, C2, C5 i C7, skreślono pkt B57 oraz dodano pkt B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A i C8A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

C1C Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

C2 Na potrzeby wymogów przejściowych określonych w pkt C3–C8A:

a) data pierwszego zastosowania to początek okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje niniejszy standard po raz pierwszy; oraz

b) zakończona umowa to umowa, w ramach której jednostka przekazała wszystkie dobra lub usługi identyfikowane zgodnie z MSR 11 Umowy o usługę budowlaną, MSR 18 Przychody i ze związanymi z nimi interpretacjami.

C3 Jednostka stosuje niniejszy standard z zastosowaniem jednej z następujących dwóch metod:

a) retrospektywnie dla każdego wcześniejszego okresu sprawozdawczego prezentowanego zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, z zastrzeżeniem wskazówek zawartych w pkt C5; lub

b) retrospektywnie z łącznym efektem pierwszego zastosowania niniejszego standardu ujętym w dniu pierwszego zastosowania zgodnie z pkt C7–C8.

C4 Niezależnie od wymogów określonych w pkt 28 MSR 8, przy zastosowaniu niniejszego standardu po raz pierwszy jednostka musi przedstawić wyłącznie informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy okres roczny, w odniesieniu do którego zastosowano niniejszy standard („okresu bezpośrednio poprzedzającego”) i tylko jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. a). Jednostka może przedstawić te informacje również dla okresu bieżącego lub dla wcześniejszych okresów porównawczych, ale nie ma takiego obowiązku.

C5 Stosując niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. a), jednostka może korzystać z jednego lub więcej następujących praktycznych rozwiązań:

a) w odniesieniu do zakończonych umów nie ma obowiązku przekształcania umów, które:

(i) rozpoczynają się i kończą w tym samym rocznym okresie sprawozdawczym; lub

(ii) zostały zakończone przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu;

b) w odniesieniu do zakończonych umów, które przewidują wynagrodzenie zmienne, jednostka może stosować ceny transakcyjne na dzień zakończenia umowy i nie szacować kwot wynagrodzenia zmiennego w porównawczych okresach sprawozdawczych;

c) w odniesieniu do umów, które zostały zmienione przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu, jednostka nie ma obowiązku retrospektywnie przekształcać umowy w związku z tymi zmianami umowy zgodnie z pkt 20–21. Zamiast tego jednostka odzwierciedla zagregowany efekt wszystkich zmian, które miały miejsce przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu podczas:

(i) identyfikowania spełnionych i niespełnionych zobowiązań do wykonania świadczenia;

(ii) ustalania ceny transakcyjnej; oraz

(iii) przypisywania ceny transakcyjnej do spełnionych i niespełnionych zobowiązań do wykonania świadczenia;

d) w odniesieniu do wszystkich okresów sprawozdawczych przedstawionych przed datą pierwszego zastosowania jednostka nie musi ujawniać kwoty ceny transakcyjnej przypisanej do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia ani wyjaśniać, kiedy – zgodnie z oczekiwaniem jednostki – może ona ująć tę kwotę jako przychody (zob. pkt 120).

C6 Jeżeli chodzi o wszystkie stosowane przez jednostkę praktyczne rozwiązania opisane w pkt C5, jednostka stosuje te rozwiązania konsekwentnie do wszystkich umów we wszystkich przedstawianych okresach sprawozdawczych. Ponadto jednostka ujawnia wszystkie następujące informacje:

a) rozwiązania, z których skorzystano; oraz

b) w racjonalnie możliwym zakresie, jakościową ocenę szacunkowego wpływu zastosowania każdego z tych rozwiązań.

C7 Jeżeli jednostka zdecyduje się na stosowanie niniejszego standardu retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. b), ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszego standardu jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub odpowiednio innego składnika kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania. W ramach tej przejściowej metody jednostka może zdecydować się na stosowanie niniejszego standardu retrospektywnie jedynie do umów, które nie są zakończone na dzień pierwszego zastosowania (na przykład na dzień 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do jednostki, której rok obrotowy kończy się 31 grudnia).

C7A Jednostka stosująca niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. b) może również stosować praktyczne rozwiązanie opisane w pkt C5 lit. c) w odniesieniu do:

a) wszystkich zmian umowy, które miały miejsce przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu; lub

b) wszystkich zmian umowy, które miały miejsce przed datą pierwszego zastosowania.

Jeżeli jednostka stosuje to praktyczne rozwiązanie, stosuje ona to rozwiązanie konsekwentnie do wszystkich umów i ujawnia informacje zgodnie z wymogami określonymi w pkt C6.

C8 Jeżeli niniejszy standard stosuje się retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. b), w odniesieniu do okresów sprawozdawczych, które obejmują dzień pierwszego zastosowania, jednostka przedstawia obie następujące dodatkowe informacje:

a) kwotę, która wpływa na każdą pozycję sprawozdania finansowego w bieżącym okresie sprawozdawczym w wyniku zastosowania niniejszego standardu w porównaniu z MSR 11, MSR 18 i związanymi z nimi interpretacjami, które obowiązywały przed zmianą; oraz

b) wyjaśnienie przyczyn znaczących zmian określonych w pkt C8 lit. a).

C8A Jednostka stosuje Wyjaśnienia do MSSF 15 (zob. pkt C1B) retrospektywnie zgodnie z MSR 8. Stosując zmiany retrospektywnie, jednostka stosuje zmiany, jakby były one włączone do MSSF 15 w dniu pierwszego zastosowania. W konsekwencji jednostka nie stosuje zmian do okresów sprawozdawczych lub umów, do których nie mają zastosowania wymogi MSSF 15 zgodnie z pkt C2–C8. Przykładowo, jeżeli jednostka stosuje MSSF 15 zgodnie z pkt C3 lit. b) tylko do umów, które nie są zakończone w dniu pierwszego zastosowania, jednostka nie przekształca zakończonych umów w dniu pierwszego zastosowania MSSF 15 ze względu na te zmiany.

Odniesienia do MSSF 9

C9 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze MSSF 9 Instrumenty finansowe, wszelkie odniesienia do MSSF 9 zawarte w niniejszym standardzie należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW

C10 Niniejszy standard zastępuje następujące standardy:

a) MSR 11 Umowy o usługę budowlaną;

b) MSR 18 Przychody;

c) KIMSF 13 Programy lojalnościowe;

d) KIMSF 15 Umowy dotyczące budowy nieruchomości;

e) KIMSF 18 Przekazanie aktywów przez klientów; oraz

f) SKI-31 Przychody – transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 16

Leasing

CEL

1 W niniejszym standardzie określono zasady ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania leasingu. Celem jest zapewnienie, aby leasingobiorcy i leasingodawcy dostarczali przydatnych informacji w sposób, który wiernie odzwierciedla te transakcje. Informacje te stanowią podstawę dla użytkowników sprawozdań finansowych do przeprowadzenia oceny wpływu leasingu na sytuację finansową, wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki.

2 Stosując niniejszy standard, jednostka uwzględnia warunki umów oraz wszystkie istotne fakty i okoliczności. Jednostka stosuje niniejszy standard konsekwentnie w odniesieniu do umów o podobnych cechach i w podobnych okolicznościach.

ZAKRES

3 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wszystkich rodzajów leasingu, w tym do aktywów z tytułu prawa do użytkowania w przypadku subleasingu, z wyjątkiem:

a) umów leasingowych dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów;

b) leasingu aktywów biologicznych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo będących w posiadaniu leasingobiorcy;

c) umów na usługi koncesjonowane objętych zakresem KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane;

d) licencji na własność intelektualną przyznanych przez leasingodawcę, objętych zakresem MSSF 15 Przychody z umów z klientami; oraz

e) praw leasingobiorcy wynikających z umów licencyjnych objętych zakresem MSR 38 Wartości niematerialne w odniesieniu do pozycji takich jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki, rękopisy, patenty i prawa autorskie.

4 Leasingobiorca może stosować niniejszy standard do leasingu składników wartości niematerialnych innych niż te opisane w pkt 3 lit. e), lecz nie jest do tego zobowiązany.

ZWOLNIENIA Z UJMOWANIA (PKT B3–B8)

5 Leasingobiorca może zdecydować o niestosowaniu się do wymogów opisanych w pkt 22–49 w odniesieniu do:

a) leasingów krótkoterminowych ; oraz

b) leasingów, w odniesieniu do których bazowy składnik aktywów ma niską wartość (zgodnie z opisem w pkt B3– B8).

6 Jeżeli leasingobiorca postanowi nie stosować wymogów opisanych w pkt 22–49 w odniesieniu do leasingów krótkoterminowych albo do leasingów, w przypadku których bazowy składnik aktywów ma niską wartość, leasingobiorca ujmuje opłaty leasingowe jako koszty metodą liniową w trakcie okresu leasingu lub w inny systematyczny sposób. Leasingobiorca stosuje inny systematyczny sposób, jeżeli jest on bardziej reprezentatywny w odniesieniu do korzyści osiąganych przez leasingobiorcę.

7 Jeżeli leasingobiorca ujmuje leasing krótkoterminowy z zastosowaniem pkt 6, do celów niniejszego standardu przyjmuje on, że leasing jest nowym leasingiem, jeżeli:

a) ma miejsce zmiana leasingu; lub

b) zaszła jakakolwiek zmiana dotycząca okresu leasingu (na przykład kiedy leasingobiorca korzysta z opcji, która wcześniej nie była uwzględniona w ustaleniach dotyczących okresu leasingu).

8 Wyboru zwolnienia dla leasingu krótkoterminowego należy dokonać według klasy bazowego składnika aktywów, do którego odnosi się prawo użytkowania. Klasa bazowego składnika aktywów jest zespołem bazowych składników aktywów podobnego rodzaju oraz zastosowania w działalności prowadzonej przez jednostkę. Wybór zwolnienia dla leasingów, w przypadku których bazowy składnik aktywów ma niską wartość, można dokonać w odniesieniu do poszczególnych leasingów.

IDENTYFIKACJA LEASINGU (PKT B9–B33)

9 Na początku umowy jednostka ocenia, czy umowa jest leasingiem, czy zawiera leasing. Umowa jest leasingiem lub zawiera leasing, jeżeli na jej mocy przekazuje się prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów na dany okres w zamian za wynagrodzenie. W pkt B9–B31 określono wytyczne służące do oceny tego, czy umowa jest leasingiem, czy zawiera leasing.

10 Okres można sprecyzować pod względem ilości użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów (na przykład liczba jednostek produkcji, do wytworzenia których będzie stosowane urządzenie).

11 Jednostka ocenia ponownie, czy umowa jest leasingiem lub czy zawiera leasing tylko wtedy, gdy warunki umowy ulegną zmianie.

Wyodrębnianie elementów umowy

12 W przypadku umowy, która jest leasingiem lub zawiera leasing, jednostka ujmuje każdy element leasingowy w ramach umowy jako leasing odrębnie od elementów nieleasingowych, chyba że stosuje praktyczne rozwiązanie, o którym mowa w pkt 15. Pkt B32–B33 określają wytyczne dotyczące wyodrębniania elementów umowy.

Leasingobiorca

13 W przypadku umowy, która zawiera element leasingowy i jeden lub więcej dodatkowych elementów leasingowych lub elementów nieleasingowych, leasingobiorca alokuje wynagrodzenie w umowie do każdego elementu leasingowego na podstawie względnej jednostkowej ceny elementu leasingowego oraz całkowitej jednostkowej ceny elementów nieleasingowych.

14 Względną jednostkową cenę elementów leasingowych i elementów nieleasingowych należy ustalić w oparciu o cenę, której leasingodawca lub podobny dostawca zażądałby od jednostki osobno za dany element, lub za podobny element. W przypadku braku bezpośrednio dostępnej obserwowalnej ceny jednostkowej leasingobiorca dokonuje oszacowania ceny jednostkowej, wykorzystując tak dalece jak to możliwe obserwowalne informacje.

15 Jako praktyczne rozwiązanie leasingobiorca może wybrać, według klasy bazowego składnika aktywów, aby nie wyodrębniać elementów nieleasingowych od elementów leasingowych, i zamiast tego ujmować każdy element leasingowy oraz jakiekolwiek towarzyszące elementy nieleasingowe jako pojedynczy element leasingowy. Leasingobiorca nie stosuje wspomnianego praktycznego rozwiązania w odniesieniu do wbudowanych instrumentów pochodnych, które spełniają kryteria wymienione w pkt 4.3.3. MSSF 9 Instrumenty finansowe.

16 Jeżeli nie zostanie zastosowane praktyczne rozwiązanie, o którym mowa w pkt 15, leasingobiorca ujmuje elementy nieleasingowe, stosując inne obowiązujące standardy.

Leasingodawca

17 W przypadku umowy, która zawiera element leasingu i jeden lub więcej dodatkowych elementów leasingowych lub elementów nieleasingowych, leasingodawca alokuje wynagrodzenie w umowie stosując się do pkt 73–90 MSSF 15.

OKRES LEASINGU (PKT B34–B41)

18 Jednostka ustala okres leasingu jako nieodwołalny okres leasingu wraz z:

a) okresami, w których istnieje opcja przedłużenia leasingu, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji; oraz

b) okresami, w których istnieje opcja wypowiedzenia leasingu, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca nie skorzysta z tej opcji.

19 Oceniając, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z opcji przedłużenia leasingu, lub że nie skorzysta z opcji wypowiedzenia leasingu, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, które stanowią dla leasingobiorcy zachętę ekonomiczną do tego, aby skorzystał z opcji przedłużenia leasingu lub nie skorzystał z opcji wypowiedzenia leasingu, jak to określono w pkt B37–B40.

20 Leasingobiorca ponownie ocenia, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że skorzysta on z opcji przedłużenia leasingu lub że nie skorzysta z opcji wypowiedzenia leasingu w przypadku wystąpienia znaczącego zdarzenia albo znaczącej zmiany w okolicznościach:

a) które leasingobiorca kontroluje; oraz

b) które wpływają na to, że można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z opcji, która nie została wcześniej uwzględniona w ustaleniach dotyczących okresu leasingu, lub że nie skorzysta z opcji, która została wcześniej uwzględniona w tych ustaleniach (zgodnie z pkt B41).

21 Jednostka aktualizuje okres leasingu, gdy zaszła zmiana dotycząca nieodwołalnego okresu leasingu. Na przykład nieodwołalny okres leasingu ulegnie zmianie, jeżeli:

a) leasingobiorca skorzysta z opcji nieuwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu;

b) leasingobiorca nie skorzysta z opcji uwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu;

c) wystąpi zdarzenie, wskutek którego na mocy umowy leasingobiorca będzie zobowiązany skorzystać z opcji nieuwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu; lub

d) wystąpi zdarzenie, wskutek którego na mocy umowy leasingobiorcy nie będzie wolno skorzystać z opcji uwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu.

LEASINGOBIORCA

Ujmowanie

22 W dacie rozpoczęcia leasingobiorca ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz zobowiązanie z tytułu leasingu.

Wycena

Początkowa wycena

Początkowa wycena składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania

23 W dacie rozpoczęcia leasingobiorca wycenia składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

24 Koszt składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania powinien obejmować:

a) kwotę początkowej wyceny zobowiązania z tytułu leasingu zgodnie z pkt 26;

b) wszelkie opłaty leasingowe zapłacone w dacie rozpoczęcia lub przed tą datą, pomniejszone o wszelkie otrzymane zachęty leasingowe;

c) wszelkie początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingobiorcę; oraz

d) szacunek kosztów, które mają zostać poniesione przez leasingobiorcę w związku z demontażem i usunięciem bazowego składnika aktywów, przeprowadzeniem renowacji miejsca, w którym się znajdował, lub przeprowadzeniem renowacji bazowego składnika aktywów do stanu wymaganego przez warunki leasingu, chyba że te koszty są ponoszone w celu wytworzenia zapasów. Leasingobiorca przyjmuje na siebie obowiązek pokrycia tych kosztów w dacie rozpoczęcia albo w wyniku używania bazowego składnika aktywów przez dany okres.

25 Leasingobiorca ujmuje koszty zgodne z pkt 24 lit. d) jako część składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, jeżeli zaciąga zobowiązanie w odniesieniu do tych kosztów. Leasingobiorca stosuje MSR 2 Zapasy w odniesieniu do kosztów, które ponosi on w danym okresie w wyniku użytkowania składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania celem wytwarzania zapasów w tym okresie. Zobowiązania w zakresie tych kosztów ujmowanych z zastosowaniem niniejszego standardu lub MSR 2 ujmuje się i wycenia stosując MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

Początkowa wycena zobowiązania z tytułu leasingu

26 W dacie rozpoczęcia leasingobiorca wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu w wysokości wartości bieżącej opłat leasingowych pozostających do zapłaty w tej dacie. Opłaty leasingowe dyskontuje się z zastosowaniem stopy procentowej leasingu, jeżeli stopę tę można z łatwością ustalić. W przeciwnym razie leasingobiorca stosuje krańcową stopę procentową leasingobiorcy.

27 W dacie rozpoczęcia opłaty leasingowe zawarte w wycenie zobowiązania z tytułu leasingu obejmują następujące opłaty za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów podczas okresu leasingu, które pozostają do zapłaty w tej dacie:

a) stałe opłaty leasingowe (w tym zasadniczo stałe opłaty leasingowe określone w pkt B42) pomniejszone o wszelkie należne zachęty leasingowe;

b) zmienne opłaty leasingowe, które zależą od indeksu lub stawki, wycenione początkowo z zastosowaniem tego indeksu lub tej stawki zgodnie z ich wartością w dacie rozpoczęcia (zgodnie z pkt 28);

c) kwoty, których zapłaty przez leasingobiorcę oczekuje się w ramach gwarantowanej wartości końcowej;

d) cenę wykonania opcji kupna, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji (ocenionej z uwzględnieniem czynników określonych w pkt B37–B40); oraz

e) kary pieniężne za wypowiedzenie leasingu, jeżeli w warunkach leasingu przewidziano, że leasingobiorca może skorzystać z opcji wypowiedzenia leasingu.

28. Zmienne opłaty leasingowe, które zależą od indeksu lub stawki, o których mowa w pkt 27 lit. b), obejmują na przykład opłaty powiązane z indeksem cen konsumpcyjnych, opłaty powiązane z referencyjną stopą procentową (taką jak LIBOR) lub opłaty, które zmieniają się, aby odzwierciedlić zmiany w stawkach czynszów na wolnym rynku.

Późniejsza wycena

Późniejsza wycena składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania

29. Po dacie rozpoczęcia leasingobiorca wycenia składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania, stosując model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, chyba że leasingobiorca stosuje któryś z modeli wyceny opisanych w pkt 34 i 35.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

30 W celu zastosowania modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia leasingobiorca wycenia składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia:

a) pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i łączne straty z tytułu utraty wartości; oraz

b) skorygowanych z tytułu jakiejkolwiek aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu określonej w pkt 36 lit. c).

31 Leasingobiorca stosuje wymogi w zakresie amortyzacji przewidziane w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe do amortyzowania składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, biorąc pod uwagę wymogi określone w pkt 32.

32 Jeżeli w ramach leasingu przeniesione zostanie prawo własności do bazowego składnika aktywów na rzecz leasingobiorcy pod koniec okresu leasingu lub jeżeli koszt składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania uwzględnia to, że leasingobiorca skorzysta z opcji kupna, leasingobiorca dokonuje amortyzacji składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania, począwszy od daty rozpoczęcia aż do końca okresu użytkowania bazowego składnika aktywów. W przeciwnym razie leasingobiorca dokonuje amortyzacji składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania od daty rozpoczęcia leasingu aż do końca okresu użytkowania tego składnika lub do końca okresu leasingu, w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza.

33 Leasingobiorca stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów w celu określenia, czy składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania utracił wartość oraz w celu ujęcia jakiejkolwiek zidentyfikowanej straty z tytułu utraty wartości.

Inne modele wyceny

34 Jeżeli leasingobiorca stosuje model oparty na wartości godziwej określony w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne w odniesieniu do swoich nieruchomości inwestycyjnych, stosuje on model oparty na wartości godziwej również w odniesieniu do aktywów z tytułu prawa do użytkowania, które spełniają definicję nieruchomości inwestycyjnej zawartej w MSR 40.

35 Jeżeli aktywa z tytułu prawa do użytkowania odnoszą się do klasy rzeczowych aktywów trwałych, do których leasingobiorca stosuje model oparty na wartości przeszacowanej określony w MSR 16, leasingobiorca może wybrać zastosowanie modelu opartego na wartości przeszacowanej w odniesieniu do wszystkich aktywów z tytułu prawa do użytkowania, które odnoszą się do tej klasy rzeczowych aktywów trwałych.

Późniejsza wycena zobowiązania z tytułu leasingu

36 Po dacie rozpoczęcia leasingobiorca wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu poprzez:

a) zwiększenie wartości bilansowej w celu odzwierciedlenia odsetek od zobowiązania z tytułu leasingu;

b) zmniejszenie wartości bilansowej w celu uwzględnienia zapłaconych opłat leasingowych; oraz

c) zaktualizowanie wyceny wartości bilansowej w celu uwzględnienia wszelkiej ponownej oceny lub zmiany leasingu, o której mowa w pkt 39–46, lub w celu uwzględnienia zaktualizowanych zasadniczo stałych opłat leasingowych (zob. pkt B42).

37 Odsetki od zobowiązania z tytułu leasingu w każdym terminie w ciągu okresu leasingu są kwotą, w ramach której uzyskuje się stałą okresową stopę procentową w stosunku do nieuregulowanego salda zobowiązania z tytułu leasingu. Okresowa stopa oprocentowania jest stopą dyskontową, o której mowa w pkt 26, lub, w stosownych przypadkach, zaktualizowaną stopą dyskontową, o której mowa w pkt 41, 43 lub 45 lit. c).

38 Po dacie rozpoczęcia, o ile koszty nie zostały uwzględnione w wartości bilansowej innego składnika aktywów zgodnie z innymi obowiązującymi standardami, leasingobiorca ujmuje w zysku lub stracie zarówno:

a) odsetki od zobowiązania z tytułu leasingu oraz

b) zmienne opłaty leasingowe nieuwzględnione w wycenie zobowiązania z tytułu leasingu w okresie, w którym ma miejsce zdarzenie lub zachodzi warunek, które uruchamiają te płatności.

Ponowna ocena zobowiązania z tytułu leasingu

39 Po dacie rozpoczęcia leasingobiorca stosuje się do wytycznych określonych w pkt 40–43 w celu aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu, aby uwzględnić zmiany w opłatach leasingowych. Leasingobiorca uznaje kwotę aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu jako korektę składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Jeżeli jednak wartość bilansowa składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania została zmniejszona do zera i ma miejsce dalsze zmniejszenie wyceny zobowiązania z tytułu leasingu, leasingobiorca ujmuje pozostałą kwotę aktualizacji wyceny w zysku lub stracie.

40 Leasingobiorca aktualizuje wycenę zobowiązania z tytułu leasingu poprzez dyskontowanie zaktualizowanych opłat leasingowych, stosując zaktualizowaną stopę dyskontową, jeżeli:

a) zaistnieje zmiana w odniesieniu do okresu leasingu, o której mowa w pkt 20–21. Leasingobiorca określa zaktualizowane opłaty leasingowe na podstawie zaktualizowanego okresu leasingu; lub

b) zaistnieje zmiana dotycząca oceny opcji kupna bazowego składnika aktywów, ocenionego z uwzględnieniem zdarzeń i okoliczności, o których mowa w pkt 20–21 w kontekście opcji kupna. Leasingobiorca określa zaktualizowane opłaty leasingowe w celu uwzględnienia zmiany w kwotach, które należy zapłacić w ramach opcji kupna.

41 Stosując pkt 40, leasingobiorca określa zaktualizowaną stopę dyskontową jako stopę procentową leasingu na pozostały do końca okres leasingu, w przypadku gdy stopę tę można z łatwością ustalić, lub krańcową stopę procentową leasingobiorcy w dniu ponownej oceny, jeżeli stopy procentowej leasingu nie można z łatwością ustalić.

42 Leasingobiorca dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu poprzez dyskontowanie zaktualizowanych opłat leasingowych, gdy:

a) zaistnieje zmiana w kwocie, której zapłaty oczekuje się w ramach gwarantowanej wartości końcowej. Leasingobiorca ustala zaktualizowane opłaty leasingowe w celu uwzględnienia zmiany w kwotach, których zapłaty oczekuje się w ramach gwarantowanej wartości końcowej;

b) zaistnieje zmiana w przyszłych opłatach leasingowych wynikająca ze zmiany w indeksie lub stawce stosowanej do ustalania tych opłat, wliczając w to na przykład zmianę w celu uwzględnienia zmian w stawkach czynszów na wolnym rynku w następstwie przeglądu tych czynszów. Leasingobiorca dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu w celu uwzględnienia tych zaktualizowanych opłat leasingowych tylko wtedy, gdy nastąpi zmiana przepływów pieniężnych (tj. kiedy korekta opłat leasingowych wchodzi w życie). Leasingobiorca ustala zaktualizowane opłaty leasingowe na pozostały do końca okres leasingu w oparciu o zaktualizowane opłaty umowne.

43 Stosując zapisy pkt 42, leasingobiorca stosuje niezmienioną stopę dyskontową, chyba że zmiana w opłatach leasingowych wynika ze zmiany zmiennych stóp procentowych. W tym przypadku leasingobiorca stosuje zaktualizowaną stopę dyskontową, która odzwierciedla zmiany w stopie procentowej.

Zmiany leasingu

44 Leasingobiorca ujmuje zmianę leasingu jako odrębny leasing, jeżeli:

a) zmiana zwiększa zakres leasingu poprzez przyznanie prawa do użytkowania jednego lub większej liczby bazowych składnik aktywów; oraz

b) wynagrodzenie za leasing zwiększa się o kwotę współmierną do ceny jednostkowej za zwiększenie zakresu oraz wszelkie właściwe korekty tej ceny jednostkowej w celu uwzględnienia okoliczności danej umowy.

45 W przypadku zmiany leasingu, która nie jest ujmowana jako odrębny leasing, w dacie uzgodnienia zmiany leasingobiorca:

a) alokuje wynagrodzenie w zmodyfikowanej umowie, stosując się do postanowień pkt 13–16;

b) ustala okres zmodyfikowanego leasingu, stosując się do postanowień pkt 18–19; oraz

c) aktualizuje wycenę zobowiązania z tytułu leasingu poprzez dyskontowanie zaktualizowanych opłat leasingowych z zastosowaniem zaktualizowanej stopy dyskontowej. Zaktualizowana stopa dyskontowa jest określana jako stopa procentowa leasingu na pozostały do końca okres leasingu, gdy można z łatwością ustalić tę stopę, lub krańcową stopę procentową leasingobiorcy obowiązującą w dacie uzgodnienia zmiany, jeżeli nie można z łatwością ustalić stopy procentowej leasingu.

46 W przypadku zmiany leasingu, która nie jest ujmowana jako odrębny leasing, leasingobiorca ujmuje aktualizację wyceny zobowiązania z tytułu leasingu poprzez:

a) zmniejszenie wartości bilansowej składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w celu uwzględnienia częściowego lub całkowitego zakończenia leasingu w przypadku zmian leasingu, które zmniejszają zakres leasingu. Leasingobiorca ujmuje w zysku lub stracie wszelki zysk lub stratę odnoszącą się do częściowego lub całkowitego zakończenia leasingu;

b) skorygowanie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w odniesieniu do wszystkich pozostałych zmian leasingu.

46A Jako praktyczne rozwiązanie leasingobiorca może zdecydować o nieprzeprowadzaniu oceny, czy ulga w czynszu, która spełnia warunki określone w pkt 46B, stanowi zmianę leasingu. Leasingobiorca, który podejmuje taką decyzję, ujmuje wszelkie zmiany opłat leasingowych wynikające z ulgi w czynszu w taki sam sposób, w jaki ująłby zmianę przy zastosowaniu niniejszego standardu, gdyby zmiana ta nie stanowiła zmiany leasingu.

46B Praktyczne rozwiązanie określone w pkt 46A stosuje się jedynie do ulg w czynszach przyznawanych bezpośrednio w związku pandemią COVID-19 i tylko wtedy, gdy spełniono wszystkie poniższe warunki:

a) zmiana opłat leasingowych prowadzi do zaktualizowanego wynagrodzenia za leasing, które jest zasadniczo takie samo bądź niższe niż wynagrodzenie za leasing obowiązujące bezpośrednio przed tą zmianą;

b) jakiekolwiek obniżenie opłat leasingowych dotyczy jedynie płatności pierwotnie wymagalnych w dniu 30 czerwca 2022 r. lub przed tą datą (na przykład ulga w czynszu spełniałaby ten warunek, jeżeli skutkowałaby obniżeniem opłat leasingowych w dniu 30 czerwca 2022 r. lub przed tą datą i większymi opłatami leasingowymi wymagalnymi po dniu 30 czerwca 2022 r.); oraz

c) inne warunki leasingu nie zostały znacząco zmienione.

Prezentacja

47 Leasingobiorca prezentuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej albo ujawnia w informacji dodatkowej:

a) aktywa z tytułu prawa do użytkowania oddzielnie od innych aktywów. Jeżeli leasingobiorca nie przedstawi odrębnie aktywów z tytułu prawa do użytkowania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, leasingobiorca:

(i) uwzględnia aktywa z tytułu prawa do użytkowania w ramach tej samej pozycji, w ramach której przedstawione zostałyby odpowiednie bazowe składniki aktywów, gdyby były własnością leasingobiorcy; oraz

(ii) ujawnia, które pozycje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej obejmują wspomniane aktywa z tytułu prawa do użytkowania;

b) zobowiązania z tytułu leasingu oddzielnie od innych zobowiązań. Jeżeli leasingobiorca nie przedstawi odrębnie zobowiązań z tytułu leasingu w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, leasingobiorca ujawnia informacje dotyczące tego, które pozycje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej obejmują te zobowiązania.

48 Wymóg, o którym mowa w pkt 47 lit. a), nie ma zastosowania do aktywów z tytułu prawa do użytkowania, które spełniają definicję nieruchomości inwestycyjnej, które powinny być zaprezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako nieruchomości inwestycyjne.

49 W sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów leasingobiorca przedstawia koszt odsetek od zobowiązania z tytułu leasingu odrębnie od kosztu amortyzacji składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Koszt odsetek od zobowiązania z tytułu leasingu jest elementem kosztów finansowych, który zgodnie z pkt 82 lit. b) MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych należy przedstawiać odrębnie w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

50 W sprawozdaniu z przepływów pieniężnych leasingobiorca klasyfikuje:

a) płatności pieniężne głównej części zobowiązania z tytułu leasingu w ramach działalności finansowej;

b) płatności pieniężne części odsetkowej zobowiązania z tytułu leasingu, stosując wymogi MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych w odniesieniu do odsetek zapłaconych; oraz

c) opłaty z tytułu leasingu krótkoterminowego, opłaty za leasingi obejmujące aktywa o niskiej wartości oraz zmienne opłaty leasingowe nieuwzględnione w wycenie zobowiązania z tytułu leasingu w ramach działalności operacyjnej.

Ujawnianie informacji

51 Celem ujawniania informacji jest ujawnienie przez leasingobiorców w informacji dodatkowej informacji, które – wraz z informacjami zawartymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu z zysków lub strat oraz sprawozdaniu z przepływów pieniężnych – stanowią dla użytkowników sprawozdań finansowych podstawę do oceny wpływu, jaki leasingi wywierają na sytuację finansową, wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne leasingobiorcy. W pkt 52–60 określono wymogi dotyczące sposobów realizacji tego celu.

52 Leasingobiorca ujawnia informacje o swoich leasingach, w których jest leasingobiorcą, w pojedynczej informacji dodatkowej lub w odrębnej sekcji sprawozdań finansowych. Leasingobiorca nie musi jednak powtarzać informacji, które zostały już przedstawione gdzieś indziej w sprawozdaniach finansowych, pod warunkiem że informacje te są włączone do sprawozdań finansowych poprzez zamieszczenie odsyłacza do pojedynczej informacji dodatkowej lub odrębnej sekcji dotyczącej leasingów.

53 Leasingobiorca ujawnia następujące kwoty dla danego okresu sprawozdawczego:

a) koszt amortyzacji w odniesieniu do aktywów z tytułu prawa do użytkowania w podziale na klasy bazowego składnika aktywów;

b) koszt odsetek od zobowiązań z tytułu leasingu;

c) koszt związany z leasingami krótkoterminowymi ujmowanymi zgodnie z pkt 6. Koszt ten nie musi obejmować kosztu związanego z leasingami o okresie leasingu nie dłuższym niż jeden miesiąc;

d) koszt związany z leasingami aktywów o niskiej wartości ujmowanych zgodnie z pkt 6. Koszt ten nie obejmuje kosztu związanego z leasingiem krótkoterminowym aktywów o niskiej wartości, o których mowa w pkt 53 lit. c);

e) koszt związany ze zmiennymi opłatami leasingowymi nieujętymi w wycenie zobowiązań z tytułu leasingu;

f) dochód uzyskany poprzez subleasing aktywów z tytułu prawa do użytkowania;

g) całkowity wypływ środków pieniężnych z tytułu leasingów;

h) zwiększenia aktywów z tytułu prawa do użytkowania;

i) zyski lub straty ze sprzedaży i leasingu zwrotnego; oraz

j) wartość bilansową aktywów z tytułu prawa do użytkowania na koniec okresu sprawozdawczego w podziale na klasy bazowego składnika aktywów.

54 Leasingobiorca ujawnia informacje określone w pkt 53 w formie tabelarycznej, chyba że bardziej odpowiedni jest inny format. Ujawniane kwoty obejmują koszty, które leasingobiorca zawarł w wartości bilansowej innego składnika aktywów podczas okresu sprawozdawczego.

55 Leasingobiorca ujawnia kwoty przyszłych płatności, do których jest zobligowany z tytułu leasingów krótkoterminowych ujmowanych z zastosowaniem pkt 6, jeżeli portfel leasingów krótkoterminowych, do których jest on zobligowany pod koniec okresu sprawozdawczego, różni się od portfela leasingów krótkoterminowych, do których odnosi się koszt leasingów krótkoterminowych ujawniony zgodnie z pkt 53 lit. c).

56 Jeżeli aktywa z tytułu prawa do użytkowania spełniają definicję nieruchomości inwestycyjnej, leasingobiorca stosuje wymogi w zakresie ujawniania informacji zawarte w MSR 40. W tym przypadku leasingobiorca nie jest zobowiązany do ujawniania informacji, o których mowa w pkt 53 lit. a), f), h) lub j) w odniesieniu do tych aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

57 Jeżeli leasingobiorca wycenia aktywa z tytułu prawa do użytkowania w kwotach przeszacowanych stosując MSR 16, ujawnia on informacje określone w pkt 77 MSR 16 w odniesieniu do tych aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

58 Leasingobiorca ujawnia analizę terminów wymagalności zobowiązań z tytułu leasingu stosując pkt 39 i B11 MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji oddzielnie od analiz terminów wymagalności innych zobowiązań finansowych.

59 Poza ujawnianiem informacji wymaganych zgodnie pkt 53–58, leasingobiorca ujawnia dodatkowe informacje jakościowe i ilościowe w zakresie czynności związanych z leasingiem niezbędne do zrealizowania celu dotyczącego ujawniania informacji, o którym mowa w pkt 51 (określonego w pkt B48). Wspomniane dodatkowe informacje mogą obejmować między innymi informacje, które pomagają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić:

a) charakter działalności leasingowej leasingobiorcy;

b) przyszłe wypływy pieniężne, na które leasingobiorca jest potencjalnie narażony i które nie są uwzględnione w wycenie zobowiązań z tytułu leasingu. Obejmuje to narażenie wynikające:

(i) ze zmiennych opłat leasingowych (określonych w pkt B49);

(ii) z opcji przedłużenia leasingu i opcji wypowiedzenia leasingu (określonych w pkt B50);

(iii) z gwarantowanej wartości końcowej (określonej w pkt B51); oraz

(iv) z nierozpoczętych jeszcze leasingów, do których zobligowany jest leasingobiorca;

c) ograniczenia lub kowenanty nałożone przez leasing; oraz

d) sprzedaż i leasing zwrotny (określony w pkt B52).

60 Leasingobiorca, który ujmuje leasingi krótkoterminowe lub leasingi o niskiej wartości zgodnie z pkt 6, ujawnia ten fakt.

60A Jeżeli leasingobiorca stosuje praktyczne rozwiązanie określone w pkt 46A, leasingobiorca ujawnia:

a) że zastosował praktyczne rozwiązanie do wszystkich ulg w czynszach, które spełniają warunki określone w pkt 46B, lub, jeżeli nie zastosował go do wszystkich takich ulg w czynszach, informacje o charakterze umów, do których zastosował praktyczne rozwiązanie (zob. pkt 2); oraz

b) kwotę ujętą w zysku lub stracie za okres sprawozdawczy w celu odzwierciedlenia zmian w opłatach leasingowych wynikających z ulg w czynszach, w odniesieniu do których leasingobiorca zastosował praktyczne rozwiązanie określone w pkt 46A.

LEASINGODAWCA

Klasyfikacja leasingu (pkt B53–B58)

61 Leasingodawca klasyfikuje każdy ze swoich leasingów jako leasing operacyjny lub leasing finansowy.

62 Leasing jest zaliczany do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów. Leasing jest zaliczany do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów.

63 To, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym, zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy. Poniżej podano przykłady sytuacji, które osobno lub łącznie powodują, że leasing zostanie zazwyczaj zaliczony do leasingu finansowego:

a) na mocy leasingu następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności bazowego składnika aktywów przed końcem okresu leasingu;

b) leasingobiorca ma opcję zakupienia bazowego składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy opcja zakupienia składnika będzie mogła zostać zrealizowana, iż w dacie początkowej można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji;

c) okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów bazowych, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu;

d) wartość bieżąca opłat leasingowych w dacie początkowej wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa bazowego składnika aktywów; oraz

e) bazowy składnik aktywów ma na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z niego korzystać bez dokonywania większych modyfikacji.

64 Poniżej podano sytuacje, z których każda z osobna lub w połączeniu mogą również powodować, że dana umowa leasingowa zostanie zaliczona do leasingu finansowego:

a) jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć leasing, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca;

b) zyski lub straty z tytułu wahań wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu); oraz

c) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.

65 Przykładowe sytuacje podane w pkt 63–64 nie zawsze pozwalają na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Jeżeli inne powody wskazują na to, że leasing nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów, leasing należy sklasyfikować jako leasing operacyjny. Na przykład może wystąpić sytuacja, kiedy tytuł własności do bazowego składnika aktywów przechodzi przed końcem okresu leasingu w zamian za zmienną opłatę, której wysokość jest równa ówczesnej wartości godziwej, lub gdy występują zmienne opłaty leasingowe, w wyniku których leasingodawca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków.

66 Klasyfikacji leasingu dokonuje się w dacie początkowej, a jej ponownej oceny dokonuje się tylko w przypadku, gdy zaistnieje zmiana leasingu. Zmiany szacunków (na przykład zmiany szacowanego ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej bazowego składnika aktywów) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków leasingu przez leasingobiorcę) nie upoważniają do zmiany klasyfikacji leasingu dla celów rachunkowych.

Leasing finansowy

Ujmowanie i wycena

67 W dacie rozpoczęcia leasingodawca ujmuje aktywa oddane w leasing finansowy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej i prezentuje je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto.

Początkowa wycena

68 Leasingodawca stosuje stopę procentową leasingu w celu wyceny inwestycji leasingowej netto. W przypadku subleasingu, jeżeli stopy procentowej subleasingu nie można z łatwością ustalić, leasingodawca pośredni może wykorzystać stopę dyskontową stosowaną w leasingu głównym (skorygowaną o wszelkie początkowe koszty bezpośrednie związane z subleasingiem) w celu wyceny inwestycji subleasingowej netto.

69 Początkowe koszty bezpośrednie, inne niż te poniesione przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami, są ujęte w początkowej wycenie inwestycji leasingowej netto oraz zmniejszają kwotę przychodu ujmowanego w okresie leasingu. Stopa procentowa leasingu została zdefiniowana w taki sposób, że początkowe koszty bezpośrednie są automatycznie uwzględniane w inwestycji leasingowej netto i nie ma potrzeby ich dodatkowego uwzględniania.

Początkowa wycena opłat leasingowych uwzględnionych w inwestycji leasingowej netto

70 W dacie rozpoczęcia opłaty leasingowe uwzględnione w wycenie inwestycji leasingowej netto obejmują następujące opłaty za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów podczas okresu leasingu, które nie są otrzymane w dacie rozpoczęcia:

a) stałe opłaty leasingowe (w tym zasadniczo stałe opłaty leasingowe określone w pkt B42), pomniejszone o zachęty leasingowe przypadające do zapłaty;

b) zmienne opłaty leasingowe, które zależą od indeksu lub stawki, wycenione początkowo z zastosowaniem tego indeksu lub tej stawki zgodnie z ich wartością w dacie rozpoczęcia;

c) wszelkie gwarantowane wartości końcowe udzielone leasingodawcy przez leasingobiorcę, podmiot powiązany z leasingobiorcą lub niezależną osobę trzecią zdolną finansowo do wywiązania się ze swoich zobowiązań w ramach tej gwarancji;

d) cenę wykonania opcji kupna, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji (ocenionej z uwzględnieniem czynników określonych w pkt B37) oraz

e) kary pieniężne za wypowiedzenie leasingu, jeżeli w warunkach leasingu przewidziano, że leasingobiorca może skorzystać z opcji wypowiedzenia leasingu.

Leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami

71 W dacie rozpoczęcia leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem ujmuje następujące kwoty w przypadku każdego ze swoich leasingów finansowych:

a) przychody będące wartością godziwą bazowego składnika aktywów lub, jeżeli ich kwota jest niższa od wartości godziwej, wartością bieżącą opłat leasingowych przypisanych leasingodawcy, dyskontowanych z zastosowaniem rynkowej stopy procentowej;

b) koszt sprzedaży będący kosztem lub wartością bilansową, jeżeli są różne, bazowego składnika aktywów pomniejszony o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej; oraz

c) zysk lub strata ze sprzedaży (które stanowią różnicę między przychodami i kosztami sprzedaży) zgodnie z polityką leasingodawcy w zakresie zwykłej sprzedaży, do której ma zastosowanie MSSF 15. Leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem ujmuje zyski lub straty ze sprzedaży dotyczące leasingu finansowego w dacie rozpoczęcia, niezależnie od tego, czy leasingodawca przenosi bazowy składnik aktywów jak określono w MSSF 15.

72 Niejednokrotnie producenci lub pośrednicy oferują klientowi wybór między kupnem a leasingiem danego składnika aktywów. Oddanie w leasing finansowy bazowego składnika aktywów przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem powoduje zysk lub stratę odpowiadające zyskowi lub stracie ze zwykłej sprzedaży bazowego składnika aktywów po normalnych cenach sprzedaży uwzględniających wszelkie stosowane rabaty ilościowe lub handlowe.

73 Aby przyciągnąć klientów, leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami czasami proponują sztucznie zaniżone stopy procentowe. Stosowanie takich stóp powodowałoby ujmowanie przez leasingodawcę nadmiernej części łącznych przychodów z transakcji już w dacie rozpoczęcia. Jeżeli stosowane są sztucznie zaniżone stopy procentowe, leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem ogranicza zysk ze sprzedaży do tego, który zostałby uzyskany w przypadku zastosowania rynkowej stopy procentowej.

74 Leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem ujmuje jako koszt nakłady poniesione w związku z uzyskaniem leasingu finansowego w dacie rozpoczęcia, ponieważ są one głównie związane z uzyskaniem przez producenta lub pośrednika zysku ze sprzedaży. Koszty poniesione przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami w związku z uzyskaniem leasingu finansowego nie są objęte definicją początkowych kosztów bezpośrednich i w związku z tym są wyłączone z inwestycji leasingowej netto.

Późniejsza wycena

75 Ujmowanie dochodów finansowych w okresie leasingu przebiega w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu z inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego.

76 Leasingodawca powinien przyporządkowywać przychody finansowe przez okres leasingu w sposób racjonalny i systematyczny. Opłaty leasingowe dotyczące danego okresu zmniejszają inwestycję leasingową brutto, obniżając zarówno należność główną, jak i kwotę niezrealizowanych dochodów finansowych.

77 Leasingodawca stosuje do inwestycji leasingowej netto wymogi w zakresie zaprzestania ujmowania oraz wymogi w zakresie utraty wartości przewidziane w MSSF 9. Leasingodawca dokonuje weryfikacji oszacowanych niegwarantowanych wartości końcowych wykorzystywanych do obliczania inwestycji leasingowej brutto. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie szacunkowej niegwarantowanej wartości końcowej, leasingodawca modyfikuje sposób rozliczenia w czasie przychodów w okresie leasingu i niezwłocznie ujmuje ewentualne zmniejszenie odroczonych kwot.

78 Leasingodawca, który klasyfikuje składnik aktywów w ramach leasingu finansowego jako przeznaczony do sprzedaży (lub włącza go w skład grupy do zbycia, która została zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży) stosując MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, wykazuje ten składnik aktywów zgodnie z tym standardem.

Zmiany leasingu

79 Leasingodawca ujmuje zmianę leasingu finansowego jako osobny leasing w przypadku, gdy:

a) zmiana zwiększa zakres leasingu poprzez przyznanie prawa do użytkowania jednego lub większej liczby bazowych składnik aktywów; oraz

b) wynagrodzenie za leasing zwiększa się o kwotę współmierną do ceny jednostkowej za zwiększenie zakresu oraz wszelkie właściwe korekty tej ceny jednostkowej w celu uwzględnienia okoliczności danej umowy.

80 W przypadku zmiany leasingu finansowego, który nie jest ujmowany jako odrębny leasing, leasingodawca ujmuje tę zmianę w następujący sposób:

a) jeżeli leasing zostałby zaklasyfikowany jako leasing operacyjny, gdy zmiana leasingu obowiązywała w dacie początkowej, leasingodawca:

(i) ujmuje zmianę leasingu jako nowy leasing od daty uzgodnienia zmiany; oraz

(ii) wycenia wartość bilansową bazowego składnika aktywów jako inwestycję leasingową netto tuż przed datą uzgodnienia zmiany leasingu;

b) w przeciwnym razie leasingodawca stosuje się do wymogów MSSF 9.

Leasing operacyjny

Ujmowanie i wycena

81 Leasingodawca ujmuje opłaty leasingowe z leasingów operacyjnych jako dochód metodą liniową albo w inny systematyczny sposób. Leasingodawca stosuje inną systematyczną metodę, jeżeli zastosowanie tej metody lepiej odzwierciedla zmniejszenie się korzyści czerpanych z wykorzystywania bazowego składnika aktywów.

82 Leasingodawca ujmuje jako koszt koszty, łącznie z amortyzacją, poniesione w celu uzyskania dochodów z tytułu leasingu.

83 Leasingodawca dodaje początkowe koszty bezpośrednie poniesione w celu uzyskania leasingu operacyjnego do wartości bilansowej bazowego składnika aktywów i ujmuje te koszty jako koszty poniesione w okresie leasingu na tej samej podstawie co dochody z tytułu leasingu.

84 Sposób amortyzowania oddanych w leasing operacyjny bazowych składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do podobnych aktywów. Leasingodawca oblicza amortyzację zgodnie z MSR 16 i MSR 38.

85 Leasingodawca stosuje MSR 36, aby określić, czy bazowy składnik aktywów objęty leasingiem operacyjnym utracił wartość oraz aby ująć jakąkolwiek zidentyfikowaną stratę z tytułu utraty wartości.

86 Leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem nie ujmuje żadnych zysków ze sprzedaży przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, ponieważ nie jest ona równoważna sprzedaży.

Zmiany leasingu

87 Leasingodawca ujmuje zmianę leasingu operacyjnego jako nowy leasing z datą uzgodnienia zmiany, biorąc pod uwagę wszelkie przedpłaty lub opłaty naliczane z tytułu leasingu odnoszącego się do pierwotnego leasingu jako część opłat leasingowych na rzecz nowego leasingu.

Prezentacja

88 Leasingodawca prezentuje bazowe składniki aktywów objęte leasingiem operacyjnym w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej zgodnie z charakterem bazowego składnika aktywów.

Ujawnianie informacji

89 Celem ujawniania informacji jest ujawnienie przez leasingodawców w informacji dodatkowej informacji, które – wraz z informacjami zawartymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu z zysków lub strat oraz w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych – stanowią dla użytkowników sprawozdań finansowych podstawę do oceny wpływu jaki leasingi wywierają na sytuację finansową, wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne leasingodawcy. W pkt 90–97 określono wymogi dotyczące sposobów realizacji tego celu.

90 Leasingodawca ujawnia następujące kwoty dla danego okresu sprawozdawczego:

a) w odniesieniu do leasingów finansowych:

(i) zysk lub stratę ze sprzedaży;

(ii) dochody finansowe z inwestycji leasingowej netto; oraz

(iii) dochody odnoszące się do zmiennych opłat leasingowych nieuwzględnionych w wycenie inwestycji leasingowej netto;

b) w odniesieniu do leasingów operacyjnych, dochód z tytułu leasingu, oddzielnie ujawniając dochody odnoszące się do zmiennych opłat leasingowych, które nie są zależne od indeksu lub stopy.

91 Leasingodawca ujawnia informacje określone w pkt 90 w formie tabelarycznej, chyba że bardziej odpowiedni jest inny format.

92 Leasingodawca ujawnia dodatkowe informacje jakościowe i ilościowe w zakresie czynności związanych z leasingiem, niezbędne w celu spełnienia obowiązku ujawniania informacji przewidzianego w pkt 89. Wspomniane dodatkowe informacje obejmują między innymi informacje, które pomagają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić:

a) charakter działalności leasingowej leasingodawcy oraz

b) sposób zarządzania ryzykiem przez leasingodawcę związanym z wszelkimi prawami, jakie zachowuje on w odniesieniu do bazowych składników aktywów. Leasingodawca ujawnia w szczególności strategię zarządzania ryzykiem w odniesieniu do praw, które zachowuje w odniesieniu do bazowych składników aktywów z uwzględnieniem wszelkich środków, dzięki którym leasingodawca zmniejsza to ryzyko. Do takich środków mogą należeć, na przykład, umowy odkupu, gwarantowane wartości końcowe lub zmienne opłaty leasingowe za korzystanie przekraczające określone limity.

Leasing finansowy

93 Leasingodawca przedstawia jakościowe i ilościowe wyjaśnienie dotyczące znaczących zmian wartości bilansowej inwestycji netto w leasingi finansowe.

94 Leasingodawca ujawnia analizę terminów zapadalności należnych opłat leasingowych, wykazując niezdyskontowane opłaty leasingowe do otrzymania w skali roku za co najmniej każdy rok z pierwszych pięciu lat oraz sumę kwot za pozostałe lata. Leasingodawca uzgadnia niezdyskontowane opłaty leasingowe z inwestycją leasingową netto. Uzgodnienie powinno pokazywać niezrealizowane dochody finansowe odnoszące się do należnych opłat leasingowych oraz wszelkie zdyskontowane niegwarantowane wartości końcowe.

Leasing operacyjny

95 W przypadku rzeczowych aktywów trwałych objętych leasingiem operacyjnym leasingodawca stosuje się do wymogów ujawniania informacji określonych w MSR 16. Stosując wymóg ujawniania informacji określony w MSR 16, leasingodawca dzieli każdą klasę rzeczowych aktywów trwałych na aktywa objęte leasingiem operacyjnym i na aktywa nieobjęte leasingiem operacyjnym. W związku z tym leasingodawca ujawnia informacje, których wymaga MSR 16 w odniesieniu do aktywów objętych leasingiem operacyjnym (w podziale na klasy bazowego składnika aktywów) odrębnie od aktywów własnych w posiadaniu i użytkowaniu leasingodawcy.

96 Leasingodawca stosuje się do wymogów ujawniania informacji określonych w MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41 w odniesieniu do aktywów objętych leasingiem operacyjnym.

97 Leasingodawca ujawnia analizę terminów zapadalności opłat leasingowych, wykazując niezdyskontowane opłaty leasingowe, które będą otrzymane w skali roku za minimum każdy z pierwszych pięciu lat oraz sumę kwot za pozostałe lata.

SPRZEDAŻ I LEASING ZWROTNY

98 Jeżeli jednostka (sprzedawca-leasingobiorca) przekazuje składnik aktywów innej jednostce (nabywcy-leasingodawcy) i z powrotem bierze w leasing ten składnik aktywów od nabywcy-leasingodawcy, zarówno sprzedawca-leasingobiorca, jak i nabywca-leasingodawca ujmują umowę przeniesienia i leasing zgodnie z pkt 99–103.

Ocena, czy przeniesienie składnika aktywów stanowi sprzedaż

99 Jednostka stosuje wymogi dotyczące ustalania, kiedy spełniono zobowiązanie do wykonania świadczenia określone w MSSF 15, aby określić, czy przeniesienie składnika aktywów traktuje się jako sprzedaż tego składnika aktywów.

Przeniesienie składnika aktywów jest sprzedażą

100 Jeżeli przeniesienie składnika aktywów przez sprzedawcę-leasingobiorcę spełnia wymogi MSSF 15 dotyczące ujęcia jako sprzedaż składnika aktywów:

a) sprzedawca-leasingobiorca określa składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w ramach leasingu zwrotnego w proporcji do poprzedniej wartości bilansowej składnika aktywów, która odnosi się do prawa do użytkowania zachowanego przez sprzedawcę-leasingobiorcę. W związku z tym sprzedawca-leasingobiorca uznaje jedynie kwotę wszelkich zysków lub strat, która odnosi się do praw przeniesionych na nabywcę-leasingodawcę;

b) nabywca-leasingodawca ujmuje zakup składnika aktywów, stosując obowiązujące standardy, oraz leasing, stosując wymogi rachunkowości określone dla leasingodawcy w niniejszym standardzie.

101 Jeżeli wartość godziwa wynagrodzenia za sprzedaż składnika aktywów nie jest równa wartości godziwej składnika aktywów lub jeżeli opłaty z tytułu leasingu nie odpowiadają stawkom rynkowym, jednostka wprowadza następujące korekty, aby wycenić przychody za sprzedaży w wartości godziwej:

a) wszelkie opłaty poniżej warunków rynkowych ujmuje się jako przedpłaty opłat leasingowych oraz

b) wszelkie opłaty powyżej warunków rynkowych ujmuje się jako dodatkowe finansowanie zapewnione przez nabywcę-leasingodawcę sprzedawcy-leasingobiorcy.

102 Jednostka wycenia wszelkie potencjalne korekty wymagane zgodnie z pkt 101 na podstawie łatwiejszej do ustalenia:

a) różnicy między wartością godziwą wynagrodzenia za sprzedaż a wartością godziwą składnika aktywów oraz

b) różnicy między wartością bieżącą opłat wynikających z leasingu a wartością bieżącą opłat z tytułu leasingu odpowiadających stawkom rynkowym.

102A Po dacie rozpoczęcia sprzedawca-leasingobiorca stosuje paragrafy 29–35 do składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania wynikającego z leasingu zwrotnego oraz paragrafy 36–46 do zobowiązania z tytułu leasingu wynikającego z leasingu zwrotnego. Stosując paragrafy 36–46, sprzedawca-leasingobiorca określa „opłaty leasingowe” lub „zrewidowane opłaty leasingowe” w taki sposób, że sprzedawca-leasingobiorca nie ujmuje żadnej kwoty zysku lub straty związanej z prawem użytkowania zachowanym przez sprzedawcę-leasingobiorcę. Stosowanie wymogów określonych w niniejszym paragrafie nie uniemożliwia sprzedawcy-leasingobiorcy ujmowania w zysku lub stracie jakichkolwiek zysków lub strat związanych z częściowym lub całkowitym rozwiązaniem umowy leasingu, zgodnie z wymogami paragrafu 46 lit. a).

Przeniesienie składnika aktywów nie jest sprzedażą

103 Jeżeli przeniesienie składnika aktywów przez sprzedawcę-leasingobiorcę nie spełnia wymogów MSSF 15 dotyczących ujęcia jako sprzedaż składnika aktywów:

a) sprzedawca-leasingobiorca w dalszym ciągu ujmuje przeniesiony składnik aktywów, a także ujmuje zobowiązanie finansowe odpowiadające wpływom z przeniesienia. Zobowiązanie finansowe ujmuje zgodnie z MSSF 9;

b) nabywca-leasingodawca nie ujmuje przeniesionego składnika aktywów, natomiast ujmuje składnik aktywów finansowych odpowiadający wpływom z przeniesienia. Składnik aktywów finansowych ujmuje zgodnie z MSSF 9.

TYMCZASOWE ODSTĘPSTWA WYNIKAJĄCE Z REFORMY WSKAŹNIKA REFERENCYJNEGO STOPY PROCENTOWEJ

104 Leasingobiorca stosuje pkt 105–106 w odniesieniu do wszystkich zmian leasingu, które zmieniają podstawę określenia przyszłych opłat leasingowych w wyniku reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej (zob. pkt 5.4.6 i 5.4.8 MSSF 9). Punkty te mają zastosowanie wyłącznie do takich zmian leasingu. Do tego celu termin „reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej” odnosi się do obejmującej cały rynek reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej zgodnie z opisem w pkt 6.8.2 MSSF 9.

105 Jako praktyczne rozwiązanie leasingobiorca stosuje pkt 42 w celu ujęcia zmiany leasingu, która jest wymagana w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej. To praktyczne rozwiązanie stosuje się wyłącznie do tego rodzaju zmian. Do tego celu zmianę leasingu uznaje się za wymaganą w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są oba następujące warunki:

a) zmiana jest konieczna jako bezpośredni skutek reformy wskaźnika referencyjnego stopy procentowej; oraz

b) nowa podstawa określenia opłat leasingowych jest równoważna pod względem gospodarczym dotychczasowej podstawie (tj. podstawie obowiązującej bezpośrednio przed dokonaniem zmiany).

106 Jeżeli jednak oprócz tych zmian leasingu, które są wymagane w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej, dokonywane są inne zmiany, leasingobiorca stosuje mające zastosowanie wymogi niniejszego standardu w celu ujęcia wszystkich zmian leasingu dokonanych w tym samym czasie, w tym zmian wymaganych w związku z reformą wskaźnika referencyjnego stopy procentowej.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

Data rozpoczęcia leasingu (data rozpoczęcia)		Data, w której leasingodawca udostępnia bazowy składnik aktywów do użytkowania przez leasingobiorcę.
Ekonomiczny okres użytkowania		Okres, w trakcie którego według przewidywań składnik aktywów może być gospodarczo wykorzystany przez jednego lub większą liczbę użytkowników albo liczba jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań ze składnika aktywów uzyska jeden lub większa liczba użytkowników.
Data uzgodnienia zmiany		Data, w której obie strony zgadzają się na zmianę leasingu.
Wartość godziwa		Na potrzeby stosowania wymogów rachunkowości dla leasingodawcy określonych w niniejszym standardzie jest to kwota, za jaką składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, lub zobowiązanie uregulowane pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami bezpośrednio zawieranej transakcji.
Leasing finansowy		Leasing przenoszący zasadniczo całe ryzyko i pożytki wynikające z posiadania bazowego składnika aktywów.
Stałe opłaty leasingowe		Opłaty dokonywane przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów w okresie leasingu z wyłączeniem zmiennych opłat leasingowych.
Inwestycja leasingowa brutto		Suma:
		a) opłat leasingowych należnych leasingodawcy wynikających z leasingu finansowego; oraz
		b) ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypisanej leasingodawcy.
Data początkowa leasingu (data początkowa)		Wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingowej lub zobowiązania się stron do przestrzegania zasadniczych postanowień leasingu.
Początkowe koszty bezpośrednie		Koszty krańcowe uzyskania leasingu, których by nie poniesiono, jeżeli nie uzyskano by leasingu, z wyjątkiem kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika będącego leasingodawcą w związku z leasingiem finansowym.
Stopa procentowa leasingu		Stopa procentowa, która powoduje, że wartość bieżąca: a) opłat leasingowych; oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie: (i) wartości godziwej bazowego składnika aktywów oraz (ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.
Leasing		Umowa lub część umowy, w której przekazuje się prawo do użytkowania składnika aktywów (bazowego składnika aktywów) przez dany okres w zamian za wynagrodzenie.
Zachęty leasingowe		Wypłaty dokonane przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy związane z leasingiem lub zwrot lub pokrycie kosztów leasingobiorcy przez leasingodawcę.
Zmiana leasingu		Zmiana zakresu leasingu lub wynagrodzenia za leasing, która nie była częścią pierwotnych postanowień i warunków leasingu (np. dodanie lub zakończenie prawa do użytkowania jednego lub większej ilości bazowych składników aktywów bądź wydłużenie lub skrócenie umownego okresu leasingu).
Opłaty leasingowe		Opłaty dokonywane przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy z tytułu prawa do użytkowania bazowego składnika aktywów w okresie leasingu obejmujące:
		a) stałe opłaty leasingowe (w tym zasadniczo stałe opłaty leasingowe) pomniejszone o zachęty leasingowe;
		b) zmienne opłaty leasingowe, które zależą od indeksu lub stawki;
		c) cenę wykonania opcji kupna, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji; oraz
		d) kary pieniężne za wypowiedzenie leasingu, jeżeli w warunkach leasingu przewidziano, że leasingobiorca może skorzystać z opcji wypowiedzenia leasingu.
		W przypadku leasingobiorcy opłaty leasingowe obejmują również kwoty, których zapłacenia przez leasingobiorcę oczekuje się w ramach gwarantowanych wartości końcowych. Opłaty leasingowe nie obejmują opłat z tytułu elementów nieleasingowych umowy, chyba że leasingobiorca postanowił połączyć elementy nieleasingowe z elementami leasingowymi i ująć je jako pojedynczy element leasingowy.
		W przypadku leasingodawcy opłaty leasingowe obejmują również wszelkie gwarantowane wartości końcowe udzielone leasingodawcy przez leasingobiorcę, podmiot powiązany z leasingobiorcą lub niezależną osobę trzecią zdolną finansowo do wywiązania się ze swoich zobowiązań w ramach tej gwarancji. Opłaty leasingowe nie obejmują opłat z tytułu elementów nieleasingowych.
Okres leasingu		Nieodwołalny okres, przez który leasingobiorca ma prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów, wraz z:
		a) okresami, w których istnieje opcja przedłużenia leasingu, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji; oraz
		b) okresami, w których istnieje opcja wypowiedzenia leasingu, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca nie skorzysta z tej opcji.
Leasingobiorca		Jednostka, która uzyskuje prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów przez dany okres w zamian za wynagrodzenie.
Krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy		Stopa procentowa, jaką leasingobiorca musiałby zapłacić, aby na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach pożyczyć środki niezbędne do zakupu składnika aktywów o podobnej wartości co składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w podobnym środowisku gospodarczym.
Leasingodawca		Jednostka, która zapewnia prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów przez dany okres w zamian za wynagrodzenie.
Inwestycja leasingowa netto		Inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana stopą procentową leasingu.
Leasing operacyjny		Leasing, na mocy którego zasadniczo nie następuje przeniesienie całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów.
Opcjonalne opłaty leasingowe		Opłaty płacone przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów w okresach, na które można przedłużyć leasing lub w których można wypowiedzieć leasing, których to okresów nie wliczono do okresu leasingu.
Okres użytkowania		Całkowity okres, w którym korzysta się ze składnika aktywów w celu realizacji umowy zawartej z klientem (w tym wszelkie nienastępujące po sobie okresy).
Gwarancja wartości końcowej		Gwarancja udzielona leasingodawcy przez osobę niepowiązaną z leasingodawcą na to, że wartość (lub część wartości) bazowego składnika aktywów na koniec okresu leasingu nie spadnie poniżej określonej kwoty.
Składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania		Składnik aktywów, który reprezentuje prawo leasingobiorcy do użytkowania bazowego składnika aktywów przez okres leasingu.
Leasing krótkoterminowy		Leasing, który w dacie rozpoczęcia ma okres leasingu nie dłuższy niż 12 miesięcy. Leasing, w którym wprowadzono opcję kupna, nie jest leasingiem krótkoterminowym.
Umowa subleasingu		Transakcja, w ramach której bazowy składnik aktywów jest dalej oddawany w leasing przez leasingobiorcę („pośredni leasingodawca”) osobie trzeciej, a leasing („główny leasing”) między głównym leasingodawcą a leasingobiorcą pozostaje w mocy.
Bazowy składnik aktywów		Składnik aktywów, który stanowi przedmiot leasingu i w przypadku którego leasingodawca zapewnił leasingobiorcy prawo do użytkowania tego składnika aktywów.
Niezrealizowane dochody finansowe		Różnicę pomiędzy:
		a) inwestycją leasingową brutto; oraz
		b) inwestycją leasingową netto.
Niegwarantowana wartość końcowa		Ta część wartości końcowej bazowego składnika aktywów, której uzyskanie przez leasingodawcę nie jest zapewnione lub jest gwarantowane wyłącznie przez podmiot powiązany z leasingodawcą.
Zmienne opłaty leasingowe		Ta część opłat płaconych przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów w okresie leasingu, która jest zmienna ze względu na zmiany faktów lub okoliczności pojawiające się po dacie rozpoczęcia, inne niż upływ czasu.
Terminy zdefiniowane w innych standardach i używane w niniejszym standardzie w tym samym znaczeniu:
Umowa	Porozumienie między co najmniej dwiema stronami, które powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.
Okres użytkowania	Przedział czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę; lub liczba jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu. Zawiera on opis stosowania pkt 1–103 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego standardu.

Stosowanie portfela

B1 W niniejszym standardzie określono zasady rachunkowości dla pojedynczego leasingu. Jednostka może jednak, przy zastosowaniu praktycznego rozwiązania, stosować niniejszy standard do portfela leasingów o podobnych cechach, jeżeli racjonalnie oczekuje, że wpływ, jaki zastosowanie niniejszego standardu w stosunku do portfela będzie miało na sprawozdanie finansowe, nie będzie istotnie różnił się od wpływu zastosowania niniejszego standardu do pojedynczych leasingów w ramach tego portfela. Przy ujmowaniu portfela jednostka stosuje szacunki i założenia, które odzwierciedlają wielkość i skład portfela.

Łączenie umów

B2 Zgodnie z niniejszym standardem jednostka łączy dwie umowy lub więcej umów, które zostały zawarte jednocześnie lub niemal jednocześnie z tym samym kontrahentem (lub podmiotami powiązanymi z kontrahentem), i ujmuje je jako jedną umowę, jeżeli spełnione jest co najmniej jedno z poniższych kryteriów:

a) umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą całościowego celu handlowego, którego nie można zrozumieć bez odwołania się do wszystkich umów razem;

b) kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy; lub

c) prawa do użytkowania aktywów bazowych przekazane umowami (lub niektóre prawa do użytkowania bazowych aktywów przekazane każdą z umów) tworzą jeden element leasingowy, jak opisano w pkt B32.

Zwolnienie w zakresie ujmowania: leasingi, w przypadku których bazowy składnik aktywów ma niską wartość (zgodnie z opisem w pkt 5–8).

B3 Z wyjątkiem postanowień pkt B7, w niniejszym standardzie zezwala się leasingobiorcy na stosowanie pkt 6 w celu ujmowania leasingów, w przypadku których bazowy składnik aktywów ma niską wartość. Leasingobiorca wycenia wartość bazowego składnika aktywów w oparciu o wartość nowego składnika aktywów bez względu na wiek składnika aktywów objętego leasingiem.

B4 Oceny tego, czy bazowy składnik aktywów ma niską wartość, dokonuje się w oparciu o bezwzględną podstawę. Leasing aktywów o niskiej wartości kwalifikuje się do podejścia księgowego określonego w pkt 6 bez względu na to, czy leasing ten jest istotny dla leasingobiorcy. Na ocenę nie wpływa wielkość, charakter ani sytuacja leasingobiorcy. W związku z tym oczekuje się, że różni leasingobiorcy dojdą do tych samych wniosków w zakresie tego, czy dany bazowy składnik aktywów ma niską wartość.

B5 Bazowy składnik aktywów może mieć niską wartość tylko wtedy, gdy:

a) leasingobiorca może odnosić korzyści z użytkowania samego bazowego składnika aktywów lub wraz z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne; oraz

b) bazowy składnik aktywów nie jest w dużym stopniu zależny od innych aktywów ani nie jest z nimi w dużym stopniu powiązany.

B6 Leasing bazowego składnika aktywów nie kwalifikuje się jako leasing składnika aktywów o niskiej wartości, jeżeli charakter składnika aktywów przejawia się w tym, że nowy składnik aktywów nie ma zazwyczaj niskiej wartości. Przykładowo leasing samochodów nie będzie kwalifikował się jako leasing aktywów o niskiej wartości, ponieważ nowy samochód zazwyczaj nie ma niskiej wartości.

B7 Jeżeli leasingobiorca przekazuje składnik aktywów w subleasing lub spodziewa się przekazania składnika aktywów w subleasing, wówczas główny leasing nie kwalifikuje się jako leasing składnika aktywów o niskiej wartości.

B8 Przykłady aktywów bazowych o niskiej wartości mogą obejmować tablety czy komputery przenośne, małe elementy wyposażenia biura i telefony.

Identyfikacja leasingu (pkt 9–11)

B9 Aby ocenić, czy umową przekazuje się prawo sprawowania kontroli nad użytkowaniem danego składnika aktywów (zob. pkt B13–B20) przez dany okres, jednostka ocenia, czy przez cały okres użytkowania klient dysponuje łącznie następującymi prawami:

a) prawem do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów (jak opisano w pkt B21–B23) oraz

b) prawem do kierowania użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów (jak opisano w pkt B24–B30).

B10 Jeżeli klient ma prawo do sprawowania kontroli nad użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów jedynie przez część okresu obowiązywania umowy, umowa zawiera leasing w odniesieniu do tej części okresu.

B11 Umowę o dostarczanie dóbr lub usług można zawrzeć poprzez wspólne ustalenie umowne lub w imieniu wspólnego ustalenia umownego, jak określono w MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne. W tym przypadku wspólne ustalenie umowne uważa się za klienta w umowie. W związku z tym oceniając, czy taka umowa zawiera leasing, jednostka sprawdza, czy wspólne ustalenie umowne ma prawo do sprawowania kontroli nad użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów przez cały okres użytkowania.

B12 Jednostka ocenia, czy umowa zawiera leasing w odniesieniu do każdego potencjalnego odrębnego elementu leasingowego. W celu uzyskania wytycznych dotyczących odrębnych elementów leasingowych należy odnieść się do pkt B32.

Zidentyfikowany składnik aktywów

B13 Identyfikacji składnika aktywów dokonuje się zazwyczaj poprzez wyraźne określenie go w umowie. Składnik aktywów można jednak zidentyfikować również w sposób dorozumiany w momencie, w którym składnik aktywów udostępnia się do użytkowania klientowi.

Znaczące prawa do zastąpienia

B14 Nawet jeżeli składnik aktywów określono, klient nie ma prawa do użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów, jeżeli dostawca ma znaczące prawo do zastąpienia składnika aktywów przez cały okres użytkowania. Prawo dostawcy do zastąpienia składnika aktywów jest znaczące tylko wtedy, gdy łącznie zachodzą następujące warunki:

a) dostawca ma praktyczną możliwość podstawienia alternatywnych aktywów przez cały okres użytkowania (np. klient nie może przeszkodzić dostawcy w zastąpieniu składnika aktywów i alternatywne aktywa są łatwo dostępne dla dostawcy lub dostawca może je pozyskać w rozsądnym terminie) oraz

b) dostawca osiągnąłby korzyść ekonomiczną z wykonania swojego prawa do zastąpienia składnika aktywów (tj. oczekuje się, że korzyści ekonomiczne związane z zastąpieniem składnika aktywów przewyższą koszty związane z zastąpieniem składnika aktywów).

B15 Jeżeli dostawca ma prawo lub obowiązek zastąpienia składnika aktywów tylko w określonej dacie lub w chwili wystąpienia danego zdarzenia bądź po określonej dacie lub po wystąpieniu danego zdarzenia, prawo dostawcy do zastąpienia nie jest znaczące, ponieważ dostawca nie ma praktycznej możliwości podstawienia alternatywnych aktywów przez cały okres użytkowania.

B16 Dokonywana przez jednostkę ocena, czy prawo dostawcy do zastąpienia jest znaczące, opiera się na faktach i okolicznościach w dacie początkowej umowy i wyklucza uwzględnienie przyszłych faktów, których nie uznaje się za prawdopodobne w dacie początkowej umowy. Przykłady przyszłych zdarzeń, których nie uznano by za prawdopodobne w dacie początkowej umowy, a zatem które należy wyłączyć z oceny, obejmują:

a) zgodę przyszłego klienta na płacenie za użytkowanie składnika aktywów powyżej stawki rynkowej;

b) wprowadzenie nowej technologii, której nie opracowano w znacznym stopniu w dacie początkowej umowy;

c) istotną różnicę między użytkowaniem składnika aktywów przez klienta lub wynikami danego składnika aktywów a użytkowaniem lub wynikami, które uznaje się za prawdopodobne w dacie początkowej umowy; oraz

d) istotną różnicę między ceną rynkową danego składnika aktywów przez okres użytkowania a ceną rynkową, którą uznaje się za prawdopodobną w dacie początkowej umowy.

B17 Jeżeli składnik aktywów znajduje się w siedzibie klienta lub w innym miejscu, koszty związane z zastąpieniem są generalnie wyższe wówczas, gdy składnik ten znajduje się w siedzibie dostawcy, a zatem jest bardziej prawdopodobne, że koszty te przewyższą korzyści związane z zastąpieniem składnika aktywów.

B18 Prawo lub obowiązek zastąpienia składnika aktywów przez dostawcę w celu naprawy lub utrzymania, jeżeli składnik aktywów nie działa we właściwy sposób lub jeżeli udostępniona zostaje nowsza pod względem technicznym wersja składnika aktywów, nie stoją na przeszkodzie, aby klient miał prawo do użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów.

B19 Jeżeli klient nie może w łatwy sposób określić, czy dostawca ma znaczące prawo do zastąpienia, klient zakłada, że żadne prawo do zastąpienia nie jest znaczące.

Części aktywów

B20 Część zdolności użytkowej składnika aktywów stanowi zidentyfikowany składnik aktywów, jeżeli jest fizycznie odrębna (np. podłoga budynku). Zdolność użytkowa lub inna część składnika aktywów, która nie jest fizycznie odrębna (np. część zdolności użytkowej przewodu światłowodowego), nie stanowi zidentyfikowanego składnika aktywów, chyba że obejmuje zasadniczo całą zdolność użytkową danego składnika aktywów, a zatem zapewnia klientowi zasadniczo wszystkie korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów.

Prawo do uzyskania korzyści ekonomicznych z użytkowania

B21 Aby sprawować kontrolę nad użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów, klient musi mieć prawo do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania danego składnika aktywów przez cały okres użytkowania (np. poprzez posiadanie wyłącznego prawa do użytkowania składnika aktywów przez cały ten czas). Klient może uzyskać korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów pośrednio lub bezpośrednio na wiele sposobów, takich jak użytkowanie, posiadanie lub subleasing składnika aktywów. Korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów obejmują podstawowe produkty i produkty uboczne wytworzone za pomocą składnika aktywów (w tym potencjalne przepływy pieniężne z tych produktów), a także inne korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów, które można osiągnąć w wyniku transakcji handlowej ze stroną trzecią.

B22 Oceniając prawo do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania składnika aktywów, jednostka uwzględnia korzyści ekonomiczne, które wynikają z użytkowania składnika aktywów w określonym zakresie prawa klienta do użytkowania składnika aktywów (zob. pkt B30). Na przykład:

a) jeżeli w umowie ograniczono użytkowanie pojazdu silnikowego do wyłącznie jednego określonego obszaru przez okres użytkowania, jednostka uwzględnia jedynie korzyści ekonomiczne z użytkowania pojazdu silnikowego na tym obszarze, a nie poza nim;

b) jeżeli w umowie określono, że klient może jeździć pojazdem silnikowym wyłącznie do momentu przejechania określonej liczby mil w okresie użytkowania, jednostka uwzględnia jedynie korzyści ekonomiczne z użytkowania pojazdu silnikowego w ramach dozwolonego przebiegu, a nie po jego przekroczeniu.

B23 Jeżeli w umowie zobowiązano klienta do przekazania dostawcy lub innej stronie części przepływów pieniężnych uzyskanych z użytkowania składnika aktywów jako wynagrodzenie, te przepływy pieniężne przekazane jako wynagrodzenie uznaje się za część korzyści ekonomicznych, które klient uzyskuje z użytkowania składnika aktywów. Przykładowo, jeżeli klient jest zobowiązany do przekazania dostawcy części przychodów ze sprzedaży z użytkowania powierzchni wykorzystywanej do sprzedaży detalicznej jako wynagrodzenia za to użytkowanie, wymóg ten nie stoi na przeszkodzie, aby klient miał prawo do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania powierzchni wykorzystywanej do sprzedaży detalicznej. Jest tak, ponieważ przepływy pieniężne z tej sprzedaży uznaje się za korzyści ekonomiczne, które klient uzyskuje z użytkowania powierzchni wykorzystywanej do sprzedaży detalicznej i których część przekazuje następnie dostawcy jako wynagrodzenie za prawo do użytkowania tej powierzchni.

Prawo do kierowania użytkowaniem

B24 Klient ma prawo do kierowania użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów przez cały okres użytkowania tylko wtedy, gdy:

a) klient ma prawo do kierowania tym, w jaki sposób i w jakim celu wykorzystuje się składnik aktywów przez cały okres użytkowania (jak opisano w pkt B25–B30); lub

b) podjęto wcześniej odpowiednie decyzje dotyczące tego, w jaki sposób i w jakim celu wykorzystuje się składnik aktywów; oraz:

(i) klient ma prawo do posługiwania się składnikiem aktywów (lub do pokierowania innymi, aby posługiwali się składnikiem aktywów w ustalony przez niego sposób) przez cały okres użytkowania, a dostawca nie ma prawa zmieniać jego poleceń dotyczących posługiwania się składnikiem aktywów; lub

(ii) klient zaprojektował składnik aktywów (lub określone aspekty składnika aktywów) w sposób, który z góry określa, w jaki sposób i w jakim celu składnik aktywów będzie wykorzystywany przez cały okres użytkowania.

Sposób i cel użytkowania składnika aktywów

B25 Klient ma prawo do kierowania tym, w jaki sposób i w jakim celu wykorzystuje się składnik aktywów, jeżeli w ramach zakresu swojego prawa do użytkowania określonego w umowie może on zmieniać sposób i cel użytkowania składnika aktywów przez cały okres użytkowania. Dokonując oceny, jednostka uwzględnia prawa podejmowania decyzji, które mają największe znaczenie dla zmiany sposobu i celu użytkowania składnika aktywów przez cały okres użytkowania. Prawa podejmowania decyzji mają znaczenie, jeżeli wpływają na korzyści ekonomiczne uzyskiwane z użytkowania. Prawa podejmowania decyzji, które mają największe znaczenie będą prawdopodobnie odmienne w przypadku różnych umów w zależności od charakteru składnika aktywów oraz postanowień i warunków umowy.

B26 Przykłady praw podejmowania decyzji, które w zależności od okoliczności wiążą się z prawami do zmiany sposobu i celu użytkowania składnika aktywów wchodzącymi w określony zakres prawa klienta do użytkowania, obejmują:

a) prawa do zmiany rodzaju produktów wytwarzanych za pomocą składnika aktywów (np. decydowanie o tym, czy należy wykorzystywać kontener do transportu towarów, czy do ich przechowywania, bądź decydowanie o asortymencie produktów sprzedawanych na powierzchni wykorzystywanej do sprzedaży detalicznej);

b) prawa do zmiany czasu, w jakim produkty są wytwarzane (np. decydowanie o tym, kiedy używana będzie maszyna lub kiedy wykorzystywana będzie elektrownia);

c) prawa do zmiany miejsca, w którym produkty są wytwarzane (np. decydowanie o miejscu docelowym samochodu ciężarowego lub statku bądź też decydowanie o tym, gdzie użytkowane będzie urządzenie); oraz

d) prawa do zmiany decyzji, czy produkty są wytwarzane, i do zmiany liczby tych produktów (np. decydowanie o tym, czy elektrownia ma wytwarzać energię i jak dużo energii powinna wytwarzać).

B27 Przykłady praw podejmowania decyzji, które nie wiążą się z prawami do zmiany sposobu i celu użytkowania składnika aktywów obejmują prawa, które są ograniczone do posługiwania się składnikiem aktywów lub jego utrzymywania. Takie prawa posiadać może klient lub dostawca. Chociaż prawa takie jak prawa do posługiwania się lub utrzymywania składnika aktywów są często niezbędne do jego efektywnego użytkowania, nie stanowią one praw do kierowania tym, w jaki sposób i w jakim celu wykorzystuje się składnik aktywów, i często zależą od decyzji dotyczących sposobu i celu użytkowania składnika aktywów. Prawa do posługiwania się składnikiem aktywów mogą jednak wiązać się z prawem klienta do kierowania jego użytkowaniem, jeżeli wcześniej podjęto odpowiednie decyzje dotyczące sposobu i celu użytkowania tego składnika aktywów (zob. pkt B24 lit. b) ppkt (i)).

Decyzje podjęte w okresie użytkowania i przed jego rozpoczęciem

B28 Odpowiednie decyzje dotyczące sposobu i celu użytkowania składnika aktywów można podjąć wcześniej na wiele sposobów. Przykładowo odpowiednie decyzje można podjąć wcześniej poprzez zaprojektowanie składnika aktywów lub poprzez wprowadzenie ograniczeń umownych w zakresie użytkowania składnika aktywów.

B29 Oceniając, czy klient ma prawo do kierowania użytkowaniem składnika aktywów, jednostka uwzględnia wyłącznie prawa do podejmowania decyzji o użytkowaniu składnika aktywów w okresie użytkowania, chyba że klient zaprojektował składnik aktywów (lub określone aspekty składnika aktywów, jak opisano w pkt B24 lit. b) ppkt (ii). W rezultacie jednostka nie uwzględnia decyzji, które podjęto przed rozpoczęciem okresu użytkowania, chyba że zachodzą warunki określone w pkt B24 lit. b) ppkt (ii). Przykładowo, jeżeli klient przed rozpoczęciem okresu użytkowania może jedynie określić produkty wytwarzane za pomocą składnika aktywów, klient ten nie ma prawa do kierowania użytkowaniem tego składnika aktywów. Możliwość określenia produktów w umowie przed rozpoczęciem okresu użytkowania, bez posiadania jakichkolwiek innych praw podejmowania decyzji związanych z użytkowaniem składnika aktywów, wiąże się dla klienta z tymi samymi prawami, które posiada jakikolwiek klient nabywający towary lub usługi.

Prawa ochronne

B30 Umowa może zawierać postanowienia i warunki określone w celu ochrony interesów dostawcy w odniesieniu do składnika aktywów lub innych aktywów, ochrony jego pracowników lub zapewnienia, aby dostawca przestrzegał przepisów ustawowych i wykonawczych. Są to przykłady praw ochronnych. Przykładowo w umowie można: (i) określić maksymalne zużycie składnika aktywów bądź wyznaczyć, w jakim miejscu lub czasie klient może korzystać ze składnika aktywów, (ii) wprowadzić wobec klienta wymóg przestrzegania określonych praktyk posługiwania się składnikiem aktywów lub (iii) wprowadzić wobec klienta wymóg informowania dostawcy o zmianach w sposobie użytkowania składnika aktywów. Za pomocą praw ochronnych określa się zazwyczaj zakres prawa klienta do użytkowania składnika aktywów, aczkolwiek same te prawa nie wykluczają posiadania przez klienta prawa do kierowania użytkowaniem składnika aktywów.

B31 Poniższy wykres może pomóc jednostkom w ocenie, czy umowa jest leasingiem lub zawiera leasing.

Wyodrębnianie elementów umowy (pkt 12–17)

B32 Prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów jest odrębnym elementem leasingowym, jeżeli łącznie spełniono oba z następujących warunków:

a) leasingobiorca może odnosić korzyści z użytkowania bazowego składnika aktywów samodzielnie lub wraz z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne. Łatwo dostępne zasoby to towary lub usługi, które są sprzedawane lub oddawane w leasing oddzielnie (przez leasingodawcę lub innych dostawców) bądź zasoby już otrzymane przez leasingobiorcę (od leasingodawcy lub pochodzące z innych transakcji lub zdarzeń); oraz

b) bazowy składnik aktywów nie jest w dużym stopniu zależny od pozostałych bazowych składników aktywów w umowie ani nie jest z nimi w dużym stopniu powiązany. Przykładowo fakt, że leasingobiorca może postanowić o niebraniu w leasing bazowego składnika aktywów, przy czym decyzja ta nie ma znaczącego wpływu na jego prawo do użytkowania pozostałych bazowych składników aktywów, może wskazywać, że ten bazowy składnik aktywów nie jest w dużym stopniu zależny od pozostałych bazowych składników aktywów ani nie jest z nimi w dużym stopniu powiązany.

B33 W umowie można wskazać kwotę płaconą przez leasingobiorcę za działania i koszty, które nie powodują przeniesienia towaru lub usługi na leasingobiorcę. Przykładowo leasingodawca może określić w ramach łącznej należnej kwoty opłatę za zadania administracyjne lub inne koszty, które ponosi w związku z leasingiem, a które nie powodują przeniesienia towaru lub usługi na leasingobiorcę. Takie należne kwoty nie powodują powstania odrębnego elementu umowy, ale uznaje się, że stanowią one część łącznego wynagrodzenia przyporządkowanego odrębnie zidentyfikowanym elementom umowy.

Okres leasingu (pkt 18–21)

B34 Określając okres leasingu i szacując długość nieodwołalnego okresu leasingu, jednostka stosuje definicję umowy i określa okres egzekwowalności umowy. Leasing przestaje być egzekwowalny gdy zarówno leasingobiorca, jak i leasingodawca ma prawo wypowiedzenia leasingu bez konieczności uzyskania zezwolenia drugiej strony, czego konsekwencją jest najwyżej nieznaczna kara.

B35 Jeżeli tylko leasingobiorca ma prawo wypowiedzenia leasingu, prawo to uznaje się za opcję wypowiedzenia leasingu przysługującą leasingobiorcy, którą jednostka uwzględnia przy określaniu okresu leasingu. Jeżeli tylko leasingodawca ma prawo wypowiedzenia leasingu, nieodwołalny okres leasingu obejmuje okres objęty opcją wypowiedzenia leasingu.

B36 Okres leasingu rozpoczyna się w dacie rozpoczęcia i obejmuje wszelkie okresy bezczynszowe przyznane leasingobiorcy przez leasingodawcę.

B37 W dacie rozpoczęcia jednostka ocenia, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z opcji przedłużenia leasingu lub z opcji nabycia bazowego składnika aktywów, bądź też że nie skorzysta z opcji wypowiedzenia leasingu. Jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, które tworzą zachętę ekonomiczną dla leasingobiorcy do skorzystania lub nieskorzystania z tych opcji, w tym wszelkie przewidywane zmiany w faktach i okolicznościach od daty rozpoczęcia do daty skorzystania z danej opcji. Przykłady czynników, które należy uwzględnić, obejmują m.in.:

a) postanowienia i warunki umowne dotyczące okresów opcjonalnych w porównaniu ze stawkami rynkowymi, takie jak:

(i) kwota opłat z tytułu leasingu w jakimkolwiek okresie opcjonalnym;

(ii) kwota jakichkolwiek zmiennych opłat z tytułu leasingu lub innych opłat warunkowych, takich jak opłaty wynikające z kar za wypowiedzenie i gwarantowanych wartości końcowych; oraz

(iii) postanowienia i warunki jakiejkolwiek z tych opcji, które można zrealizować po upływie początkowych okresów opcjonalnych (np. opcja kupna, którą można zrealizować na koniec okresu przedłużenia po stawce będącej obecnie poniżej stawek rynkowych);

b) znaczące inwestycje w przedmiocie leasingu podejmowane (lub które zgodnie z przewidywaniami mają zostać podjęte) w okresie obowiązywania umowy, które zgodnie z przewidywaniami mają przynieść znaczne korzyści ekonomiczne dla leasingobiorcy w momencie, w którym można skorzystać z opcji przedłużenia lub wypowiedzenia leasingu bądź opcji kupna bazowego składnika aktywów);

c) koszty związane z wypowiedzeniem leasingu, takie jak koszty negocjacji, koszty relokacji, koszty zidentyfikowania innego bazowego składnika aktywów odpowiadającego potrzebom leasingobiorcy, koszty zintegrowania nowego składnika aktywów z działalnością leasingobiorcy lub kary za wypowiedzenie i podobne koszty, w tym koszty związane ze zwrotem bazowego składnika aktywów w stanie określonym w umowie lub na miejsce wskazane w umowie;

d) znaczenie tego bazowego składnika aktywów dla działalności leasingobiorcy, uwzględniając przykładowo, czy bazowy składnik aktywów jest wyspecjalizowanym składnikiem aktywów, umiejscowienie bazowego składnika aktywów i dostępność odpowiednich rozwiązań alternatywnych; oraz

e) uwarunkowania związane ze skorzystaniem z opcji (tj. jeżeli można skorzystać z opcji tylko w sytuacji, w której spełniono jeden lub większą liczbę warunków) i prawdopodobieństwo, że te warunki zaistnieją.

B38 Opcja przedłużenia lub wypowiedzenia leasingu może być połączona z jednym lub większą liczbą elementów umownych (np. gwarantowaną wartością końcową) tak, aby leasingobiorca zagwarantował leasingodawcy minimalny lub stały zwrot środków pieniężnych na zasadniczo takim samym poziomie bez względu na to, czy skorzystano z opcji. W takich przypadkach, niezależnie od wytycznych dotyczących zasadniczo stałych opłat leasingowych, o których mowa w pkt B42, jednostka przyjmuje, że można z wystarczającą pewnością założyć, iż leasingobiorca skorzysta z opcji przedłużenia leasingu lub nie skorzysta z opcji wypowiedzenia leasingu.

B39 Im krótszy nieodwołalny okres leasingu, tym bardziej prawdopodobne, że leasingobiorca skorzysta z opcji przedłużenia leasingu lub nie skorzysta z opcji wypowiedzenia leasingu. Jest tak, ponieważ koszty związane z uzyskaniem zastępczego składnika aktywów będą prawdopodobnie tym wyższe, im krótszy będzie nieodwołalny okres leasingu.

B40 Dotychczasowa praktyka leasingobiorcy odnosząca się do okresu, przez który zazwyczaj użytkował określone rodzaje aktywów (niezależnie od tego, czy otrzymał je w leasing, czy był ich właścicielem) oraz gospodarcze przyczyny jego działań mogą dostarczać informacji, które będą pomocne w ocenie tego, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta lub nie skorzysta z opcji. Przykładowo, jeżeli leasingobiorca zazwyczaj korzystał z określonych rodzajów składników aktywów przez określony czas lub jeżeli leasingobiorca ma zwyczaj często korzystać z opcji w odniesieniu do leasingu określonych rodzajów bazowych składników aktywów, leasingobiorca uwzględnia gospodarcze przyczyny dotychczasowej praktyki w ocenie tego, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że skorzysta on z opcji w odniesieniu do leasingu tych składników aktywów.

B41 W pkt 20 sprecyzowano, że po dacie rozpoczęcia leasingobiorca dokonuje ponownego oszacowania długości okresu leasingu w przypadku zajścia znaczącego zdarzenia lub znaczącej zmiany w okolicznościach, które pozostają pod kontrolą leasingobiorcy i mają wpływ na to, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z opcji, która nie została wcześniej uwzględniona w ustaleniach dotyczących okresu leasingu, lub że nie skorzysta z opcji, która została uwzględniona w tych ustaleniach. Przykłady znaczących zdarzeń lub zmian w okolicznościach obejmują:

a) znaczące inwestycje w przedmiocie leasingu, których nie przewidziano w dacie rozpoczęcia i które zgodnie z przewidywaniami mają przynieść znaczące korzyści ekonomiczne dla leasingobiorcy w momencie, w którym można zrealizować opcję przedłużenia leasingu lub wypowiedzenia leasingu bądź opcję kupna bazowego składnika aktywów;

b) znaczącą modyfikację lub dostosowanie bazowego składnika aktywów, których nie spodziewano się w dacie rozpoczęcia;

c) rozpoczęcie subleasingu bazowego składnika aktywów przez okres dłuższy niż wcześniej określony okres leasingu; oraz

d) decyzję biznesową podjętą przez leasingobiorcę, która ma bezpośrednie znaczenie w kontekście skorzystania lub nieskorzystania z opcji (np. decyzję o przedłużeniu leasingu składnika aktywów komplementarnych, o zbyciu alternatywnego składnika aktywów lub zbyciu jednostki gospodarczej, w której wykorzystuje się składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania).

Zasadniczo stałe opłaty leasingowe (pkt 27 lit. a), 36 lit. c) i 70 lit. a))

B42 Opłaty leasingowe obejmują wszelkie zasadniczo stałe opłaty leasingowe. Zasadniczo stałe opłaty leasingowe są płatnościami, które mogą w swojej postaci zawierać element zmienności, ale są zasadniczo nieuniknione. Zasadniczo stałe opłaty leasingowe występują przykładowo, jeżeli:

a) opłaty mają strukturę zmiennych opłat leasingowych, ale nie zawierają żadnego elementu prawdziwej zmienności. Te opłaty zawierają elementy zmienne, które nie mają realnego znaczenia gospodarczego. Przykłady tego rodzaju opłat obejmują:

(i) opłaty, które podlegają zapłacie tylko wtedy, gdy okaże się, że składnik aktywów jest w stanie umożliwiającym jego eksploatację w okresie leasingu, lub tylko wtedy, gdy zachodzi zdarzenie, w przypadku którego nie ma realnych możliwości, aby zdarzenie takie nie wystąpiło; lub

(ii) opłaty, które początkowo mają strukturę zmiennych opłat leasingowych powiązanych z użytkowaniem bazowego składnika aktywów, ale w pewnym momencie po dacie rozpoczęcia tracą swój zmiennych charakter, w związku z czym opłaty stają się stałe przez pozostały okres leasingu. Te opłaty stają się zasadniczo stałymi opłatami leasingowymi w momencie utracenia zmiennego charakteru;

b) leasingobiorca mógłby zrealizować więcej niż jeden zestaw opłat, ale tylko jeden z tych zestawów opłat jest realistyczny. W tym przypadku jednostka uznaje realistyczny zestaw opłat za opłaty leasingowe;

c) leasingobiorca mógłby zrealizować więcej niż jeden realistyczny zestaw opłat, musi natomiast zrealizować co najmniej jeden z tych zestawów opłat. W tym przypadku jednostka uznaje zestaw opłat o najniższej łącznej (zdyskontowanej) kwocie za opłaty leasingowe.

Zaangażowanie leasingobiorcy związane z bazowym składnikiem aktywów przed datą rozpoczęcia

Koszty ponoszone przez leasingobiorcę związane z budową lub projektem bazowego składnika aktywów

B43 Jednostka może negocjować warunki leasingu przed udostępnieniem bazowego składnika aktywów do użytkowania przez leasingobiorcę. W przypadku niektórych umów może wystąpić konieczność zbudowania lub ponownego zaprojektowania bazowego składnika aktywów do użytkowania przez leasingobiorcę. W zależności od postanowień i warunków umowy można zobowiązać leasingobiorcę do zapłaty opłat związanych z budową lub projektem składnika aktywów.

B44 Jeżeli leasingobiorca ponosi koszty związane z budową lub projektem bazowego składnika aktywów, leasingobiorca ujmuje te koszty, stosując inne mające zastosowanie standardy takie jak MSR 16. Koszty ponoszone przez leasingobiorcę w związku z budową lub projektem bazowego składnika aktywów nie obejmują opłat płaconych przez leasingobiorcę za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów. Opłaty za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów są opłatami za leasing niezależnie od terminu ich zapłaty.

Tytuł prawny do bazowego składnika aktywów

B45 Leasingobiorca może uzyskać tytuł prawny do bazowego składnika aktywów przed przeniesieniem tego tytułu prawnego na leasingodawcę i oddaniem składnika aktywów w leasing leasingobiorcy. Uzyskanie tytułu prawnego samo w sobie nie stanowi o tym, jak należy rozliczyć transakcję.

B46 Jeżeli leasingobiorca sprawuje kontrolę (lub uzyskuje kontrolę) nad bazowym składnikiem aktywów przed przekazaniem tego składnika aktywów leasingodawcy, transakcja ta stanowi transakcję sprzedaży i leasingu zwrotnego, którą ujmuje się zgodnie z pkt 98–103.

B47 Jeżeli leasingobiorca nie uzyska jednak kontroli nad bazowym składnikiem aktywów przed przekazaniem tego składnika aktywów leasingodawcy, transakcja ta nie stanowi transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego. Sytuacja ta może mieć miejsce, jeżeli producent, leasingodawca i leasingobiorca negocjują transakcję zakupu składnika aktywów od producenta przez leasingodawcę, który z kolei oddaje składnik w leasing leasingobiorcy. Leasingobiorca może uzyskać tytuł prawny do bazowego składnika aktywów przed przeniesieniem tego tytułu prawnego na leasingodawcę. W tym przypadku, jeżeli leasingobiorca uzyska tytuł prawny do bazowego składnika aktywów, ale nie uzyska kontroli nad składnikiem aktywów przed przekazaniem tego składnika aktywów leasingodawcy, transakcji nie ujmuje się jako transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego, lecz jako leasing.

Ujawnianie informacji przez leasingobiorcę (pkt 59)

B48 Określając, czy dodatkowe informacje dotyczące czynności związanych z leasingiem są niezbędne do realizacji celu ujawniania informacji określonego w pkt 51, leasingobiorca uwzględnia:

a) czy informacje te mają znaczenie dla użytkowników sprawozdań finansowych. Leasingobiorca zapewnia dodatkowe informacje określone w pkt 59 tylko wtedy, gdy oczekuje się, że informacje te są przydatne dla użytkowników sprawozdań finansowych. W tym kontekście będzie to prawdopodobnie miało miejsce, jeżeli pomoże użytkownikom zrozumieć:

(i) elastyczność zapewnianą przez leasing. Leasing może zapewniać elastyczność, jeżeli przykładowo leasingobiorca może zmniejszyć swoją ekspozycję poprzez skorzystanie z opcji wypowiedzenia lub przedłużenia leasingu na korzystnych warunkach;

(ii) ograniczenia wynikające z leasingu. W leasingu można wprowadzić ograniczenia przykładowo poprzez zobowiązanie leasingobiorcy do utrzymywania określonych wskaźników finansowych;

(iii) wrażliwość zaprezentowanych informacji na kluczowe zmienne. Zaprezentowane informacje mogą wykazywać przykładowo wrażliwość na przyszłe zmienne opłaty leasingowe;

(iv) narażenie na inne rodzaje ryzyk wynikających z leasingu;

(v) odstępstwa od praktyk branżowych. Takie odstępstwa mogą obejmować, przykładowo, niespotykane lub wyjątkowe warunki i postanowienia leasingu, które mają wpływ na portfel leasingów leasingobiorcy;

b) czy te informacje wynikają jasno z informacji przedstawionych w podstawowych sprawozdaniach finansowych czy z informacji ujawnionych w informacji dodatkowej. Leasingobiorca może nie powielać informacji, które zostały już przedstawione gdzieś indziej w sprawozdaniu finansowym.

B49 Dodatkowe informacje dotyczące zmiennych opłat leasingowych, które w zależności od okoliczności mogą być potrzebne do realizacji celu ujawniania informacji określonego w pkt 51, mogą obejmować informacje, które ułatwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić przykładowo:

a) powody, dla których leasingobiorca stosuje zmienne opłaty leasingowe, i częstość stosowania tych opłat;

b) względną wielkość zmiennych opłat leasingowych w stosunku do stałych opłat leasingowych;

c) kluczowe zmienne, od których zależą zmienne opłaty leasingowe, oraz przewidywane zmiany w opłatach w przypadku zmian tych kluczowych zmiennych; oraz

d) inne skutki operacyjne i finansowe zmiennych opłat leasingowych.

B50 Dodatkowe informacje dotyczące opcji przedłużenia lub wypowiedzenia, które w zależności od okoliczności mogą być potrzebne do realizacji celu ujawniania informacji określonego w pkt 51, mogą obejmować informacje ułatwiające użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić przykładowo:

a) powody, dla których leasingobiorca korzysta z opcji przedłużenia leasingu lub opcji wypowiedzenia leasingu, i częstość korzystania z tych opcji;

b) względną wielkość opcjonalnych opłat leasingowych w stosunku do opłat leasingowych;

c) częstość korzystania z opcji, których nie ujęto w wycenie zobowiązań z tytułu leasingu; oraz

d) inne skutki operacyjne i finansowe tych opcji.

B51 Dodatkowe informacje dotyczące gwarantowanych wartości końcowych, które w zależności od okoliczności mogą być potrzebne do realizacji celu ujawniania informacji określonego w pkt 51, mogą obejmować informacje, które ułatwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić przykładowo:

a) powody, dla których leasingobiorca udziela gwarancji wartości końcowych, i częstość udzielania tych gwarancji;

b) skalę narażenia leasingobiorcy na ryzyko wartości końcowej;

c) charakter bazowych składników aktywów, na które udzielono tych gwarancji; oraz

d) inne skutki operacyjne i finansowe tych gwarancji.

B52 Dodatkowe informacje dotyczące transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego, które w zależności od okoliczności mogą być potrzebne do realizacji celu ujawniania informacji określonego w pkt 51, mogą obejmować informacje, które ułatwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenić przykładowo:

a) powody, dla których leasingobiorca dokonuje transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego, i częstość dokonywania tych transakcji;

b) kluczowe postanowienia i warunki poszczególnych transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego;

c) opłaty nieujęte w wycenie zobowiązań z tytułu leasingu; oraz

d) wpływ transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego na przepływy pieniężne w okresie sprawozdawczym.

Klasyfikacja leasingu leasingodawcy (pkt 61–66)

B53 Klasyfikacja leasingów leasingodawców w niniejszym standardzie opiera się na zakresie, w jakim na mocy leasingu dochodzi do przeniesienia ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów. Na ryzyko składa się możliwość poniesienia strat z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej lub zmian poziomu osiąganego zwrotu, spowodowanych zmianami warunków ekonomicznych. Do pożytków można zaliczyć oczekiwanie zyskownego funkcjonowania bazowego składnika aktywów przez ekonomiczny okres użytkowania oraz oczekiwanie zysku wynikającego ze wzrostu jego wartości lub realizacji wartości końcowej.

B54 Leasing może zawierać postanowienia i warunki służące dostosowaniu opłat leasingowych z tytułu określonych zmian, które następują między datą początkową a datą rozpoczęcia (takich jak zmiana ponoszonego przez leasingodawcę kosztu bazowego składnika aktywów lub zmiana ponoszonego przez leasingodawcę kosztu finansowania leasingu). W tym przypadku do celów klasyfikacji leasingu uznaje się, że skutki jakiejkolwiek z takich zmian nastąpiły w dacie początkowej.

B55 Jeżeli leasingiem objęty jest zarówno grunt, jak i budynki, leasingodawca odrębnie klasyfikuje każdy z tych elementów jako leasing finansowy lub leasing operacyjny, stosując pkt 62–66 i B53–B54. Ustalając, czy grunt należy zaklasyfikować jako leasing operacyjny czy leasing finansowy, ważnym czynnikiem, który należy uwzględnić jest fakt, że grunt ma zwykle nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania.

B56 Jeżeli zachodzi konieczność klasyfikacji i ujęcia leasingu gruntów i budynków, leasingodawca przypisuje opłaty leasingowe (w tym wszelkie zaliczki) odpowiednio do elementu dotyczącego gruntów i elementu dotyczącego budynków, proporcjonalnie do względnej wartości godziwej prawa do korzystania (posiadania) z części gruntowej nieruchomości oraz prawa do korzystania (posiadania) z części budynkowej nieruchomości w dacie początkowej. Jeżeli nie jest możliwe rzetelne przypisanie opłat leasingowych do tych dwóch elementów, cały leasing traktuje się jak leasing finansowy, chyba że nie ulega wątpliwości, że oba elementy stanowią leasing operacyjny – w takim wypadku cały leasing traktuje się jak leasing operacyjny.

B57 W przypadku leasingu gruntów i budynków, w którym kwota za element dotyczący gruntów nie jest istotna z perspektywy leasingu, leasingodawca może potraktować grunty i budynki jako jedno dla celów klasyfikacji leasingu i zaliczyć je do leasingu finansowego lub operacyjnego stosownie do pkt 62–66 i B53–B54. W takim przypadku leasingodawca uznaje ekonomiczny okres użytkowania budynków za ekonomiczny okres użytkowania całego bazowego składnika aktywów.

Klasyfikacja subleasingu

B58 Klasyfikując subleasing, pośredni leasingodawca klasyfikuje każdy subleasing jako leasing finansowy lub jako leasing operacyjny w następujący sposób:

a) jeżeli leasing główny jest leasingiem krótkoterminowym, który jednostka jako leasingobiorca rozliczyła zgodnie z pkt 6, subleasing klasyfikuje się jako leasing operacyjny;

b) w innym przypadku subleasing klasyfikuje się raczej poprzez odniesienie do składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania wynikającego z leasingu głównego niż poprzez odniesienie do bazowego składnika aktywów (przykładowo składnika rzeczowych aktywów trwałych, który stanowi przedmiot leasingu).

Dodatek C

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części niniejszego standardu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

C1 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone w przypadku jednostek, które stosują MSSF 15 Przychody z umów z klientami od daty lub przed datą pierwszego zastosowania niniejszego standardu. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

C1A Na podstawie dokumentu Ulgi w czynszach związane z Covid-19, wydanego w maju 2020 r., dodano pkt 46A, 46B, 60A, C20A i C20B. Leasingobiorca stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 czerwca 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, w tym w sprawozdaniach finansowych, które nie zostały zatwierdzone do publikacji na dzień 28 maja 2020 r.

C1B Na podstawie wydanego w sierpniu 2020 r. dokumentu Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2, którym zmieniono MSSF 9, MSR 39, MSSF 7, MSSF 4 i MSSF 16, dodano pkt 104–106 i C20C–C20D. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2021 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, fakt ten ujawnia.

C1C Na podstawie dokumentu Ulgi w czynszach związane z Covid-19 po dniu 30 czerwca 2021 r., wydanego w marcu 2021 r., zmieniono pkt 46B oraz dodano pkt C20BA–C20BC. Leasingobiorca stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 kwietnia 2021 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, w tym w sprawozdaniach finansowych, które na dzień 31 marca 2021 r. nie zostały zatwierdzone do publikacji.

C1D Na podstawie dokumentu „Odpowiedzialność leasingowa w ramach sprzedaży i leasingu zwrotnego”(Lease Liability in a Sale and Leaseback), wydanego we wrześniu 2022 r., zmieniono paragraf C2 i dodano paragrafy 102 A i C20E. Sprzedawca-leasingobiorca stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2024 r. lub później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli sprzedawca-leasingobiorca stosuje te zmiany w odniesieniu do okresu wcześniejszego, fakt ten ujawnia.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

C2 Do celów wymogów określonych w paragrafach C1–C20E datą pierwszego zastosowania jest początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje niniejszy standard po raz pierwszy.

Definicja leasingu

C3 Jako praktyczne rozwiązanie jednostka nie jest zobowiązana do ponownej oceny tego, czy umowa jest leasingiem czy zawiera leasing w dniu pierwszego zastosowania. Zamiast tego jednostka może:

a) stosować niniejszy standard do umów, które wcześniej zidentyfikowano jako leasingi zgodnie z MSR 17 Leasing oraz KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing. Jednostka stosuje do tych leasingów wymogi przejściowe określone w pkt C5–C18;

b) nie stosować niniejszego standardu do umów, których wcześniej nie zidentyfikowano jako umowy zawierające leasing zgodnie z MSR 17 oraz KIMSF 4.

C4 Jeżeli jednostka wybiera rozwiązanie praktyczne z pkt C3, ujawnia ten fakt i stosuje to rozwiązanie praktyczne do wszystkich swoich umów. W rezultacie jednostka stosuje wymogi określone w pkt 9–11 jedynie do umów, które zawarła (lub zmieniła) w dniu pierwszego zastosowania lub po tym dniu.

Leasingobiorcy

C5 Leasingobiorca stosuje niniejszy standard do swoich umów leasingu:

a) retrospektywnie do każdego poprzedniego okresu sprawozdawczego przedstawionego zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; lub

b) retrospektywnie z łącznym efektem pierwszego zastosowania niniejszego standardu ujętym w dniu pierwszego zastosowania zgodnie z pkt C7–C13.

C6 Leasingobiorca stosuje rozwiązanie opisane w pkt C5 spójnie do swoich wszystkich leasingów, w których jest leasingobiorcą.

C7 Jeżeli leasingobiorca decyduje się stosować niniejszy standard zgodnie z pkt C5 lit. b), leasingobiorca nie przekształca informacji porównawczych. Zamiast tego leasingobiorca ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszego standardu jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego) w dniu pierwszego zastosowania.

Leasingi wcześniej sklasyfikowane jako leasingi operacyjne

C8 Jeżeli leasingobiorca decyduje o stosowaniu niniejszego standardu zgodnie z pkt C5 lit. b), leasingobiorca:

a) ujmuje zobowiązanie z tytułu leasingu w dniu pierwszego zastosowania w przypadku leasingów wcześniej sklasyfikowanych jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17. Leasingobiorca wycenia to zobowiązanie z tytułu leasingu w wartości bieżącej pozostałych opłat leasingowych, zdyskontowanych poprzez zastosowanie krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy w dniu pierwszego zastosowania;

b) ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania w przypadku leasingów wcześniej sklasyfikowanych jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17. Leasingobiorca decyduje, w odniesieniu do poszczególnych umów leasingu, o wycenie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania albo:

(i) w wartości bilansowej, tak jakby niniejszy standard był stosowany od daty rozpoczęcia, lecz przy zastosowaniu stopy dyskontowej w wysokości krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy w dniu pierwszego zastosowania; lub

(ii) w kwocie równej zobowiązaniu z tytułu leasingu, skorygowanej o kwoty wszelkich przedpłat lub naliczonych opłat leasingowych odnoszących się do tego leasingu, ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej bezpośrednio sprzed dnia pierwszego zastosowania;

c) stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów w odniesieniu do składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania, chyba że leasingobiorca stosuje praktyczne rozwiązanie opisane w pkt C10 lit. b).

C9 Niezależnie od wymogów określonych w pkt C8 w przypadku leasingów wcześniej sklasyfikowanych jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17, leasingobiorca:

a) nie jest zobowiązany do wprowadzania jakichkolwiek korekt przy przejściu w przypadku leasingów, w których bazowy składnik aktywów ma niską wartość (jak opisano w pkt B3–B8) i które będą kontynuowane zgodnie z pkt 6. Leasingobiorca ujmuje te leasingi zgodnie z niniejszym standardem od dnia pierwszego zastosowania;

b) nie jest zobowiązany do wprowadzania jakichkolwiek korekt przy przejściu w przypadku leasingów, które wcześniej wykazano jako nieruchomości inwestycyjne, stosując model oparty na wartości godziwej z MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne. Leasingobiorca ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązanie z tytułu leasingu wynikające z tych leasingów zgodnie z MSR 40 i niniejszym standardem od dnia pierwszego zastosowania;

c) wycenia składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania według wartości godziwej w dniu pierwszego zastosowania w przypadku leasingów, które wcześniej ujmowano jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17 i które będą ujmowane jako nieruchomości inwestycyjne przy użyciu modelu opartego na wartości godziwej z MSR 40 od dnia pierwszego zastosowania. Leasingobiorca ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązanie z tytułu leasingu wynikające z tych leasingów zgodnie z MSR 40 i niniejszym standardem od dnia pierwszego zastosowania.

C10 Leasingobiorca może korzystać z jednego lub większej liczby następujących praktycznych rozwiązań, stosując niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C5 lit. b) do leasingów wcześniej sklasyfikowanych jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17. Leasingobiorca może stosować te rozwiązania praktyczne w odniesieniu do poszczególnych leasingów:

a) leasingobiorca może zastosować pojedynczą stopę dyskontową do portfela leasingów o w miarę podobnych cechach (takich jak leasingi o podobnym pozostałym okresie leasingu dla podobnej klasy bazowego składnika aktywów w podobnym środowisku gospodarczym);

b) leasingobiorca może oprzeć się na swojej ocenie tego, czy leasingi rodzą obciążenia zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe bezpośrednio przed dniem pierwszego zastosowania, traktując tę ocenę jako alternatywę wobec oceny utraty wartości. Jeżeli leasingobiorca wybiera to praktyczne rozwiązanie, leasingobiorca koryguje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania o kwotę jakiejkolwiek rezerwy z tytułu leasingów rodzących obciążenia ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej bezpośrednio sprzed dnia pierwszego zastosowania;

c) leasingobiorca może zdecydować o niestosowaniu wymogów, o których mowa w pkt C8 do leasingów, których okres leasingu kończy się po upływie 12 miesięcy od dnia pierwszego zastosowania. W tym przypadku leasingobiorca:

(i) ujmuje te leasingi jako leasingi krótkoterminowe, jak określono w pkt 6; oraz

(ii) przedstawia koszty związane z tymi leasingami w ramach ujawniania informacji dotyczących kosztów odnoszących się do leasingu krótkoterminowego w rocznym okresie sprawozdawczym, który obejmuje dzień pierwszego zastosowania;

d) leasingobiorca może wyłączyć początkowe koszty bezpośrednie z wyceny składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania;

e) leasingobiorca może wykorzystać wiedzę zdobytą po fakcie, taką jak w przypadku określenia okresu leasingu, jeżeli umowa przewiduje opcję przedłużenia leasingu lub opcję wypowiedzenia leasingu.

Leasingi wcześniej sklasyfikowane jako leasingi finansowe

C11 Jeżeli leasingobiorca decyduje się stosować niniejszy standard zgodnie z pkt C5 lit. b) w przypadku leasingów, które sklasyfikowano jako leasingi finansowe zgodnie z MSR 17, wartość bilansowa składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązania z tytułu leasingu w dniu pierwszego zastosowania jest wartością bilansową składnika aktywów objętego leasingiem i zobowiązania z tytułu leasingu bezpośrednio sprzed tego dnia wycenioną zgodnie z MSR 17. W przypadku tych leasingów leasingobiorca ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązanie z tytułu leasingu stosując niniejszy standard od dnia pierwszego zastosowania.

Ujawnianie informacji

C12 Jeżeli leasingobiorca decyduje się stosować niniejszy standard zgodnie z pkt C5 lit. b), leasingobiorca ujawnia informacje dotyczące pierwszego zastosowania zgodnie z wymogami pkt 28 MSR 8 z wyjątkiem informacji określonych w pkt 28 lit. f) MSR 8. Zamiast informacji określonych w pkt 28 lit. f) MSR 8, leasingobiorca ujawnia:

a) średnią ważoną krańcową stopę procentową leasingobiorcy zastosowaną do zobowiązań z tytułu leasingu ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w dniu pierwszego zastosowania; oraz

b) wyjaśnienie jakiejkolwiek różnicy między:

(i) kwotami przyszłych opłat, do których jest zobowiązany z tytułu leasingu operacyjnego, ujawnionymi zgodnie z MSR 17 na koniec rocznego okresu sprawozdawczego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania, zdyskontowanymi przy zastosowaniu krańcowej stopy procentowej w dniu pierwszego zastosowania, jak opisano w pkt C8 lit. a); oraz

(ii) zobowiązaniami z tytułu leasingu ujętymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w dniu pierwszego zastosowania.

C13 Jeżeli leasingobiorca stosuje jedno lub większą liczbę praktycznych rozwiązań określonych w pkt C10, ujawnia ten fakt.

Leasingodawcy

C14 Z wyjątkiem jak opisano w pkt C15, leasingodawca nie jest zobowiązany do wprowadzenia jakichkolwiek korekt przy przejściu w przypadku leasingów, w których jest leasingodawcą i ujmuje te leasingi zgodnie z niniejszym standardem od dnia pierwszego zastosowania.

C15 Pośredni leasingodawca:

a) ponownie ocenia subleasingi, które sklasyfikowano jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17 i które są kontynuowane w dniu pierwszego zastosowania, aby określić, czy każdy subleasing należy sklasyfikować jako leasing operacyjny lub leasing finansowy zgodnie z niniejszym standardem. Pośredni leasingodawca dokonuje tej oceny w dniu pierwszego zastosowania na podstawie pozostałych postanowień i warunków umownych leasingu głównego i subleasingu w tej dacie;

b) dla subleasingów, które sklasyfikowano jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17, lecz jako leasingi finansowe zgodnie z niniejszym standardem, ujmuje subleasing jako nowy leasing finansowy zawarty w dniu pierwszego zastosowania.

Transakcje sprzedaży i leasingu zwrotnego sprzed dnia pierwszego zastosowania

C16 Jednostka nie dokonuje ponownej oceny transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego dokonanych przed dniem pierwszego zastosowania, aby określić, czy przekazanie bazowego składnika aktywów spełnia wymogi MSSF 15 do ujęcia jako sprzedaż.

C17 Jeżeli transakcję sprzedaży i leasingu zwrotnego ujęto jako sprzedaż i leasing finansowy zgodnie z MSR 17, sprzedawca-leasingobiorca:

a) ujmuje leasing zwrotny w ten sam sposób, w jaki ujmuje każdy inny leasing finansowy, który istnieje w dniu pierwszego zastosowania; oraz

b) dalej amortyzuje wszelkie zyski ze sprzedaży przez okres leasingu.

C18 Jeżeli transakcję sprzedaży i leasingu zwrotnego ujęto jako sprzedaż i leasing operacyjny zgodnie z MSR 17, sprzedawca-leasingobiorca:

a) ujmuje leasing zwrotny w ten sam sposób, w jaki ujmuje każdy inny leasing operacyjny, który istnieje w dniu pierwszego zastosowania; oraz

b) dokonuje korekty składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania z leasingu zwrotnego, uwzględniając wszelkie odroczone zyski lub straty, które wiążą się z warunkami odbiegającymi od warunków rynkowych, ujętymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej bezpośrednio przed dniem pierwszego zastosowania.

Kwoty poprzednio ujęte w odniesieniu do połączeń przedsięwzięć

C19 Jeżeli leasingobiorca wcześniej ujął składnik aktywów lub zobowiązanie zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek w związku z korzystnymi lub niekorzystnymi warunkami leasingu operacyjnego uzyskanymi w ramach połączenia przedsięwzięć, leasingobiorca zaprzestaje ujmować ten składnik aktywów lub to zobowiązanie i dokonuje korekty wartości bilansowej składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania o tę korespondującą kwotę w dniu pierwszego zastosowania.

Odniesienia do MSSF 9

C20 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze MSSF 9 Instrumenty finansowe, wszelkie odniesienia do MSSF 9 zawarte w niniejszym standardzie należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

Ulgi w czynszach dla leasingobiorców związane z Covid-19

C20A Leasingobiorca stosuje przepisy zawarte w dokumencie Ulgi w czynszach związane z Covid-19 (zob. pkt C1A) retrospektywnie, ujmując łączny efekt pierwotnego zastosowania tej zmiany jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, innych składników kapitału własnego) na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym leasingobiorca po raz pierwszy stosuje tę zmianę.

C20B W okresie sprawozdawczym, w którym leasingobiorca po raz pierwszy stosuje przepisy zawarte w dokumencie Ulgi w czynszach związane z Covid-19, leasingobiorca nie musi ujawniać informacji wymaganych na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8.

C20BA Leasingobiorca stosuje przepisy zawarte w dokumencie Ulgi w czynszach związane z Covid-19 po dniu 30 czerwca 2021 r. (zob. pkt C1C) retrospektywnie, ujmując łączny efekt pierwotnego zastosowania tej zmiany jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, innych składników kapitału własnego) na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym leasingobiorca po raz pierwszy stosuje tę zmianę.

C20BB W okresie sprawozdawczym, w którym leasingobiorca po raz pierwszy stosuje przepisy zawarte w dokumencie Ulgi w czynszach związane z Covid-19 po dniu 30 czerwca 2021 r., leasingobiorca nie musi ujawniać informacji wymaganych na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8.

C20BC Stosując pkt 2 niniejszego standardu, leasingobiorca stosuje praktyczne rozwiązanie określone w pkt 46A konsekwentnie w odniesieniu do kwalifikujących się umów o podobnych cechach i w podobnych okolicznościach niezależnie od tego, czy dana umowa kwalifikuje się do stosowania praktycznego rozwiązania w wyniku zastosowania przez leasingobiorcę przepisów zawartych w dokumencie Ulgi w czynszach związane z Covid-19 (zob. pkt C1A) czy też przepisów zawartych w dokumencie Ulgi w czynszach związane z Covid-19 po dniu 30 czerwca 2021 r. (zob. pkt C1C).

Reforma wskaźnika referencyjnego stopy procentowej – Etap 2

C20C Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem przypadków określonych w pkt C20D.

C20D Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania tych zmian.

Zobowiązanie z tytułu leasingu w ramach sprzedaży i leasingu zwrotnego

C20E Sprzedawca-leasingobiorca stosuje dokument „Odpowiedzialność leasingowa w ramach sprzedaży i leasingu zwrotnego” (zob. paragraf C1D) retrospektywnie zgodnie z MSR 8 do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartych po dacie pierwszego zastosowania.

WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW

C21 Niniejszy standard zastępuje następujące standardy i interpretacje:

a) MSR 17 Leasing;

b) KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing;

c) SKI-15 Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne; oraz

d) SKI-27 Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formę leasingu.

Dodatek D

Zmiany innych standardów

W niniejszym dodatku przedstawiono zmiany innych standardów, które wynikają z wydania przez RMSR niniejszego standardu. Jednostka stosuje zmiany w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2019 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje również te zmiany w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

Jednostka nie może stosować MSSF 16 przed stosowaniem MSSF 15 Przychody z umów z klientami (zob. pkt C1).

W rezultacie w przypadku standardów, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 2016 r., zmiany w niniejszym dodatku przedstawiono w oparciu o treść tych standardów, która obowiązywała w dniu 1 stycznia 2016 r. z późniejszymi zmianami wprowadzonymi MSSF 15. Treść tych standardów w niniejszym dodatku nie obejmuje żadnych innych zmian, które nie obowiązywały w dniu 1 stycznia 2016 r.

W przypadku standardów, które nie obowiązywały w dniu 1 stycznia 2016 r., zmiany w niniejszym dodatku przedstawiono w oparciu o treść pierwszej opublikowanej wersji tego standardu z późniejszymi zmianami wprowadzonymi MSSF 15. Treść tych standardów w niniejszym dodatku nie obejmuje żadnych innych zmian, które nie obowiązywały w dniu 1 stycznia 2016 r.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 17

Umowy ubezpieczenia

CEL

1 MSSF 17 Umowy ubezpieczenia określa zasady ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania informacji dotyczących umów ubezpieczenia objętych tym standardem. Celem MSSF 17 jest zapewnienie, aby jednostka dostarczała odpowiednie informacje, które wiernie odzwierciedlają te umowy. Informacje te stanowią dla użytkowników sprawozdań finansowych podstawę oceny wpływu umów ubezpieczenia na sytuację finansową, wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki.

2 Stosując MSSF 17, jednostka uwzględnia swoje podstawowe prawa i obowiązki, niezależnie od tego, czy wynikają one z umowy czy też z przepisów prawa lub regulacji. Umowa to porozumienie między dwiema lub więcej stronami, powodujące powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. Możliwość egzekwowania praw i obowiązków określonych w umowie stanowi zagadnienie prawne. Umowy mogą być zawierane pisemnie, ustnie lub w sposób dorozumiany na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych jednostki. Warunki umowne obejmują wszystkie warunki zawarte w umowie, w sposób dosłowny lub dorozumiany, lecz jednostka nie bierze pod uwagę warunków, które nie zawierają treści ekonomicznej (tj. nie powodują zauważalnych skutków dla na ekonomicznych aspektów umowy). Dorozumiane warunki umowne obejmują warunki wynikające z przepisów prawa lub regulacji. Praktyki i procesy związane z zawieraniem umów z klientami różnią się w poszczególnych porządkach prawnych, branżach i jednostkach. Ponadto mogą się one różnić w ramach jednej jednostki (na przykład mogą zależeć od klasy klientów lub rodzaju przyrzeczonych dóbr lub usług).

ZAKRES

3 Jednostka stosuje MSSF 17 w odniesieniu do:

a) umów ubezpieczenia, w tym umów reasekuracji czynnej;

b) umów reasekuracji biernej; oraz

c) umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach, które zawiera, pod warunkiem że jednostka wystawia również umowy ubezpieczenia.

4 Wszystkie występujące w MSSF 17 odniesienia do umów ubezpieczenia mają zastosowanie również do:

a) umów reasekuracji biernej, z wyjątkiem:

(i) odniesień do zawartych umów ubezpieczenia; oraz

(ii) umów opisanych w pkt 60–70A;

b) umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach, określonych w pkt 3 lit. c), z wyjątkiem odniesień do umów ubezpieczenia, o których mowa w pkt 3 lit. c) i które zostały opisane w pkt 71.

5 Wszystkie zawarte w MSSF 17 odniesienia do zawartych umów ubezpieczenia mają również zastosowanie do umów ubezpieczenia innych niż posiadane umowy reasekuracji biernej, przejętych przez jednostkę w wyniku przeniesienia własności portfela umów ubezpieczenia lub w wyniku połączenia jednostek.

6 Dodatek A zawiera definicję umowy ubezpieczenia, a dodatek B, w pkt B2–B30 – zawiera wytyczne dotyczące definicji umowy ubezpieczenia.

7 Jednostka nie stosuje MSSF 17 w odniesieniu do:

a) gwarancji udzielonych przez producenta, pośrednika lub sprzedawcę detalicznego w związku ze sprzedażą jego towarów lub usług klientowi (zob. MSSF 15 Przychody z umów z klientami);

b) aktywów oraz zobowiązań pracodawcy w ramach programów świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze oraz MSSF 2 Płatności w formie akcji) oraz zobowiązań dotyczących świadczeń emerytalnych raportowanych przez określone programy świadczeń emerytalnych (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych);

c) praw lub zobowiązań umownych, zależnych od przyszłego użytkowania lub prawa do użytkowania pozycji niefinansowych (np. niektórych opłat licencyjnych, tantiem, zmiennych i innych warunkowych opłat leasingowych oraz podobnych pozycji: zob. MSSF 15, MSR 38 Wartości niematerialne i MSSF 16 Leasing);

d) gwarancji wartości końcowej udzielonych przez producenta, pośrednika lub sprzedawcę detalicznego, a także gwarantowanych przez leasingobiorcę wartości rezydualnych, jeżeli są one wbudowane w leasing (zob. MSSF 15 i MSSF 16);

e) umów gwarancji finansowych, chyba że wystawca uprzednio wyraźnie zapewnił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczenia, i zastosował rachunkowość mającą zastosowanie do umów ubezpieczenia. Wystawca może podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowych MSSF 17 albo MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja, MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji i MSSF 9 Instrumenty finansowe. Wystawca może podejmować taką decyzję oddzielnie dla każdej umowy, z tym że wybór dokonany dla każdej umowy jest nieodwołalny;

f) zapłaty warunkowej płatnej lub należnej w związku z połączeniem jednostek (zob. MSSF 3 Połączenia jednostek);

g) umów ubezpieczenia, w których jednostka występuje jako ubezpieczony, chyba że umowy te stanowią umowy reasekuracji biernej (zob. pkt 3 lit. b));

h) umów o kartę kredytową lub podobnych umów zawierających uzgodnienia dotyczące kredytu lub płatności, które to umowy spełniają definicję umowy ubezpieczenia, wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie odzwierciedla oceny ryzyka ubezpieczeniowego powiązanego z indywidualnym klientem przy ustalaniu ceny umowy z tym klientem (zob. MSSF 9 i inne MSSF mające zastosowanie). Jeżeli jednak – i tylko wtedy gdy – MSSF 9 zobowiązuje jednostkę do wyodrębnienia komponentu ochrony ubezpieczeniowej (zob. pkt 2.1 lit. e) ppkt (iv) MSSF 9), który jest wbudowany w taką umowę, jednostka stosuje do tego komponentu MSSF 17.

8 Niektóre umowy odpowiadają definicji umowy ubezpieczenia, ale ich głównym celem jest świadczenie usług za stałą opłatą. Jednostka może podjąć decyzję o stosowaniu MSSF 15 zamiast MSSF 17 w odniesieniu do takich zawartych przez nią umów wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są określone warunki. Jednostka może podejmować taką decyzję oddzielnie dla każdej umowy, z tym że wybór dokonany dla każdej umowy jest nieodwołalny. Warunki te są następujące:

a) jednostka nie odzwierciedla oceny ryzyka związanego z danym klientem przy ustalaniu ceny umowy z tym klientem;

b) umowa zawiera rekompensatę wobec klienta poprzez świadczenie usług, a nie dokonywanie płatności pieniężnych na jego rzecz; oraz

c) przenoszone w umowie ryzyko ubezpieczeniowe wynika przede wszystkim z korzystania przez klienta z usług, a nie z niepewności co do kosztu tych usług.

8A Niektóre umowy spełniają definicję umowy ubezpieczenia, ale ograniczają wysokość odszkodowania za zdarzenia ubezpieczeniowe do kwoty wymaganej – z innego tytułu – do uregulowania zobowiązania wobec ubezpieczonego wynikającego z umowy (na przykład pożyczki z klauzulą umorzenia płatności w przypadku śmierci). Jednostka podejmuje decyzję o stosowaniu MSSF 17 albo MSSF 9 w odniesieniu do takich zawieranych przez nią umów, chyba że umowy takie są wyłączone z zakresu MSSF 17 na mocy pkt 7. Jednostka dokonuje tego wyboru w odniesieniu do każdego portfela umów ubezpieczenia, a wybór dokonany dla każdego portfela jest nieodwołalny.

Łączenie umów ubezpieczenia

9 Pakiet lub seria umów ubezpieczenia z tym samym lub powiązanym kontrahentem może osiągać ogólny cel ekonomiczny lub służyć osiągnięciu tego celu. Aby przedstawić istotę takich umów, konieczne może być potraktowanie pakietu lub serii umów jako całości. Na przykład, jeżeli prawa lub obowiązki wynikające z jednej umowy nie służą niczemu innemu niż całkowitemu zanegowaniu praw lub obowiązków wynikających z innej umowy zawartej w tym samym czasie z tym samym kontrahentem, połączony skutek jest taki, że nie istnieją żadne prawa ani obowiązki.

Wyodrębnianie komponentów umowy ubezpieczenia (pkt B31–B35)

10 Umowa ubezpieczenia może zawierać jeden lub kilka komponentów, które byłyby objęte zakresem innego standardu, gdyby stanowiły odrębne umowy. Na przykład umowa ubezpieczenia może obejmować komponent inwestycyjny lub komponent dotyczący usług innych niż usługi objęte umową ubezpieczenia (lub oba te elementy). Jednostka stosuje pkt 11–13 w celu zidentyfikowania i ujęcia komponentów umowy.

11 Jednostka:

a) stosuje MSSF 9 w celu ustalenia, czy istnieje wbudowany instrument pochodny, który należy wyodrębnić, a jeśli tak, to w jaki sposób należy ująć ten instrument pochodny;

b) oddziela komponent inwestycyjny od głównej umowy ubezpieczenia wtedy i tylko wtedy, gdy ten komponent inwestycyjny jest wyodrębniony (zob. pkt B31–B32). Jednostka stosuje MSSF 9 w celu ujęcia oddzielonego komponentu inwestycyjnego, chyba że jest to umowa inwestycyjna z uznaniowym udziałem w zyskach objęta zakresem MSSF 17 (zob. pkt 3 lit. c)).

12 Po zastosowaniu pkt 11 w celu wyodrębnienia przepływów pieniężnych związanych z wbudowanymi instrumentami pochodnymi i wyodrębnionymi komponentami inwestycyjnymi jednostka, stosując pkt 7 MSSF 15, wydziela z głównej umowy ubezpieczenia każde przyrzeczenie przekazania ubezpieczonemu wyodrębnionych towarów lub usług innych niż usługi objęte umową ubezpieczenia. Jednostka ujmuje takie przyrzeczenia, stosując MSSF 15. Stosując pkt 7 MSSF 15 w celu wyodrębnienia przyrzeczenia, jednostka stosuje pkt B33– B35 MSSF 17 i w momencie początkowego ujęcia:

a) stosuje MSSF 15 w celu przypisania wpływów pieniężnych pomiędzy komponentem ubezpieczeniowym i wszelkimi przyrzeczeniami dostarczenia wyodrębnionych towarów lub usług innych niż usługi objęte umową ubezpieczenia; oraz

b) przypisuje wypływy środków pieniężnych pomiędzy komponentem ubezpieczeniowym i wszelkimi przyrzeczonymi towarami lub usługami innymi niż usługi objęte umową ubezpieczenia ujętymi zgodnie z MSSF 15 w taki sposób, że:

(i) wypływy środków pieniężnych bezpośrednio związane z danym komponentem przypisuje się temu komponentowi; oraz

(ii) wszelkie pozostałe wypływy środków pieniężnych przypisuje się w sposób systematyczny i racjonalny, odzwierciedlając wypływy środków pieniężnych, których wystąpienia jednostka oczekiwałaby, gdyby dany komponent stanowił odrębną umowę.

13 Po zastosowaniu pkt 11–12 jednostka stosuje MSSF 17 w odniesieniu do wszystkich pozostałych komponentów głównej umowy ubezpieczenia. Wszystkie zawarte w dalszej części MSSF 17 odniesienia do wbudowanych instrumentów pochodnych dotyczą instrumentów pochodnych, które nie zostały wyodrębnione od głównej umowy ubezpieczenia, a wszystkie odniesienia do komponentów inwestycyjnych dotyczą komponentów inwestycyjnych, które nie zostały wyodrębnione z głównej umowy ubezpieczenia (z wyjątkiem tych komponentów, o których mowa w pkt B31–B32).

POZIOM AGREGACJI UMÓW UBEZPIECZENIA

14 Jednostka identyfikuje portfele umów ubezpieczenia. Portfel obejmuje umowy, które podlegają podobnym rodzajom ryzyka i są wspólnie zarządzane. Zakłada się, że umowy w ramach jednej linii produktów będą podlegały podobnym rodzajom ryzyka, a zatem zakłada się, że będą one należały do tego samego portfela, jeżeli są one zarządzane wspólnie. W przypadku umów w ramach różnych linii produktów (na przykład rent stałych opartych na składce jednorazowej w porównaniu z ubezpieczeniem na życie opartym na składce regularnej) nie zakłada się, że będą one podlegały podobnym rodzajom ryzyka, a zatem zakłada się, że będą należały do różnych portfeli.

15 Pkt 16–24 mają zastosowanie do zawartych umów ubezpieczenia. Wymogi dotyczące poziomu agregacji umów reasekuracji biernej określono w pkt 61.

16 Jednostka dzieli portfel zawartych umów ubezpieczenia co najmniej na:

a) grupę umów rodzących obciążenia w momencie początkowego ujęcia, o ile takie umowy występują;

b) grupę umów, w przypadku których w momencie początkowego ujęcia nie istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że w późniejszym okresie staną się one umowami rodzącymi obciążenia, o ile takie umowy występują; oraz

c) grupę pozostałych umów należących do portfela, o ile takie umowy występują.

17 Jeżeli jednostka posiada racjonalne i udokumentowane informacje pozwalające stwierdzić, że w przypadku zastosowania pkt 16 wszystkie umowy z danego pakietu umów będą należały do tej samej grupy, może ona dokonać wyceny pakietu umów w celu ustalenia, czy umowy te rodzą obciążenia (zob. pkt 47), i ocenić pakiet umów w celu ustalenia, czy nie istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że umowy te w późniejszym okresie staną się umowami rodzącymi obciążenia (zob. pkt 19). Jeżeli jednostka nie posiada racjonalnych i udokumentowanych informacji pozwalających stwierdzić, że wszystkie umowy z danego pakietu umów będą należały do tej samej grupy, ustala ona grupę, do której należą umowy, rozważając każdą umowę z osobna.

18 W przypadku zawartych umów, do których jednostka stosuje podejście oparte na alokacji składki (zob. pkt 53– 59), jednostka zakłada, że żadna umowa znajdująca się w portfelu nie rodzi obciążeń w momencie początkowego ujęcia, chyba że fakty i okoliczności wskazują inaczej. Jednostka ocenia, czy w przypadku umów, które nie rodzą obciążeń w momencie początkowego ujęcia, istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że w późniejszym okresie staną się one umowami rodzącymi obciążenia dokonując oceny prawdopodobieństwa zmian w mających zastosowanie faktach i okolicznościach.

19 W odniesieniu do zawartych umów, do których jednostka nie stosuje podejścia opartego na alokacji składki (zob. pkt 53–54), jednostka ocenia, czy w przypadku umów, które nie rodzą obciążeń w momencie początkowego ujęcia, nie istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że staną się one umowami rodzącymi obciążenia, przy czym jednostka dokonuje tej oceny:

a) na podstawie prawdopodobieństwa zmian w założeniach, które to zmiany w razie wystąpienia spowodowałyby, że umowy stałyby się umowami rodzącymi obciążenia;

b) wykorzystując informacje o szacunkach pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej jednostki. W związku z tym, oceniając, czy w przypadku umów, które nie rodzą obciążeń w momencie początkowego ujęcia, nie istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że staną się one umowami rodzącymi obciążenia:

(i) jednostka nie może pomijać informacji pochodzących ze sprawozdawczości wewnętrznej jednostki na temat wpływu zmian w założeniach dotyczących różnych umów na prawdopodobieństwo, że staną się one umowami rodzącymi obciążenia; ale

(ii) jednostka nie jest zobowiązana do gromadzenia dodatkowych informacji wykraczających poza informacje pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej jednostki na temat wpływu zmian w założeniach dotyczących różnych umów.

20 Jeżeli w przypadku stosowania pkt 14–19 umowy wchodzące w skład portfela należałyby do różnych grup tylko dlatego, że przepisy prawa lub regulacje szczególnie ograniczają jednostce praktyczną zdolność ustalenia innej ceny lub innego poziomu świadczeń dla ubezpieczonych o innych cechach, jednostka może włączyć te umowy do tej samej grupy. Jednostka nie stosuje niniejszego punktu przez analogię do innych pozycji.

21 Jednostka może dokonać dalszego podziału grup opisanych w pkt 16. Na przykład jednostka może zdecydować się na podział portfeli na:

a) więcej grup, które nie rodzą obciążeń w momencie początkowego ujęcia – jeżeli sprawozdawczość wewnętrzna jednostki dostarcza informacji, w których rozróżnia się:

(i) różne poziomy rentowności; lub

(ii) różne możliwości stania się przez umowy umowami rodzącymi obciążenia po początkowym ujęciu; oraz

b) więcej niż jedną grupę umów, które rodzą obciążenia w momencie początkowego ujęcia – jeżeli sprawozdawczość wewnętrzna jednostki dostarcza bardziej szczegółowych informacji na temat stopnia, w jakim umowy rodzą obciążenia.

22 Jednostka nie ujmuje w tej samej grupie umów zawartych w odstępach większych niż roczne. W tym celu jednostka w stosownych przypadkach dokonuje dalszego podziału grup opisanych w pkt 16–21.

23 Grupa umów ubezpieczenia składa się z jednej umowy, jeżeli jest to wynik zastosowania pkt 14–22.

24 Jednostka stosuje wymogi dotyczące ujmowania i wyceny zawarte w MSSF 17 w odniesieniu do grup umów określonych z zastosowaniem pkt 14–23. Jednostka tworzy grupy w momencie początkowego ujęcia i dodaje umowy do grup, stosując pkt 28. Jednostka nie dokonuje ponownej oceny składu grup w późniejszym okresie. W celu dokonania wyceny grupy umów jednostka może oszacować przepływy pieniężne z realizacji umów na wyższym poziomie agregacji niż grupa lub portfel, pod warunkiem że jednostka jest w stanie uwzględnić odpowiednie przepływy pieniężne z realizacji umów przy wycenie grupy, stosując pkt 32 lit. a), pkt 40 lit. a) ppkt (i) oraz pkt 40 lit. b), poprzez przypisanie takich szacunków do grup umów.

UJMOWANIE

25 Jednostka ujmuje grupę zawartych umów ubezpieczenia w najwcześniejszym z poniższych terminów:

a) początek okresu świadczenia usług przez grupę umów;

b) termin, w którym pierwsza płatność od ubezpieczonego w grupie staje się wymagalna; oraz

c) w przypadku grupy umów rodzących obciążenia – termin, w którym grupa staje się grupą rodzącą obciążenia.

26 W przypadku braku umownego terminu wymagalności pierwszej składki pierwszą płatność od ubezpieczonego uznaje się za wymagalną w momencie jej otrzymania. Jednostka jest zobowiązana ustalić, czy jakiekolwiek umowy tworzą grupę umów rodzących obciążenia w zastosowaniu pkt 16, przed datą określoną w pkt 25 lit. a) lub b), w zależności do tego, która z tych dat przypada wcześniej, jeżeli fakty i okoliczności wskazują na istnienie takiej grupy.

27 [Skreślony]

28 Ujmując grupę umów ubezpieczenia w danym okresie sprawozdawczym, jednostka uwzględnia wyłącznie umowy, które indywidualnie spełniają jedno z kryteriów określonych w pkt 25, oraz dokonuje oszacowania stóp dyskontowych na dzień początkowego ujęcia (zob. pkt B73) i jednostek świadczenia usług zapewnionych w danym okresie sprawozdawczym (zob. pkt B119). Jednostka może uwzględnić więcej umów w ramach grupy po zakończeniu okresu sprawozdawczego, z zastrzeżeniem pkt 14–22. Jednostka dodaje daną umowę do grupy w okresie sprawozdawczym, w którym umowa ta spełnia jedno z kryteriów określonych w pkt 25. Może to spowodować zmianę w ustalaniu stóp dyskontowych na dzień początkowego ujęcia z zastosowaniem pkt B73. Jednostka stosuje zmienione stopy od początku okresu sprawozdawczego, w którym nowe umowy zostają dodane do grupy.

Przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (pkt B35A–B35D)

28A Jednostka przypisuje przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia do grup umów ubezpieczenia z zastosowaniem systematycznej i racjonalnej metody, stosując pkt B35A–B35B, chyba że zdecyduje się ująć je jako koszty, stosując pkt 59 lit. a).

28B Jednostka, która nie stosuje pkt 59 lit. a), ujmuje jako składnik aktywów przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (lub przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których ujęte zostało zobowiązanie z zastosowaniem innego MSSF) wypłacone przed datą ujęcia danej powiązanej grupy umów ubezpieczenia. Jednostka ujmuje taki składnik aktywów w odniesieniu do każdej powiązanej grupy umów ubezpieczenia.

28C Jednostka zaprzestaje ujmowania składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia w momencie gdy przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia zostają uwzględnione w wycenie powiązanej grupy umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 38 lit. c) ppkt (i) lub pkt 55 lit. a) ppkt (iii).

28D Jeżeli zastosowanie ma pkt 28, jednostka stosuje pkt 28B–28C zgodnie z pkt B35C.

28E Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ocenia odzyskiwalność składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, jeżeli fakty i okoliczności wskazują na to, że mogła nastąpić utrata wartości tego składnika aktywów (zob. pkt B35D). Jeżeli jednostka stwierdza stratę z tytułu utraty wartości, koryguje wartość bilansową składnika aktywów i ujmuje stratę z tytułu utraty wartości w zysku lub stracie.

28F Jednostka ujmuje w zysku lub stracie odwrócenie części lub całości straty z tytułu utraty wartości uprzednio ujętej z zastosowaniem pkt 28E oraz zwiększa wartość bilansową danego składnika aktywów w takim stopniu, w jakim warunki utraty wartości przestały istnieć lub uległy poprawie.

WYCENA (PKT B36–B119F)

29 Jednostka stosuje pkt 30–52 w odniesieniu do wszystkich grup umów ubezpieczenia objętych zakresem MSSF 17, z następującymi wyjątkami:

a) w przypadku grup umów ubezpieczenia spełniających którekolwiek z kryteriów określonych w pkt 53 jednostka może uprościć wycenę grupy, stosując podejście oparte na alokacji składki opisane w pkt 55–59;

b) w przypadku grup umów reasekuracji biernej jednostka stosuje pkt 32–46 zgodnie z wymogami pkt 63–70A. Pkt 45 (dotyczący umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach) i pkt 47–52 (dotyczące umów rodzących obciążenia) nie mają zastosowania do grup umów reasekuracji biernej;

c) w przypadku grup umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach jednostka stosuje pkt 32–52 z uwzględnieniem modyfikacji opisanych w pkt 71.

30 Stosując MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia, które generują przepływy pieniężne w walucie obcej, jednostka traktuje grupę umów, w tym marżę kontraktową, jako pozycję pieniężną.

31 W sprawozdaniach finansowych jednostki, która zawiera umowy ubezpieczenia, przepływy pieniężne z realizacji umów nie mogą uwzględniać ryzyka niewykonania świadczenia przez tę jednostkę (ryzyko niewykonania świadczenia jest zdefiniowane w MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej).

Wycena w momencie początkowego ujęcia (pkt B36–B95F)

32 W momencie początkowego ujęcia jednostka wycenia grupę umów ubezpieczenia, jako sumę:

a) przepływów pieniężnych z realizacji umów, które obejmują:

(i) szacunki przyszłych przepływów pieniężnych (pkt 33–35);

(ii) korektę odzwierciedlającą wartość pieniądza w czasie oraz ryzyko finansowe związane z przyszłymi przepływami pieniężnymi w zakresie, w jakim ryzyko finansowe nie jest uwzględnione w szacunkach przyszłych przepływów pieniężnych (pkt 36); oraz

(iii) korektę ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego (pkt 37);

b) marży kontraktowej, wycenionej z zastosowaniem pkt 38–39.

Szacunki przyszłych przepływów pieniężnych (pkt B36–B71)

33 Jednostka uwzględnia w wycenie grupy umów ubezpieczenia wszystkie przyszłe przepływy pieniężne w granicach każdej umowy w grupie (zob. pkt 34). Stosując pkt 24, jednostka może oszacować przyszłe przepływy pieniężne na wyższym poziomie agregacji, a następnie dokonać alokacji przepływów pieniężnych z realizacji umów, które są wynikiem tego oszacowania, do poszczególnych grup umów. Szacunki przyszłych przepływów pieniężnych:

a) uwzględniają w sposób obiektywny wszelkie racjonalne i udokumentowane informacje dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłków na temat kwoty, terminu i niepewności tych przyszłych przepływów pieniężnych (zob. pkt B37–B41). W tym celu jednostka szacuje wartość oczekiwaną (tj. średnią ważoną prawdopodobieństwem) pełnego zakresu możliwych wyników;

b) odzwierciedlają perspektywę jednostki, pod warunkiem że oszacowania wszelkich istotnych zmiennych rynkowych są zgodne z możliwymi do zaobserwowania cenami rynkowymi dla tych zmiennych (zob. pkt B42–B53);

c) są aktualne – szacunki odzwierciedlają warunki panujące na dzień wyceny, w tym przyjęte na ten dzień założenia dotyczące przyszłości (zob. pkt B54–B60);

d) są jednoznaczne – jednostka szacuje korektę z tytułu ryzyka niefinansowego oddzielnie od innych szacunków (zob. pkt B90). Jednostka szacuje również przepływy pieniężne oddzielnie od korekty z tytułu wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka finansowego, chyba że najbardziej odpowiednia technika wyceny łączy te szacunki (zob. pkt B46).

34 Przepływy pieniężne są w granicach umowy ubezpieczenia, jeżeli wynikają z istotnych praw i obowiązków istniejących w okresie sprawozdawczym, w którym jednostka może zobowiązać ubezpieczonego do zapłacenia składek lub w którym na jednostce ciąży istotny obowiązek świadczenia usług objętych umową ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonego (zob. pkt B61–B71). Istotny obowiązek świadczenia usług objętych umową ubezpieczenia wygasa, gdy:

a) jednostka w praktyce posiada zdolność do ponownej oceny ryzyka w odniesieniu do danego ubezpieczonego i w rezultacie może ustalić cenę lub poziom świadczeń, które w pełni odzwierciedlają to ryzyko; lub

b) spełnione są oba poniższe kryteria:

(i) jednostka w praktyce posiada zdolność do ponownej oceny ryzyka związanego z portfelem umów ubezpieczenia, który zawiera daną umowę, i w rezultacie może ustalić cenę lub poziom świadczeń, które w pełni odzwierciedlają ryzyko związane z tym portfelem; oraz

(ii) wycena składek do dnia ponownej oceny ryzyka nie uwzględnia ryzyka związanego z okresami po dacie ponownej oceny.

35 Jednostka nie ujmuje jako zobowiązania ani składnika aktywów żadnych kwot związanych z oczekiwanymi składkami lub oczekiwanymi odszkodowaniami poza granicami umowy ubezpieczenia. Kwoty takie związane są z przyszłymi umowami ubezpieczenia.

Stopy dyskontowe (pkt B72–B85)

36 Jednostka koryguje szacunki przyszłych przepływów pieniężnych w celu odzwierciedlenia wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka finansowego związanego z tymi przepływami pieniężnymi w zakresie, w jakim ryzyko finansowe nie jest uwzględnione w szacunkach przepływów pieniężnych. Stopy dyskontowe stosowane do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych opisanych w pkt 33:

a) odzwierciedlają wartość pieniądza w czasie, charakterystyk ę przepływów pieniężnych oraz charakterystykę płynności umów ubezpieczenia;

b) są zgodne z możliwymi do zaobserwowania bieżącymi cenami rynkowymi (jeżeli takie istnieją) instrumentów finansowych o przepływach pieniężnych, których charakterystyki odpowiadają charakterystykom tych umów ubezpieczenia, na przykład pod względem terminów zapadalności, waluty i płynności; oraz

c) wykluczają wpływ czynników, które oddziałują na takie możliwe do zaobserwowania ceny rynkowe, ale nie mają wpływu na przyszłe przepływy pieniężne w ramach umów ubezpieczenia.

Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego (pkt B86–B92)

37 Jednostka koryguje szacunkową wartość bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych w celu odzwierciedlenia wynagrodzenia, którego jednostka wymaga w związku z ponoszoną niepewnością dotyczącą kwoty i terminu przepływów pieniężnych, która wynika z ryzyka niefinansowego.

Marża kontraktowa

38 Marża kontraktowa jest elementem składnika aktywów lub zobowiązania w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia, który odpowiada niezrealizowanemu zyskowi, jaki jednostka ujmie, gdy będzie świadczyła w przyszłości usługi objęte umową ubezpieczenia. Jednostka wycenia marżę kontraktową w momencie początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia w kwocie, która – o ile nie ma zastosowania pkt 47 (dotyczący umów rodzących obciążenia) lub pkt B123A (dotyczący przychodów z ubezpieczeń w powiązaniu z pkt 38 lit. c) ppkt (ii)) – nie powoduje powstania przychodów ani kosztów wynikających z:

a) początkowego ujęcia kwoty przepływów pieniężnych z realizacji umów, wycenionej z zastosowaniem pkt 32–37;

b) wszelkich przepływów pieniężnych wynikających z umów należących do grupy na dany dzień;

c) zaprzestania ujmowania w dniu początkowego ujęcia:

(i) wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 28C; oraz

(ii) wszelkich innych aktywów lub zobowiązań uprzednio ujętych w odniesieniu do przepływów pieniężnych związanych z grupą umów, jak określono w pkt B66A.

39 W przypadku umów ubezpieczenia pozyskanych w ramach przeniesienia umów ubezpieczenia lub w ramach połączenia jednostek objętego zakresem MSSF 3 jednostka stosuje pkt 38 zgodnie z pkt B93–B95F.

Późniejsza wycena

40 Wartość bilansowa grupy umów ubezpieczenia na koniec każdego okresu sprawozdawczego jest sumą:

a) zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, które to zobowiązanie obejmuje:

(i) przepływy pieniężne z realizacji umów związane z przyszłą usługą przypisaną do grupy na ten dzień, wycenione z zastosowaniem pkt 33–37 i B36–B92;

(ii) marżę kontraktową w odniesieniu do grupy na ten dzień, wycenioną z zastosowaniem pkt 43–46; oraz

b) zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód, obejmującego przepływy pieniężne z realizacji umów związane z przeszłą usługą przypisaną do grupy na ten dzień, wycenione z zastosowaniem pkt 33–37 i B36–B92.

41 Jednostka ujmuje przychody i koszty z tytułu następujących zmian wartości bilansowej zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług:

a) w przypadku przychodów z ubezpieczeń – zmiany z tytułu zmniejszenia zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w związku z usługami świadczonymi w danym okresie, wycenionego z zastosowaniem pkt B120–B124;

b) w przypadku kosztów usług ubezpieczenia – zmiany z tytułu strat na grupach umów rodzących obciążenia oraz odwrócenia takich strat (zob. pkt 47–52); oraz

c) w przypadku przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia – zmiany z tytułu wartości pieniądza w czasie oraz wpływu ryzyka finansowego, o którym mowa w pkt 87.

42 Jednostka ujmuje przychody i koszty z tytułu następujących zmian wartości bilansowej zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód:

a) w przypadku kosztów usług ubezpieczenia – zmiany z tytułu wzrostu zobowiązania w związku z zaistniałymi szkodami i kosztami poniesionymi w danym okresie, z wyłączeniem wszelkich komponentów inwestycyjnych;

b) w przypadku kosztów usług ubezpieczenia – wszelkich późniejszych zmian przepływów pieniężnych z realizacji umów związanych z zaistniałymi szkodami i poniesionymi kosztami; oraz

c) w przypadku przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia – zmiany z tytułu wartości pieniądza w czasie oraz wpływu ryzyka finansowego, o którym mowa w pkt 87.

Marża kontraktowa (pkt B96–B119B)

43 Marża kontraktowa na koniec okresu sprawozdawczego odzwierciedla zysk w grupie umów ubezpieczenia, którego nie ujęto jeszcze w zysku lub stracie, ponieważ jest on związany z przyszłą usługą, która będzie świadczona na podstawie umów należących do grupy.

44 W przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach wartość bilansowa marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów na koniec okresu sprawozdawczego jest równa wartości bilansowej na początku okresu sprawozdawczego skorygowanej o:

a) wpływ wszelkich nowych umów dodanych do grupy (zob. pkt 28);

b) odsetki naliczone od wartości bilansowej marży kontraktowej w okresie sprawozdawczym, wycenione według stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. b);

c) zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów związanych z przyszłą usługą, określonych w pkt B96– B100, z wyjątkiem przypadków, gdy:

(i) taki wzrost przepływów pieniężnych z realizacji umów przewyższa wartość bilansową marży kontraktowej, powodując powstanie straty (zob. pkt 48 lit. a)); lub

(ii) taki spadek przepływów pieniężnych z realizacji umów jest przypisany do komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, z zastosowaniem pkt 50 lit. b);

d) wpływ wszelkich różnic kursowych na marżę kontraktową; oraz

e) kwotę ujętą jako przychody z ubezpieczeń w związku z przeniesieniem usług objętych umową ubezpieczenia w danym okresie, ustaloną poprzez przypisanie marży kontraktowej pozostałej na koniec okresu sprawozdawczego (przed jakąkolwiek alokacją) w bieżącym i pozostałym okresie świadczenia usług, z zastosowaniem pkt B119.

45 W przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach (zob. pkt B101–B118) wartość bilansowa marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów na koniec okresu sprawozdawczego jest równa wartości bilansowej na początku okresu sprawozdawczego skorygowanej o kwoty określone poniżej w lit. a)– e). Jednostka nie ma obowiązku identyfikowania tych korekt oddzielnie. Zamiast tego można ustalić łączną kwotę niektórych lub wszystkich korekt. Korektami są:

a) wpływ wszelkich nowych umów dodanych do grupy (zob. pkt 28);

b) zmiana kwoty udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych (zob. pkt B104 lit. b) ppkt (i)), z wyjątkiem przypadków, gdy:

(i) zastosowanie ma pkt B115 (dotyczący ograniczania ryzyka);

(ii) zmniejszenie kwoty udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych przewyższa wartość bilansową marży kontraktowej, powodując powstanie straty (zob. pkt 48); lub

(iii) zwiększenie kwoty udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych skutkuje odwróceniem kwoty określonej w ppkt (ii);

c) zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów związanych z przyszłą usługą, określonych w pkt B101– B118, z wyjątkiem przypadków, gdy:

(i) zastosowanie ma pkt B115 (dotyczący ograniczania ryzyka);

(ii) taki wzrost przepływów pieniężnych z realizacji umów przewyższa wartość bilansową marży kontraktowej, powodując powstanie straty (zob. pkt 48); lub

(iii) taki spadek przepływów pieniężnych z realizacji umów jest przypisany do komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, z zastosowaniem pkt 50 lit. b);

d) wpływ wszelkich różnic kursowych na marżę kontraktową; oraz

e) kwota ujęta jako przychody z ubezpieczeń w związku z przeniesieniem usług objętych umową ubezpieczenia w danym okresie, ustalona poprzez przypisanie marży kontraktowej pozostałej na koniec okresu sprawozdawczego (przed jakąkolwiek alokacją) w bieżącym i pozostałym okresie świadczenia usług, z zastosowaniem pkt B119.

46 Niektóre zmiany marży kontraktowej kompensują zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów w odniesieniu do zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, nie powodując żadnej zmiany łącznej wartości bilansowej zobowiązania z tytułu z pozostałego okresu świadczenia usług. W zakresie, w jakim zmiany marży kontraktowej nie kompensują zmian przepływów pieniężnych z realizacji umów w odniesieniu do zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, jednostka ujmuje przychody i koszty z tytułu zmian, stosując pkt 41.

Umowy rodzące obciążenia

47 Umowa ubezpieczenia rodzi obciążenia na dzień początkowego ujęcia, jeżeli przepływy pieniężne z realizacji umów przypisane do umowy, wszelkie wcześniej ujęte przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia oraz wszelkie przepływy pieniężne wynikające z umowy na dzień początkowego ujęcia stanowią łącznie wypływ netto. Stosując pkt 16 lit. a), jednostka grupuje takie umowy oddzielnie od umów, które nie rodzą obciążeń. W zakresie, w jakim ma zastosowanie pkt 17, jednostka może zidentyfikować grupę umów rodzących obciążenia, dokonując wyceny pakietu umów, a nie poszczególnych umów. Jednostka ujmuje w zysku lub stracie stratę z tytułu wypływu netto dla grupy umów rodzących obciążenia, wskutek czego wartość bilansowa zobowiązania dla danej grupy jest równa przepływom pieniężnym z realizacji umów dla tej grupy, a marża kontraktowa w odniesieniu do tej grupy wynosi zero.

48 Grupa umów ubezpieczenia staje się grupą rodzącą obciążenia (lub większe obciążenia) przy późniejszej wycenie, jeżeli następujące kwoty przekraczają wartość bilansową marży kontraktowej:

a) niekorzystne zmiany, związane z przyszłą usługą, przepływów pieniężnych z realizacji umów przypisanych do grupy, będące wynikiem zmian szacunków przyszłych przepływów pieniężnych i korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego; oraz

b) w przypadku grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach – zmniejszenie kwoty udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych.

Stosując pkt 44 lit. c) ppkt (i), pkt 45 lit. b) ppkt (ii) oraz pkt 45 lit. c) ppkt (ii), jednostka ujmuje stratę w zysku lub stracie w wysokości równej temu przekroczeniu.

49 Jednostka tworzy (lub zwiększa) komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w odniesieniu do grupy rodzącej obciążenia, odzwierciedlając straty ujęte z zastosowaniem pkt 47– 48. Komponent straty określa kwoty, które są prezentowane w zysku lub stracie jako odwrócenie strat na grupach rodzących obciążenia, i w związku z tym są wyłączone z ustalania przychodów z ubezpieczeń.

50 Po ujęciu straty na grupie umów ubezpieczenia rodzących obciążenia jednostka przypisuje:

a) późniejsze zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług określone w pkt 51, dokonując w systematyczny sposób podziału między:

(i) komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług; oraz

(ii) zobowiązanie z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, z wyłączeniem komponentu straty;

b) wyłącznie do komponentu straty, aż do momentu zredukowania tego komponentu do zera:

(i) wszelkie późniejsze zmniejszenia, związane z przyszłą usługą, przepływów pieniężnych z realizacji umów przypisanych do grupy, będące wynikiem zmian szacunków przyszłych przepływów pieniężnych i korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego; oraz

(ii) wszelkie późniejsze zwiększenia kwoty udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych.

Stosując pkt 44 lit. c) ppkt (ii), pkt 45 lit. b) ppkt (iii) i pkt 45 lit. c) ppkt (iii), jednostka koryguje marżę kontraktową jedynie o kwotę, o jaką to zmniejszenie przewyższa kwotę przypisaną do komponentu straty.

51 Późniejszymi zmianami przepływów pieniężnych z realizacji umów w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, przypisywanymi z zastosowaniem pkt 50 lit. a), są:

a) szacunki wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu odszkodowań lub świadczeń i kosztów, w kwocie odpowiadającej zmniejszeniu zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w wyniku poniesionych kosztów usług ubezpieczenia;

b) zmiany korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego ujęte w zysku lub stracie ze względu na uwolnienie ryzyka; oraz

c) przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń.

52 Systematyczny podział wymagany w pkt 50 lit. a) powoduje, że łączne kwoty przypisane do komponentu straty zgodnie z pkt 48–50 są równe zeru na koniec okresu świadczenia usług zapewnionych przez grupę umów.

Podejście oparte na alokacji składki

53 Jednostka może uprościć wycenę grupy umów ubezpieczenia, stosując podejście oparte na alokacji składki określone w pkt 55–59, wtedy i tylko wtedy, gdy na moment utworzenia grupy:

a) jednostka racjonalnie oczekuje, że takie uproszczenie będzie skutkowało wyceną zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług dla grupy, która to wycena nie będzie różniła się istotnie od wyceny, którą by otrzymano przy zastosowaniu wymogów zawartych w pkt 32–52; lub

b) okres świadczenia usług w ramach każdej umowy należącej do grupy (włącznie z usługami objętymi umową ubezpieczenia, wynikającymi ze wszystkich składek w ramach granic umowy i ustalonymi na ten dzień z zastosowaniem pkt 34) wynosi jeden rok lub mniej.

54 Kryterium określone w pkt 53 lit. a) nie jest spełnione, jeżeli na moment utworzenia grupy jednostka spodziewa się znacznej zmienności przepływów pieniężnych z realizacji umów, która mogłaby wpływać na wycenę zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, w okresie poprzedzającym zaistnienie szkody ubezpieczeniowej. Zmienność przepływów pieniężnych z realizacji umów rośnie na przykład wraz ze zwiększeniem:

a) zakresu przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wszelkimi instrumentami pochodnymi wbudowanymi w umowy; oraz

b) długości okresu świadczenia usług w ramach grupy umów.

55 Stosując podejście oparte na alokacji składki, jednostka wycenia zobowiązanie z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w następujący sposób:

a) w momencie początkowego ujęcia wartość bilansowa zobowiązania jest równa:

(i) składkom otrzymanym w momencie początkowego ujęcia, jeżeli mają miejsce;

(ii) pomniejszonym o wszelkie przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia na ten dzień, chyba że jednostka decyduje się ująć te płatności jako koszt, stosując pkt 59 lit. a); oraz

(iii) powiększonym lub pomniejszonym o każdą kwotę wynikającą z zaprzestania ujmowania na ten dzień:

1. wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 28C; oraz

2. wszelkich innych aktywów lub zobowiązań uprzednio ujętych w odniesieniu do przepływów pieniężnych związanych z grupą umów, jak określono w pkt B66A.

b) na koniec każdego późniejszego okresu sprawozdawczego wartość bilansowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej na początku okresu sprawozdawczego:

(i) powiększonej o składki otrzymane w danym okresie;

(ii) pomniejszonej o przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia; chyba że jednostka decyduje się ująć te płatności jako koszt, stosując pkt 59 lit. a);

(iii) powiększonej o wszelkie kwoty związane z amortyzacją przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia ujętych jako koszty w danym okresie sprawozdawczym; chyba że jednostka decyduje się ująć przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia jako koszty, stosując pkt 59 lit. a);

(iv) powiększonej o wszelkie korekty komponentu finansowania wyznaczone z zastosowaniem pkt 56;

(v) pomniejszonej o kwotę ujętą jako przychody z ubezpieczeń z tytułu świadczenia usług w tym okresie (zob. pkt B126); oraz

(vi) pomniejszonej o wartość komponentu inwestycyjnego wypłaconego lub przeniesionego do zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód.

56 Jeżeli umowy ubezpieczenia należące do grupy zawierają znaczący element finansowania, jednostka koryguje wartość bilansową zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, aby odzwierciedlić wartość pieniądza w czasie oraz wpływ ryzyka finansowego, stosując stopy dyskontowe określone w pkt 36, ustalone na moment początkowego ujęcia. Jednostka nie jest zobowiązana do korygowania wartości bilansowej zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, aby odzwierciedlić wartość pieniądza w czasie oraz wpływ ryzyka finansowego, jeżeli na moment początkowego ujęcia jednostka oczekuje, że okres między świadczeniem poszczególnych usług w ramach umowy a terminem wymagalności odpowiadającej im składki będzie wynosił nie więcej niż rok.

57 Jeżeli w dowolnym momencie okresu świadczenia usług fakty i okoliczności wskazują, że grupa umów ubezpieczenia rodzi obciążenia, jednostka oblicza różnicę pomiędzy:

a) wartością bilansową zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług ustaloną z zastosowaniem pkt 55; oraz

b) wartością przepływów pieniężnych z realizacji umów, które odnoszą się do pozostałej części okresu świadczenia usług w ramach grupy, z zastosowaniem pkt 33–37 i B36–B92. Jeżeli jednak, stosując pkt 59 lit. b), jednostka nie koryguje zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód o wartość pieniądza w czasie i wpływ ryzyka finansowego, to nie uwzględnia ona żadnej takiej korekty w wartości przepływów pieniężnych z realizacji umów.

58 W zakresie, w jakim przepływy pieniężne z realizacji umów opisane w pkt 57 lit. b) przekraczają wartość bilansową opisaną w pkt 57 lit. a), jednostka ujmuje stratę w zysku lub stracie oraz zwiększa zobowiązanie z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług.

59 Stosując podejście oparte na alokacji składki, jednostka:

a) może zdecydować się na ujęcie wszelkich przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia jako kosztów w momencie ponoszenia tych kosztów, pod warunkiem że okres świadczenia usług w ramach każdej umowy w grupie na moment początkowego ujęcia wynosi nie więcej niż jeden rok;

b) wycenia zobowiązanie z tytułu zaistniałych szkód w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia jako wartość przepływów pieniężnych z realizacji umów związanych z zaistniałymi szkodami, stosując pkt 33–37 i B36– B92. Jednostka nie jest jednak zobowiązana do korygowania wartości przyszłych przepływów pieniężnych o wartość pieniądza w czasie i wpływ ryzyka finansowego, jeżeli oczekuje się, że płatność dokonana lub otrzymana z tytułu tych przepływów pieniężnych będzie miała miejsce w okresie nie dłuższym niż jeden rok od daty zaistnienia szkody ubezpieczeniowej.

Umowy reasekuracji biernej

60 Wymogi MSSF 17 są modyfikowane w odniesieniu do umów reasekuracji biernej zgodnie z pkt 61–70A.

61 Jednostka dokonuje podziału portfeli umów reasekuracji biernej, stosując pkt 14–24, z tym wyjątkiem, że występujące w tych punktach odniesienia do umów rodzących obciążenia zastępuje się odniesieniami do umów, w przypadku których występuje zysk netto na moment początkowego ujęcia. W przypadku niektórych umów reasekuracji biernej stosowanie pkt 14–24 będzie prowadziło do utworzenia grupy składającej się z pojedynczej umowy.

Ujmowanie

62 Zamiast stosować pkt 25 jednostka ujmuje grupę umów reasekuracji biernej od wcześniejszego z poniższych terminów:

a) początku okresu świadczenia usług w ramach grupy umów reasekuracji biernej; oraz

b) dnia, w którym jednostka ujmuje rodzącą obciążenia grupę bazowych umów ubezpieczenia, stosując pkt 25 lit. c), jeżeli jednostka zawarła odpowiadającą im umowę reasekuracji biernej należącą do grupy umów reasekuracji biernej w tym dniu lub przed tym dniem.

62A Niezależnie od przepisów pkt 62 lit. a) jednostka opóźnia ujęcie grupy umów reasekuracji biernej zapewniających proporcjonalną ochronę do dnia początkowego ujęcia jakiejkolwiek z bazowych umów ubezpieczenia, jeżeli dzień ten przypada później niż początek okresu świadczenia usług w ramach grupy umów reasekuracji biernej.

Wycena

63 Stosując wymogi dotyczące wyceny zawarte w pkt 32–36 do umów reasekuracji biernej, w zakresie, w jakim umowy bazowe również są wyceniane z zastosowaniem tych punktów, jednostka stosuje spójne założenia w celu określenia wielkości szacunków wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z grupy umów reasekuracji biernej oraz szacunków wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z grupy (grup) bazowych umów ubezpieczenia. Ponadto jednostka uwzględnia w szacunkach wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z grupy umów reasekuracji biernej wpływ ryzyka niewykonania zobowiązania przez reasekuratora z uwzględnieniem wpływu zabezpieczenia i kosztów związanych z uregulowaniem sporów.

64 Zamiast stosować pkt 37 jednostka ustala korektę ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, tak aby odzwierciedlała ona wielkość ryzyka przenoszonego przez posiadacza grupy umów reasekuracji na wystawcę tych umów.

65 Wymogi pkt 38, które dotyczą ustalania marży kontraktowej w momencie początkowego ujęcia, modyfikuje się w taki sposób, aby odzwierciedlić fakt, że w przypadku grupy umów reasekuracji biernej nie występuje niewypracowany zysk, a zamiast niego występuje koszt netto lub zysk netto związany z nabyciem umowy reasekuracji. Stąd – o ile nie stosuje się pkt 65A – na moment początkowego ujęcia jednostka ujmuje taki koszt netto lub zysk netto związany z nabyciem grupy umów reasekuracji biernej jako marżę kontraktową wycenianą w kwocie równej sumie:

a) wartości przepływów pieniężnych z realizacji umów;

b) wartości każdego składnika aktywów lub zobowiązania, której ujmowania zaprzestano na ten dzień, a uprzednio ujmowanego w odniesieniu do przepływów pieniężnych związanych z grupą umów reasekuracji biernej;

c) wszelkich przepływów pieniężnych mających miejsce na ten dzień; oraz

d) wszelkich przychodów ujętych w zysku lub stracie z zastosowaniem pkt 66A.

65A Jeżeli koszt netto kupna ochrony reasekuracyjnej dotyczy zdarzeń, które miały miejsce przed nabyciem grupy umów reasekuracji biernej, niezależnie od wymogów pkt B5, jednostka ujmuje taki koszt bezpośrednio w zysku lub stracie jako koszt.

66 Zamiast stosować pkt 44, jednostka wycenia marżę kontraktową na koniec okresu sprawozdawczego dla grupy umów reasekuracji biernej jako wartość bilansową ustaloną na początku okresu sprawozdawczego, skorygowaną o:

a) wpływ wszelkich nowych umów dodanych do grupy (zob. pkt 28);

b) odsetki naliczone od wartości bilansowej marży kontraktowej, wycenione według stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. b);

ba) przychody ujęte w zysku lub stracie w okresie sprawozdawczym z zastosowaniem pkt 66A;

bb) odwrócenia komponentu odzyskania strat ujęte z zastosowaniem pkt 66B (zob. pkt B119F) w zakresie, w jakim nie odpowiadają one zmianom przepływów pieniężnych z realizacji umów w ramach grupy umów reasekuracji biernej;

c) zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów, wycenione według stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. c), w zakresie, w jakim dana zmiana dotyczy przyszłych usług, chyba że:

(i) zmiana ta wynika ze zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów przypisanych do grupy bazowych umów ubezpieczenia, która to zmiana nie koryguje marży kontraktowej dla tej grupy bazowych umów ubezpieczenia; lub

(ii) zmiana wynika z zastosowania pkt 57–58 (dotyczących umów rodzących obciążenia), jeżeli jednostka wycenia grupę bazowych umów ubezpieczenia, stosując podejście oparte na alokacji składki;

d) wpływ wszelkich różnic kursowych na marżę kontraktową; oraz

e) kwotę ujętą w zysku lub stracie z tytułu usług otrzymanych w danym okresie, ustaloną poprzez podział marży kontraktowej pozostałej na koniec okresu sprawozdawczego (przed tym podziałem) na część odpowiadającą bieżącemu i pozostałemu okresowi świadczenia usług w ramach grupy umów reasekuracji biernej, z zastosowaniem pkt B119.

66A Jednostka koryguje marżę kontraktową w odniesieniu do grupy umów reasekuracji biernej i w związku z tym ujmuje przychody, w przypadku gdy jednostka ujmuje stratę na moment początkowego ujęcia rodzącej obciążenia grupy bazowych umów ubezpieczenia lub na moment dodania bazowych umów ubezpieczenia rodzących obciążenia do tej grupy (zob. pkt B119C–B119E).

66B Jednostka tworzy (lub koryguje) komponent odzyskania strat w ramach składnika aktywów z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w ramach umów reasekuracji biernej, odzwierciedlający odzyskanie strat ujętych z zastosowaniem pkt 66 lit. c) ppkt (i)–(ii) i pkt 66A. Komponent odzyskania strat określa kwoty, które są prezentowane w zysku lub stracie jako odwrócenie odzyskania strat wynikających z umów reasekuracji biernej i w związku z tym są wyłączone z wysokości zaalokowanych składek płaconych na rzecz reasekuratora (zob. pkt B119F).

67 Zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów, będące skutkiem zmian ryzyka niewykonania zobowiązania przez wystawcę umowy reasekuracji, nie odnoszą się do usług świadczonych w przyszłych okresach i nie powodują korekty marży kontraktowej.

68 Umowy reasekuracji biernej nie mogą rodzić obciążeń. W związku z tym wymogi pkt 47–52 nie mają zastosowania.

Podejście oparte na alokacji składki w odniesieniu do umów reasekuracji biernej

69 Jednostka może stosować podejście oparte na alokacji składki określone w pkt 55–56 i 59 (dostosowane tak, by odzwierciedlało cechy umów reasekuracji biernej, które różnią się od umów ubezpieczenia, na przykład generowanie kosztów lub obniżanie kosztów zamiast generowania przychodów) w celu uproszczenia wyceny grupy umów reasekuracji biernej, jeżeli na moment utworzenia grupy:

a) jednostka racjonalnie oczekuje, że uzyskana w ten sposób wycena nie będzie różniła się istotnie od wyceny, którą by otrzymano przy zastosowaniu wymogów zawartych w pkt 63–68; lub

b) okres świadczenia usług w ramach każdej umowy należącej do grupy umów reasekuracji biernej (włącznie z ochroną ubezpieczeniową wynikającą ze wszystkich składek w ramach granic umowy ustalonych na ten dzień z zastosowaniem pkt 34) wynosi jeden rok lub mniej.

70 Jednostka nie może spełnić warunku określonego w pkt 69 lit. a), jeżeli w momencie utworzenia grupy jednostka spodziewa się znacznej zmienności przepływów pieniężnych z realizacji umów, która mogłaby wpływać na wycenę składnika aktywów z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w okresie poprzedzającym zaistnienie szkody ubezpieczeniowej. Zmienność przepływów pieniężnych z realizacji umów rośnie na przykład wraz ze zwiększeniem:

a) zakresu przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wszelkimi instrumentami pochodnymi wbudowanymi w umowy; oraz

b) długości okresu świadczenia usług w ramach grupy umów reasekuracji biernej.

70A Jeżeli jednostka wycenia grupę umów reasekuracji biernej, stosując podejście oparte na alokacji składki, jednostka stosuje pkt 66A, korygując wartość bilansową składnika aktywów z tytułu pozostałej ochrony zamiast korygowania marży kontraktowej.

Umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach

71 Umowa inwestycyjna z uznaniowym udziałem w zyskach nie wiąże się z przeniesieniem znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego. W związku z tym wymogi MSSF 17 dotyczące umów ubezpieczenia są modyfikowane w odniesieniu do umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach w następujący sposób:

a) datą początkowego ujęcia (zob. pkt 25 i 28) jest dzień, w którym jednostka staje się stroną umowy;

b) granice umowy (zob. pkt 34) są zmodyfikowane w taki sposób, że przepływy pieniężne mieszczą się w granicach umowy, jeżeli wynikają one ze spoczywającego na jednostce istotnego obowiązku przekazania środków pieniężnych w obecnym lub przyszłym terminie. Jednostka nie ma istotnego obowiązku przekazania środków pieniężnych, jeżeli posiada praktyczną zdolność do ustalenia ceny przyrzeczenia wydania środków pieniężnych, która w pełni odzwierciedla kwotę przyrzeczonych środków pieniężnych i powiązane ryzyko;

c) przypisanie marży kontraktowej (zob. pkt 44 lit. e) i pkt 45 lit. e)) jest zmodyfikowane w taki sposób, że jednostka ujmuje marżę kontraktową w okresie trwania grupy umów w sposób systematyczny, który odzwierciedla przenoszenie usług inwestycyjnych na podstawie umowy.

MODYFIKACJA I ZAPRZESTANIE UJMOWANIA

Modyfikacja umowy ubezpieczenia

72 Jeżeli warunki umowy ubezpieczenia ulegają modyfikacji, na przykład w drodze porozumienia między stronami umowy lub zmiany przepisów, jednostka zaprzestaje ujmowania pierwotnej umowy i ujmuje zmodyfikowaną umowę jako nową umowę, stosując MSSF 17 lub inne mające zastosowanie standardy, wtedy i tylko wtedy, gdy spełniony jest którykolwiek z warunków określonych w lit. a)–c). Wykonywanie prawa przewidzianego w postanowieniach umowy nie stanowi modyfikacji. Warunki są następujące:

a) gdyby zmodyfikowane postanowienia zostały uwzględnione na moment zawarcia umowy:

(i) zmodyfikowana umowa zostałaby wyłączona z zakresu MSSF 17, z zastosowaniem pkt 3–8A;

(ii) jednostka wyodrębniłaby inne komponenty z głównej umowy ubezpieczenia, stosując pkt 10–13, wskutek czego powstałaby inna umowa ubezpieczenia, do której MSSF 17 miałby zastosowanie;

(iii) zmodyfikowana umowa miałaby znacząco odmienne granice umowy z zastosowaniem pkt 34; lub

(iv) zmodyfikowana umowa zostałaby włączona do innej grupy umów z zastosowaniem pkt 14–24;

b) pierwotna umowa spełniała definicję umowy ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, ale zmodyfikowana umowa nie spełnia już tej definicji – lub odwrotnie; lub

c) jednostka zastosowała do pierwotnej umowy podejście oparte na alokacji składki, o którym mowa w pkt 53– 59 lub 69–70, ale modyfikacje spowodowały, że umowa nie spełnia już kryteriów kwalifikacyjnych pozwalających na stosowanie tego podejścia, określonych w pkt 53 lub w pkt 69.

73 Jeżeli modyfikacja umowy nie spełnia żadnego z warunków określonych w pkt 72, jednostka traktuje zmiany przepływów pieniężnych spowodowane modyfikacją jako zmiany szacunków przepływów pieniężnych z realizacji umów stosując pkt 40–52.

Zaprzestanie ujmowania

74 Jednostka zaprzestaje ujmowania umowy ubezpieczenia wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) umowa ta wygasa, tj. kiedy zobowiązanie określone w umowie ubezpieczenia wygasa, zostaje spełnione lub zostaje unieważnione; lub

b) spełniony jest którykolwiek z warunków określonych w pkt 72.

75 Kiedy umowa ubezpieczenia wygasa, jednostka nie jest już narażona na ryzyko i w związku z tym nie jest już zobowiązana do przekazywania zasobów gospodarczych w celu spełnienia umowy ubezpieczenia. Na przykład gdy jednostka nabywa reasekurację, to zaprzestaje ujmowania bazowej(-ych) umowy(-ów) ubezpieczenia wtedy i tylko wtedy, gdy ta(-e) bazowa(-e) umowa(-y) ubezpieczenia wygasną.

76 Jednostka zaprzestaje ujmowania umowy ubezpieczenia w ramach grupy umów, stosując poniższe wymogi MSSF 17:

a) przypisane do grupy przepływy pieniężne z realizacji umów koryguje się w celu wyeliminowania wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych oraz korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego związanego z prawami i obowiązkami, których ujmowania w ramach grupy zaprzestano, stosując pkt 40 lit. a) ppkt (i) oraz 40 lit. b);

b) marżę kontraktową danej grupy koryguje się o zmianę wartości przepływów pieniężnych z realizacji umów opisanych w lit. a), w zakresie wymaganym w pkt 44 lit. c) oraz 45 lit. c), chyba że zastosowanie ma pkt 77; oraz

c) liczbę jednostek świadczonych usług w odniesieniu do przewidywanych pozostałych usług objętych umową ubezpieczenia koryguje się w celu odzwierciedlenia jednostek świadczonych usług, których ujmowania w ramach grupy zaprzestano, a kwota marży kontraktowej ujęta w zysku lub stracie w danym okresie opiera się na tej skorygowanej liczbie, z zastosowaniem pkt B119.

77 Jeżeli jednostka zaprzestaje ujmowania umowy ubezpieczenia, ponieważ przenosi tę umowę na osobę trzecią, lub zaprzestaje ujmowania umowy ubezpieczenia i ujmuje nową umowę, stosując pkt 72, to zamiast stosować pkt 76 lit. b), jednostka:

a) koryguje marżę kontraktową w odniesieniu do grupy, w ramach której zaprzestano ujmowania umowy, w zakresie wymaganym w pkt 44 lit. c) oraz 45 lit. c), o różnicę między ppkt (i) a ppkt (ii) – w przypadku umów przeniesionych na stronę trzecią, albo ppkt (iii) – w przypadku umów, których ujmowania zaprzestano, z zastosowaniem pkt 72:

(i) zmiana wartości bilansowej grupy umów ubezpieczenia wynikająca z zaprzestania ujmowania umowy, z zastosowaniem pkt 76 lit. a);

(ii) składka pobierana przez stronę trzecią;

(iii) składka, którą jednostka pobierałaby, gdyby zawarła umowę na warunkach równoważnych warunkom nowej umowy w dniu modyfikacji umowy, pomniejszona o wszelkie dodatkowe składki pobrane w związku z modyfikacją;

b) wycenia nową ujętą umowę, stosując pkt 72, przy założeniu, że jednostka otrzymała składkę opisaną w lit. a) ppkt (iii) w dniu modyfikacji.

PREZENTACJA W SPRAWOZDANIU Z SYTUACJI FINANSOWEJ

78 Jednostka prezentuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oddzielnie wartość bilansową portfeli:

a) zawartych umów ubezpieczenia, które są aktywami;

b) zawartych umów ubezpieczenia, które są zobowiązaniami;

c) umów reasekuracji biernej, które są aktywami; oraz

d) umów reasekuracji biernej, które są zobowiązaniami.

79 Jednostka uwzględnia wszelkie aktywa w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, ujęte z zastosowaniem pkt 28B, w wartości bilansowej powiązanych portfeli zawartych umów ubezpieczenia, a wszelkie aktywa lub zobowiązania w odniesieniu do przepływów pieniężnych związanych z portfelami umów reasekuracji biernej (zob. pkt 65 lit. b)) – w wartości bilansowej portfeli umów reasekuracji biernej.

UJMOWANIE I PREZENTACJA W SPRAWOZDANIU Z WYNIKÓW FINANSOWYCH (PKT B120–B136)

80 Stosując pkt 41 i 42, jednostka dokonuje podziału kwot ujętych w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (zwanym dalej „sprawozdaniem z wyników finansowych”) na:

a) wynik z usług ubezpieczenia (pkt 83–86), obejmujący przychody z ubezpieczeń i koszty usług ubezpieczenia; oraz

b) przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń (pkt 87–92).

81 Jednostka nie jest zobowiązana do podziału wartości zmiany korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego pomiędzy wynik z usług ubezpieczenia a przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń. Jeżeli jednostka nie dokonuje takiego podziału, uwzględnia całą zmianę korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego w wyniku z usług ubezpieczenia.

82 Jednostka prezentuje przychody lub koszty z umów reasekuracji biernej oddzielnie od kosztów lub przychodów z zawartych umów ubezpieczenia.

Wynik z usług ubezpieczenia

83 Jednostka prezentuje w zysku lub stracie przychody z ubezpieczeń wynikające z grup zawartych umów ubezpieczenia. Przychody z ubezpieczeń przedstawiają świadczenie usług wynikających z grupy umów ubezpieczenia w wysokości odzwierciedlającej wynagrodzenie, do którego jednostka spodziewa się być uprawniona w zamian za te usługi. W pkt B120–B127 określa się, w jaki sposób jednostka wycenia przychody z ubezpieczeń.

84 Jednostka prezentuje w zysku lub stracie koszty usług ubezpieczenia wynikające z grupy zawartych umów ubezpieczenia, obejmujące poniesione odszkodowania (z wyłączeniem spłat komponentów inwestycyjnych), inne poniesione koszty usług ubezpieczenia oraz inne kwoty opisane w pkt 103 lit. b).

85 Przychody z ubezpieczeń oraz koszty usług ubezpieczenia prezentowane w zysku lub stracie nie obejmują żadnych komponentów inwestycyjnych. Jednostka nie prezentuje informacji o składkach w zysku lub stracie, jeżeli informacje te są niezgodne z pkt 83.

86 Jednostka może prezentować przychody lub koszty z grupy umów reasekuracji biernej (zob. pkt 60–70A), inne niż przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń, w pojedynczej kwocie; lub jednostka może prezentować oddzielnie kwoty odzyskane od reasekuratora oraz alokowanie zapłaconych składek, które łącznie dają kwotę netto równą tej pojedynczej kwocie. Jeżeli jednostka prezentuje oddzielnie kwoty odzyskane od reasekuratora oraz alokowanie zapłaconych składek, jednostka:

a) traktuje przepływy pieniężne z tytułu reasekuracji, które są zależne od odszkodowań związanych z umowami bazowymi, jako część odszkodowań, co do których oczekuje się, że zostaną zwrócone na podstawie umowy reasekuracji biernej;

b) traktuje kwoty od reasekuratora, których otrzymania oczekuje, a które nie są zależne od odszkodowań związanych z umowami bazowymi (np. niektóre rodzaje prowizji z tytułu cesji), jako pomniejszenie składek do zapłaty na rzecz reasekuratora;

ba) traktuje kwoty ujęte w związku z pokryciem strat, z zastosowaniem pkt 66 lit. c) ppkt (i)–(ii) oraz 66A–66B, jako kwoty odzyskane od reasekuratora; oraz

c) nie przedstawia alokowania zapłaconych składek jako pomniejszenia przychodów.

Przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia (zob. pkt B128–B136)

87 Przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia obejmują zmianę wartości bilansowej grupy umów ubezpieczenia wynikającą z:

a) wpływu wartości pieniądza w czasie oraz zmian wartości pieniądza w czasie; oraz

b) wpływu ryzyka finansowego i zmian ryzyka finansowego; ale

c) z wyłączeniem wszelkich takich zmian w odniesieniu do grup umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, które to zmiany mają na celu korektę marży kontraktowej, ale nie prowadzą do takiej korekty w przypadku stosowania pkt 45 lit. b) ppkt (ii) lub (iii) bądź pkt 45 lit. c) ppkt (ii) lub (iii). Zmiany te są uwzględniane w kosztach usług ubezpieczenia.

87A Jednostka stosuje:

a) pkt B117A w odniesieniu do przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń wynikających ze stosowania pkt B115 (ograniczanie ryzyka); oraz

b) pkt 88 i 89 w odniesieniu do wszystkich pozostałych przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń.

88 Stosując pkt 87A lit. b) – o ile nie ma zastosowania pkt 89 – jednostka dokonuje wyboru polityki rachunkowości spośród następujących możliwości:

a) uwzględniania przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń za dany okres w zysku lub stracie; lub

b) podziału przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń za dany okres w celu uwzględnienia w zysku lub stracie kwoty ustalonej poprzez systematyczne przypisanie przewidywanych łącznych przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń w okresie trwania grupy umów, z zastosowaniem pkt B130–B133.

89 Stosując pkt 87A lit. b) w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, w odniesieniu do których jednostka posiada pozycje bazowe, jednostka dokonuje wyboru polityki rachunkowości spośród następujących możliwości:

a) uwzględniania przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń za dany okres w zysku lub stracie; lub

b) podziału przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń za dany okres w celu uwzględnienia w zysku lub stracie kwoty eliminującej niedopasowanie księgowe przy uwzględnieniu przychodów lub kosztów w zysku lub stracie na posiadanych pozycjach bazowych, z zastosowaniem pkt B134– B136.

90 Jeżeli jednostka wybiera politykę rachunkowości określoną w pkt 88 lit. b) lub w pkt 89 lit. b), uwzględnia ona w innych całkowitych dochodach różnicę pomiędzy przychodami lub kosztami finansowymi z ubezpieczeń wycenionymi na podstawie określonej w tych punktach a łącznymi przychodami lub kosztami finansowymi z ubezpieczeń za dany okres.

91 Jeżeli jednostka przenosi grupę umów ubezpieczenia lub zaprzestaje ujmowania umowy ubezpieczenia, stosując pkt 77:

a) przeklasyfikowuje do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych) wszelkie pozostałe kwoty w odniesieniu do danej grupy (lub umowy), które były uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach, ponieważ jednostka wybrała politykę rachunkowości określoną w pkt 88 lit. b);

b) nie przeklasyfikowuje do zysku lub straty jako korekty wynikającej z przeklasyfikowania (zob. MSR 1) żadnych pozostałych kwot w odniesieniu do danej grupy (lub umowy), które były uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach, ponieważ jednostka wybrała politykę rachunkowości określoną w pkt 89 lit. b).

92 Pkt 30 wymaga od jednostki, aby traktowała umowę ubezpieczenia jako pozycję pieniężną zgodnie z MSR 21 na potrzeby przeliczenia pozycji walutowych na walutę funkcjonalną jednostki. Jednostka uwzględnia różnice kursowe z tytułu zmian wartości bilansowej grup umów ubezpieczenia w sprawozdaniu z zysków lub strat, chyba że są one związane ze zmianami wartości bilansowej grup umów ubezpieczenia uwzględnionymi w innych całkowitych dochodach z zastosowaniem pkt 90, w którym to przypadku uwzględnia się je w innych całkowitych dochodach.

UJAWNIANIE INFORMACJI

93 Celem wymogów dotyczących ujawniania informacji jest ujawnienie przez jednostkę informacji w informacji dodatkowej, które wraz z informacjami zawartymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu z wyników finansowych i sprawozdaniu z przepływów pieniężnych dają użytkownikom sprawozdania finansowego podstawę do oceny wpływu, jaki umowy objęte zakresem MSSF 17 wywierają na sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki. W tym celu jednostka ujawnia informacje jakościowe i ilościowe na temat:

a) kwot ujętych w sprawozdaniach finansowych jednostki w odniesieniu do umów objętych zakresem MSSF 17 (zob. pkt 97–116);

b) istotnych osądów oraz zmian tych osądów dokonanych przy stosowaniu MSSF 17 (zob. pkt 117– 120); oraz

c) charakteru i zakresu ryzyka wynikającego z umów objętych zakresem MSSF 17 (zob. pkt 121–132).

94 Jednostka uwzględnia stopień szczegółowości niezbędny do osiągnięcia celu ujawniania informacji oraz to, jak duże znaczenie należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów. Jeżeli ujawnienie informacji przy zastosowaniu pkt 97–132 nie wystarcza do osiągnięcia celu określonego w pkt 93, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tego celu.

95 Jednostka prezentuje informacje łącznie lub rozdzielnie, tak aby nie utrudniać zrozumienia użytecznych informacji poprzez podanie wielu nieistotnych szczegółów albo agregację pozycji, które mają różne cechy.

96 Pkt 29–31 MSR 1 określają wymogi dotyczące istotności i agregowania informacji. Przykładami podstaw agregacji, które mogą być odpowiednie w przypadku ujawnianych informacji na temat umów ubezpieczenia, są:

a) rodzaj umowy (np. główne linie produktów);

b) obszar geograficzny (np. kraj lub region); lub

c) segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym, zgodnie z definicją zawartą w MSSF 8 Segmenty operacyjne.

Objaśnienie dotyczące ujmowanych kwot

97 Spośród informacji, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 98–109A, jedynie informacje określone w pkt 98–100, 102–103, 105–105B i 109A mają zastosowanie do umów, do których zastosowano podejście oparte na alokacji składki. Jeżeli jednostka stosuje podejście oparte na alokacji składki, ujawnia również:

a) które z kryteriów określonych w pkt 53 i 69 spełniła;

b) czy dokonuje korekty na potrzeby uwzględnienia wartości pieniądza w czasie oraz wpływu ryzyka finansowego z zastosowaniem pkt 56, pkt 57 lit. b) i pkt 59 lit. b); oraz

c) metodę, którą wybrała w celu ujęcia przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 59 lit. a).

98 Jednostka ujawnia uzgodnienia, które pokazują, w jaki sposób wartości bilansowe netto umów objętych zakresem MSSF 17 uległy zmianie w danym okresie z powodu przepływów pieniężnych oraz przychodów i kosztów ujętych w sprawozdaniu z wyników finansowych. Ujawnia się oddzielne uzgodnienia w odniesieniu do zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji biernej. Jednostka dostosowuje wymogi zawarte w pkt 100–109, aby odzwierciedlić cechy umów reasekuracji biernej, które różnią się od zawartych umów ubezpieczenia; na przykład generowanie kosztów lub obniżanie kosztów zamiast przychodów.

99 W uzgodnieniach jednostka przedstawia wystarczającą ilość informacji, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zidentyfikowanie zmian wynikających z przepływów pieniężnych i kwot ujętych w sprawozdaniu z wyników finansowych. Aby spełnić ten wymóg, jednostka:

a) ujawnia w postaci tabeli uzgodnienia określone w pkt 100–105B; oraz

b) w odniesieniu do każdego uzgodnienia przedstawia wartości bilansowe netto na początek i na koniec danego okresu, podzielone na łączną wartość dla portfeli umów, które są aktywami, oraz łączną wartość dla portfeli umów, które są zobowiązaniami, przy czym te wartości bilansowe są równe kwotom przedstawionym w sprawozdaniu z sytuacji finansowej z zastosowaniem pkt 78.

100 Jednostka ujawnia uzgodnienia salda początkowego do salda końcowego oddzielnie dla każdej z następujących pozycji:

a) zobowiązań (lub aktywów) netto z tytułu komponentu pozostałej ochrony, z wyłączeniem wszelkiego komponentu straty;

b) wszelkiego komponentu straty (zob. pkt 47–52 i 57–58);

c) zobowiązań z tytułu zaistniałych szkód. W przypadku umów ubezpieczenia, do których zastosowano podejście oparte na przypisaniu składki opisane w pkt 53–59 lub 69–70A, jednostka ujawnia oddzielne uzgodnienia dotyczące:

(i) szacunków wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych; oraz

(ii) korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego.

101 W przypadku umów ubezpieczenia innych niż te, do których zastosowano podejście oparte na przypisaniu składki opisane w pkt 53–59 lub 69–70A, jednostka ujawnia również uzgodnienia salda początkowego do salda końcowego oddzielnie dla każdej z następujących pozycji:

a) szacunków wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych;

b) korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego; oraz

c) marży kontraktowej.

102 Celem uzgodnień, o których mowa w pkt 100–101, jest przedstawienie różnego rodzaju informacji na temat wyniku z usług ubezpieczenia.

103 Jeżeli ma to zastosowanie, jednostka oddzielnie ujawnia w uzgodnieniach wymaganych w pkt 100 każdą z poniższych kwot związanych z usługami:

a) przychody z ubezpieczeń;

b) koszty usług ubezpieczenia, wykazując osobno:

(i) poniesione odszkodowania (z wyłączeniem komponentów inwestycyjnych) oraz inne poniesione koszty usług ubezpieczeniowych;

(ii) amortyzację przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia;

(iii) zmiany związane z przeszłą usługą, tj. zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów związane ze zobowiązaniem z tytułu zaistniałych szkód; oraz

(iv) zmiany związane z przyszłą usługą, tj. straty na grupach umów rodzących obciążenia oraz odwrócenia takich strat;

c) komponenty inwestycyjne wyłączone z przychodów z ubezpieczeń i kosztów usług ubezpieczenia (w połączeniu ze zwrotami składek, chyba że zwroty składek są prezentowane jako część przepływów pieniężnych w okresie opisanym w pkt 105 lit. a) ppkt (i)).

104 Jeżeli ma to zastosowanie, jednostka oddzielnie ujawnia w uzgodnieniach wymaganych w pkt 101 każdą z poniższych kwot związanych z usługami:

a) zmiany związane z przyszłą usługą, z zastosowaniem pkt B96–B118, wykazując osobno:

(i) zmiany szacunków korygujące marżę kontraktową;

(ii) zmiany szacunków niekorygujące marży kontraktowej, tj. straty na grupach umów rodzących obciążenia oraz odwrócenia takich strat; oraz

(iii) wpływ umów początkowo ujętych w danym okresie;

b) zmiany związane z bieżącą usługą, tj.:

(i) kwotę marży kontraktowej ujętą w zysku lub stracie w celu odzwierciedlenia przeniesienia usług;

(ii) zmianę korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, która nie dotyczy przyszłej usługi ani przeszłej usługi; oraz

(iii) korekty spowodowane doświadczeniem (zob. pkt B97 lit. c) i pkt B113 lit. a)), z wyłączeniem kwot związanych z korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego uwzględnionych w ppkt (ii);

c) zmiany związane z przeszłą usługą, tj. zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów związane z poniesionymi odszkodowaniami (zob. pkt B97 lit. b) i pkt B113 lit. a)).

105 Jeżeli ma to zastosowanie, w celu uzupełnienia uzgodnień wymaganych w pkt 100–101 jednostka ujawnia również oddzielnie każdą z poniższych kwot niezwiązanych z usługami świadczonymi w danym okresie:

a) przepływy pieniężne w danym okresie, w tym:

(i) składki otrzymane z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (lub opłacone z tytułu umów reasekuracji biernej);

(ii) przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia; oraz

(iii) płatności dokonane z tytułu zaistniałych szkód i inne koszty usług ubezpieczeniowych poniesione z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (lub odzyskane z tytułu umów reasekuracji biernej), z wyłączeniem przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia;

b) wpływ zmian ryzyka niewykonania zobowiązania przez wystawcę umów reasekuracji biernej;

c) przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia; oraz

d) wszelkie dodatkowe pozycje, które mogą być konieczne do zrozumienia zmiany wartości bilansowej netto umów ubezpieczenia.

105A Jednostka ujawnia uzgodnienie salda początkowego do salda końcowego aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia ujętych z zastosowaniem pkt 28B. Jednostka prezentuje informacje łącznie na potrzeby tego uzgodnienia na poziomie, który jest zgodny z poziomem przyjętym na potrzeby uzgodnienia umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 98.

105B W uzgodnieniu wymaganym na mocy pkt 105A jednostka ujawnia odrębnie wszelkie straty z tytułu utraty wartości i odwrócenia strat z tytułu utraty wartości ujęte z zastosowaniem pkt 28E–28F.

106 W przypadku zawartych umów ubezpieczenia innych niż te, do których zastosowano podejście oparte na przypisaniu składki opisane w pkt 53–59, jednostka ujawnia analizę przychodów z ubezpieczeń ujętych w danym okresie, obejmującą:

a) kwoty związane ze zmianami zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, o którym mowa w pkt B124, oddzielnie ujawniając:

(i) koszty usług ubezpieczeniowych poniesione w danym okresie, o których mowa w pkt B124 lit. a);

(ii) zmianę korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, o której mowa w pkt B124 lit. b);

(iii) kwotę marży kontraktowej ujętą w zysku lub stracie z powodu przeniesienia usług objętych umową ubezpieczenia w danym okresie, o której to kwocie mowa w pkt B124 lit. c); oraz

(iv) ewentualne inne kwoty, na przykład korekty spowodowane doświadczeniem w odniesieniu do wpływów z tytułu składek innych niż związane z przyszłą usługą, jak określono w pkt B124 lit. d);

b) przypisanie części składek, które związane są z odzyskaniem przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (zob. pkt B125).

107 W przypadku umów ubezpieczenia innych niż te, do których zastosowano podejście oparte na alokacji składki opisane w pkt 53–59 lub 69–70A, jednostka ujawnia informacje o wpływie na sprawozdanie z sytuacji finansowej oddzielnie w odniesieniu do zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji biernej, które są początkowo ujęte w danym okresie, wykazując ich wpływ w momencie początkowego ujęcia na:

a) szacunki wartości bieżącej przyszłych wypływów środków pieniężnych, wykazujące osobno kwotę przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia;

b) szacunki wartości bieżącej przyszłych wpływów pieniężnych;

c) korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego; oraz

d) marżę kontraktową.

108 W ramach informacji, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 107, jednostka ujawnia oddzielnie kwoty wynikające z:

a) umów nabytych od innych jednostek w wyniku przeniesienia umów ubezpieczenia lub połączenia jednostek; oraz

b) grup umów rodzących obciążenia.

109 W przypadku umów ubezpieczenia innych niż te, do których zastosowano podejście oparte na przypisaniu składki opisane w pkt 53–59 lub 69–70A, jednostka ujawnia, kiedy spodziewa się ująć w zysku lub stracie marżę kontraktową pozostającą na koniec okresu sprawozdawczego, przedstawiając tę marżę ilościowo, ze wskazaniem odpowiednich przedziałów czasowych. Informacje takie przedstawia się oddzielnie dla zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji biernej.

109A Jednostka ujawnia, przedstawiając ilościowo, ze wskazaniem odpowiednich przedziałów czasowych, kiedy spodziewa się zaprzestać ujmowania, z zastosowaniem pkt 28C, składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia.

Przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń

110 Jednostka ujawnia i wyjaśnia łączną kwotę przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń w danym okresie sprawozdawczym. W szczególności jednostka wyjaśnia związek między przychodami lub kosztami finansowymi z ubezpieczeń a zyskiem inwestycyjnym z aktywów, aby umożliwić użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę źródeł przychodów lub kosztów finansowych ujętych w zysku lub stracie oraz w innych całkowitych dochodach.

111 W przypadku umów z bezpośrednim udziałem w zyskach jednostka opisuje skład pozycji bazowych i ujawnia ich wartość godziwą.

112 W przypadku umów z bezpośrednim udziałem w zyskach, jeżeli jednostka zdecyduje się nie korygować marży kontraktowej o pewne zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów, stosując pkt B115, jednostka ujawnia wpływ tej decyzji na korektę marży kontraktowej w bieżącym okresie.

113 W przypadku umów z bezpośrednim udziałem w zyskach, jeżeli jednostka zmienia podstawę podziału przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia pomiędzy zysk lub stratę oraz inne całkowite dochody, stosując pkt B135, jednostka ujawnia w okresie, w którym nastąpiła zmiana podejścia:

a) powód, dla którego jednostka była zmuszona zmienić podstawę podziału;

b) kwotę wszelkich korekt dla każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

c) wartość bilansową grupy umów ubezpieczenia, do której zmiana miała zastosowanie na dzień zmiany.

Kwoty przejściowe

114 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania finansowego zidentyfikowanie wpływu grup umów ubezpieczenia wycenionych na dzień przejścia z zastosowaniem zmodyfikowanego podejścia retrospektywnego (zob. pkt C6–C19A) lub podejścia opartego na wartości godziwej (zob. pkt C20–C24B) wywieranego na marżę kontraktową dla usług i przychody z ubezpieczeń w późniejszych okresach. W związku z tym jednostka ujawnia uzgodnienia marży kontraktowej dla usług z zastosowaniem pkt 101 lit. c) oraz kwoty przychodów z ubezpieczeń z zastosowaniem pkt 103 lit. a) oddzielnie dla:

a) umów ubezpieczenia, które istniały na dzień przejścia, do których jednostka zastosowała zmodyfikowane podejście retrospektywne;

b) umów ubezpieczenia, które istniały na dzień przejścia, do których jednostka zastosowała podejście oparte na wartości godziwej; oraz

c) wszystkich innych umów ubezpieczenia.

115 W odniesieniu do wszystkich okresów, w których informacje są ujawniane z zastosowaniem pkt 114 lit. a) lub b), w celu umożliwienia użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienia charakteru i znaczenia metod i osądów stosowanych przy ustalaniu kwot przejściowych jednostka wyjaśnia, w jaki sposób dokonała wyceny umów ubezpieczenia na dzień przejścia.

116 Jednostka, która decyduje się dokonać podziału przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia pomiędzy zysk lub stratę oraz inne całkowite dochody, stosuje pkt C18 lit. b), pkt C19 lit. b) oraz pkt C24 lit. b) i c) w celu ustalenia łącznej różnicy przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia, które zostałyby ujęte w zysku lub stracie, oraz łącznych przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia w dniu przejścia w odniesieniu do grup umów ubezpieczenia, do których ma zastosowanie podział. W odniesieniu do wszystkich okresów, w których istnieją kwoty ustalone z zastosowaniem tych punktów, jednostka ujawnia uzgodnienie salda początkowego do salda końcowego łącznych kwot ujętych w innych całkowitych dochodach odnośnie do aktywów finansowych wycenianych według wartości godziwej przez inne całkowite dochody związane z grupami umów ubezpieczenia. Uzgodnienie obejmuje na przykład zyski lub straty ujęte w innych całkowitych dochodach w danym okresie oraz zyski lub straty uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach w poprzednich okresach przeklasyfikowane w danym okresie do zysku lub straty.

Istotne osądy dotyczące stosowania MSSF 17

117 Jednostka ujawnia istotne osądy oraz zmiany tych osądów dokonane przy stosowaniu MSSF 17. W szczególności jednostka ujawnia wykorzystane dane wejściowe, założenia i techniki szacowania, w tym:

a) metody wyceny umów ubezpieczenia objętych zakresem MSSF 17 oraz procesy szacowania danych wejściowych na potrzeby tych metod. O ile nie jest to niewykonalne w praktyce, jednostka przedstawia również informacje ilościowe na temat tych danych wejściowych;

b) wszelkie zmiany w metodach i procesach szacowania danych wejściowych wykorzystywanych do wyceny umów, przyczyny każdej zmiany oraz rodzaj umów, na które zmiany te miały wpływ;

c) w zakresie, w jakim nie jest to ujęte w lit. a), podejście zastosowane:

(i) w celu odróżnienia zmian szacunków przyszłych przepływów pieniężnych wynikających ze skorzystania ze swobody uznania od innych zmian szacunków przyszłych przepływów pieniężnych w odniesieniu do umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach (zob. pkt B98);

(ii) w celu ustalenia korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, w tym ustalenia, czy zmiany korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego są podzielone na komponent usług ubezpieczeniowych i komponent finansowania ubezpieczenia, czy też są w całości prezentowane w wyniku z usług ubezpieczenia;

(iii) w celu ustalenia stóp dyskontowych;

(iv) w celu określenia komponentów inwestycyjnych; oraz

(v) w celu ustalenia względnej wagi świadczeń zapewnianych przez ochronę ubezpieczeniową i usługę zwrotu z inwestycji lub przez ochronę ubezpieczeniową i usługę związaną z inwestycjami (zob. pkt B119–B119B).

118 Jeżeli stosując pkt 88 lit. b) lub pkt 89 lit. b), jednostka decyduje się dokonać podziału przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń na kwoty prezentowane w zysku lub stracie i na kwoty prezentowane w innych całkowitych dochodach, jednostka ujawnia wyjaśnienie metod stosowanych do ustalenia przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń ujętych w zysku lub stracie.

119 Jednostka ujawnia poziom ufności stosowany do określenia korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego. Jeżeli do określania korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego jednostka stosuje technikę inną niż technika poziomu ufności, ujawnia stosowaną technikę i poziom ufności odpowiadający wynikom tej techniki.

120 Jednostka ujawnia krzywą dochodowości (lub przedział krzywych dochodowości) stosowaną do dyskontowania przepływów pieniężnych, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, stosując pkt 36. Jeżeli jednostka ujawnia te informacje łącznie dla szeregu grup umów ubezpieczenia, przedstawia te informacje w formie średnich ważonych lub stosunkowo wąskich przedziałów.

Charakter i zakres ryzyka wynikającego z umów objętych zakresem MSSF 17

121 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę charakteru, kwoty, terminu i niepewności przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów objętych zakresem MSSF 17. Pkt 122–132 zawierają wymogi dotyczące ujawnianych informacji, które zwykle są niezbędne do spełnienia tego wymogu.

122 Ujawniane informacje dotyczą głównie ryzyka ubezpieczeniowego i finansowego wynikającego z umów ubezpieczenia oraz sposobu zarządzania tym ryzykiem. Ryzyko finansowe zasadniczo, ale nie jedynie, obejmuje ryzyko kredytowe, ryzyko płynności i ryzyko rynkowe.

123 Jeżeli ujawnione informacje na temat ekspozycji jednostki na ryzyko na koniec okresu sprawozdawczego nie są reprezentatywne dla ekspozycji jednostki na ryzyko w danym okresie, jednostka ujawnia ten fakt, powód, dla którego ekspozycja na ryzyko na koniec okresu nie jest reprezentatywna, oraz dalsze informacje reprezentatywne dla ekspozycji jednostki na ryzyko w danym okresie.

124 W odniesieniu do każdego rodzaju ryzyka wynikającego z umów objętych zakresem MSSF 17 jednostka ujawnia:

a) ekspozycję na ryzyko oraz sposób jej powstania;

b) cele jednostki, politykę i procesy zarządzania ryzykiem przez jednostkę, jak również stosowane metody wyceny ryzyka; oraz

c) wszelkie zmiany w zakresie a) lub b) w stosunku do poprzedniego okresu.

125 W odniesieniu do każdego rodzaju ryzyka wynikającego z umów objętych zakresem MSSF 17 jednostka ujawnia:

a) podsumowujące dane ilościowe na temat ekspozycji jednostki na ryzyko na koniec okresu sprawozdawczego. Ujawnione dane oparte są na informacjach przekazanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu jednostki;

b) informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy pkt 127–132, w zakresie nieobjętym lit. a) niniejszego punktu.

126 Jednostka ujawnia informacje na temat wpływu ram regulacyjnych, w których prowadzi działalność, na przykład wymogów dotyczących kapitałów minimalnych lub wymaganych gwarancji stóp procentowych. Jeżeli jednostka stosuje pkt 20 przy ustalaniu grup umów ubezpieczenia, do których stosuje wymogi dotyczące ujmowania i wyceny zawarte w MSSF 17, ujawnia ten fakt.

Wszystkie rodzaje ryzyka – koncentracja ryzyka

127 Jednostka ujawnia informacje na temat koncentracji ryzyka wynikającej z umów objętych zakresem MSSF 17, w tym opis, w jaki sposób jednostka określa koncentrację, oraz opis wspólnych cech danej koncentracji (np. rodzaj zdarzenia objętego ubezpieczeniem, branża, obszar geograficzny lub waluta). Koncentracja ryzyka finansowego może wynikać na przykład z gwarancji stóp procentowych, które stają się skuteczne na tym samym poziomie w odniesieniu do dużej liczby umów. Koncentracja ryzyka finansowego może również wynikać z koncentracji ryzyka niefinansowego, na przykład gdy jednostka zapewnia przedsiębiorstwom farmaceutycznym ochronę w zakresie odpowiedzialności za produkt oraz posiada jednocześnie inwestycje w te przedsiębiorstwa.

Ryzyko ubezpieczeniowe i rynkowe – analiza wrażliwości

128 Jednostka ujawnia informacje na temat wrażliwości na zmiany zmiennych ryzyka wynikające z umów objętych zakresem MSSF 17. Aby spełnić ten wymóg, jednostka ujawnia:

a) analizę wrażliwości pokazującą, jaki wpływ na zysk lub stratę i kapitał własny miałyby zmiany zmiennych ryzyka, które były racjonalnie możliwe na koniec okresu sprawozdawczego;

(i) w odniesieniu do ryzyka ubezpieczeniowego – pokazującą wpływ na zawarte umowy ubezpieczenia przed ograniczeniem ryzyka i po ograniczeniu ryzyka poprzez umowy reasekuracji biernej; oraz

(ii) w odniesieniu do każdego rodzaju ryzyka rynkowego – w sposób wyjaśniający związek między wrażliwością na zmiany zmiennych ryzyka wynikające z umów ubezpieczenia a wrażliwością wynikającą z aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę;

b) metody i założenia stosowane przy sporządzaniu analizy wrażliwości; oraz

c) zmiany metod i założeń stosowanych przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości w stosunku do poprzedniego okresu oraz przyczyny takich zmian.

129 Jeżeli jednostka sporządza analizę wrażliwości pokazującą, jaki wpływ na kwoty inne niż kwoty określone w pkt 128 lit. a) mają zmiany zmiennych ryzyka, oraz wykorzystuje tę analizę wrażliwości w celu zarządzania ryzykiem wynikającym z umów objętych zakresem MSSF 17, może korzystać z tej analizy wrażliwości zamiast z analizy określonej w pkt 128 lit. a). Jednostka ujawnia również:

a) objaśnienie metody stosowanej przy sporządzaniu takiej analizy wrażliwości oraz głównych parametrów i założeń związanych z udostępnionymi informacjami; oraz

b) objaśnienie celu stosowanej metody oraz ograniczeń, których wynikiem mogą być uzyskane informacje.

Ryzyko ubezpieczeniowe – rozwój szkodowości

130 Jednostka ujawnia rzeczywiste kwoty odszkodowań i świadczeń roszczenia w porównaniu z wcześniejszymi szacunkami niezdyskontowanej kwoty odszkodowań i świadczeń (tj. rozwój szkodowości). Ujawniane informacje dotyczące rozwoju szkodowości sięgają okresu, w którym wystąpiły pierwsze istotne zdarzenia szkodowe, w odniesieniu do których na koniec okresu sprawozdawczego nadal istnieje niepewność co do kwoty i terminu wypłat odszkodowań i świadczeń, lecz nie muszą obejmować okresu wcześniejszego niż 10 lat przed końcem okresu sprawozdawczego. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji na temat rozwoju szkodowości w odniesieniu do odszkodowań i świadczeń, w przypadku których niepewność co do kwoty i terminu wypłat odszkodowań i świadczeń zwykle ustępuje w ciągu jednego roku. Jednostka uzgadnia ujawniane informacje na temat rozwoju szkodowości z łączną wartością bilansową grup umów ubezpieczenia, którą jednostka ujawnia, stosując pkt 100 lit. c).

Ryzyko kredytowe – inne informacje

131 W odniesieniu do ryzyka kredytowego wynikającego z umów objętych zakresem MSSF 17 jednostka ujawnia:

a) kwotę, która najlepiej odzwierciedla maksymalną ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe na koniec okresu sprawozdawczego, oddzielnie dla zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji biernej; oraz

b) informacje na temat jakości kredytowej umów reasekuracji biernej, które są aktywami.

Ryzyko płynności – inne informacje

132 W odniesieniu do ryzyka płynności wynikającego z umów objętych zakresem MSSF 17 jednostka ujawnia:

a) opis sposobu zarządzania ryzykiem płynności;

b) oddzielne analizy terminów wymagalności dla portfeli zawartych umów ubezpieczenia, które są zobowiązaniami, oraz dla portfeli umów reasekuracji biernej, które są zobowiązaniami, pokazujące co najmniej przepływy pieniężne netto portfeli za każde pierwsze pięć lat po dniu sprawozdawczym oraz w ujęciu łącznym po pierwszych pięciu latach. Jednostka nie ma obowiązku ujmowania w tych analizach zobowiązań z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług wycenianych z zastosowaniem pkt 55–59 i 69–70A. Analizy mogą mieć formę:

(i) analizy, według szacowanego terminu, pozostałych niezdyskontowanych przepływów pieniężnych netto wynikających z umowy; lub

(ii) analizy, według szacowanego terminu, szacunków wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych;

c) kwoty płatne na żądanie, z wyjaśnieniem związku między takimi kwotami a wartością bilansową powiązanych portfeli umów, jeżeli nie ujawniono tych informacji zgodnie z lit. b) niniejszego punktu.

Dodatek A

Definicje pojęć

Niniejszy dodatek stanowi integralną część MSSF 17 Umowy ubezpieczenia.

Marża kontraktowa	Komponent wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia , odpowiadający niezrealizowanemu zyskowi, który jednostka ujmie, gdy będzie świadczyła usługi objęte umową ubezpieczenia na podstawie umów ubezpieczenia należących do grupy.
Okres świadczenia usług	Okres, w którym jednostka świadczy usługi objęte umową ubezpieczenia. Okres ten obejmuje usługi objęte umową ubezpieczenia odpowiadające wszystkim składkom w granicach umowy ubezpieczenia.
Korekta spowodowana doświadczeniem	Różnica: a) w przypadku wpływów z tytułu składek (oraz wszelkich powiązanych przepływów pieniężnych, takich jak przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia oraz podatki od składek ubezpieczeniowych) – pomiędzy dokonanym na początek danego okresu oszacowaniem kwot oczekiwanych w tym okresie a faktycznymi przepływami pieniężnymi w danym okresie; lub b) w przypadku kosztów usług ubezpieczeniowych (z wyłączeniem kosztów akwizycji umów ubezpieczenia) – pomiędzy dokonanym na początek danego okresu oszacowaniem kwot kosztów, których poniesienia oczekuje się w danym okresie, a kwotami kosztów faktycznie poniesionych w danym okresie.
Ryzyko finansowe	Ryzyko możliwej przyszłej zmiany jednej lub większej liczby zmiennych, np. określonej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego, ceny towarów, kursu walutowego, indeksu cen lub stóp, ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego bądź innej zmiennej, pod warunkiem że w przypadku zmiennej niefinansowej nie jest ona charakterystyczna dla strony umowy.
Przepływy pieniężne z realizacji umów	Jednoznaczne, obiektywne i ważone prawdopodobieństwem oszacowanie (tj. wartość oczekiwana) wartości bieżącej przyszłych wypływów środków pieniężnych pomniejszonej o wartość bieżącą przyszłych wpływów pieniężnych, które wystąpią w trakcie realizacji przez jednostkę umów ubezpieczenia , łącznie z korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego.
Grupa umów ubezpieczenia	Pakiet umów ubezpieczenia wyodrębniony w wyniku podziału portfela umów ubezpieczenia co najmniej na umowy zawarte w okresie nie dłuższym niż jeden rok, które to umowy w momencie początkowego ujęcia: a) rodzą obciążenia, o ile występują; b) charakteryzują się brakiem znaczącego prawdopodobieństwa, że w późniejszym okresie będą rodzić obciążenia, o ile ono występuje; lub c) nie wchodzą w zakres ani lit. a), ani lit. b), o ile występują.
Przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia	Przepływy pieniężne wynikające z kosztów sprzedaży, przyjęcia do ubezpieczenia (underwritingu) i stworzenia grupy umów ubezpieczenia (zawartych lub które mają zostać zawarte), bezpośrednio przypisane do portfela umów ubezpieczenia , do którego należy dana grupa. Do takich przepływów pieniężnych zaliczają się przepływy pieniężne, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych umów lub grup umów ubezpieczenia w ramach portfela.
Umowa ubezpieczenia	Umowa, w myśl której jedna ze stron (ubezpieczyciel) przyjmuje znaczące ryzyko ubezpieczeniowe od drugiej strony (ubezpieczonego ), wyrażając zgodę na zrekompensowanie ubezpieczonemu negatywnego wpływu określonego niepewnego przyszłego zdarzenia (zdarzenia ubezpieczeniowego ) na ubezpieczonego .
Usługi objęte umową ubezpieczenia	Następujące usługi, które jednostka świadczy ubezpieczonemu w ramach umowy ubezpieczenia :
	a) ochrona na wypadek zdarzenia ubezpieczeniowego (ochrona ubezpieczeniowa);
	b) w przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach – osiągnięcie, jeżeli dotyczy, zwrotu z inwestycji dla ubezpieczonego (usługa zwrotu z inwestycji); oraz
	c) w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach – zarządzanie pozycjami bazowymi w imieniu ubezpieczonego (usługa związana z inwestycjami).
Umowa ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach	Umowa ubezpieczenia , w odniesieniu do której w momencie jej rozpoczęcia:
	a) warunki umowy określają, że ubezpieczony uczestniczy w części zysków z jasno określonej puli pozycji bazowych;
	b) jednostka spodziewa się wypłacić ubezpieczonemu kwotę równą znacznej części zysków wynikających ze zmiany wartości godziwej pozycji bazowych; oraz
	c) jednostka oczekuje, że znaczna część jakiejkolwiek zmiany kwot wypłacanych ubezpieczonemu będzie zmieniać się wraz ze zmianą wartości godziwej pozycji bazowych.
Umowa ubezpieczenia niezawierająca bezpośredniego udziału w zyskach	Umowa ubezpieczenia, która nie jest umową ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach.
Ryzyko ubezpieczeniowe	Ryzyko, inne niż ryzyko finansowe, przeniesione z ubezpieczonego na ubezpieczyciela.
Zdarzenie ubezpieczeniowe	Niepewne przyszłe zdarzenie, które objęte jest umową ubezpieczenia i stwarza ryzyko ubezpieczeniowe .
Komponent inwestycyjny	Kwoty, które jednostka, zgodnie z umową ubezpieczenia , zobowiązana jest zwrócić ubezpieczonemu w każdych okolicznościach, niezależnie od tego, czy zdarzenie ubezpieczeniowe wystąpi.
Umowa inwestycyjna z uznaniowym udziałem w zyskach	Instrument finansowy dający danemu inwestorowi wynikające z umowy prawo do otrzymania, oprócz kwoty niepodlegającej uznaniu wystawcy, dodatkowych kwot:
	a) co do których oczekuje się, że będą stanowić znaczną część sumy świadczeń wynikających z umowy;
	b) których termin płatności lub wysokość zależą, w myśl umowy, od uznania wystawcy; oraz
	c) które zgodnie z umową opierają się na:
	(i) zwrotach z określonej puli umów lub określonego rodzaju umowy;
	(ii) zrealizowanych i/lub niezrealizowanych zyskach z inwestycji z danej puli aktywów posiadanych przez wystawcę; lub (iii) zysku lub stracie jednostki lub funduszu będących wystawcami umowy.
Zobowiązanie z tytułu zaistniałych szkód	Spoczywający na jednostce obowiązek: a) rozpatrzenia roszczeń i wypłaty uzasadnionych odszkodowań lub świadczeń z tytułu zdarzeń ubezpieczeniowych , które już wystąpiły, w tym zdarzeń, które wystąpiły, ale w odniesieniu do których nie zostały zgłoszone roszczenia, oraz innych poniesionych kosztów ubezpieczenia; oraz b) wypłaty kwot, które nie są uwzględnione w lit. a) i które są związane z: (i) usługami objętymi umową ubezpieczenia, które zostały już zrealizowane; lub (ii) wszelkimi komponentami inwestycyjnymi lub innymi kwotami, które nie są związane ze świadczeniem usług objętych umową ubezpieczenia i które nie są objęte zobowiązaniem z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług.
Zobowiązanie z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług	Spoczywający na jednostce obowiązek: a) rozpatrzenia roszczeń i wypłaty uzasadnionych odszkodowań wynikających z istniejących umów ubezpieczenia z tytułu zdarzeń ubezpieczeniowych , które jeszcze nie wystąpiły (tj. obowiązek dotyczący niewygasłej części ochrony ubezpieczeniowej); oraz b) wypłaty kwot wynikających z istniejących umów ubezpieczenia , które to kwoty nie są uwzględnione w lit. a) i które są związane z: (i) usługami objętymi umową ubezpieczenia jeszcze nieświadczonymi (tj. zobowiązaniami związanymi z przyszłym świadczeniem usług objętych umową ubezpieczenia); lub (ii) wszelkimi komponentami inwestycyjnymi lub innymi kwotami, które nie są związane ze świadczeniem usług objętych umową ubezpieczenia i które nie zostały przeniesione do zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód.
Ubezpieczony	Strona, która na mocy umowy ubezpieczenia ma prawo do odszkodowania po zaistnieniu zdarzenia ubezpieczeniowego .
Portfel umów ubezpieczenia	Umowy ubezpieczenia, które podlegają podobnym rodzajom ryzyka i są zarządzane wspólnie.
Umowa reasekuracji	Umowa ubezpieczenia zawierana przez jedną jednostkę (reasekuratora) w celu zrekompensowania innej jednostce (cedentowi) odszkodowań z tytułu jednej lub wielu umów ubezpieczenia zawartych przez tę inną jednostkę (umów bazowych).
Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego	Rekompensata, której jednostka wymaga w związku z ponoszoną niepewnością dotyczącą kwoty i terminu przepływów pieniężnych, wynikająca z ryzyka niefinansowego w trakcie realizacji przez jednostkę umów ubezpieczenia.
Pozycje bazowe	Pozycje określające niektóre kwoty należne ubezpieczonemu . Pozycje bazowe mogą obejmować dowolne pozycje, np. referencyjny portfel aktywów, aktywa netto jednostki lub określony podzbiór aktywów netto jednostki.

Dodatek B

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część MSSF 17 Umowy ubezpieczenia.

B1 Niniejszy dodatek zawiera wytyczne dotyczące następujących zagadnień:

(a) definicji umowy ubezpieczenia (zob. pkt B2–B30);

b) wyodrębniania składników z umowy ubezpieczenia (zob. pkt B31–B35);

ba) aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (zob. pkt B35A–B35D);

c) wyceny (zob. pkt B36–B119F);

d) przychodów z ubezpieczeń (zob. pkt B120–B127);

e) przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń (zob. pkt B128–B136); oraz

f) śródrocznych sprawozdań finansowych (zob. pkt B137).

DEFINICJA UMOWY UBEZPIECZENIA (DODATEK A)

B2 Niniejsza sekcja zawiera wytyczne dotyczące definicji umowy ubezpieczenia określonej w dodatku A. Odnosi się do następujących zagadnień:

a) niepewnego przyszłego zdarzenia (zob. pkt B3–B5);

b) płatności w naturze (zob. pkt B6);

c) rozróżnienia pomiędzy ryzykiem ubezpieczeniowym a innymi rodzajami ryzyka (zob. pkt B7–B16);

d) znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego (zob. pkt B17–B23);

e) zmian poziomu ryzyka ubezpieczeniowego (zob. pkt B24–B25); oraz

f) przykładów umów ubezpieczenia (zob. pkt B26–B30).

Niepewne przyszłe zdarzenie

B3 Niepewność (lub ryzyko) jest istotą umowy ubezpieczenia. Tak więc przy rozpoczęciu umowy ubezpieczenia niepewna jest co najmniej jedna z następujących kwestii:

a) prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem;

b) kiedy zdarzenie objęte ubezpieczeniem wystąpi; lub

c) ile jednostka będzie musiała zapłacić, jeżeli zdarzenie objęte ubezpieczeniem wystąpi.

B4 W niektórych umowach ubezpieczenia zdarzenie ubezpieczeniowe oznacza odkrycie szkody w czasie trwania umowy, nawet wówczas, gdy szkoda ta jest wynikiem zdarzenia, które zaistniało przed rozpoczęciem umowy. W innych umowach ubezpieczenia zdarzenie objęte ubezpieczeniem oznacza zdarzenie, które wystąpi podczas trwania umowy, nawet wówczas, gdy powstała w jego wyniku szkoda zostanie odkryta po upływie czasu trwania umowy.

B5 Niektóre umowy ubezpieczenia obejmują zdarzenia, które już wystąpiły, lecz których skutki finansowe są nadal niepewne. Przykładem jest umowa ubezpieczenia, która zapewnia ochronę ubezpieczeniową przed niekorzystnym rozwojem zdarzenia, które już wystąpiło. W takich umowach zdarzeniem ubezpieczeniowym jest ustalenie ostatecznego kosztu odszkodowań.

Płatność w naturze

B6 Niektóre umowy ubezpieczenia wymagają bądź dopuszczają dokonanie płatności w naturze. W takich przypadkach jednostka dostarcza ubezpieczonemu towary lub świadczy usługi, aby wywiązać się ze spoczywającego na niej obowiązku zrekompensowania ubezpieczonemu skutków zdarzenia ubezpieczeniowego. Przykładem jest sytuacja, kiedy jednostka zastępuje skradzioną rzecz zamiast zwracać koszt jej straty ubezpieczonemu. Innym przykładem jest sytuacja, kiedy jednostka wykorzystuje swoje własne szpitale i personel medyczny do świadczenia usług medycznych objętych umowami ubezpieczenia. Takie umowy są umowami ubezpieczenia, mimo że roszczenia są rozliczane w naturze. Umowy o świadczenie usług oparte na stałej opłacie, które spełniają warunki określone w pkt 8, również są umowami ubezpieczenia, ale stosując pkt 8, jednostka może zdecydować się na rozliczanie ich zgodnie z MSSF 17 albo MSSF 15 Przychody z umów z klientami.

Rozróżnienie pomiędzy ryzykiem ubezpieczeniowym a innymi rodzajami ryzyka

B7 Definicja umowy ubezpieczenia wymaga, aby jedna strona przyjęła znaczące ryzyko ubezpieczeniowe od drugiej strony. W MSSF 17 definiuje się ryzyko ubezpieczeniowe jako „ryzyko, inne niż ryzyko finansowe, przeniesione z ubezpieczonego na ubezpieczyciela ”. Umowa, która naraża ubezpieczyciela na ryzyko finansowe bez znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego, nie stanowi umowy ubezpieczenia.

B8 Definicja ryzyka finansowego w dodatku A odnosi się do zmiennych o charakterze finansowym i niefinansowym. Przykładami zmiennych niefinansowych, które nie są specyficzne dla strony umowy, są wskaźnik szkód spowodowanych trzęsieniem ziemi w danym regionie lub wskaźniki temperatur panujących w danym mieście. Ryzyko finansowe nie obejmuje ryzyka wynikającego ze zmiennych niefinansowych specyficznych dla strony umowy, jak np. występowania bądź niewystępowania pożaru, który uszkadza bądź niszczy majątek tej strony. Ponadto ryzyko zmiany wartości godziwej składnika aktywów niefinansowych nie jest uważane za ryzyko finansowe, jeżeli wartość godziwa odzwierciedla zmiany cen rynkowych tego rodzaju aktywów (tj. zmienną finansową) oraz stan określonego składnika aktywów niefinansowych będącego w posiadaniu strony umowy (tj. zmienną niefinansową). Na przykład jeżeli gwarancja wartości rezydualnej danego pojazdu, w której ubezpieczony ma interes ubezpieczeniowy, wiąże się dla gwaranta z ryzykiem zmiany stanu fizycznego pojazdu, to ryzyko to jest ryzykiem ubezpieczeniowym, a nie ryzykiem finansowym.

B9 Niektóre umowy narażają ubezpieczyciela dodatkowo na ryzyko finansowe oprócz znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego. Na przykład wiele umów ubezpieczenia na życie gwarantuje minimalną stopę zwrotu dla ubezpieczonych, tworząc ryzyko finansowe, a jednocześnie zawiera przyrzeczenie świadczeń w przypadku śmierci, które mogą przekraczać znacznie saldo rachunku ubezpieczonego, tworząc ryzyko ubezpieczeniowe w formie ryzyka śmiertelności. Takie umowy są umowami ubezpieczenia.

B10 W myśl niektórych umów zdarzenie objęte ubezpieczeniem powoduje wypłatę kwoty powiązanej ze wskaźnikiem cen. Umowy takie są umowami ubezpieczenia, pod warunkiem że wypłata, która zależy od zdarzenia ubezpieczeniowego, może być znacząca. Na przykład renta dożywotnia powiązana ze wskaźnikiem kosztów utrzymania przenosi ryzyko ubezpieczeniowe, ponieważ wypłata zostaje dokonana w wyniku niepewnego przyszłego zdarzenia – pozostania przy życiu osoby otrzymującej tę rentę. Powiązanie z indeksem cen stanowi instrument pochodny, lecz także przenosi ryzyko ubezpieczeniowe, ponieważ liczba płatności, do których indeks ten ma zastosowanie, zależy od pozostania rencisty przy życiu. Jeżeli wynikające z tego przeniesienie ryzyka ubezpieczeniowego jest znaczące, wówczas instrument pochodny odpowiada definicji umowy ubezpieczenia, w którym to przypadku nie wyodrębnia się go od umowy głównej (zob. pkt 11 lit. a)).

B11 Ryzyko ubezpieczeniowe oznacza ryzyko, które jednostka przyjmuje od ubezpieczonego. Oznacza to, że jednostka musi przyjąć na siebie od ubezpieczonego ryzyko, na które ubezpieczony był do tej pory narażony. Wszelkie nowe ryzyko stworzone przez umowę w odniesieniu do jednostki lub ubezpieczonego nie stanowi ryzyka ubezpieczeniowego.

B12 Definicja umowy ubezpieczenia odnosi się do ujemnego wpływu na ubezpieczonego. Definicja ta nie ogranicza wypłaty dokonanej przez jednostkę do wysokości kwoty równej stracie finansowej poniesionej w wyniku niekorzystnego zdarzenia. Na przykład definicja obejmuje ochronę ubezpieczeniową w rodzaju „nowe za stare”, która polega na wypłaceniu ubezpieczonemu kwoty pozwalającej na zastąpienie używanego i uszkodzonego składnika aktywów nowym. Podobnie definicja nie ogranicza wypłaty w ramach umowy ubezpieczenia na życie do wysokości strat finansowych poniesionych przez osoby pozostające na utrzymaniu osoby zmarłej ani też nie wyklucza umów, które przewidują wypłatę wcześniej ustalonych kwot w celu ustalenia wielkości szkody powstałej w wyniku śmierci lub wypadku.

B13 Niektóre umowy wymagają dokonania wypłaty w przypadku, gdy wystąpi określone niepewne przyszłe zdarzenie, lecz nie wymagają zaistnienia negatywnego wpływu na ubezpieczonego jako warunku wypłaty. Tego rodzaju umowa nie jest umową ubezpieczenia nawet wówczas, gdy posiadacz wykorzystuje ją do zmniejszenia ekspozycji na ryzyko bazowe. Na przykład jeżeli posiadacz stosuje instrument pochodny, aby zabezpieczyć bazową zmienną finansową lub niefinansową, która skorelowana jest z przepływami pieniężnymi związanymi ze składnikiem aktywów jednostki, ten instrument pochodny nie stanowi umowy ubezpieczenia, ponieważ wypłata nie jest uwarunkowana tym, czy zmniejszenie przepływów pieniężnych związanych ze składnikiem aktywów wpłynie negatywnie na posiadacza umowy. Definicja umowy ubezpieczenia odnosi się do niepewnego przyszłego zdarzenia, które wpływa negatywnie na ubezpieczonego i jest umownym warunkiem wstępnym wypłaty. Umowny warunek wstępny nie wymaga od jednostki zbadania, czy zdarzenie rzeczywiście miało negatywny wpływ, lecz pozwala jednostce na odmowę wypłaty, jeżeli nie jest ona przekonana, że zdarzenie to faktycznie miało negatywny wpływ.

B14 Ryzyko związane z rezygnacjami lub ryzyko nadmiernie długiego trwania umowy (ryzyko, że ubezpieczony rozwiąże umowę wcześniej lub później niż spodziewał się tego wystawca w momencie wyceny umowy) nie jest ryzykiem ubezpieczeniowym, ponieważ wynikająca z niego zmienność wypłaty na rzecz ubezpieczonego nie jest zależna od niepewnego przyszłego zdarzenia, które ma negatywny wpływ na ubezpieczonego. Podobnie ryzyko wydatków (tj. ryzyko niespodziewanego wzrostu kosztów administracyjnych związanych z obsługą umowy w odróżnieniu od kosztów związanych ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem) nie jest ryzykiem ubezpieczeniowym, ponieważ niespodziewany wzrost takich wydatków nie ma negatywnego wpływu na ubezpieczonego.

B15 W rezultacie umowa, która naraża jednostkę na ryzyko związane z rezygnacjami, ryzyko nadmiernie długiego trwania umowy lub ryzyko wydatków, nie jest umową ubezpieczenia, o ile nie wiąże się również z narażeniem jednostki na znaczące ryzyko ubezpieczeniowe. Jeżeli jednak jednostka ogranicza ryzyko, na które jest narażona, poprzez zastosowanie drugiej umowy umożliwiającej przeniesienie części ryzyka inne niż ubezpieczeniowe na inną stronę, to druga umowa naraża tę inną stronę na ryzyko ubezpieczeniowe.

B16 Jednostka może przyjąć znaczące ryzyko ubezpieczeniowe od ubezpieczonego tylko wówczas, gdy jednostka jest niezależna od ubezpieczonego. W przypadku jednostki wzajemnej, jednostka ta przejmuje ryzyko od każdego ubezpieczonego i łączy to ryzyko w puli ryzyka. Chociaż ubezpieczeni ponoszą to łączne ryzyko wspólnie, ponieważ posiadają udział rezydualny w jednostce, to jednostka wzajemna jest odrębną jednostką, która zaakceptowała ryzyko.

Znaczące ryzyko ubezpieczeniowe

B17 Umowa jest umową ubezpieczenia tylko wówczas, gdy przenosi znaczące ryzyko ubezpieczeniowe. Pkt B7–B16 dotyczą ryzyka ubezpieczeniowego. Pkt B18–B23 dotyczą oceny tego, czy ryzyko ubezpieczeniowe jest znaczące.

B18 Ryzyko ubezpieczeniowe jest znaczące wtedy i tylko wtedy, gdy zdarzenie objęte ubezpieczeniem może spowodować konieczność wypłacenia przez ubezpieczyciela znaczących dodatkowych kwot w jakimkolwiek pojedynczym scenariuszu, wyłączając scenariusze, które nie mają treści ekonomicznej (tj. nie wywierają dostrzegalnego wpływu na ekonomikę transakcji). Jeżeli zdarzenie objęte ubezpieczeniem może oznaczać konieczność wypłacenia znaczących dodatkowych kwot w jakimkolwiek scenariuszu posiadającym treść ekonomiczną, warunek podany w poprzednim zdaniu może być spełniony nawet wówczas, gdy zdarzenie objęte ubezpieczeniem jest niezwykle mało prawdopodobne lub nawet gdy oczekiwana (tj. ważona prawdopodobieństwem) wartość bieżąca warunkowych przepływów pieniężnych stanowi niewielką część oczekiwanej wartości bieżącej pozostałych przepływów pieniężnych wynikających z umowy ubezpieczenia.

B19 Ponadto umowa przenosi znaczące ryzyko ubezpieczeniowe tylko wtedy, gdy istnieje scenariusz posiadający treść ekonomiczną, w którym ubezpieczyciel ma możliwość poniesienia straty w oparciu o wartość bieżącą. Niemniej, nawet jeżeli umowa reasekuracji nie naraża wystawcy na ryzyko znaczącej straty, uznaje się, że umowa ta przenosi znaczące ryzyko ubezpieczeniowe, jeżeli przenosi na reasekuratora zasadniczo całe ryzyko ubezpieczeniowe związane z reasekurowanymi częściami podstawowych umów ubezpieczenia.

B20 Dodatkowe kwoty opisane w pkt B18 ustala się na podstawie wartości bieżącej. Jeżeli umowa ubezpieczenia wymaga płatności w przypadku wystąpienia zdarzenia, którego termin jest niepewny, i jeżeli płatność nie jest korygowana o wartość pieniądza w czasie, mogą istnieć scenariusze, w których wartość bieżąca płatności wzrasta, nawet jeżeli jej wartość nominalna jest stała. Przykładem jest ubezpieczenie, które zapewnia stałe świadczenie w przypadku śmierci, gdy ubezpieczony umrze, bez daty wygaśnięcia ochrony (często nazywane bezterminowym ubezpieczeniem na życie o stałej kwocie). Pewne jest, że ubezpieczony umrze, lecz data jego śmierci jest nieznana. Płatności mogą być dokonywane, gdy dany ubezpieczony umiera wcześniej niż oczekiwano. Ze względu na to, że płatności te nie są korygowane o wartość pieniądza w czasie, znaczące ryzyko ubezpieczeniowe może istnieć nawet wtedy, gdy w odniesieniu do portfela umów ogółem strata nie ma miejsca. Podobnie warunki umowne, które opóźniają terminowy zwrot środków na rzecz ubezpieczonego, mogą eliminować znaczące ryzyko ubezpieczeniowe. W celu ustalenia wartości bieżącej dodatkowych kwot jednostka stosuje stopy dyskontowe wymagane w pkt 36.

B21 Dodatkowe kwoty opisane w pkt B18 odnoszą się do wartości bieżącej kwot przekraczających kwoty, które przypadałyby do zapłaty, gdyby zdarzenie objęte ubezpieczeniem nie zaistniało (z wyłączeniem scenariuszy bez treści ekonomicznej). Te dodatkowe kwoty obejmują koszty obsługi i wyceny roszczeń, lecz nie obejmują:

a) utraty zdolności obciążania ubezpieczonego za przyszłą usługę. Na przykład w umowie ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym śmierć ubezpieczonego oznacza, że jednostka nie może dłużej wykonywać usług w zakresie zarządzania portfelem i pobierać opłaty za te usługi. Ta strata ekonomiczna dla jednostki nie wynika jednak z ryzyka ubezpieczeniowego, podobnie jak zarządzający funduszem wspólnego inwestowania nie bierze na siebie ryzyka ubezpieczeniowego związanego z możliwą śmiercią klienta. Dlatego też potencjalna strata przyszłych opłat za zarządzanie portfelem nie jest istotna przy ocenie wielkości ryzyka ubezpieczeniowego przenoszonego na mocy umowy;

b) rezygnacji w przypadku śmierci z opłat, które byłyby pobrane za rozwiązanie lub odstąpienie od umowy. Ponieważ opłaty te zostały spowodowane przez umowę, rezygnacja z nich nie rekompensuje ubezpieczonemu wcześniej istniejącego ryzyka. Stąd też nie są one istotne przy ocenie wielkości ryzyka ubezpieczeniowego przenoszonego przez umowę;

c) płatności uwarunkowanej zdarzeniem, które nie powoduje znacznej straty dla posiadacza umowy. Przykładem może tu być umowa, która wymaga, aby wystawca wypłacił 1 mln j.w. (⁵⁸), jeżeli pewien składnik aktywów ulegnie fizycznemu uszkodzeniu, które to powoduje nieznaczną stratę ekonomiczną dla posiadacza w wysokości 1 j.w. W umowie tej posiadacz przenosi na wystawcę nieznaczące ryzyko utraty 1 j.w. Jednocześnie umowa ta wywołuje ryzyko inne niż ubezpieczeniowe, że wystawca będzie musiał wypłacić 999 999 j.w., jeżeli zaistnieje określone zdarzenie. Ponieważ nie ma scenariusza, w którym zdarzenie objęte ubezpieczeniem powoduje znaczną stratę dla posiadacza umowy, wystawca nie przyjmuje znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego od posiadacza, a umowa ta nie jest umową ubezpieczenia;

d) ewentualnych kwot odzyskanych z reasekuracji. Jednostka rozlicza te kwoty oddzielnie.

B22 Jednostka ocenia istotność ryzyka ubezpieczeniowego oddzielnie dla każdej umowy. W związku z tym ryzyko ubezpieczeniowe może być znaczące, nawet jeśli istnieje minimalne prawdopodobieństwo znacznych strat w odniesieniu do portfela lub grupy umów.

B23 Z pkt B18–B22 wynika, że jeżeli na podstawie umowy wypłacone zostaje świadczenie w przypadku śmierci, które przekracza wysokość kwoty przypadającej do zapłaty w przypadku przeżycia, to umowa ta jest umową ubezpieczenia, chyba że dodatkowe świadczenie w przypadku śmierci jest nieznaczne (oceniane w odniesieniu do samej umowy, a nie do całego portfela umów). Jak zapisano w pkt B21 lit. b), rezygnacja w przypadku śmierci z opłat za rozwiązanie umowy lub odstąpienie od niej nie jest ujęta w tej ocenie, jeżeli rezygnacja ta nie rekompensuje ubezpieczonemu wcześniej istniejącego ryzyka. Podobnie umowa renty dożywotniej, z której wypłacane są regularne sumy przez resztę życia ubezpieczonego, jest umową ubezpieczenia, jeżeli suma płatności uwarunkowanych pozostawaniem ubezpieczonego przy życiu nie jest nieznaczna.

Zmiany poziomu ryzyka ubezpieczeniowego

B24 W przypadku niektórych umów przeniesienie ryzyka ubezpieczeniowego na wystawcę następuje po pewnym czasie. Przykładem może tu być umowa, która zapewnia określony zwrot z inwestycji i obejmuje opcję umożliwiającą ubezpieczonemu przeznaczenie dochodów z inwestycji w terminie wymagalności na wykupienie renty dożywotniej według takich samych stawek, jakie jednostka nalicza innym nowym rencistom, w momencie gdy ubezpieczony chce wykorzystać tę opcję. Taka umowa przenosi na wystawcę ryzyko ubezpieczeniowe dopiero wtedy, gdy ubezpieczony skorzysta z tej opcji, ponieważ jednostka zachowuje prawo do wyceny renty uwzględniając ryzyko ubezpieczeniowe będzie przeniesione na jednostkę w tym czasie (wykonania opcji). W konsekwencji przepływy pieniężne, które nastąpiłyby po wykonaniu wspomnianej opcji, wykraczają poza granicę umowy, a przed wykonaniem tej opcji nie dochodzi do przepływów pieniężnych z tytułu ubezpieczenia w granicy umowy. Jeżeli jednak umowa określa stawki wzrostu renty (lub inną niż stawki rynkowe podstawę ustalania stawek renty), umowa przenosi ryzyko ubezpieczeniowe na wystawcę, ponieważ wystawca jest narażony na ryzyko, że w momencie wykonania opcji przez ubezpieczonego stawki renty będą niekorzystne dla wystawcy. W takim przypadku przepływy pieniężne, które nastąpiłyby w momencie wykonania opcji, mieszczą się w granicy umowy.

B25 Umowa spełniająca definicję umowy ubezpieczenia pozostaje umową ubezpieczenia do momentu wygaśnięcia wszystkich praw i obowiązków (tj. ich wypełnienia, unieważnienia lub wygaśnięcia), chyba że zaprzestaje się ujmowania umowy z zastosowaniem pkt 74–77 ze względu na modyfikację umowy.

Przykłady umów ubezpieczenia

B26 Poniżej podano przykłady umów, które są umowami ubezpieczenia, jeżeli przeniesienie ryzyka ubezpieczeniowego jest znaczące:

a) ubezpieczenie od kradzieży lub uszkodzenia mienia;

b) ubezpieczenie od odpowiedzialności za produkt, odpowiedzialności zawodowej, odpowiedzialności cywilnej lub kosztów prawnych;

c) ubezpieczenie na życie oraz wcześniej opłacone koszty pogrzebu (chociaż śmierć jest pewna, to niepewne jest, kiedy śmierć nastąpi, lub, w przypadku niektórych rodzajów ubezpieczenia na życie, czy śmierć nastąpi w okresie ochrony ubezpieczeniowej);

d) renty i emerytury dożywotnie, tj. umowy, które zapewniają rekompensatę za niepewne przyszłe zdarzenie – pozostanie rencisty lub emeryta przy życiu – aby zapewnić renciście lub emerytowi poziom dochodów, który zostałby znacznie obniżony w przypadku pozostania emeryta lub rencisty przy życiu. (Zobowiązania pracodawców wynikające z programów świadczeń pracowniczych oraz zobowiązania dotyczące świadczeń emerytalnych raportowane przez określone programy świadczeń emerytalnych nie są objęte zakresem MSSF 17, z zastosowaniem pkt 7 lit. b));

e) ubezpieczenie od niepełnosprawności i ubezpieczenie pokrycia kosztów świadczeń medycznych;

f) listy gwarancyjne, ubezpieczenie od sprzeniewierzenia, gwarancje należytego wykonania oraz gwarancje przetargowe, tj. umowy rekompensujące posiadaczowi niewykonanie zobowiązań umownych przez drugą stronę, np. zobowiązania do wzniesienia budynku;

g) gwarancje na produkt. Gwarancje na produkt wydane przez inną stronę w odniesieniu do towarów sprzedawanych przez producenta, handlowca lub detalistę mieszczą się w zakresie MSSF 17. Gwarancje na produkt wydane bezpośrednio przez producenta, handlowca lub detalistę wykraczają jednak poza zakres MSSF 17 z zastosowaniem pkt 7 lit. a), wchodzą one natomiast w zakres MSSF 15 lub MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe;

h) ubezpieczenie od strat finansowych z tytułu wad umowy (ubezpieczenie od wad prawnych tytułu własności gruntu lub budynku, które nie były znane w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia). W takim przypadku zdarzenie objęte ubezpieczeniem stanowi odkrycie wady prawnej w tytule własności, a nie sama wada;

i) ubezpieczenie podróżne (odszkodowanie w gotówce lub w naturze na rzecz ubezpieczonych za szkody poniesione przed podróżą lub podczas podróży);

j) obligacje katastroficzne, które przewidują zmniejszone spłaty kwoty głównej, odsetek lub obu tych pozycji, jeżeli określone zdarzenie wywiera negatywny wpływ na wystawcę obligacji (chyba że to określone zdarzenie nie stwarza znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego, na przykład jeżeli zdarzenie polega na zmianie stopy procentowej lub kursu walutowego);

k) ubezpieczeniowe transakcje typu swap i inne umowy, które wymagają płatności w zależności od zmian czynników klimatycznych, geologicznych lub innych czynników naturalnych, które są specyficzne dla strony umowy.

B27 Poniżej podano przykłady umów niebędących umowami ubezpieczenia:

a) umowy inwestycyjne, które posiadają formę prawną umowy ubezpieczenia, lecz nie przenoszą na wystawcę znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego. Na przykład umowy ubezpieczenia na życie, w których jednostka nie ponosi znaczącego ryzyka śmiertelności lub zachorowalności, nie są umowami ubezpieczenia; takie umowy są instrumentami finansowymi lub umowami o świadczenie usług – zob. pkt B28. Umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach nie odpowiadają definicji umowy ubezpieczenia; są one jednak objęte zakresem MSSF 17, pod warunkiem że zostały zawarte przez jednostkę, która wystawia również umowy ubezpieczenia, z zastosowaniem pkt 3 lit. c);

b) umowy, które posiadają prawną formę ubezpieczenia, lecz przenoszą całe znaczące ryzyko ubezpieczeniowe z powrotem na ubezpieczonego poprzez nieodwołalne i wymagalne mechanizmy, które korygują przyszłe płatności dokonywane przez ubezpieczonego na rzecz wystawcy bezpośrednio w wyniku ubezpieczonych szkód. Na przykład niektóre umowy reasekuracji finansowej lub niektóre umowy grupowe przenoszą całe znaczące ryzyko ubezpieczeniowe z powrotem na ubezpieczonych; takie umowy są zazwyczaj instrumentami finansowymi lub umowami o świadczenie usług (zob. pkt B28);

c) samoubezpieczenie (tj. zachowanie ryzyka, które mogłoby zostać objęte ubezpieczeniem). W takich sytuacjach nie ma umowy ubezpieczenia, ponieważ nie ma porozumienia z drugą stroną. Jeżeli zatem jednostka wystawia umowę ubezpieczenia na rzecz swojej jednostki dominującej, jednostki zależnej lub innej jednostki zależnej tej samej grupy kapitałowej, to skonsolidowane sprawozdanie finansowe nie zawiera umowy ubezpieczenia, ponieważ nie istnieje umowa z drugą stroną. Na potrzeby jednostkowych lub odrębnych sprawozdań finansowych wystawcy lub posiadacza istnieje jednak umowa ubezpieczenia;

d) umowy (takie jak umowy hazardowe), które wymagają płatności, jeżeli zaistnieje określone niepewne przyszłe zdarzenie, natomiast nie uzależniają one płatności od umownego warunku wstępnego stanowiącego, że zdarzenie to musi mieć negatywny wpływ na ubezpieczonego. Nie wyklucza to jednak z definicji umowy ubezpieczenia umów przewidujących wcześniej ustaloną wypłatę w celu ustalenia wielkości straty spowodowanej przez określone zdarzenie, takie jak śmierć lub wypadek (zob. pkt B12);

e) instrumenty pochodne, które narażają stronę na ryzyko finansowe, lecz nie ryzyko ubezpieczeniowe, gdyż wymagają, aby strona ta dokonała wypłaty (lub uprawniła je do otrzymania wypłaty) jedynie na podstawie zmian jednej lub większej liczby zmiennych, np. określonej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego, ceny towarów, kursu walutowego, indeksu cen lub stóp, ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego bądź dowolnej innej zmiennej, pod warunkiem że w przypadku zmiennej niefinansowej zmienna ta nie jest specyficzna dla strony umowy;

f) gwarancje powiązane z kredytem, które wymagają płatności nawet wówczas, gdy posiadacz nie poniósł straty przez to, że dłużnik nie dokonał zapłaty w terminie płatności; takie umowy są rozliczane z zastosowaniem MSSF 9 Instrumenty finansowe (zob. pkt B29);

g) umowy, które wymagają płatności zależnej od czynnika klimatycznego, geologicznego lub innego czynnika naturalnego, który nie jest specyficzny dla strony umowy (powszechnie określane jako pogodowe instrumenty pochodne);

h) umowy, które przewidują zmniejszone spłaty kwoty głównej, odsetek lub obu tych pozycji zależne od czynnika klimatycznego, geologicznego lub innego czynnika naturalnego, którego wpływ nie jest specyficzny dla strony umowy (powszechnie nazywane obligacjami katastroficznymi).

B28 W odniesieniu do umów opisanych w pkt B27 jednostka stosuje inne mające zastosowanie standardy, takie jak MSSF 9 i MSSF 15.

B29 Gwarancje powiązane z kredytem i umowy ubezpieczenia kredytu omówione w pkt B27 lit. f) mogą mieć różne formy prawne, takie jak: gwarancja, niektóre rodzaje akredytywy, umowa poręczenia spłaty wierzytelności lub umowa ubezpieczenia. Umowy te są umowami ubezpieczenia, jeżeli zobowiązują wystawcę do dokonania określonych płatności rekompensujących posiadaczowi stratę, jaką posiadacz poniesie z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności na rzecz ubezpieczonego w przypadającym terminie, zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego. Tego rodzaju umowy ubezpieczenia są jednak wyłączone z zakresu MSSF 17, chyba że wystawca uprzednio wyraźnie podkreślił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczenia, i zastosował zasady rachunkowości mające zastosowanie do umów ubezpieczenia (zob. pkt 7 lit. e)).

B30 Gwarancje powiązane z kredytem i umowy ubezpieczenia kredytu, które wymagają płatności nawet wówczas, gdy ubezpieczony nie poniósł straty przez to, że dłużnik nie dokonał zapłaty w terminie płatności, nie są objęte zakresem MSSF 17, ponieważ nie przenoszą znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego. Do umów takich należą umowy, które wymagają zapłaty:

a) niezależnie od tego, czy kontrahent posiada bazowy instrument dłużny; lub

b) w przypadku zaistnienia zmiany ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego, a nie niedokonania przez określonego dłużnika zapłaty w terminie płatności.

WYODRĘBNIANIE KOMPONENTÓW Z UMOWY UBEZPIECZENIA (PKT 10–13)

Komponenty inwestycyjne (pkt 11 lit. b))

B31 Pkt 11 lit. b) zawiera wymóg, aby jednostka wydzieliła wyodrębniony komponent inwestycyjny z zasadniczej umowy ubezpieczenia. Komponent inwestycyjny jest wyodrębniony wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są oba poniższe warunki:

a) komponent inwestycyjny i komponent ubezpieczeniowy nie są ze sobą w dużym stopniu powiązane;

b) umowa o równoważnych warunkach jest sprzedawana lub może być sprzedawana oddzielnie na tym samym rynku lub w tej samej jurysdykcji przez jednostki, które wystawiają umowy ubezpieczenia, lub przez inne podmioty. Dokonując tego ustalenia, jednostka uwzględnia wszystkie racjonalnie dostępne informacje. Jednostka nie jest zobowiązana do przeprowadzenia wyczerpujących poszukiwań informacji w celu ustalenia, czy komponent inwestycyjny jest sprzedawany odrębnie.

B32 Komponent inwestycyjny i komponent ubezpieczeniowy są ze sobą w dużym stopniu powiązane wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) jednostka nie jest w stanie wycenić jednego komponentu bez uwzględniania drugiego. Jeżeli zatem wartość jednego komponentu różni się w zależności od wartości drugiego komponentu, jednostka stosuje MSSF 17 w celu rozliczenia połączonego komponentu inwestycyjnego i ubezpieczeniowego; lub

b) ubezpieczony nie jest w stanie czerpać korzyści z jednego komponentu, jeśli drugi komponent nie jest również obecny. Jeżeli zatem wygaśnięcie lub termin zapadalności jednego komponentu umowy powodują wygaśnięcie lub zapadalność drugiego komponentu, jednostka stosuje MSSF 17 w celu rozliczenia połączonego komponentu inwestycyjnego i ubezpieczeniowego.

Przyrzeczenie przeniesienia wyodrębnionych towarów lub usług innych niż usługi objęte umową ubezpieczenia (pkt 12)

B33 Pkt 12 zawiera wymóg, aby jednostka wyodrębniła z umowy ubezpieczenia przyrzeczenie przeniesienia wyodrębnionych towarów lub usług innych niż usługi objęte umową ubezpieczenia na ubezpieczonego. Na potrzeby tego wyodrębnienia jednostka nie bierze pod uwagę czynności, które jednostka musi podjąć w celu wykonania umowy, chyba że jednostka przenosi towar lub usługę inną niż usługi objęte umową ubezpieczenia na ubezpieczonego podczas wykonywania tych czynności. Na przykład konieczne może być wykonywanie przez jednostkę różnych zadań administracyjnych w celu przygotowania umowy. Wykonywanie tych zadań nie prowadzi do przeniesienia usługi na ubezpieczonego.

B34 Towar lub usługa inna niż usługa objęta umową ubezpieczenia przyrzeczone ubezpieczonemu są odrębne, jeżeli ubezpieczony może odnosić korzyści z towaru lub usługi albo bezpośrednio, albo poprzez powiązanie z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne. Łatwo dostępne zasoby to towary lub usługi, które są sprzedawane oddzielnie (przez jednostkę lub inny podmiot), bądź zasoby już otrzymane przez ubezpieczonego (od jednostki lub w ramach innych transakcji lub zdarzeń).

B35 Towar lub usługa inna niż usługa objęta umową ubezpieczenia przyrzeczone ubezpieczonemu nie są odrębne, jeżeli:

a) przepływy pieniężne i ryzyko związane z towarem lub usługą są w dużym stopniu powiązane z przepływami pieniężnymi i ryzykiem związanymi ze komponentami ubezpieczeniowymi umowy; oraz

b) jednostka świadczy znaczącą usługę polegającą na łączeniu towaru lub usługi ze komponentami ubezpieczeniowymi.

PRZEPŁYWY PIENIĘŻNE Z TYTUŁU AKWIZYCJI UMÓW UBEZPIECZENIA (PKT 28A–28F)

B35A Aby zastosować pkt 28A, jednostka stosuje systematyczną i racjonalną metodę w celu dokonania alokacji:

a) przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, które można bezpośrednio przypisać do grupy umów ubezpieczenia:

(i) do tej grupy; oraz

(ii) do grup, które będą obejmowały umowy ubezpieczenia, które mają powstać w wyniku odnowienia umów ubezpieczenia w tej grupie;

b) przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, które można bezpośrednio przypisać do portfela umów ubezpieczenia innych niż umowy, o których mowa w lit. a) – do grup umów w tym portfelu.

B35B Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje korekty kwot zaalokowanych zgodnie z pkt B35A w celu odzwierciedlenia zmian w założeniach określających dane wejściowe do zastosowanej metody alokacji. Jednostka nie może zmieniać kwot zaalokowanych do danej grupy umów ubezpieczenia po dodaniu do grupy wszystkich umów (zob. pkt B35C).

B35C Jednostka może dodawać umowy ubezpieczenia do danej grupy umów ubezpieczenia w więcej niż jednym okresie sprawozdawczym (zob. pkt 28). W takich okolicznościach jednostka zaprzestaje ujmowania tej części składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, która to część jest związana z umowami ubezpieczenia dodanymi do grupy w tym okresie, i nadal ujmuje składnik aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia w zakresie, w jakim składnik ten jest związany z umowami ubezpieczenia, które mają zgodnie z oczekiwaniami zostać dodane do grupy w przyszłym okresie sprawozdawczym.

B35D Aby zastosować pkt 28E:

a) jednostka ujmuje stratę z tytułu utraty wartości w zysku lub stracie i zmniejsza wartość bilansową składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia w taki sposób, aby wartość bilansowa składnika aktywów nie przekraczała przewidywanych wpływów netto środków pieniężnych w odniesieniu do powiązanej grupy umów ubezpieczenia, określonych z zastosowaniem pkt 32 lit. a);

b) jeżeli jednostka alokuje przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia do grup umów ubezpieczenia, stosując pkt B35A lit. a) ppkt (ii), jednostka ujmuje stratę z tytułu utraty wartości w zysku lub stracie i zmniejsza wartość bilansową powiązanych aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia w stopniu, w jakim:

(i) jednostka spodziewa się, że te przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia przekroczą wpływy netto środków pieniężnych z tytułu przewidywanych odnowień, określone z zastosowaniem pkt 32 lit. a); oraz

(ii) przekroczenie określone z zastosowaniem lit. b) ppkt (i) nie zostało jeszcze ujęte jako strata z tytułu utraty wartości z zastosowaniem lit. a).

WYCENA (PKT 29–71)

Szacunki przyszłych przepływów pieniężnych (pkt 33–35)

B36 Niniejsza sekcja dotyczy:

a) obiektywnego wykorzystywania wszelkich racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych bez nadmiernych kosztów lub wysiłków (zob. pkt B37–B41);

b) zmiennych rynkowych i zmiennych nierynkowych (zob. pkt B42–B53);

c) wykorzystywania szacunków bieżących (zob. pkt B54–B60); oraz

d) przepływów pieniężnych w granicach umowy (zob. pkt B61–B71).

Obiektywne wykorzystywanie wszelkich racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych bez nadmiernych kosztów lub wysiłków (pkt 33 lit. a))

B37 Celem szacowania przyszłych przepływów pieniężnych jest określenie wartości oczekiwanej lub średniej ważonej prawdopodobieństwem pełnego zakresu możliwych wyników, z uwzględnieniem wszelkich racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych na dzień sprawozdawczy bez nadmiernych kosztów lub wysiłków. Racjonalne i udokumentowane informacje dostępne na dzień sprawozdawczy bez nadmiernych kosztów lub wysiłków obejmują informacje o przeszłych zdarzeniach i warunkach bieżących oraz prognozy warunków przyszłych (zob. pkt B41). Informacje dostępne w ramach własnych systemów informacyjnych jednostki uznaje się za dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłków.

B38 Punktem wyjścia do oszacowania przepływów pieniężnych jest szereg scenariuszy odzwierciedlających pełny zakres możliwych wyników. W każdym scenariuszu określa się kwotę i termin przepływów pieniężnych w odniesieniu do konkretnego wyniku oraz oszacowane prawdopodobieństwo wystąpienia tego wyniku. Przepływy pieniężne w ramach każdego scenariusza są dyskontowane i ważone oszacowanym prawdopodobieństwem tego wyniku, aby uzyskać oczekiwaną wartość bieżącą. W związku z tym celem nie jest osiągnięcie najbardziej prawdopodobnego wyniku lub wyniku bardziej prawdopodobnego od innych, w odniesieniu do przyszłych przepływów pieniężnych.

B39 Przy rozważaniu pełnego zakresu możliwych wyników celem jest uwzględnienie wszystkich racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych bez nadmiernych kosztów lub wysiłków w sposób obiektywny, a nie zidentyfikowanie każdego możliwego scenariusza. W praktyce opracowanie dokładnych scenariuszy nie jest konieczne, jeżeli uzyskane oszacowanie jest zgodne z celem wyceny polegającym na uwzględnieniu przy określaniu średniej wartości wszystkich racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych bez nadmiernych kosztów lub wysiłków. Na przykład jeśli jednostka szacuje, że rozkład prawdopodobieństwa wyników jest zasadniczo zgodny z rozkładem prawdopodobieństwa, który można w pełni opisać za pomocą niewielkiej liczby parametrów, wystarczy oszacować mniejszą liczbę parametrów. Podobnie w niektórych przypadkach stosunkowo proste modelowanie może dać odpowiedź mieszczącą się w dopuszczalnym zakresie precyzji bez potrzeby przeprowadzania wielu szczegółowych symulacji. W niektórych przypadkach jednak na przepływy pieniężne mogą wpływać złożone czynniki bazowe i przepływy te mogą nieliniowo reagować na zmiany warunków gospodarczych. Może to mieć miejsce, jeżeli na przykład przepływy pieniężne odzwierciedlają szereg wzajemnie powiązanych opcji, które są dorozumiane lub jednoznaczne. W takich przypadkach osiągnięcie celu, jakim jest wycena, prawdopodobnie będzie wymagało bardziej zaawansowanego modelowania stochastycznego.

B40 Opracowane scenariusze zawierają obiektywne szacunki prawdopodobieństwa wystąpienia strat z tytułu zdarzeń o charakterze katastroficznym w ramach istniejących umów. Scenariusze te wykluczają ewentualne roszczenia wynikające z ewentualnych przyszłych umów.

B41 Jednostka szacuje prawdopodobieństwo i kwoty przyszłych płatności z tytułu istniejących umów na podstawie uzyskanych informacji, w tym:

a) informacji na temat roszczeń już zgłoszonych przez ubezpieczonych;

b) pozostałych informacji na temat znanych lub szacowanych cech umów ubezpieczenia;

c) danych historycznych dotyczących własnych doświadczeń jednostki, uzupełnionych w razie potrzeby o dane historyczne z innych źródeł. Dane historyczne są korygowane w celu odzwierciedlenia bieżących warunków, na przykład jeżeli:

(i) cechy ubezpieczonej populacji różnią się (lub będą się różnić, na przykład z powodu antyselekcji) od cech populacji, którą wykorzystano jako podstawę danych historycznych;

(ii) istnieją przesłanki, że trendy historyczne nie będą się utrzymywały, że pojawią się nowe trendy lub że zmiany gospodarcze, demograficzne i inne mogą mieć wpływ na przepływy pieniężne wynikające z istniejących umów ubezpieczenia; lub

(iii) nastąpiły zmiany w takich obszarach jak procedury przyjmowania do ubezpieczenia (underwritingu) i procedury obsługi roszczeń, które mogą mieć wpływ na istotność danych historycznych względem umów ubezpieczenia;

d) informacji na temat bieżących cen, jeżeli są dostępne, w odniesieniu do umów reasekuracji i innych instrumentów finansowych (jeśli takie istnieją) obejmujących podobne rodzaje ryzyka, takich jak obligacje katastroficzne i „pogodowe” instrumenty pochodne, a także aktualne ceny rynkowe za przenoszenie umów ubezpieczenia. Informacje te koryguje się, aby odzwierciedlić różnice między przepływami pieniężnymi wynikającymi z tych umów reasekuracji lub innych instrumentów finansowych a przepływami pieniężnymi, które zaistniałyby, gdyby jednostka wykonała umowę podstawową z ubezpieczonym.

Zmienne rynkowe i zmienne nierynkowe

B42 MSSF 17 określa dwa rodzaje zmiennych:

a) zmienne rynkowe – zmienne, które można obserwować na rynkach lub uzyskiwać bezpośrednio z rynków (np. ceny papierów wartościowych będących przedmiotem publicznego obrotu i stopy procentowe); oraz

b) zmienne nierynkowe – wszystkie pozostałe zmienne (np. częstotliwość i dotkliwość roszczeń ubezpieczeniowych oraz śmiertelność).

B43 Zmienne rynkowe będą zasadniczo powodowały powstanie ryzyka finansowego (np. możliwe do zaobserwowania stopy procentowe), a zmienne nierynkowe będą zasadniczo powodowały ryzyko niefinansowe (np. współczynniki śmiertelności). Nie zawsze jednak musi to mieć miejsce. Na przykład mogą istnieć założenia odnoszące się do ryzyka finansowego, dla którego zmiennych nie można zaobserwować na rynkach lub uzyskać bezpośrednio z rynków (np. stopy procentowe, których nie można obserwować na rynkach lub uzyskać bezpośrednio z rynków).

Zmienne rynkowe (pkt 33 lit. b))

B44 Szacunki zmiennych rynkowych muszą być spójne z bieżącymi cenami rynkowymi na dzień wyceny. Jednostka maksymalizuje wykorzystanie obserwowalnych danych wejściowych i nie może zastępować możliwych do zaobserwowania danych rynkowych oszacowaniami własnymi, z wyjątkiem sytuacji opisanych w pkt 79 MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej. Zgodnie z MSSF 13, jeżeli zachodzi konieczność wyznaczenia zmiennych (np. ponieważ nie istnieją żadne możliwe do zaobserwowania zmienne rynkowe), muszą one być możliwie spójne z możliwymi do zaobserwowania zmiennymi rynkowymi.

B45 Ceny rynkowe łączą różne punkty widzenia na temat możliwych przyszłych wyników, a także odzwierciedlają preferencje uczestników rynku w odniesieniu do ryzyka. W związku z tym nie są one jednopunktową prognozą przyszłych wyników. Jeżeli rzeczywisty wynik różni się od poprzedniej ceny rynkowej, nie oznacza to, że cena rynkowa była „błędna”.

B46 Ważnym zastosowaniem zmiennych rynkowych jest pojęcie replikującego składnika aktywów lub replikującego portfela aktywów. Replikujący składnik aktywów to taki składnik aktywów, w którym przepływy pieniężne dokładnie odpowiadają we wszystkich scenariuszach przepływom pieniężnym wynikającym z umowy w ramach grupy umów ubezpieczenia pod względem kwoty, terminu i niepewności. W niektórych przypadkach replikujący składnik aktywów może istnieć w odniesieniu do pewnych przepływów pieniężnych, które wynikają z grupy umów ubezpieczenia. Wartość godziwa tego składnika aktywów odzwierciedla zarówno oczekiwaną wartość bieżącą przepływów pieniężnych wynikających z tego składnika aktywów, jak i ryzyko związane z tymi przepływami pieniężnymi. Jeżeli replikujący portfel aktywów istnieje w odniesieniu do niektórych przepływów pieniężnych, które wynikają z grupy umów ubezpieczenia, jednostka może wykorzystać wartość godziwą tych aktywów do wyceny odpowiednich przepływów pieniężnych z realizacji umów, zamiast bezpośrednio szacować przepływy pieniężne i stopę dyskontową.

B47 MSSF 17 nie zobowiązuje jednostki do stosowania techniki portfela replikującego. Jeżeli jednak w odniesieniu do niektórych przepływów pieniężnych wynikających z umów ubezpieczenia istnieje replikujący składnik aktywów lub portfel replikujący, a jednostka decyduje się stosować inną technikę, wówczas jednostka upewnia się, że jest mało prawdopodobne by technika portfela replikującego doprowadziła do istotnie odmiennej wyceny tych przepływów pieniężnych.

B48 Techniki inne niż technika portfela replikującego, takie jak techniki modelowania stochastycznego, mogą być bardziej miarodajne lub łatwiejsze do stosowania, jeżeli istnieją znaczące współzależności pomiędzy przepływami pieniężnymi które zmieniają się w zależności od zwrotów z aktywów i innych przepływów pieniężnych. Aby ustalić technikę, która najlepiej odpowiada celowi zapewnienia spójności z możliwymi do zaobserwowania zmiennymi rynkowymi w określonych okolicznościach, niezbędny jest osąd. Stosowana technika musi w szczególności prowadzić do tego, by wycena wszelkich opcji i gwarancji zawartych w umowach ubezpieczenia była spójna z bieżącymi cenami rynkowymi (jeśli istnieją) takich opcji i gwarancji.

Zmienne nierynkowe

B49 Szacunki zmiennych nierynkowych odzwierciedlają wszystkie racjonalne i udokumentowane przesłanki dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłków, zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne.

B50 W zależności od okoliczności nierynkowe dane zewnętrzne (np. krajowe statystyki dotyczące śmiertelności) mogą być bardziej lub mniej istotne niż dane wewnętrzne (np. opracowane wewnętrznie statystyki dotyczące śmiertelności). Na przykład jednostka, która wystawia umowy ubezpieczenia na życie, nie może opierać się wyłącznie na krajowych statystykach dotyczących śmiertelności, lecz musi uwzględniać wszelkie inne racjonalne i udokumentowane wewnętrzne i zewnętrzne źródła informacji dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłków przy opracowywaniu obiektywnych szacunków prawdopodobieństwa w ramach scenariuszy śmiertelności na potrzeby swoich umów ubezpieczenia. Opracowując te prawdopodobieństwa, jednostka musi przywiązywać większą wagę do bardziej przekonujących informacji. Na przykład:

a) wewnętrzne statystyki dotyczące śmiertelności mogą być bardziej przekonujące niż krajowe dane dotyczące śmiertelności, jeżeli dane krajowe są oparte na dużej populacji, która nie jest reprezentatywna dla ubezpieczonej populacji. Może to wynikać na przykład z faktu, że cechy demograficzne ubezpieczonej populacji mogą się znacznie różnić od cech demograficznych populacji krajowej, co oznaczałoby, że jednostka musi przywiązywać większą wagę do danych wewnętrznych, a mniejszą do statystyk krajowych;

b) jeżeli natomiast statystyki wewnętrzne są oparte na małej populacji o cechach uważanych za zbliżone do cech populacji krajowej, a statystyki krajowe są aktualne, jednostka musi przywiązywać większą wagę do statystyk krajowych.

B51 Szacowane prawdopodobieństwo dla zmiennych nierynkowych nie może być sprzeczne z możliwymi do zaobserwowania zmiennymi rynkowymi. Na przykład szacowane prawdopodobieństwo w odniesieniu do scenariuszy dotyczących przyszłej stopy inflacji musi być możliwie spójne z prawdopodobieństwem wynikającym z rynkowych stóp procentowych.

B52 W niektórych przypadkach jednostka może stwierdzić, że zmienne rynkowe zmieniają się niezależnie od zmiennych nierynkowych. W takiej sytuacji jednostka rozważa scenariusze, które odzwierciedlają zakres wyników dla zmiennych nierynkowych, przy czym w każdym scenariuszu wykorzystuje się tę samą zaobserwowaną wartość zmiennej rynkowej.

B53 W pozostałych przypadkach zmienne rynkowe i zmienne nierynkowe mogą być skorelowane. Na przykład mogą istnieć przesłanki na to, że wskaźniki rezygnacji z umów (zmienna nierynkowa) są skorelowane ze stopami procentowymi (zmienna rynkowa). Podobnie mogą istnieć przesłanki, że poziomy roszczeń z tytułu ubezpieczeń domu lub samochodu są skorelowane z cyklami koniunkturalnymi, a tym samym ze stopami procentowymi i kwotami wydatków. Jednostka zapewnia, aby prawdopodobieństwo scenariuszy i korekt z tytułu ryzyka w odniesieniu do ryzyka niefinansowego, które jest związane ze zmiennymi rynkowymi, było spójne z zaobserwowanymi cenami rynkowymi zależnymi od tych zmiennych rynkowych.

Wykorzystywanie bieżących szacunków (pkt 33 lit. c))

B54 Przy szacowaniu każdego scenariusza przepływów pieniężnych i jego prawdopodobieństwa jednostka wykorzystuje wszelkie racjonalne i udokumentowane informacje dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłków. Jednostka dokonuje przeglądu szacunków, których dokonała na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego, i aktualizuje je. Jednostka bierze przy tym pod uwagę, czy:

a) zaktualizowane szacunki wiernie odzwierciedlają warunki na koniec okresu sprawozdawczego;

b) zmiany szacunków wiernie odzwierciedlają zmiany warunków panujących w danym okresie. Dla przykładu można założyć, że na początku okresu szacunki mieściły się na jednym końcu racjonalnego przedziału. Jeżeli warunki nie uległy zmianie, przeniesienie szacunków na drugi koniec tego przedziału na koniec danego okresu nie odzwierciedlałoby wiernie tego, co wydarzyło się w tym okresie. Jeżeli najnowsze szacunki jednostki różnią się od jej poprzednich szacunków, ale warunki nie uległy zmianie, jednostka ocenia, czy nowe prawdopodobieństwo przypisane do poszczególnych scenariuszy jest uzasadnione. Aktualizując swoje szacunki dotyczące prawdopodobieństwa, jednostka bierze pod uwagę zarówno przesłanki potwierdzające jej wcześniejsze szacunki, jak i wszystkie nowo dostępne przesłanki, przy czym przywiązuje większą wagę do bardziej przekonujących przesłanek.

B55 Prawdopodobieństwo przypisane do każdego scenariusza odzwierciedla warunki na koniec okresu sprawozdawczego. W związku z tym, zgodnie z MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego , zdarzenie, do którego doszło po zakończeniu okresu sprawozdawczego i które eliminuje niepewność występującą na koniec okresu sprawozdawczego, nie stanowi przesłanki co do warunków istniejących na ten dzień. Na przykład na koniec okresu sprawozdawczego może istnieć 20-procentowe prawdopodobieństwo, że w ciągu pozostałych sześciu miesięcy trwania umowy ubezpieczenia będzie miała miejsce poważna burza. Po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, ma miejsce poważna burza. Przepływy pieniężne z realizacji umów wynikające z tej umowy nie mogą odzwierciedlać burzy, o której wiadomo z perspektywy czasu, że miała miejsce. Przepływy pieniężne ujęte w wycenie uwzględniają 20-procentowe prawdopodobieństwo widoczne na koniec okresu sprawozdawczego (przy ujawnieniu zgodnie z MSR 10, że zdarzenie niewymagające dokonania korekt miało miejsce po zakończeniu okresu sprawozdawczego).

B56 Bieżące szacunki oczekiwanych przepływów pieniężnych niekoniecznie muszą być identyczne z najnowszymi faktycznymi doświadczeniami. Dla przykładu można założyć, że śmiertelność w okresie sprawozdawczym była o 20 % większa niż we wcześniejszym okresie oraz przewyższała oczekiwania w tym zakresie. Szereg czynników może spowodować nagłą zmianę doświadczeń, w tym:

a) trwałe zmiany śmiertelności;

b) zmiany cech ubezpieczonej populacji (np. zmiany w przyjmowaniu do ubezpieczenia (underwritingu) lub w dystrybucji bądź wybiórcze przypadki rezygnacji z ubezpieczenia przez ubezpieczonych o wyjątkowo dobrym stanie zdrowia);

c) przypadkowe wahania; lub

d) możliwe do zidentyfikowania jednorazowe przyczyny.

B57 Jednostka analizuje powody zmiany doświadczeń i opracowuje nowe szacunki przepływów pieniężnych oraz prawdopodobieństw w świetle najnowszych doświadczeń, wcześniejszych doświadczeń i innych informacji. Rezultatem dla przykładu przedstawionego w pkt B56 będzie zazwyczaj zmiana oczekiwanej wartości bieżącej świadczeń w przypadku śmierci, ale nie aż o 20 procent. W przykładzie przedstawionym w pkt B56, jeżeli współczynniki śmiertelności będą nadal znacznie wyższe niż wcześniejsze szacunki – z przyczyn, co do których oczekuje się, że będą się utrzymywały – oszacowane prawdopodobieństwo przypisane scenariuszom z wysoką śmiertelnością wzrośnie.

B58 Szacunki zmiennych nierynkowych muszą uwzględniać informacje o bieżącym poziomie zdarzeń objętych ubezpieczeniem oraz informacje o trendach. Na przykład współczynniki śmiertelności przez długi czas stale malały w wielu państwach. Ustalenie przepływów pieniężnych z realizacji umów odzwierciedla stopień prawdopodobieństwa przypisany do każdego możliwego scenariusza przebiegu trendów, z uwzględnieniem wszystkich racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych bez nadmiernych kosztów lub wysiłków.

B59 Podobnie, jeżeli przepływy pieniężne przypisane do grupy umów ubezpieczenia są wrażliwe na inflację, ustalenie przepływów pieniężnych z realizacji umów odzwierciedla bieżące szacunki dotyczące możliwych przyszłych stóp inflacji. Ponieważ jest prawdopodobne, że stopy inflacji skorelowane są ze stopami procentowymi, wycena przepływów pieniężnych z realizacji umów odzwierciedla prawdopodobieństwo w odniesieniu do każdego scenariusza inflacji w sposób spójny z prawdopodobieństwem wynikającym z rynkowych stóp procentowych wykorzystanych do oszacowania stopy dyskontowej (zob. pkt B51).

B60 Oszacowując przepływy pieniężne, jednostka bierze pod uwagę bieżące oczekiwania dotyczące przyszłych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na te przepływy pieniężne. Jednostka opracowuje scenariusze przepływów pieniężnych, które odzwierciedlają te przyszłe zdarzenia, jak również obiektywne szacunki prawdopodobieństwa każdego ze scenariuszy. Jednostka nie bierze jednak pod uwagę bieżących oczekiwań co do przyszłych zmian w prawodawstwie, których skutkiem byłaby zmiana lub wykonanie obecnego obowiązku lub utworzenie nowych obowiązków wynikających z istniejącej umowy ubezpieczenia, dopóki zmienione prawodawstwo nie stanie się prawodawstwem faktycznie obowiązującym.

Przepływy pieniężne w granicach umowy (pkt 34)

B61 Szacunki przepływów pieniężnych w scenariuszu muszą uwzględniać wszystkie przepływy pieniężne w granicach istniejącej umowy i nie mogą uwzględniać żadnych innych przepływów pieniężnych. Przy ustalaniu granic istniejącej umowy jednostka stosuje pkt 2.

B62 Wiele umów ubezpieczenia posiada cechy, które umożliwiają ubezpieczonym podejmowanie działań zmieniających kwotę, termin, charakter lub niepewność kwot, które otrzymają. Należą do nich m.in. opcje odnowienia, wykupu, konwersji oraz opcje zaprzestania płacenia składek, a jednocześnie dalszego otrzymywania świadczeń wynikających z umów. Wycena grupy umów ubezpieczenia odzwierciedla, na podstawie wartości oczekiwanej, bieżące szacunki jednostki dotyczące sposobu korzystania z dostępnych opcji przez ubezpieczonych w danej grupie, a korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego odzwierciedla bieżące szacunki jednostki dotyczące tego, w jaki sposób faktyczne zachowanie ubezpieczonych może różnić się od oczekiwanego zachowania. Ten wymóg ustalenia wartości oczekiwanej ma zastosowanie niezależnie od liczby umów w grupie, na przykład ma on zastosowanie nawet wtedy, gdy grupa składa się z jednej umowy. Stąd w wycenie grupy umów ubezpieczenia nie można zakładać stuprocentowego prawdopodobieństwa, że ubezpieczeni:

a) odstąpią od swoich umów, jeżeli istnieje jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że niektórzy ubezpieczeni tego nie zrobią; lub

b) będą kontynuowali swoje umowy, jeżeli istnieje jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że niektórzy ubezpieczeni tego nie zrobią.

B63 Jeżeli ubezpieczyciel jest zobowiązany na mocy umowy do odnowienia umowy lub przedłużenia jej w inny sposób, stosuje pkt 34, aby ocenić, czy składki i związane z nimi przepływy pieniężne, które wynikają z odnowionej umowy, mieszczą się w granicy pierwotnej umowy.

B64 Pkt 34 odnosi się do praktycznej zdolności jednostki do ustalenia w przyszłości (w dniu odnowienia) ceny, która w pełni odzwierciedla ryzyko wynikające z umowy, począwszy od tej daty. Jednostka posiada taką praktyczną zdolność, jeżeli nie istnieją ograniczenia, które uniemożliwiałyby jednostce ustalenie takiej samej ceny, jaką ustaliłaby w przypadku nowej umowy o takich samych cechach jak w przypadku obecnej umowy zawartej w danym dniu, lub jeśli jednostka może zmienić świadczenia w taki sposób, by były one spójne z ceną, którą będzie pobierać. Podobnie jednostka posiada praktyczną zdolność do ustalenia ceny, gdy może ponownie wycenić obecną umowę, tak aby cena odzwierciedlała ogólne zmiany ryzyka w portfelu umów ubezpieczenia, nawet jeśli cena ustalona dla każdego indywidualnego ubezpieczonego nie odzwierciedla zmiany ryzyka dla tego konkretnego ubezpieczonego. Przy dokonywaniu oceny, czy jednostka posiada praktyczną zdolność do ustalenia ceny w pełni odzwierciedlającej ryzyko związane z umową lub portfelem, jednostka bierze pod uwagę wszystkie rodzaje ryzyka, które uwzględniłaby przy zawieraniu równoważnych umów w dniu odnowienia w odniesieniu do pozostałej usługi. Przy określaniu szacunków przyszłych przepływów pieniężnych na koniec okresu sprawozdawczego jednostka ponownie ocenia granice umowy ubezpieczenia w celu uwzględnienia wpływu zmian okoliczności na istotne prawa i obowiązki jednostki.

B65 Przepływami pieniężnymi w granicach umowy ubezpieczenia są przepływy pieniężne, które są bezpośrednio związane z wykonaniem umowy, w tym przepływy pieniężne, w odniesieniu do których jednostka ma swobodę uznania co do kwoty lub terminu. Przepływy pieniężne w granicach umowy obejmują:

a) składki (łącznie z korektami składek i składkami ratalnymi) od ubezpieczonego oraz wszelkie dodatkowe przepływy pieniężne wynikające z tych składek;

b) płatności na rzecz (lub w imieniu) ubezpieczonego, łącznie z roszczeniami, które zostały już zgłoszone, ale nie zostały jeszcze wypłacone (tj. roszczeniami zgłoszonymi), szkodami, które wystąpiły, ale w odniesieniu do których roszczenia nie zostały jeszcze zgłoszone oraz wszystkimi przyszłymi, w odniesieniu do których jednostka ma istotny obowiązek (zob. pkt 34);

c) płatności na rzecz (lub w imieniu) ubezpieczonego, które różnią się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych;

d) płatności na rzecz (lub w imieniu) ubezpieczonego wynikające z instrumentów pochodnych, na przykład opcji i gwarancji wbudowanych w umowę, w zakresie, w jakim te opcje i gwarancje nie są wyodrębnione z umowy ubezpieczenia (zob. pkt 11 lit. a));

e) alokacja przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia do portfela, do którego należy umowa;

f) koszty likwidacji szkód (tj. koszty, które jednostka poniesie w związku z badaniem, rozpatrywaniem i rozstrzyganiem roszczeń wynikających z istniejących umów ubezpieczenia, w tym opłaty prawne i koszty likwidatorów szkód oraz wewnętrzne koszty badania roszczeń i obsługi wypłat odszkodowań);

g) koszty, które jednostka poniesie w związku z realizacją świadczeń rzeczowych wynikających z umowy;

h) koszty administrowania polisami ubezpieczeniowymi i obsługi polis, takie jak koszty fakturowania składek i koszty obsługi zmian w polisach (np. konwersje i wznowienia). Takie koszty obejmują również cykliczne prowizje, które według oczekiwań zostaną wypłacone pośrednikom, jeżeli dany ubezpieczony będzie nadal opłacał składki w granicy umowy ubezpieczenia;

i) podatki od transakcji (takie jak: podatki od składek ubezpieczeniowych, podatki od wartości dodanej oraz podatki od towarów i usług) i opłaty (takie jak opłaty na rzecz straży pożarnej oraz na rzecz funduszy gwarancyjnych), które wynikają bezpośrednio z istniejących umów ubezpieczenia lub mogą być do nich przypisane w sposób uzasadniony i spójny;

j) płatności dokonywane przez ubezpieczyciela w ramach działalności powierniczej w celu wywiązania się ze zobowiązań podatkowych spoczywających na ubezpieczonym, a także związane z nimi wpływy;

k) potencjalne wpływy pieniężne z tytułu odzyskanych środków (takich jak odzyski i regresy) w odniesieniu do przyszłych roszczeń objętych istniejącymi umowami ubezpieczenia oraz – w zakresie, w jakim nie są one zakwalifikowane do ujęcia jako oddzielne aktywa – potencjalne wpływy pieniężne z tytułu odzyskanych środków w odniesieniu do przeszłych roszczeń;

ka) koszty, które jednostka poniesie:

(i) prowadząc działalność inwestycyjną w zakresie, w jakim jednostka działalność tę prowadzi w celu zwiększenia świadczeń wynikających z ochrony ubezpieczeniowej dla ubezpieczonych. Działalność inwestycyjna zwiększa świadczenia wynikające z ochrony ubezpieczeniowej, jeżeli jednostka działalność tę prowadzi, spodziewając się uzyskania zwrotu z inwestycji, z którego będą czerpać korzyści ubezpieczeni, jeżeli nastąpi zdarzenie ubezpieczeniowe;

(ii) świadcząc usługę zwrotu z inwestycji na rzecz ubezpieczonych z tytułu umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach (zob. pkt B119B);

(iii) świadcząc usługę związaną z inwestycjami na rzecz ubezpieczonych z tytułu umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach;

l) przypisanie stałych i zmiennych kosztów pośrednich (takich jak: koszty związane z rachunkowością, zasobami ludzkimi, technologiami informacyjnymi i wsparciem informatycznym, amortyzacją budynków, wynajmem, utrzymaniem oraz mediami) bezpośrednio związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia. Takie koszty pośrednie przypisywane są do grup umów przy pomocy systematycznych i racjonalnych metod stosowanych konsekwentnie do wszystkich rodzajów kosztów o podobnych cechach;

m) wszelkie inne koszty, którymi zgodnie z warunkami umowy można obciążyć ubezpieczonego.

B66 Przy szacowaniu przepływów pieniężnych, które wystąpią w związku z wykonywaniem przez jednostkę istniejącej umowy ubezpieczenia, nie uwzględnia się następujących przepływów pieniężnych:

a) zwrotów z inwestycji. Inwestycje są ujmowane, wyceniane i prezentowane odrębnie;

b) przepływów pieniężnych (płatności lub wpływów) wynikających umów reasekuracji biernej. Umowy reasekuracji są ujmowane, wyceniane i prezentowane odrębnie;

c) przepływów pieniężnych, które mogą wynikać z przyszłych umów ubezpieczenia, tj. przepływów pieniężnych poza granicą istniejących umów (zob. pkt 34–35);

d) przepływów pieniężnych związanych z kosztami, których nie można bezpośrednio przypisać do portfela umów ubezpieczenia, który zawiera daną umowę, takimi jak niektóre koszty w zakresie rozwoju produktów i koszty szkoleń. Koszty te są ujmowane w zysku lub stracie w momencie poniesienia;

e) przepływów pieniężnych wynikających z ponadnormatywnych kosztów robocizny lub innych zasobów wykorzystywanych przy wykonywaniu umowy. Koszty te są ujmowane w zysku lub stracie w momencie poniesienia;

f) płatności oraz wpływów podatku dochodowego, których ubezpieczyciel nie płaci lub nie otrzymuje w ramach działalności powierniczej lub którymi zgodnie z warunkami umowy nie można obciążyć ubezpieczonego;

g) przepływów pieniężnych pomiędzy różnymi kategoriami pozycji jednostki sprawozdawczej, jak na przykład funduszami/kapitałami przypadającymi ubezpieczonym i funduszami/kapitałami przypadającymi akcjonariuszom, jeżeli te przepływy pieniężne nie zmieniają kwoty, która zostanie wypłacona ubezpieczonym;

h) przepływów pieniężnych wynikających z komponentów wyodrębnionych z umowy ubezpieczenia i rozliczanych z wykorzystaniem innych mających zastosowanie standardów (zob. pkt 10–13).

B66A Przed ujęciem grupy umów ubezpieczenia jednostka może być zobowiązana do ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania z tytułu przepływów pieniężnych związanych z grupą umów ubezpieczenia innych niż przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia – z powodu wystąpienia przepływów pieniężnych lub ze względu na wymogi innego standardu MSSF. Przepływy pieniężne są związane z grupą umów ubezpieczenia, jeżeli te przepływy pieniężne zostałyby włączone do przepływów pieniężnych z realizacji umów w dniu początkowego ujęcia grupy, gdyby zostały wypłacone lub otrzymane po tym dniu. Aby zastosowanie miał pkt 38 lit. c) ppkt (ii), jednostka zaprzestaje ujmowania takiego składnik aktywów lub zobowiązanie w zakresie, w jakim składnik aktywów lub zobowiązanie nie byłyby ujęte odrębnie od grupy umów ubezpieczenia, jeżeli przepływ pieniężny lub zastosowanie innego standardu MSSF nastąpiły w dniu początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia.

Umowy z przepływami pieniężnymi, które wpływają na przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych w ramach innych umów lub na które mają wpływ przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych w ramach innych umów

B67 Niektóre umowy ubezpieczenia mają wpływ na przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych w ramach innych umów, gdyż wymagają:

a) aby ubezpieczony dzielił się z ubezpieczonymi w ramach innych umów zwrotami z tej samej określonej puli pozycji bazowych; oraz

b) alternatywnie:

(i) aby ubezpieczony wziął na siebie zmniejszenie swojego udziału w zwrotach z pozycji bazowych ze względu na płatności na rzecz ubezpieczonych w ramach innych umów, którzy uczestniczą w tej puli, w tym płatności wynikających z gwarancji udzielonych ubezpieczonym w ramach tych innych umów; lub

(ii) aby ubezpieczeni w ramach innych umów wzięli na siebie zmniejszenie swojego udziału w zwrotach z pozycji bazowych ze względu na płatności na rzecz ubezpieczonego, w tym płatności wynikających z gwarancji udzielonych ubezpieczonemu.

B68 Czasami takie umowy będą miały wpływ na przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych w ramach umów należących do innych grup. Przepływy pieniężne z realizacji umów w odniesieniu do każdej grupy odzwierciedlają zakres, w jakim umowy należące do danej grupy powodują, że na jednostkę mają wpływ oczekiwane przepływy pieniężne, zarówno na rzecz ubezpieczonych w ramach tej grupy, jak i na rzecz ubezpieczonych w ramach innej grupy. W związku z tym przepływy pieniężne z realizacji umów w odniesieniu do grupy:

a) obejmują płatności wynikające z warunków istniejących umów na rzecz ubezpieczonych w ramach umów należących do innych grup, niezależnie od tego, czy płatności te mają być dokonywane na rzecz obecnych czy przyszłych ubezpieczonych; oraz

b) nie obejmują płatności na rzecz ubezpieczonych w ramach grupy, które z zastosowaniem lit. a) uwzględniono w przepływach pieniężnych z realizacji umów w ramach innej grupy.

B69 Na przykład w zakresie, w jakim płatności na rzecz ubezpieczonych w ramach jednej grupy z tytułu udziału w zwrotach z pozycji bazowych są zmniejszane z 350 j.w. do 250 j.w. ze względu na płatności kwoty gwarantowanej na rzecz ubezpieczonych w ramach innej grupy, przepływy pieniężne z realizacji umów w ramach pierwszej grupy obejmowałyby płatności w wysokości 100 j.w. (tj. wynosiłyby 350 j.w.), a przepływy pieniężne z realizacji umów w ramach drugiej grupy nie obejmowałyby kwoty gwarantowanej wynoszącej 100 j.w.

B70 Aby ustalić przepływy pieniężne z realizacji umów w ramach grup umów, które to przepływy wpływają na przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych w ramach umów należących do innych grup lub na które to przepływy mają wpływ przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych w ramach umów należących do innych grup, można wykorzystać różne podejścia praktyczne. W niektórych przypadkach jednostka może być w stanie zidentyfikować zmianę pozycji bazowych i wynikającą z niej zmianę przepływów pieniężnych jedynie na wyższym poziomie agregacji niż poziom grupy. W takich przypadkach jednostka alokuje wpływ zmiany pozycji bazowych do każdej grupy w sposób systematyczny i racjonalny.

B71 Po zrealizowaniu wszystkich usług objętych umową ubezpieczenia w odniesieniu do umów należących do grupy przepływy pieniężne z realizacji umów mogą nadal obejmować płatności, co do których oczekuje się, że zostaną dokonane na rzecz obecnych ubezpieczonych w ramach innych grup lub na rzecz przyszłych ubezpieczonych. Jednostka nie ma obowiązku dalszego przypisywania takich przepływów pieniężnych z realizacji umów do określonych grup, lecz może zamiast tego ująć i wycenić zobowiązanie z tytułu takich przepływów pieniężnych z realizacji umów wynikających ze wszystkich grup.

Stopy dyskontowe (pkt 36)

B72 Stosując MSSF 17, jednostka stosuje następujące stopy dyskontowe:

a) do wyceny przepływów pieniężnych z realizacji umów – bieżące stopy dyskontowe z zastosowaniem pkt 36;

b) do ustalenia odsetek naliczanych od marży kontraktowej z zastosowaniem pkt 44 lit. b) w odniesieniu do umów ubezpieczenia niezawierających bezpośrednich udziałów w zyskach – stopy dyskontowe ustalone na dzień początkowego ujęcia grupy umów, z zastosowaniem pkt 36 do nominalnych przepływów pieniężnych, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z jakichkolwiek pozycji bazowych;

c) do wyceny zmian marży kontraktowej z zastosowaniem pkt B96 lit. a)–b) i d) w odniesieniu do umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach – stopy dyskontowe z zastosowaniem pkt 36 ustalone w momencie początkowego ujęcia;

d) w przypadku grup umów, w odniesieniu do których stosuje się podejście oparte na alokacji składki i które zawierają znaczący element finansowania, w celu skorygowania wartości bilansowej zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług z zastosowaniem pkt 56 – stopy dyskontowe z zastosowaniem pkt 36 ustalone w momencie początkowego ujęcia;

e) jeżeli jednostka decyduje się dokonać podziału przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia na zyski lub straty i inne całkowite dochody (zob. pkt 88), w celu określenia kwoty przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia ujętych w zysku lub stracie:

(i) w przypadku grup umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których zmiany założeń dotyczących ryzyka finansowego nie mają znacznego wpływu na kwoty wypłacone ubezpieczonym, z zastosowaniem pkt B131 – stopy dyskontowe ustalone na dzień początkowego ujęcia grupy umów, z zastosowaniem pkt 36 do nominalnych przepływów pieniężnych, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z jakichkolwiek pozycji bazowych;

(ii) w przypadku grup umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których zmiany założeń dotyczących ryzyka finansowego mają znaczny wpływ na kwoty wypłacone ubezpieczonym, z zastosowaniem pkt B132 lit. a) ppkt (i) – stopy dyskontowe, które przypisują pozostałe skorygowane oczekiwane przychody lub koszty finansowe w pozostałym okresie trwania grupy umów według stałej stopy; oraz

(iii) w przypadku grup umów, w ramach których stosuje się podejście oparte na alokacji składki z zastosowaniem pkt 59 lit. b) i pkt B133 – stopy dyskontowe ustalone w dniu wystąpienia szkody, z zastosowaniem pkt 36 do nominalnych przepływów pieniężnych, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z jakichkolwiek pozycji bazowych.

B73 Aby ustalić stopy dyskontowe na dzień początkowego ujęcia grupy umów opisane w pkt B72 lit. b)–e), jednostka może stosować średnie ważone stopy dyskontowe w okresie wystawiania umów należących do grupy, który zgodnie z pkt 22 nie może przekraczać jednego roku.

B74 Aby uniknąć podwójnego naliczenia lub pominięć, szacunki stóp dyskontowych muszą być zgodne z innymi szacunkami stosowanymi do wyceny umów ubezpieczenia, na przykład:

a) przepływy pieniężne, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, są dyskontowane według stóp, które nie odzwierciedlają takiej zmienności;

b) przepływy pieniężne, które zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, są:

(i) dyskontowane przy zastosowaniu stóp odzwierciedlających tę zmienność; lub

(ii) korygowane o wpływ tej zmienności i dyskontowane według stopy odzwierciedlającej dokonaną korektę;

c) nominalne przepływy pieniężne (tj. te, które uwzględniają wpływ inflacji) są dyskontowane według stóp uwzględniających wpływ inflacji; oraz

d) rzeczywiste przepływy pieniężne (tj. te, które nie uwzględniają wpływu inflacji) są dyskontowane według stóp nieuwzględniających wpływu inflacji.

B75 Pkt B74 lit. b) zawiera wymóg, aby przepływy pieniężne, które zmieniają się w zależności do zwrotów z pozycji bazowych, były dyskontowane przy zastosowaniu stóp odzwierciedlających tę zmienność lub by były korygowane o wpływ tej zmienności i dyskontowane według stopy odzwierciedlającej dokonaną korektę. Zmienność jest istotnym czynnikiem niezależnie od tego, czy wynika ona z warunków umownych, czy z faktu, że jednostka korzysta ze swobody uznania, a także niezależnie od tego, czy jednostka posiada pozycje bazowe.

B76 Przepływy pieniężne, które zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych o zmiennym zwrocie, ale które są objęte gwarancją zwrotu minimalnego, nie zmieniają się wyłącznie w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, nawet jeśli kwota gwarantowana jest niższa od oczekiwanego zwrotu z pozycji bazowych. W związku z tym jednostka koryguje stopę, która odzwierciedla zmienność zwrotów z pozycji bazowych, aby uwzględnić wpływ gwarancji, nawet jeśli kwota gwarantowana jest niższa od oczekiwanego zwrotu z pozycji bazowych.

B77 MSSF 17 nie zobowiązuje jednostki, aby dzieliła szacowane przepływy pieniężne na takie, które zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, i takie, które się nie zmieniają w ten sposób. Jeżeli jednostka nie dzieli w ten sposób szacowanych przepływów pieniężnych, stosuje stopy dyskontowe właściwe dla szacowanych przepływów pieniężnych jako całości, na przykład stosując techniki modelowania stochastycznego lub techniki wyceny neutralne pod względem ryzyka.

B78 Stopy dyskontowe uwzględniają jedynie czynniki istotne, tj. czynniki wynikające z wartości pieniądza w czasie, charakterystykę przepływów pieniężnych oraz charakterystykę płynności umów ubezpieczenia. Takie stopy dyskontowe mogą nie być możliwe do bezpośredniego zaobserwowania na rynku. Jeżeli zatem możliwe do zaobserwowania stopy rynkowe w odniesieniu do instrumentu o takich samych cechach nie są dostępne lub możliwe do zaobserwowania stopy rynkowe w odniesieniu do podobnych instrumentów są dostępne, ale nie identyfikują odrębnie czynników odróżniających dany instrument od umów ubezpieczenia, jednostka dokonuje oszacowania odpowiednich stóp. MSSF 17 nie wymaga konkretnej techniki szacowania przy ustalaniu stóp dyskontowych. Stosując technikę szacowania, jednostka:

a) maksymalizuje wykorzystanie obserwowalnych danych wejściowych (zob. pkt B44) oraz odzwierciedla wszystkie racjonalne i udokumentowane informacje na temat zmiennych nierynkowych dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłków, zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne (zob. pkt B49). W szczególności stosowane stopy dyskontowe nie mogą być sprzeczne z żadnymi dostępnymi i odpowiednimi danymi rynkowymi, a jakiekolwiek stosowane zmienne nierynkowe nie mogą być sprzeczne z możliwymi do zaobserwowania zmiennymi rynkowymi;

b) odzwierciedla bieżące warunki rynkowe z punktu widzenia uczestnika rynku;

c) kieruje się osądem, aby ocenić stopień podobieństwa między cechami wycenianych umów ubezpieczenia a cechami instrumentu, w odniesieniu do którego dostępne są bieżące ceny rynkowe, i koryguje te ceny w celu odzwierciedlenia różnic między nimi.

B79 W przypadku przepływów pieniężnych w ramach umów ubezpieczenia, które to przepływy nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, stopa dyskontowa odzwierciedla krzywą dochodowości w odpowiedniej walucie w odniesieniu do instrumentów, które nie narażają posiadacza na żadne ryzyko kredytowe lub narażają go na nieznaczne ryzyko kredytowe, skorygowaną w celu odzwierciedlenia charakterystyki płynności grupy umów ubezpieczenia. Korekta ta odzwierciedla różnicę między charakterystyką płynności grupy umów ubezpieczenia a charakterystyką płynności aktywów wykorzystanych do ustalenia krzywej dochodowości. Krzywe dochodowości odzwierciedlają aktywa będące przedmiotem obrotu na aktywnych rynkach, które posiadacz zazwyczaj może łatwo sprzedać w dowolnym momencie bez ponoszenia znacznych kosztów. W przypadku niektórych umów ubezpieczenia jednostka natomiast nie może być zmuszona do dokonania płatności przed wystąpieniem zdarzeń objętych ubezpieczeniem lub przed terminami określonymi w umowach.

B80 W związku z tym w przypadku przepływów pieniężnych w ramach umów ubezpieczenia, które to przepływy nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, jednostka może ustalić stopy dyskontowe poprzez skorygowanie płynnej krzywej dochodowości wolnej od ryzyka w celu odzwierciedlenia różnic między charakterystyką płynności instrumentów finansowych, na których opierają się stopy obserwowane na rynku, a charakterystyką płynności umów ubezpieczenia (podejście oddolne).

B81 Alternatywnie jednostka może określić odpowiednie stopy dyskontowe dla umów ubezpieczenia na podstawie krzywej dochodowości, która odzwierciedla bieżące rynkowe stopy zwrotu wynikające z wyceny w wartości godziwej referencyjnego portfela aktywów (podejście odgórne). Jednostka koryguje krzywą dochodowości w celu wyeliminowania wszelkich czynników, które nie są istotne dla umów ubezpieczenia, ale nie jest zobowiązana do korygowania krzywej dochodowości o różnice w charakterystyce płynności umów ubezpieczenia i portfela referencyjnego.

B82 Przy szacowaniu krzywej dochodowości opisanej w pkt B81:

a) jeśli na aktywnych rynkach istnieją możliwe do zaobserwowania ceny rynkowe aktywów należących do portfela referencyjnego, jednostka stosuje te ceny (zgodnie z pkt 69 MSSF 13);

b) jeśli rynek nie jest aktywny, jednostka koryguje możliwe do zaobserwowania ceny rynkowe podobnych aktywów, aby zapewnić ich porównywalność z cenami rynkowymi wycenianych aktywów (zgodnie z pkt 83 MSSF 13);

c) jeśli nie istnieje rynek aktywów należących do portfela referencyjnego, jednostka stosuje technikę szacowania. W przypadku takich aktywów (zgodnie z pkt 89 MSSF 13) jednostka:

(i) opracowuje nieobserwowalne dane wejściowe, wykorzystując najlepsze informacje dostępne w danych okolicznościach. Takie dane wejściowe mogą obejmować dane własne jednostki, przy czym w kontekście MSSF 17 jednostka może przywiązywać większą wagę do długoterminowych szacunków niż do krótkoterminowych wahań; oraz

(ii) koryguje te dane w celu odzwierciedlenia wszystkich racjonalnie dostępnych informacji na temat założeń przyjmowanych przez uczestników rynku.

B83 Korygując krzywą dochodowości, jednostka koryguje stopy rynkowe zaobserwowane w ostatnich transakcjach w odniesieniu do instrumentów o podobnych cechach, aby uwzględnić zmiany czynników rynkowych od daty transakcji, oraz koryguje zaobserwowane stopy rynkowe, aby odzwierciedlić stopień braku podobieństwa między wycenianym instrumentem a instrumentem, dla którego ceny transakcyjne są możliwe do zaobserwowania. W przypadku przepływów pieniężnych w ramach umów ubezpieczenia, które to przepływy nie zmieniają się w zależności od zwrotów z aktywów w portfelu referencyjnym, korekty takie obejmują:

a) korektę o różnice między kwotą, terminem i niepewnością przepływów pieniężnych w odniesieniu do aktywów w portfelu a kwotą, terminem i niepewnością przepływów pieniężnych w ramach umów ubezpieczenia; oraz

b) nie obejmują rynkowej premii z tytułu ryzyka kredytowego, które są istotne tylko w przypadku aktywów należących do portfela referencyjnego.

B84 Co do zasady w przypadku przepływów pieniężnych w ramach umów ubezpieczenia, które to przepływy nie zmieniają się w zależności do zwrotów z aktywów w portfelu referencyjnym, powinna istnieć tylko jedna krzywa rentowności oparta na płynnych aktywach wolnych od ryzyka, która eliminuje wszelką niepewność co do kwoty i terminu przepływów pieniężnych. W praktyce jednak podejście odgórne i podejście oddolne mogą prowadzić do uzyskania różnych krzywych dochodowości, nawet w przypadku tej samej waluty. Wynika to z nieodłącznych ograniczeń w szacowaniu korekt dokonywanych w ramach każdego podejścia oraz możliwego braku korekty uwzględniającej różną charakterystykę płynności w podejściu odgórnym. Jednostka nie ma obowiązku uzgadniania stopy dyskontowej ustalonej zgodnie z wybranym przez siebie podejściem ze stopą dyskontową, która zostałaby ustalona na podstawie tego drugiego podejścia.

B85 MSSF 17 nie określa ograniczeń dotyczących referencyjnego portfela aktywów wykorzystywanego przy stosowaniu pkt B81. W celu wyeliminowania czynników, które nie są istotne dla umów ubezpieczenia, konieczne byłoby jednak przeprowadzenie mniejszej liczby korekt, w przypadku gdy referencyjny portfel aktywów ma podobne cechy. Na przykład jeśli przepływy pieniężne w ramach umów ubezpieczenia nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych, jednostka musi dokonać mniejszej liczby korekt, jeśli jako punkt wyjścia użyła instrumentów dłużnych, a nie instrumentów kapitałowych. W przypadku instrumentów dłużnych celem byłoby wyeliminowanie z całkowitego dochodu z obligacji wpływu ryzyka kredytowego i innych czynników, które nie są istotne dla umów ubezpieczenia. Jeden ze sposobów oszacowania wpływu ryzyka kredytowego polega na wykorzystaniu jako punktu odniesienia ceny rynkowej kredytowych instrumentów pochodnych.

Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego (pkt 37)

B86 Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego dotyczy ryzyka wynikającego z umów ubezpieczenia innego niż ryzyko finansowe. Ryzyko finansowe jest uwzględniane w szacunkach przyszłych przepływów pieniężnych lub stopy dyskontowej stosowanej do korygowania przepływów pieniężnych. Rodzajami ryzyka objętego korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego są ryzyko ubezpieczeniowe i inne rodzaje ryzyka niefinansowego, takie jak ryzyko wygaśnięcia i ryzyko kosztów (zob. pkt B14).

B87 Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego w przypadku umów ubezpieczenia polega na wycenie rekompensaty, której jednostka wymagałaby, aby bez różnicy pozostawało to, czy jednostka:

a) wypełni zobowiązanie, które może realizować się w różnych wartościach ze względu na ryzyko niefinansowe; oraz

b) wypełni zobowiązanie, które będzie generowało stałe przepływy pieniężne o takiej samej oczekiwanej wartości bieżącej jak dla umów ubezpieczenia.

Na przykład korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego stanowiłaby wycenę rekompensaty, której jednostka wymagałaby, aby pozostawało bez różnicy, czy wypełni zobowiązanie, które – ze względu na ryzyko niefinansowe – ma wynoszące 50 % prawdopodobieństwo wartości 90 j.w. i 50 % prawdopodobieństwo wartości 110 j.w., czy zobowiązanie, które ma stałą wartość 100 j.w. W rezultacie korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego dostarcza użytkownikom sprawozdania finansowego informacji o kwocie pobieranej przez jednostkę z tytułu niepewności wynikającej z ryzyka niefinansowego co do kwoty i terminu przepływów pieniężnych.

B88 Ponieważ korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego odzwierciedla rekompensatę, której jednostka wymagałaby w związku z ponoszeniem ryzyka niefinansowego wynikającego z niepewnej kwoty i niepewnego terminu przepływów pieniężnych, korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego odzwierciedla również:

a) poziom korzyści z dywersyfikacji, który jednostka uwzględnia przy ustalaniu rekompensaty, jakiej wymaga w związku z ponoszeniem ryzyka; oraz

b) zarówno korzystne, jak i niekorzystne wyniki w sposób odzwierciedlający stopień niechęci jednostki do ryzyka.

B89 Celem korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego jest dokonanie wyceny wpływu niepewności co do przepływów pieniężnych w ramach umów ubezpieczenia innej niż niepewność wynikająca z ryzyka finansowego. W związku z tym korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego odzwierciedla wszystkie rodzaje ryzyka niefinansowego związane z umowami ubezpieczenia. Nie odzwierciedla ona ryzyka, które nie wynika z umów ubezpieczenia, takiego jak ogólne ryzyko operacyjne.

B90 Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego musi być uwzględniona w wycenie w sposób wyraźny. Korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego jest koncepcyjnie odrębna od szacunków przyszłych przepływów pieniężnych i stóp dyskontowych, które korygują te przepływy pieniężne. Jednostka nie może uwzględniać dwukrotnie korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, na przykład poprzez pośrednie uwzględnienie również korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego przy ustalaniu szacunków przyszłych przepływów pieniężnych lub stóp dyskontowych. Stopy dyskontowe ujawniane zgodnie z pkt 120 nie mogą uwzględniać żadnych pośrednich korekt z tytułu ryzyka niefinansowego.

B91 MSSF 17 nie określa technik szacowania stosowanych do określenia korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego. Aby jednak odzwierciedlić rekompensatę, której jednostka wymagałaby w związku z ponoszeniem ryzyka niefinansowego, korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego ma następujące cechy:

a) ryzyko o niskiej częstotliwości wyższej wartości będzie wiązało się z większą korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego niż ryzyko o wysokiej częstotliwości i niższej wartości;

b) w przypadku podobnego ryzyka umowy o dłuższym okresie trwania będą wiązały się z większą korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego niż umowy o krótszym okresie trwania;

c) ryzyko o szerszym rozkładzie prawdopodobieństwa będzie wiązało się z większą korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego niż ryzyko o węższym rozkładzie prawdopodobieństwa;

d) im mniej znane są szacunki bieżące i ich tendencje, tym większa będzie korekta ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego; oraz

e) w zakresie, w jakim zdobywane doświadczenie zmniejsza niepewność co do kwoty i terminu przepływów pieniężnych, korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego będą mniejsze, i odwrotnie.

B92 Przy ustalaniu odpowiedniej techniki szacowania korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego jednostka kieruje się osądem. Stosując ten osąd, jednostka bierze również pod uwagę, czy dana technika zapewnia zwięzłe i kompleksowe ujawnienie informacji, tak aby użytkownicy sprawozdania finansowego mogli porównać wyniki działalności danej jednostki z wynikami innych jednostek. Pkt 119 zawiera wymóg, aby jednostka, która do określenia korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego stosuje technikę inną niż technika poziomu ufności, ujawniła stosowaną technikę i poziom ufności odpowiadający wynikom tej techniki.

Początkowe ujęcie przeniesienia umów ubezpieczenia i połączenia jednostek (pkt 39)

B93 Jeżeli jednostka nabywa zawarte umowy ubezpieczenia lub umowy reasekuracji biernej w ramach przeniesienia umów ubezpieczenia, które nie stanowią jednostki ani połączenia jednostek objętych zakresem MSSF 3, jednostka stosuje pkt 14–24 w celu zidentyfikowania grup nabytych umów, jak gdyby zawarła te umowy w dniu transakcji.

B94 Jednostka wykorzystuje otrzymane lub zapłacone wynagrodzenie z tytułu umów jako wskaźnik zastępczy otrzymanych składek. Wynagrodzenie otrzymane lub zapłacone z tytułu umów nie obejmuje wynagrodzenia otrzymanego lub zapłaconego za jakiekolwiek inne aktywa i zobowiązania nabyte w ramach tej samej transakcji. W przypadku połączenia jednostek objętego zakresem MSSF 3 wynagrodzenie otrzymane lub zapłacone jest wartością godziwą umów na dany dzień. Określając tę wartość godziwą, jednostka nie stosuje pkt 47 MSSF 13 (dotyczącego płatności na żądanie).

B95 O ile nie ma zastosowania podejście oparte na przypisaniu składki w odniesieniu do zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, określone w pkt 55–59 i 69–70A, w momencie początkowego ujęcia marża kontraktowa obliczana jest z zastosowaniem pkt 38 w odniesieniu do nabytych zawartych umów ubezpieczenia oraz z zastosowaniem pkt 65 w odniesieniu do nabytych umów reasekuracji biernej, przy użyciu wynagrodzenia otrzymanego lub zapłaconego za umowy jako wskaźnika zastępczego składek otrzymanych lub zapłaconych w dniu początkowego ujęcia.

B95A Jeżeli nabyte zawarte umowy ubezpieczenia rodzą obciążenia, stosując pkt 47, jednostka ujmuje nadwyżkę przepływów pieniężnych z realizacji umów nad wynagrodzeniem zapłaconym lub otrzymanym jako część wartości firmy lub zysku z tytułu okazyjnego nabycia w odniesieniu do umów przejętych w ramach połączenia jednostek objętego zakresem MSSF 3 lub jako stratę w zysku lub stracie w odniesieniu do umów nabytych w drodze przeniesienia. Jednostka określa komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w odniesieniu do tej nadwyżki i stosuje pkt 49–52, aby przypisać późniejsze zmiany w przepływach pieniężnych z realizacji umów do tego komponentu straty.

B95B W odniesieniu do grupy umów reasekuracji biernej, do której zastosowanie mają pkt 66A–66B, jednostka określa komponent odzyskania strat w ramach składnika aktywów wynikającego z pozostałego okresu ubezpieczeniowego na dzień transakcji, mnożąc:

a) komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług na mocy bazowych umów ubezpieczenia na dzień transakcji; przez

b) odsetek odszkodowań związanych z podstawowym umowami ubezpieczeniowymi, których odzyskania na mocy grupy umów reasekuracji biernej jednostka spodziewa się na dzień transakcji.

B95C Jednostka ujmuje kwotę komponentu odzyskania strat ustaloną z zastosowaniem pkt B95B jako część wartości firmy lub zysku z tytułu okazyjnego nabycia w odniesieniu do umów reasekuracji biernej przejętych w ramach połączenia jednostek objętego zakresem MSSF 3 lub jako przychód w zysku lub stracie w odniesieniu do umów nabytych w drodze przeniesienia.

B95D Stosując pkt 14–22, jednostka może w dniu transakcji włączyć do rodzącej obciążenia grupy umów ubezpieczenia zarówno rodzące obciążenia umowy ubezpieczenia objęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej, jak i umowy rodzące obciążenia nieobjęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej. Aby zastosować pkt B95B w takich przypadkach, jednostka stosuje systematyczny i racjonalny sposób alokacji w celu określenia tej części komponentu strat w grupie umów ubezpieczenia, która jest związana z umowami ubezpieczenia objętymi ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej.

Składnik aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia

B95E Jeżeli jednostka nabywa zawarte umowy ubezpieczenia w ramach przeniesienia umów ubezpieczenia, które nie stanowią jednostki ani połączenia jednostek objętych zakresem MSSF 3, jednostka ujmuje składnik aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia według wartości godziwej, na dzień transakcji, w związku z nabyciem praw do uzyskania:

a) przyszłych umów ubezpieczenia, które stanowią odnowienie umów ubezpieczenia ujętych na dzień transakcji; oraz

b) przyszłych umów ubezpieczenia, innych niż umowy, o których mowa w lit. a), po dniu transakcji, bez ponownego wypłacenia przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia już wypłaconych przez jednostkę przejmowaną, które są bezpośrednio przypisane do powiązanego portfela umów ubezpieczenia.

B95F Na dzień transakcji w wycenie nabytej grupy umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt B93–B95A nie uwzględnia się kwoty żadnego składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia.

Zmiany wartości bilansowej marży kontraktowej w odniesieniu do umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach (pkt 44)

B96 W przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach pkt 44 lit. c) zawiera wymóg dokonania korekty marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia w celu uwzględnienia zmian przepływów pieniężnych z realizacji umów, które dotyczą przyszłych usług. Zmiany te obejmują:

a) korekty spowodowane doświadczeniem wynikające ze składek otrzymanych w danym okresie, które odnoszą się do przyszłych usług, oraz związanych z nimi przepływów pieniężnych, takich jak przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia i podatki oparte na składkach, wycenione według stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. c);

b) zmiany szacunków wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, z wyjątkiem zmian opisanych w pkt B97 lit. a), wycenione według stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. c);

c) różnice między każdym komponentem inwestycyjnym, w odniesieniu do którego przewiduje się, że przypadnie do zapłaty w danym okresie, a faktycznym komponentem inwestycyjnym, który przypada do zapłaty w danym okresie. Różnice te określa się przez porównanie (i) faktycznego komponentu inwestycyjnego, który przypada do zapłaty w danym okresie, z (ii) płatnością w tym okresie, która była przewidywana na jego początku, powiększoną o wszelkie przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń związane z tą przewidywaną płatnością przed jej terminem;

ca) różnice między każdą pożyczką udzieloną ubezpieczonemu, w odniesieniu do której przewiduje się, że przypadnie do spłaty w danym okresie, a faktyczną pożyczką udzieloną ubezpieczonemu, która przypada do spłaty w danym okresie. Różnice te określa się przez porównanie (i) faktycznej pożyczki udzielonej ubezpieczonemu, która przypada do spłaty w danym okresie, ze (ii) spłatą w tym okresie, która była przewidywana na jego początku, powiększoną o wszelkie przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń związane z tą przewidywaną spłatą przed jej terminem;

d) zmiany korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego dotyczące przyszłych usług. Jednostka nie jest zobowiązana do podziału zmiany korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego na (i) zmianę związaną z ryzykiem niefinansowym oraz (ii) wpływ wartości pieniądza w czasie i zmian wartości pieniądza w czasie. Jeżeli jednostka dokonuje takiego podziału, koryguje marżę kontraktową w odniesieniu do zmiany związanej z ryzykiem niefinansowym, wycenioną według stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. c).

B97 Jednostka nie koryguje marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach w związku z następującymi zmianami przepływów pieniężnych z realizacji umów, ponieważ nie dotyczą one przyszłej usługi:

a) wpływu wartości pieniądza w czasie i zmian wartości pieniądza w czasie oraz wpływu ryzyka finansowego i zmian ryzyka finansowego. Wpływy te obejmują:

(i) ewentualny wpływ na szacowane przyszłe przepływy pieniężne;

(ii) wpływ, jeżeli dokonano podziału, na korektę ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego; oraz

(iii) wpływ zmiany stopy dyskontowej;

b) zmian szacunków przepływów pieniężnych z realizacji umów w ramach zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód;

c) korekt spowodowanych doświadczeniem, z wyjątkiem tych opisanych w pkt B96 lit. a).

B98 Warunki niektórych umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach dają jednostce swobodę uznania w odniesieniu do przepływów pieniężnych wypłacanych na rzecz ubezpieczonych. Zmianę uznaniowych przepływów pieniężnych uznaje się za związaną z przyszłymi usługami, a zatem prowadzi ona do korekty marży kontraktowej. Aby ustalić sposób zidentyfikowania zmiany uznaniowych przepływów pieniężnych, jednostka określa na moment rozpoczęcia umowy, na jakiej podstawie spodziewa się ustalać swoje zobowiązanie wynikające z umowy, np. na podstawie stałej stopy oprocentowania lub rentowności, która zmienia się w zależności od zwrotu z określonych aktywów.

B99 Jednostka stosuje tę specyfikację w celu rozróżnienia wpływu zmian założeń odnoszących się do ryzyka finansowego związanego z tym zobowiązaniem (które nie skutkują korektą marży kontraktowej) oraz wpływu uznaniowych zmian tego zobowiązania (które prowadzą do korekty marży kontraktowej).

B100 Jeżeli na moment rozpoczęcia umowy jednostka nie może określić, co uważa za swoje zobowiązanie wynikające z umowy, a co uważa za uznaniowe, uznaje wówczas za swoje zobowiązanie zwrot wynikający pośrednio z szacunków przepływów pieniężnych z realizacji umowy na moment rozpoczęcia umowy, uaktualniony w celu odzwierciedlenia bieżących założeń dotyczących ryzyka finansowego.

Zmiany wartości bilansowej marży kontraktowej w odniesieniu do umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach (pkt 45)

B101 Umowy ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach są umowami ubezpieczenia, które są umowami o świadczenie usług w znacznym stopniu związanymi z inwestycjami, w ramach których jednostka przyrzeka zwrot z inwestycji na podstawie pozycji bazowych. W związku z tym definiuje się je jako umowy ubezpieczenia, w odniesieniu do których:

a) warunki umowne określają, że ubezpieczony ma udział w części jasno określonej puli pozycji bazowych (zob. pkt B105–B106);

b) jednostka spodziewa się wypłacić ubezpieczonemu kwotę równą znacznej części zwrotów z pozycji bazowych według wartości godziwej (zob. pkt B107); oraz

c) jednostka oczekuje, że znaczna część jakiejkolwiek zmiany kwot wypłacanych ubezpieczonemu będzie zmieniała się w zależności od zmiany wartości godziwej pozycji bazowych (zob. pkt B107).

B102 Jednostka ocenia, czy warunki określone w pkt B101 są spełnione, posługując się swoimi oczekiwaniami w momencie rozpoczęcia umowy, i nie dokonuje później ponownej oceny warunków, chyba że umowa zostanie zmodyfikowana, z zastosowaniem pkt 72.

B103 W zakresie, w jakim umowy ubezpieczenia należące do grupy wpływają na przepływy pieniężne na rzecz ubezpieczonych posiadających umowy należące do innych grup (zob. pkt B67–B71), jednostka ocenia, czy warunki określone w pkt B101 są spełnione, biorąc pod uwagę przepływy pieniężne, które jednostka spodziewa się wypłacić ubezpieczonym, z zastosowaniem pkt B68–B70.

B104 Warunki określone w pkt B101 zapewniają, aby umowy ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach były umowami, na podstawie których zobowiązanie jednostki wobec ubezpieczonego jest wartością netto:

a) obowiązku wypłaty ubezpieczonemu kwoty równej wartości godziwej pozycji bazowych; oraz

b) zmiennej opłaty (zob. pkt B110–B118), którą jednostka odliczy od kwoty, o której mowa w lit. a), w zamian za przyszłe usługi świadczone w ramach umowy ubezpieczenia i która to opłata obejmuje:

(i) kwotę udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych; pomniejszoną o

(ii) przepływy pieniężne z realizacji umów, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych.

B105 Udział, o którym mowa w pkt B101 lit. a), nie wyklucza swobody uznania jednostki w zakresie różnicowania kwot wypłacanych ubezpieczonemu. Powiązanie z pozycjami bazowymi musi być jednak możliwe do wyegzekwowania (zob. pkt 2).

B106 Pula pozycji bazowych, o której mowa w pkt B101 lit. a), może obejmować dowolne pozycje, np. referencyjny portfel aktywów, aktywa netto jednostki lub określony podzbiór aktywów netto jednostki, o ile są one wyraźnie określone w umowie. Jednostka nie musi posiadać zidentyfikowanej puli pozycji bazowych. Wyraźnie określona pula pozycji bazowych nie istnieje jednak, jeżeli:

a) jednostka może zmienić ze skutkiem wstecznym pozycje bazowe, które określają kwotę zobowiązania jednostki; lub

b) nie zidentyfikowano pozycji bazowych, nawet jeżeli ubezpieczony mógłby otrzymać zwrot, który zasadniczo odzwierciedla ogólne wyniki działalności i oczekiwania jednostki lub też wyniki działalności i oczekiwania związane z podzbiorem aktywów będących w posiadaniu jednostki. Przykładem takiego zwrotu jest stopa kredytowania lub wypłata dywidendy ustalona na koniec okresu, do którego się odnosi. W takim przypadku zobowiązanie wobec ubezpieczonego odzwierciedla stopę kredytowania lub kwotę dywidendy ustaloną przez jednostkę, a nie odzwierciedla zidentyfikowanych pozycji bazowych.

B107 Pkt B101 lit. b) zawiera wymóg, aby jednostka oczekiwała, że znaczna część zwrotów z pozycji bazowych według wartości godziwej zostanie wypłacona ubezpieczonemu, a pkt B101 lit. c) zawiera wymóg, aby jednostka oczekiwała, że znaczna część jakiejkolwiek zmiany kwot wypłacanych ubezpieczonemu będzie zmieniała się w zależności od zmiany wartości godziwej pozycji bazowych. Jednostka:

a) interpretuje pojęcie „znaczna” w obu punktach w kontekście celu umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, tj. umów, na podstawie których jednostka świadczy usługi związane z inwestycjami i otrzymuje rekompensatę za te usługi w postaci opłaty, która jest ustalana poprzez odniesienie do pozycji bazowych; oraz

b) ocenia zmienność kwot określonych w pkt B101 lit. b) i c):

(i) w czasie trwania umowy ubezpieczenia; oraz

(ii) na podstawie wartości bieżącej średniej ważonej prawdopodobieństwem, a nie na podstawie najlepszego lub najgorszego wyniku (zob. pkt B37–B38).

B108 Na przykład jeżeli jednostka spodziewa się wypłacić znaczną część zwrotów z pozycji bazowych według wartości godziwej, z zastrzeżeniem gwarancji zwrotu minimalnego, będą istniały scenariusze, w których:

a) przepływy pieniężne, które jednostka spodziewa się wypłacić ubezpieczonemu, zmieniają się w zależności od zmian wartości godziwej pozycji bazowych, ponieważ gwarantowany zwrot i inne przepływy pieniężne, które nie zmieniają się w zależności od zwrotu z pozycji bazowych, nie przekraczają zwrotu z pozycji bazowych według wartości godziwej; oraz

b) przepływy pieniężne, które jednostka spodziewa się wypłacić ubezpieczonemu, nie zmieniają się w zależności od zmian wartości godziwej pozycji bazowych, ponieważ gwarantowany zwrot i inne przepływy pieniężne, które nie zmieniają się w zależności od zwrotu z pozycji bazowych, przekraczają zwrot z pozycji bazowych według wartości godziwej.

Dokonana przez jednostkę ocena zmienności, o której mowa w pkt B101 lit. c), w przypadku tego przykładu będzie odzwierciedlała wartość bieżącą średniej ważonej prawdopodobieństwem we wszystkich tych scenariuszach.

B109 Do celów MSSF 17 umowy reasekuracji czynnej i umowy reasekuracji biernej nie mogą być umowami ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach.

B110 W przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach marża kontraktowa jest korygowana w celu odzwierciedlenia zmiennego charakteru opłaty. W związku z tym zmiany kwot określonych w pkt B104 traktuje się w sposób określonych w pkt B111–B114.

B111 Zmiany obowiązku wypłaty ubezpieczonemu kwoty równej wartości godziwej pozycji bazowych (pkt B104 lit. a)) nie odnoszą się do przyszłej usługi i nie skutkują korektą marży kontraktowej.

B112 Zmiany kwoty udziału jednostki w wartości godziwej pozycji bazowych (pkt B104 lit. b) ppkt (i)) odnoszą się do przyszłej usługi i skutkują korektą marży kontraktowej, z zastosowaniem pkt 45 lit. b).

B113 Zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów, które nie zmieniają się w zależności od zwrotów z pozycji bazowych (pkt B104 lit. b) ppkt (ii)), obejmują:

a) zmiany przepływów pieniężnych z realizacji umów inne niż zmiany określone w lit. b). Jednostka stosuje pkt B96–B97 zgodnie z umowami ubezpieczenia niezawierającymi bezpośredniego udziału w zyskach, aby ustalić, w jakim zakresie odnoszą się one do przyszłych usług, i skorygować marżę kontraktową, stosując pkt 45 lit. c). Wszystkie korekty wyceniane są według bieżących stóp dyskontowych;

b) zmianę wpływu wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka finansowego, które nie wynika z pozycji bazowych, np. wpływu gwarancji finansowych. Zmiany te odnoszą się do przyszłych usług i, z zastosowaniem pkt 45 lit. c), skutkują korektą marży kontraktowej z wyjątkiem zakresu, w jakim zastosowanie ma pkt B115.

B114 Jednostka nie ma obowiązku identyfikowania oddzielnie korekt marży kontraktowej wymaganych w pkt B112 i B113. Zamiast tego można ustalić łączną kwotę niektórych lub wszystkich korekt.

Ograniczenie ryzyka

B115 W zakresie, w jakim jednostka spełnia warunki określone w pkt B116, może zdecydować się nie ujmować zmiany marży kontraktowej, aby odzwierciedlić niektóre lub wszystkie zmiany wpływu wartości pieniądza w czasie i ryzyka finansowego na:

a) kwotę udziału jednostki w pozycjach bazowych (zob. pkt B112), jeżeli jednostka ogranicza wpływ ryzyka finansowego na tę kwotę, wykorzystując instrumenty pochodne lub umowy reasekuracji biernej; oraz

b) przepływy pieniężne z realizacji umów określone w pkt B113 lit. b), jeżeli jednostka ogranicza wpływ ryzyka finansowego na te przepływy pieniężne z realizacji umów, wykorzystując instrumenty pochodne, instrumenty finansowe inne niż instrumenty pochodne, wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, lub umowy reasekuracji biernej.

B116 Aby zastosować pkt B115, jednostka musi posiadać udokumentowany wcześniej cel zarządzania ryzykiem oraz strategię ograniczania ryzyka finansowego, jak opisano w pkt B115. W ramach stosowania tego celu i tej strategii:

a) istnieje kompensacja ekonomiczna między umowami ubezpieczenia a instrumentem pochodnym, instrumentem finansowym innym niż instrument pochodny, wycenianym według wartości godziwej przez wynik finansowy, lub posiadaną umową reasekuracji (tj. wartości umów ubezpieczenia i tych pozycji ograniczających ryzyko zasadniczo przesuwają się w przeciwnych kierunkach, ponieważ reagują one w podobny sposób na zmiany ograniczanego ryzyka). Przy ocenie kompensacji ekonomicznej jednostka nie bierze pod uwagę różnic w wycenie bilansowej;

b) ryzyko kredytowe nie przeważa nad kompensacją ekonomiczną.

B117 Jednostka w sposób spójny określa przepływy pieniężne z realizacji umów w grupie, do której stosuje się pkt B115, w każdym okresie sprawozdawczym.

B117A Jeżeli jednostka ogranicza wpływ ryzyka finansowego, wykorzystując instrumenty pochodne lub instrumenty finansowe inne niż instrumenty pochodne, wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, uwzględnia ona przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń za okres wynikający z zastosowania pkt B115 w zysku lub stracie. Jeżeli jednostka ogranicza wpływ ryzyka finansowego, wykorzystując umowy reasekuracji biernej, stosuje ona do prezentacji przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń wynikających z zastosowania pkt B115 te same zasady rachunkowości, które stosuje w odniesieniu do umów reasekuracji biernej z zastosowaniem pkt 88 i 90.

B118 Wtedy i tylko wtedy, gdy którykolwiek z warunków określonych w pkt B116 przestaje być spełniany, jednostka od danego dnia przestaje stosować pkt B115. Jednostka nie dokonuje żadnej korekty w celu uwzględnienia zmian uprzednio ujętych w zysku lub stracie.

Ujmowanie marży kontraktowej w zysku lub stracie

B119 Kwotę marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia ujmuje się w zysku lub stracie w każdym okresie, aby odzwierciedlić usługi objęte umową ubezpieczenia świadczone w ramach grupy umów ubezpieczenia w tym okresie (zob. pkt 44 lit. e), pkt 45 lit. e) i pkt 66 lit. e)). Kwotę tę ustala się przez:

a) zidentyfikowanie jednostek świadczonych usług w grupie. Liczba jednostek świadczonych usług w grupie jest ilością usług objętych umową ubezpieczenia świadczonych w ramach umów należących do grupy, ustaloną poprzez uwzględnienie w odniesieniu do każdej umowy wielkości świadczonych usług na podstawie umowy i przewidywanego okresu świadczenia usług;

b) przypisanie marży kontraktowej na koniec danego okresu (przed ujęciem jakichkolwiek kwot w zysku lub stracie w celu odzwierciedlenia usług objętych umową ubezpieczenia świadczonych w danym okresie) w jednakowym stopniu do każdej jednostki świadczonych usług, którą zapewniono w bieżącym okresie i którą przewiduje się zapewnić w przyszłości;

c) ujęcie w zysku lub stracie kwoty przypisanej do jednostek świadczonych usług zapewnionych w danym okresie.

B119A Do celów stosowania pkt B119 okres usługi zwrotu z inwestycji lub usługi związanej z inwestycjami upływa w dniu lub przed dniem, w którym wszystkie kwoty należne obecnym ubezpieczonym związane z tymi usługami zostały zapłacone, bez uwzględnienia płatności na rzecz przyszłych ubezpieczonych, należących w wyniku zastosowania pkt B68 do przepływów pieniężnych z realizacji umów.

B119B Usługa zwrotu z inwestycji może być świadczona w ramach umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) istnieje komponent inwestycyjny lub ubezpieczony ma prawo do wycofania danej kwoty;

b) jednostka spodziewa się, że komponent inwestycyjny lub kwota, którą ubezpieczony ma prawo wycofać, obejmie zwrot z inwestycji (stopa zwrotu z inwestycji może być niższa od zera, na przykład w przypadku ujemnych stóp procentowych); oraz

c) jednostka spodziewa się prowadzić działalność inwestycyjną w celu uzyskania wspomnianego zwrotu z inwestycji.

Umowy reasekuracji biernej – ujmowanie odzyskania strat z tytułu podstawowych umów ubezpieczenia (pkt 66A–66B)

B119C Pkt 66A ma zastosowanie wtedy i tylko wtedy, gdy umowa reasekuracji biernej została zawarta przed ujęciem bazowych umów ubezpieczenia rodzących obciążenia lub w tym samym czasie co ich ujęcie.

B119D Aby zastosować pkt 66A, jednostka ustala korektę marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów reasekuracji biernej i powstały przychód, mnożąc:

a) ujętą stratę z tytułu bazowych umów ubezpieczenia; przez

b) odsetek odszkodowań związanych z bazowymi umowami ubezpieczenia, których odzyskania z grupy umów reasekuracji biernej jednostka się spodziewa.

B119E Stosując pkt 14–22, jednostka może włączyć do rodzącej obciążenia grupy umów ubezpieczenia zarówno rodzące obciążenia umowy ubezpieczenia objęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej, jak i umowy ubezpieczenia rodzące obciążenia nieobjęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej. Aby zastosować pkt 66 lit. c) ppkt (i)–(ii) i pkt 66A w takich przypadkach, jednostka stosuje systematyczną i racjonalną metodę przypisania w celu określenia tej części strat ujętych dla grupy umów ubezpieczenia, która jest związana z umowami ubezpieczenia objętymi ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej.

B119F Po określeniu przez jednostkę komponentu odzyskania strat z zastosowaniem pkt 66B, jednostka dokonuje korekty komponentu odzyskania strat w celu odzwierciedlenia zmian komponentu straty w odniesieniu do rodzącej obciążenia grupy bazowych umów ubezpieczenia (zob. pkt 50–52). Wartość bilansowa komponentu odzyskania strat nie może przekraczać tej części wartości bilansowej komponentu straty w odniesieniu do rodzącej obciążenia grupy bazowych umów ubezpieczenia, którą jednostka spodziewa się odzyskać z grupy umów reasekuracji biernej.

PRZYCHODY Z UBEZPIECZEŃ (PKT 83 I 85)

B120 Całkowite przychody z ubezpieczeń w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia stanowią wynagrodzenie za umowy, tj. kwotę składek zapłaconych jednostce:

a) skorygowaną o wpływ finansowania; oraz

b) z wyłączeniem wszelkich komponentów inwestycyjnych.

B121 Pkt 83 zawiera wymóg, aby kwota przychodów z ubezpieczeń ujęta w danym okresie odzwierciedlała przeniesienie przyrzeczonych usług w wysokości odzwierciedlającej wynagrodzenie, do którego jednostka spodziewa się być uprawniona w zamian za te usługi. Całkowite wynagrodzenie w odniesieniu do grupy umów obejmuje następujące kwoty:

a) kwoty związane ze świadczeniem usług, obejmujące:

(i) koszty usług ubezpieczeniowych, z wyłączeniem wszelkich kwot związanych z korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego uwzględnionych w ppkt (ii) oraz wszelkich kwot przypisanych do komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług;

(ia) kwoty związane z podatkiem dochodowym, którymi można obciążyć ubezpieczonego;

(ii) korektę ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, z wyłączeniem kwot przypisanych do komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług; oraz

(iii) marżę kontraktową;

b) kwoty związane z przepływami pieniężnymi z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia.

B122 Przychody z ubezpieczeń za okres odnoszący się do kwot opisanych w pkt B121 lit. a) ustala się zgodnie z pkt B123–B124. Przychody z ubezpieczeń za okres odnoszący się do kwot opisanych w pkt B121 lit. b) ustala się zgodnie z pkt B125.

B123 Stosując MSSF 15, jednostka świadcząca usługi zaprzestaje ujmowania zobowiązania do wykonania świadczenia wynikającego z tych usług i ujmuje przychody. Stosując MSSF 17, w konsekwencji jednostka w przypadku świadczenia usług w danym okresie zmniejsza zobowiązanie z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w odniesieniu do świadczonych usług oraz ujmuje przychody z ubezpieczeń. Ze zmniejszenia zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, które powoduje powstanie przychodów z ubezpieczeń, wyłącza się zmiany zobowiązania, które nie dotyczą usług, co do których oczekuje się, że będą objęte wynagrodzeniem otrzymanym przez jednostkę. Zmianami tymi są:

a) zmiany, które nie dotyczą usług świadczonych w danym okresie, na przykład:

(i) zmiany wynikające z wpływów pieniężnych z otrzymanych składek;

(ii) zmiany dotyczące komponentów inwestycyjnych w danym okresie;

(iia) zmiany wynikające z przepływów pieniężnych związanych z pożyczkami udzielonymi ubezpieczonym;

(iii) zmiany dotyczące podatków od transakcji pobranych na rzecz stron trzecich (takich jak: podatki od składek, podatki od wartości dodanej oraz podatki od towarów i usług) (zob. pkt B65 lit. i));

(iv) przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia;

(v) przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (zob. pkt B125); oraz

(vi) zaprzestanie ujmowania zobowiązań przeniesionych na stronę trzecią;

b) zmiany dotyczące usług, za które jednostka nie oczekuje jednak wynagrodzenia, tj. przyrosty i redukcje komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług (zob. pkt 47–52).

B123A W zakresie, w jakim jednostka zaprzestaje ujmowania składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych innych niż przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia na dzień początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia (zob. pkt 38 lit. c) ppkt (ii) i pkt B66A), ujmuje ona przychody i koszty z tytułu ubezpieczenia w kwocie, której ujmowania zaprzestano na ten dzień.

B124 W związku z tym przychody z ubezpieczeń za dany okres można również analizować jako sumę zmian zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w okresie, który dotyczy usług, za które jednostka spodziewa się otrzymać wynagrodzenie. Zmianami tymi są:

a) koszty usług ubezpieczeniowych poniesione w danym okresie (wycenione jako kwoty oczekiwane na początek okresu), z wyłączeniem:

(i) kwot przypisanych do komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług z zastosowaniem pkt 51 lit. a);

(ii) spłat komponentów inwestycyjnych;

(iii) kwot dotyczących podatków od transakcji pobranych na rzecz stron trzecich (takich jak: podatki od składek, podatki od wartości dodanej oraz podatki od towarów i usług) (zob. pkt B65 lit. i));

(iv) kosztów akwizycji umów ubezpieczenia (zob. pkt B125); oraz

(v) kwoty związanej z korektą ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego (zob. lit. b));

b) zmiana korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, z wyłączeniem:

(i) zmian ujętych w przychodach lub kosztach finansowych z tytułu ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 87;

(ii) zmian, które korygują marżę kontraktową, ponieważ dotyczą przyszłych usług, z zastosowaniem pkt 44 lit. c) i pkt 45 lit. c); oraz

(iii) kwot przypisanych do komponentu straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, z zastosowaniem pkt 51 lit. b);

c) kwota marży kontraktowej ujęta w zysku lub stracie w danym okresie, z zastosowaniem pkt 44 lit. e) i pkt 45 lit. e).

d) ewentualne inne kwoty, na przykład korekty spowodowane doświadczeniem w odniesieniu do wpływów z tytułu składek innych niż związane z przyszłymi usługami (zob. pkt B96 lit. a)).

B125 Jednostka ustala przychody z ubezpieczeń związane z przepływami pieniężnymi z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia poprzez przypisanie części składek, które odnoszą się do realizacji tych przepływów pieniężnych w każdym okresie sprawozdawczym, w sposób systematyczny na podstawie upływu czasu. Jednostka ujmuje tę samą kwotę jako koszt usług ubezpieczenia.

B126 Jeżeli jednostka stosuje podejście oparte na przypisaniu składki określone w pkt 55–58, przychodami z ubezpieczeń za dany okres jest kwota oczekiwanych wpływów z tytułu składek (z wyłączeniem wszelkiego komponentu inwestycyjnego i skorygowana w celu odzwierciedlenia wartości pieniądza w czasie oraz wpływu ryzyka finansowego, w stosownych przypadkach, z zastosowaniem pkt 56), przypisana do danego okresu. Jednostka przypisuje oczekiwane wpływy z tytułu składek do każdego okresu usług objętych umową ubezpieczenia:

a) na podstawie upływu czasu; ale

b) jeżeli oczekiwany schemat uwolnienia od ryzyka w okresie świadczenia usług różni się znacząco od upływu czasu, wówczas przypisuje te wpływy na podstawie oczekiwanego terminu poniesienia kosztów usług ubezpieczeniowych.

B127 W przypadku zmiany faktów i okoliczności jednostka w stosownych przypadkach zmienia podstawę przypisania, wybierając drugą z opcji opisanych w pkt B126 lit. a) i w pkt B126 lit. b).

PRZYCHODY LUB KOSZTY FINANSOWE Z UBEZPIECZEŃ (PKT 87–92)

B128 Pkt 87 zawiera wymóg, aby jednostka ujmowała w przychodach lub kosztach finansowych z ubezpieczeń wpływ wartości pieniądza w czasie i ryzyka finansowego oraz zmian w tym zakresie. Do celów MSSF 17:

a) założenia dotyczące inflacji oparte na indeksie cen lub stóp bądź na cenach aktywów ze zwrotem indeksowanym inflacją są założeniami związanymi z ryzykiem finansowym;

b) założenia dotyczące inflacji oparte na oczekiwaniach jednostki co do określonych zmian cen nie są założeniami związanymi z ryzykiem finansowym; oraz

c) zmiany wyceny grupy umów ubezpieczenia spowodowane zmianami wartości pozycji bazowych (z wyłączeniem uzupełnień i wypłat) są zmianami wynikającymi z wpływu wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka finansowego i zmian w tym zakresie.

B129 Pkt 88–89 nakładają na jednostkę wymóg dokonania wyboru polityki rachunkowości w odniesieniu do podziału przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczeń za dany okres pomiędzy zysk lub stratę oraz inne całkowite dochody. Jednostka stosuje wybraną przez siebie politykę rachunkowości w odniesieniu do portfeli umów ubezpieczenia. Przy ocenie odpowiedniej polityki rachunkowości dla portfela umów ubezpieczenia, stosując pkt 13 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, jednostka bierze pod uwagę w przypadku każdego portfela aktywa posiadane przez jednostkę i sposób rozliczania tych aktywów.

B130 Jeżeli pkt 88 lit. b) ma zastosowanie, jednostka uwzględnia w zysku lub stracie kwotę ustaloną w drodze systematycznego przypisania oczekiwanych łącznych przychodów lub kosztów finansowych w okresie trwania grupy umów ubezpieczenia. W tym kontekście systematyczne przypisanie jest przypisaniem łącznych oczekiwanych przychodów lub kosztów finansowych grupy umów ubezpieczenia w okresie trwania tej grupy, które:

a) jest oparte na charakterystyce tych umów, bez uwzględnienia czynników, które nie mają wpływu na przepływy pieniężne, których wystąpienia oczekuje się w ramach tych umów. Na przykład przypisanie przychodów lub kosztów finansowych nie może opierać się na ujętych oczekiwanych zwrotach z aktywów, jeżeli te ujęte oczekiwane zwroty nie mają wpływu na przepływy pieniężne wynikające z umów należących do tej grupy;

b) powoduje, że łączna wartość kwot ujętych w innych całkowitych dochodach w okresie trwania grupy umów wynosi zero. Łączna kwota ujęta w innych całkowitych dochodach na dowolny dzień jest różnicą wartości bilansowej tej grupy umów i kwoty, na którą grupa ta zostałaby wyceniona w przypadku użycia systematycznego przypisania.

B131 W przypadku grup umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których zmiany założeń dotyczących ryzyka finansowego nie mają znacznego wpływu na kwoty wypłacane ubezpieczonemu, systematyczne przypisanie ustala się przy użyciu stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. e) ppkt (i).

B132 W przypadku grup umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których zmiany założeń dotyczących ryzyka finansowego mają znaczny wpływ na kwoty wypłacane ubezpieczonym:

a) systematyczne przypisanie przychodów lub kosztów finansowych wynikających z szacunków przyszłych przepływów pieniężnych można ustalić w jeden z następujących sposobów:

(i) przy użyciu stopy, która przypisuje pozostałe skorygowane oczekiwane przychody lub koszty finansowe w pozostałym okresie trwania grupy umów według stałej stopy; lub

(ii) w przypadku umów, które wykorzystują stopę kredytowania w celu ustalenia kwot należnych ubezpieczonym – z zastosowaniem przypisania, które jest oparte na kwotach uznanych w danym okresie i kwotach, co do których przewiduje się, że zostaną uznane w przyszłych okresach;

b) systematyczne przypisanie przychodów lub kosztów finansowych wynikających z korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego, jeżeli są oddzielone od innych zmian korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego z zastosowaniem pkt 81, ustala się przy użyciu przypisania zgodnego z przypisaniem zastosowanym w odniesieniu do przychodów lub kosztów finansowych wynikających z przyszłych przepływów pieniężnych;

c) systematyczne przypisanie przychodów lub kosztów finansowych wynikających z marży kontraktowej ustala się:

(i) w przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach – przy użyciu stóp dyskontowych określonych w pkt B72 lit. b); oraz

(ii) w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach – przy użyciu przypisania zgodnego z przypisaniem zastosowanym w odniesieniu do przychodów lub kosztów finansowych wynikających z przyszłych przepływów pieniężnych.

B133 Stosując do umów ubezpieczenia podejście oparte na alokacji składki opisane w pkt 53–59, jednostka może być zobowiązana do zdyskontowania zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód lub może zdecydować się na zdyskontowanie tego zobowiązania. W takich przypadkach jednostka może zdecydować się na dokonanie podziału przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczeń, stosując pkt 88 lit. b). Jeżeli jednostka zdecyduje się na to, określa przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczeń w zysku lub stracie, stosując stopę dyskontową określoną w pkt B72 lit. e) ppkt (iii).

B134 Pkt 89 ma zastosowanie w przypadku, gdy jednostka z wyboru albo ze względu na ciążące na niej zobowiązanie jest w posiadaniu pozycji bazowych dla umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach. Jeżeli jednostka zdecyduje o dokonaniu podziału przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń z zastosowaniem pkt 89 lit. b), uwzględnia w zysku lub stracie koszty lub przychody, które dokładnie odpowiadają przychodom lub kosztom uwzględnionym w zysku lub stracie dla pozycji bazowych, dając wartość netto odrębnie przedstawionych pozycji równą zeru.

B135 Wybór polityki rachunkowości w myśl pkt 89 może przysługiwać jednostce jedynie w niektórych okresach z zależności od posiadania lub nieposiadania pozycji bazowych. Jeżeli dojdzie do takiej zmiany, jednostce nie przysługuje już wybór polityki rachunkowości określony w pkt 88, a przysługuje jej ten określony w pkt 89, lub na odwrót. W związku z powyższym jednostka może zmieniać stosowaną politykę rachunkowości, stosując naprzemiennie politykę określoną w pkt 88 lit. b) i politykę określoną w pkt 89 lit. b). Dokonując takiej zmiany, jednostka:

a) uwzględnia skumulowaną kwotę uwzględnioną uprzednio w innych całkowitych dochodach do dnia dokonania zmiany jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania w zysku lub stracie w okresie zmiany i nadchodzących okresach, w następujący sposób:

(i) jeżeli jednostka uprzednio stosowała pkt 88 lit. b) – jednostka uwzględnia w zysku lub stracie skumulowaną kwotę uwzględnioną w innych całkowitych dochodach przed zmianą, tak jakby jednostka kontynuowała stosowanie podejścia określonego w pkt 88 lit. b) w oparciu o założenia, które miały zastosowanie bezpośrednio przed zmianą; oraz

(ii) jeżeli jednostka uprzednio stosowała pkt 89 lit. b) – jednostka uwzględnia w zysku lub stracie skumulowaną kwotę uwzględnioną w innych całkowitych dochodach przed zmianą, tak jakby jednostka kontynuowała stosowanie podejścia określonego w pkt 89 lit. b) w oparciu o założenia, które miały zastosowanie bezpośrednio przed zmianą;

b) nie przekształca informacji porównawczych z poprzedniego okresu.

B136 Stosując pkt B135 lit. a), jednostka nie dokonuje przeliczenia skumulowanej kwoty uprzednio uwzględnionej w innych całkowitych dochodach, tak jakby od zawsze stosowała nowy podział, a założenia stosowane do przeklasyfikowania w przyszłych okresach nie są aktualizowane po dniu dokonania zmiany.

WPŁYW SZACUNKÓW KSIĘGOWYCH DOKONYWANYCH W ŚRÓDROCZNYCH SPRAWOZDANIACH FINANSOWYCH

B137 Jeżeli jednostka sporządza śródroczne sprawozdania finansowe, stosując MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, jednostka dokonuje wyboru zasad rachunkowości odnośnie do tego, czy zmienić sposób traktowania szacunków księgowych dokonanych w poprzednich śródrocznych sprawozdaniach finansowych przy stosowaniu MSSF 17 w kolejnych śródrocznych sprawozdaniach finansowych i w rocznym okresie sprawozdawczym. Jednostka stosuje swój wybór zasad rachunkowości do wszystkich grup umów ubezpieczenia, które zawiera oraz grup umów reasekuracji biernej.

Dodatek C

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część MSSF 17 Umowy ubezpieczenia.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

C1 Jednostka stosuje MSSF 17 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 17 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt. Wcześniejsze stosowanie standardu jest dozwolone w przypadku jednostek, które stosują MSSF 9 Instrumenty finansowe w dniu pierwszego zastosowania MSSF 17 lub które stosowały wyżej wymieniony standard przed tą datą.

C2 Na potrzeby wymogów przejściowych określonych w pkt C1 i C3–C33:

a) dniem pierwszego zastosowania jest początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje MSSF 17 po raz pierwszy; oraz

b) dniem przejścia jest początek rocznego okresu sprawozdawczego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania.

C2A Na podstawie dokumentu Pierwsze zastosowanie MSSF 17 i MSSF 9 – Informacje porównawcze, wydanego w grudniu 2021 r., dodano pkt C28A–C28E i C33A. Jednostka, która zdecyduje się stosować pkt C28A–C28E i C33A, stosuje je przy pierwszym zastosowaniu MSSF 17.

OKRES PRZEJŚCIOWY

C3 O ile nie jest to niewykonalne w praktyce, lub o ile nie stosuje się pkt C5A, jednostka stosuje MSSF 17 retrospektywnie, z wyjątkiem następujących przypadków:

a) na jednostce nie ciąży obowiązek przedstawienia informacji ilościowych wymaganych na mocy pkt 28 lit. f) MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; oraz

b) jednostka nie stosuje opcji zawartej w pkt B115 w odniesieniu do okresów sprzed dnia przejścia. Jednostka może zastosować opcję, o której mowa w pkt B115, prospektywnie w dniu przejścia lub po tym dniu wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka wyznacza związki w zakresie ograniczania ryzyka w dniu lub przed dniem rozpoczęcia stosowania opcji.

C4 Aby stosować MSSF 17 retrospektywnie, jednostka w dniu przejścia:

a) identyfikuje, ujmuje i wycenia każdą grupę umów ubezpieczenia, tak jakby zawsze stosowała MSSF 17;

aa) identyfikuje, ujmuje i wycenia wszelkie aktywa w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, tak jakby zawsze stosowała MSSF 17 (z wyjątkiem tego, że jednostka nie ma obowiązku stosowania oceny możliwości odzyskania aktywów, o której mowa w pkt 28E, przed dniem przejścia);

b) zaprzestaje ujmowania wszelkich istniejących sald, które nie istniałyby, gdyby zawsze stosowano MSSF 17; oraz

c) ujmuje wszelkie powstałe różnice netto w kapitale własnym.

C5 Wtedy i tylko wtedy, gdy stosowanie przez jednostkę pkt C3 w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia jest niewykonalne w praktyce, jednostka stosuje poniższe podejścia zamiast pkt C4 lit. a):

a) zmodyfikowane podejście retrospektywne określone w pkt C6–C19A, z zastrzeżeniem przepisów pkt C6 lit. a); lub

b) podejście oparte na wartości godziwej, o którym mowa w pkt C20–C24B.

C5A Niezależnie od przepisów pkt C5 jednostka może zdecydować się na stosowanie podejścia opartego na wartości godziwej, o którym mowa w pkt C20–C24B, dla grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, w odniesieniu do których mogłaby zastosować MSSF 17 retrospektywnie, wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) jednostka decyduje się stosować opcję ograniczania ryzyka, o której mowa w pkt B115, do grupy umów ubezpieczenia prospektywnie, począwszy od dnia przejścia; oraz

b) jednostka wykorzystywała instrumenty pochodne, instrumenty finansowe inne niż instrumenty pochodne, wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, lub umowy reasekuracji biernej w celu ograniczenia ryzyka finansowego wynikającego z grupy umów ubezpieczenia, jak określono w pkt B115, przed dniem przejścia.

C5B Wtedy i tylko wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest, aby jednostka stosowała pkt C4 lit. aa) wobec składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, jednostka stosuje następujące sposoby podejścia do wyceny składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu nabycia ubezpieczenia:

a) zmodyfikowane podejście retrospektywne określone w pkt C14B–C14D i C17A, z zastrzeżeniem przepisów pkt C6 lit. a); lub

b) podejście oparte na wartości godziwej, o którym mowa w pkt C24A–C24B.

Zmodyfikowane podejście retrospektywne

C6 Celem zmodyfikowanego podejścia retrospektywnego jest osiągnięcie wyniku możliwie najbliższego do wyniku zastosowania retrospektywnego podejścia, korzystając z racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych bez nadmiernych kosztów lub wysiłku. W związku z tym, stosując to podejście, jednostka:

a) korzysta z racjonalnych i udokumentowanych informacji. Jeżeli jednostka nie może uzyskać racjonalnych i udokumentowanych informacji potrzebnych do stosowania zmodyfikowanego podejścia retrospektywnego, stosuje podejście oparte na wartości godziwej;

b) maksymalizuje wykorzystanie informacji, które wykorzystałaby, aby stosować podejście w pełni retrospektywne, przy czym musi wykorzystywać wyłącznie informacje dostępne bez nadmiernych kosztów lub wysiłku.

C7 W pkt C9–C19A określono obszary w jakich są dozwolone modyfikacje podejścia retrospektywnego:

a) oceny umów ubezpieczenia lub grup umów ubezpieczenia, których dokonano by na dzień rozpoczęcia trwania lub początkowego ujęcia;

b) kwoty związane z marżą kontraktową lub z komponentem straty w przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach;

c) kwoty związane z marżą kontraktową lub z komponentem straty w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach; oraz

d) przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń.

C8 Aby osiągnąć cel zmodyfikowanego podejścia retrospektywnego, jednostce zezwala się korzystać z każdej modyfikacji określonej w pkt C9–C19A jedynie w zakresie, w jakim jednostka nie posiada racjonalnych i udokumentowanych informacji, które pozwoliłyby jej zastosować podejście retrospektywne.

Oceny na moment zawarcia lub początkowego ujęcia umowy

C9 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka podejmuje decyzje dotyczące następujących kwestii, korzystając z informacji dostępnych w dniu przejścia na nowy standard:

a) sposobu identyfikowania grup umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 14–24;

b) tego, czy umowa ubezpieczenia spełnia definicję umowy ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, z zastosowaniem pkt B101–B109;

c) sposobu identyfikowania uznaniowych przepływów pieniężnych w przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach, z zastosowaniem pkt B98–B100; oraz

d) tego, czy umowa inwestycyjna spełnia definicję umowy inwestycyjnej z uznaniowym udziałem w zyskach objętej zakresem MSSF 17, z zastosowaniem pkt 71.

C9A W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka klasyfikuje jako zobowiązanie z tytułu zaistniałych szkód zobowiązanie do zaspokojenia roszczeń powstałych przed akwizycją danej umowy ubezpieczenia w ramach przeniesienia umów ubezpieczenia, które nie stanowią jednostki ani połączenia jednostek objętych zakresem MSSF 3.

C10 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka nie stosuje przepisów pkt 22 w celu dokonania podziału grup na te, które nie uwzględniają umów zawartych w odstępach większych niż roczne.

Określanie marży kontraktowej lub komponentu straty w przypadku grup umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach

C11 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, w przypadku umów niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach jednostka określa marżę kontraktową lub komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług (zob. pkt 49–52) w dniu przejścia, stosując pkt C12–C16C.

C12 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka szacuje przyszłe przepływy pieniężne na dzień początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia jako kwotę przyszłych przepływów pieniężnych na dzień przejścia (lub na wcześniejszy dzień, jeżeli przyszłe przepływy pieniężne na wcześniejszy dzień można określić retrospektywnie, stosując pkt C4 lit. a), skorygowaną o przepływy pieniężne, o których wiadomo, że miały miejsce między dniem początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia a dniem przejścia (lub wcześniejszym dniem). Przepływy pieniężne, o których wiadomo, że miały miejsce, obejmują przepływy pieniężne wynikające z umów, które przestały istnieć przed dniem przejścia.

C13 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka określa stopy dyskontowe, które miały zastosowanie na dzień początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia (lub później):

a) korzystając z możliwej do zaobserwowania krzywej dochodowości, która obejmuje co najmniej trzy lata bezpośrednio poprzedzające dzień przejścia i określa w przybliżeniu krzywą dochodowości szacowaną z zastosowaniem pkt 36 i B72–B85, jeżeli taka możliwa do zaobserwowania krzywa rentowności istnieje;

b) jeżeli możliwa do zaobserwowania krzywa rentowności, o której mowa w lit. a), nie istnieje, szacuje stopy dyskontowe obowiązujące na dzień początkowego ujęcia (lub później) poprzez określenie średniego spreadu między możliwą do zaobserwowania krzywą dochodowości a krzywą dochodowości szacowaną z zastosowaniem pkt 36 i B72–B85 i zastosowanie tego spreadu do rzeczonej możliwej do zaobserwowania krzywej dochodowości. Spread ten odpowiada średniej z co najmniej trzech lat bezpośrednio poprzedzających dzień przejścia.

C14 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka określa korektę ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego w dniu początkowego ujęcia grupy umów ubezpieczenia (lub później), korygując korektę ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego na dzień przejścia o przewidywane uwolnienie ryzyka przed dniem przejścia. Przewidywane uwolnienie ryzyka określa się, odnosząc się do ryzyka, jakie uwolniono w przypadku podobnych umów ubezpieczenia zawartych przez jednostkę na dzień przejścia.

C14A Stosując pkt B137, jednostka może postanowić o niezmienianiu sposobu traktowania szacunków księgowych dokonanych w poprzednich śródrocznych sprawozdaniach finansowych. W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka taka określa marżę kontraktową lub komponent straty na dzień przejścia, tak jakby jednostka nie sporządzała śródrocznych sprawozdań finansowych przed dniem przejścia.

C14B W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka stosuje tę samą systematyczną i racjonalną metodę, którą jednostka spodziewa się stosować po dacie przejścia przy stosowaniu pkt 28A, w celu przypisania wszelkich przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, które zostały wypłacone (lub w odniesieniu do których zobowiązanie zostało ujęte z zastosowaniem innego MSSF) przed dniem przejścia (z wyłączeniem wszelkich kwot związanych z umowami ubezpieczenia, które przestały istnieć przed dniem przejścia), do:

a) grup umów ubezpieczenia, które są ujęte na dzień przejścia; oraz

b) grup umów ubezpieczenia, w przypadku których oczekuje się, że zostaną ujęte po dniu przejścia.

C14C Przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia wypłacone przed dniem przejścia, które są przypisane do grupy umów ubezpieczenia ujętych na dzień przejścia, korygują marżę kontraktową w odniesieniu do tej grupy, w zakresie, w jakim umowy ubezpieczenia, które mają być w tej grupie, zostały na ten dzień ujęte (zob. pkt 28C i B35C). Pozostałe przepływy pieniężne z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia wypłacone przed dniem przejścia, w tym przepływy przypisane do grupy umów ubezpieczenia, które mają zostać ujęte po dniu przejścia, ujmuje się jako składnik aktywów, stosując pkt 28B.

C14D Jeżeli jednostka nie posiada racjonalnych i udokumentowanych informacji, które pozwoliłyby jej zastosować pkt C14B, jednostka ustala, że na dzień przejścia następujące kwoty wynoszą zero:

a) korekta marży kontraktowej dla usług w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia ujętych na dzień przejścia oraz wszelkie aktywa w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia związanych z tą grupą; oraz

b) aktywa w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia w odniesieniu do grup umów ubezpieczenia, których ujęcie spodziewane jest po dniu przejścia.

C15 Jeżeli stosowanie pkt C12–C14D doprowadzi do określenia marży kontraktowej na dzień początkowego ujęcia, aby określić marżę kontraktową na dzień przejścia, jednostka:

a) jeżeli stosuje pkt C13 w celu oszacowania stóp dyskontowych obowiązujących w momencie początkowego ujęcia, wykorzystuje te stopy do kumulowania odsetek od marży kontraktowej; oraz

b) w zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, określa kwotę marży kontraktowej ujętą w zysku lub stracie ze względu na przeniesienie usług przed dniem przejścia, porównując pozostałe jednostki świadczenia usług na ten dzień z jednostkami świadczenia usług zapewnionymi zrealizowanymi w ramach grupy umów przed dniem przejścia (zob. pkt B119).

C16 Jeżeli w wyniku stosowania pkt C12–C14D uzyskuje się komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług na dzień początkowego ujęcia, jednostka określa wszelkie kwoty przypisane do komponentu straty przed dniem przejścia, stosując pkt C12–C14D i systematyczny sposób przypisania.

C16A W odniesieniu do grupy umów reasekuracji biernej, które zapewniają ochronę ubezpieczeniową rodzącej obciążenia grupy umów ubezpieczenia i które zostały zawarte przed wystawieniem umów ubezpieczenia lub w chwili ich wystawienia, jednostka określa komponent pokrycia strat w ramach składnika aktywów z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług na dzień przejścia (zob. pkt 66A–66B). W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka określa komponent odzyskania strat, mnożąc:

a) komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w odniesieniu do bazowych umów ubezpieczenia na dzień przejścia (zob. pkt C16 i C20); oraz

b) odsetek odszkodowań w odniesieniu do umów ubezpieczenia podlegających reasekuracji, który jednostka spodziewa się odzyskać z tytułu umów reasekuracji biernej.

C16B Stosując pkt 14–22, jednostka może na dzień przejścia włączyć do rodzącej obciążenia grupy umów ubezpieczenia zarówno rodzące obciążenia umowy ubezpieczenia objęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej, jak i umowy ubezpieczenia rodzące obciążenia nieobjęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej. Aby zastosować pkt C16A w takich przypadkach, jednostka stosuje systematyczną i racjonalną podstawę przypisania w celu określenia tej części komponentu strat w grupie umów ubezpieczenia, która jest związana z umowami ubezpieczenia objętymi ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej.

C16C Jeżeli jednostka nie posiada racjonalnych i udokumentowanych informacji, które pozwoliłyby jej zastosować pkt C16A, jednostka nie identyfikuje komponentu odzyskania strat w odniesieniu do grupy umów reasekuracji biernej.

Określanie marży kontraktowej lub komponentu straty w przypadku grup umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach

C17 W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, w przypadku umów z bezpośrednim udziałem w zyskach jednostka określa marżę kontraktową lub straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług na dzień przejścia jako:

a) całkowitą wartość godziwą pozycji bazowych na ten dzień; pomniejszoną o

b) przepływy pieniężne z realizacji umów na ten dzień; powiększoną lub pomniejszoną o

c) korektę:

(i) z tytułu kwot, którymi jednostka obciążyła ubezpieczonych (w tym kwot, które potrącono z pozycji bazowych) przed tym dniem;

(ii) z tytułu kwot zapłaconych przed tym dniem, które nie uległyby zmianom na podstawie pozycji bazowych;

(iii) z tytułu zmiany korekty ryzyka z tytułu ryzyka niefinansowego spowodowanego uwolnieniem ryzyka przed tym dniem. Jednostka szacuje tę kwotę, odnosząc się do uwolnionego ryzyka w przypadku podobnych umów ubezpieczenia, które jednostka wystawiła na dzień przejścia;

(iv) z tytułu przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia wypłaconych (lub w odniesieniu do których zobowiązanie zostało ujęte z zastosowaniem innego MSSF) przed dniem przejścia, które są przypisane do grupy (zob. pkt C17A).

d) jeżeli na podstawie obliczeń dokonanych zgodnie z lit. a)–c) uzyskuje się marżę kontraktową – pomniejsza się ją o kwotę marży kontraktowej, która odnosi się do usług świadczonych przed tym dniem. Suma uzyskana na podstawie obliczeń dokonanych w lit. a)–c) stanowi wskaźnik zastępczy łącznej marży kontraktowej w odniesieniu do wszystkich usług, które mają być świadczone na podstawie grupy umów, tj. przed ujęciem w zysku lub stracie jakichkolwiek kwot za świadczone usługi. Jednostka szacuje kwoty, które byłyby ujęte w zysku lub stracie za świadczone usługi, poprzez dokonanie porównania pozostałych jednostek świadczonych usług na dzień przejścia z jednostkami świadczonych usług zrealizowanymi w ramach grupy umów przed dniem przejścia; lub

e) jeżeli na podstawie obliczeń dokonanych zgodnie z lit. a)–c) uzyskuje się komponent straty – komponent straty koryguje się do zera i zwiększa się zobowiązanie z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług, wyłączając komponent straty w takiej samej kwocie.

C17A W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka stosuje pkt C14B–C14D w celu ujęcia składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia oraz wszelkich korekt marży kontraktowej w odniesieniu do grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (zob. pkt C17 lit. c) ppkt (iv)).

Przychody lub koszty finansowe z ubezpieczeń

C18 W przypadku grup umów ubezpieczenia, w których, stosując pkt C10, uwzględniono umowy zawarte w odstępach większych niż roczne:

a) jednostka może określić stopy dyskontowe na dzień początkowego ujęcia grupy określone w pkt B72 lit. b)– B72 lit. e) ppkt (ii), a stopy dyskontowe na dzień, w którym odszkodowanie stało się należne, o którym to dniu mowa w pkt B72 lit. e) ppkt (iii) – na dzień przejścia zamiast na dzień początkowego ujęcia lub powstania roszczenia;

b) jeżeli jednostka decyduje się dokonać podziału przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń na kwoty uwzględnione w zysku lub stracie i na kwoty uwzględnione w innych całkowitych dochodach, stosując pkt 88 lit. b) lub pkt 89 lit. b), jednostka musi określić skumulowaną kwotę przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń ujętą w innych całkowitych dochodach w dniu przejścia, aby zastosować pkt 91 lit. a) w przyszłych okresach. Jednostka może określić tę skumulowaną kwotę albo poprzez zastosowanie pkt C19 lit. b), albo:

(i) jako wynoszącą zero, chyba że zastosowanie ma ppkt (ii); oraz

(ii) w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, do których ma zastosowanie pkt B134, jako równą skumulowanej kwocie ujętej w innych całkowitych dochodach z pozycji bazowych.

C19 W przypadku grup umów ubezpieczenia, w których nie uwzględniono umów zawartych w odstępach większych niż roczne:

a) jeżeli jednostka stosuje pkt C13 do oszacowania stóp dyskontowych, które stosowała na moment początkowego ujęcia (lub później), określa również stopy dyskontowe, o których mowa w pkt B72 lit. b)–B72 lit. e), stosując pkt C13; oraz

b) jeżeli jednostka decyduje się dokonać podziału przychodów lub kosztów finansowych z ubezpieczeń na kwoty uwzględnione w zysku lub stracie i na kwoty uwzględnione w innych całkowitych dochodach, stosując pkt 88 lit. b) lub pkt 89 lit. b), jednostka musi określić skumulowaną kwotę przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia ujętą w innych całkowitych dochodach na dzień przejścia, aby zastosować pkt 91 lit. a) w przyszłych okresach. Jednostka określa tę skumulowaną kwotę:

(i) w przypadku umów ubezpieczenia, do których jednostka zastosuje metody systematycznego przypisania określone w pkt B131 – jeżeli jednostka stosuje pkt C13 do oszacowania stóp dyskontowych na moment początkowego ujęcia – wykorzystując stopy dyskontowe, które stosowała na dzień początkowego ujęcia, również stosując pkt C13;

(ii) w przypadku umów ubezpieczenia, do których jednostka zastosuje metody systematycznego przypisania określone w pkt B132 – na podstawie, że założenia, które odnoszą się do ryzyka finansowego stosowanego na dzień początkowego ujęcia, są tymi, które mają zastosowanie w dniu przejścia, tj. jako zerową;

(iii) w przypadku umów ubezpieczenia, do których jednostka zastosuje metody systematycznego przypisania określone w pkt B133 – jeżeli jednostka stosuje pkt C13 do oszacowania stóp dyskontowych w momencie początkowego ujęcia (lub później) – wykorzystując stopy dyskontowe, które stosowała na dzień, zaistnienia szkody, również stosując pkt C13; oraz

(iv) w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, do których ma zastosowanie pkt B134 – jako równą skumulowanej kwocie ujętej w innych całkowitych dochodach z pozycji bazowych.

C19A Stosując pkt B137, jednostka może postanowić o niezmienianiu sposobu traktowania szacunków księgowych dokonanych w poprzednich śródrocznych sprawozdaniach finansowych. W zakresie, w jakim jest to dopuszczone w pkt C8, jednostka taka określa kwoty związane z przychodami lub kosztami finansowymi z ubezpieczeń na dzień przejścia, tak jakby jednostka nie sporządzała śródrocznych sprawozdań finansowych przed dniem przejścia.

Podejście oparte na wartości godziwej

C20 Aby zastosować podejście oparte na wartości godziwej, jednostka określa marżę kontraktową lub komponent straty dla zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług na dzień przejścia jako różnicę między wartością godziwą grupy umów ubezpieczenia na ten dzień a przepływami pieniężnymi z realizacji umów wycenionymi na ten dzień. Określając tę wartość godziwą, jednostka nie stosuje pkt 47 MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej (odnoszącego się do płatności na żądanie).

C20A W odniesieniu do grupy umów reasekuracji biernej, do której zastosowanie mają pkt 66A–66B (bez potrzeby spełnienia warunku określonego w pkt B119C), jednostka określa komponent odzyskania straty w ramach składnika aktywów wynikającego z pozostałego okresu świadczenia usług na dzień przejścia, mnożąc:

a) komponent straty w ramach zobowiązania z tytułu pozostałego okresu świadczenia usług w odniesieniu do bazowych umów ubezpieczenia na dzień przejścia (zob. pkt C16 i C20); oraz

b) odsetek odszkodowań w odniesieniu do umów ubezpieczenia podlegających reasekuracji, który jednostka spodziewa się odzyskać z tytułu umów reasekuracji biernej.

C20B Stosując pkt 14–22, jednostka może na dzień przejścia włączyć do grupy umów ubezpieczenia rodzących obciążenia zarówno rodzące obciążenia umowy ubezpieczenia objęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej, jak i umowy ubezpieczenia rodzące obciążenia nieobjęte ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej. Aby zastosować pkt C20A w takich przypadkach, jednostka stosuje systematyczną i racjonalną podstawę przypisania w celu określenia tej części komponentu strat w grupie umów ubezpieczenia, która jest związana z umowami ubezpieczenia objętymi ochroną przez grupę umów reasekuracji biernej.

C21 Stosując podejście oparte na wartości godziwej, jednostka może zastosować pkt C22 do określenia:

a) sposobu identyfikowania grup umów ubezpieczenia z zastosowaniem pkt 14–24;

b) tego, czy umowa ubezpieczenia spełnia definicję umowy ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, z zastosowaniem pkt B101–B109;

c) sposobu identyfikowania uznaniowych przepływów pieniężnych w przypadku umów ubezpieczenia niezawierających bezpośredniego udziału w zyskach, z zastosowaniem pkt B98–B100; oraz

d) tego, czy umowa inwestycyjna spełnia definicję umowy inwestycyjnej z uznaniowym udziałem w zyskach objętej zakresem MSSF 17, z zastosowaniem pkt 71.

C22 Jednostka może zdecydować o określeniu kwestii, o których mowa w pkt C21, korzystając z:

a) racjonalnych i udokumentowanych informacji służących jednostce do ich określenia z uwzględnieniem postanowień umowy i warunków rynkowych w dniu rozpoczęcia lub początkowego ujęcia, w stosownych przypadkach; lub

b) racjonalnych i udokumentowanych informacji dostępnych w dniu przejścia.

C22A Stosując podejście oparte na wartości godziwej, jednostka może postanowić o klasyfikowaniu jako zobowiązania z tytułu zaistniałych szkód zobowiązania do zaspokojenia roszczeń powstałych przed nabyciem danej umowy ubezpieczenia w ramach przeniesienia umów ubezpieczenia, które nie stanowią jednostki ani połączenia jednostek objętych zakresem MSSF 3.

C23 Stosując podejście oparte na wartości godziwej, jednostka nie musi stosować pkt 22 i może uwzględnić w grupie umowy zawarte w odstępach większych niż roczne. Jednostka dokonuje jedynie podziału na grupy, które zawierają wyłącznie umowy zawarte w ciągu roku (lub w krótszym okresie), jeżeli dysponuje racjonalnymi i udokumentowanymi informacjami służącymi do dokonania tego podziału. Bez względu na to, czy jednostka stosuje pkt 22, może ona określić stopy dyskontowe w dniu początkowego ujęcia grupy określone w pkt B72 lit. b)–B72 lit. e) ppkt (ii), a stopy dyskontowe na dzień zaistnienia szkody, o którym to dniu mowa w pkt B72 lit. e) ppkt (iii) – na dzień przejścia zamiast na dzień początkowego ujęcia lub na dzień zaistnienia szkody.

C24 Przy stosowaniu podejścia opartego na wartości godziwej, jeżeli jednostka decyduje się dokonać podziału przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia pomiędzy zysk lub stratę oraz inne całkowite dochody, może ona określić skumulowaną kwotę przychodów lub kosztów finansowych z tytułu ubezpieczenia ujętą w innych całkowitych dochodach w dniu przejścia:

a) retrospektywnie – lecz wyłącznie, jeżeli dysponuje racjonalnymi i udokumentowanymi informacjami, by tego dokonać; lub

b) jako wynoszącą zero – chyba że zastosowanie ma lit. c); oraz

c) w przypadku umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach, do których ma zastosowanie pkt B134 – jako równą skumulowanej kwocie ujętej w innych całkowitych dochodach z pozycji bazowych.

Składnik aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia

C24A Stosując podejście oparte na wartości godziwej wobec składnika aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia (zob. pkt C5B lit. b)), w dniu przejścia jednostka określa składnik aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia w kwocie równej przepływom pieniężnym z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia, które jednostka poniosłaby na dzień przejścia z tytułu praw do uzyskania:

a) odzyskanych przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia ze składek z tytułu umów ubezpieczenia zawartych przed dniem przejścia, lecz nieujętych w dniu przejścia;

b) przyszłych umów ubezpieczenia, które stanowią odnowienie umów ubezpieczenia ujętych na dzień przejścia i umów ubezpieczenia opisanych w lit. a); oraz

c) przyszłych umów ubezpieczenia, innych niż umowy, o których mowa w lit. b), po dniu przejścia, bez ponownego wypłacenia przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia już wypłaconych przez jednostkę, które są bezpośrednio przypisane do powiązanego portfela umów ubezpieczenia.

C24B Na dzień przejścia jednostka wyłącza z wyceny każdej grupy umów ubezpieczenia kwotę wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia.

Informacje porównawcze

C25 Pomimo że w pkt C2 lit. b) mowa jest tylko o rocznym okresie sprawozdawczym bezpośrednio poprzedzającym dzień pierwszego zastosowania, jednostka może, stosując MSSF 17, przedstawić również skorygowane informacje porównawcze za dowolne wcześniejsze zaprezentowane okresy, choć nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka faktycznie przedstawia skorygowane informacje porównawcze za którykolwiek wcześniejszy okres, „początek rocznego okresu sprawozdawczego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania”, o którym mowa w pkt C2 lit. b), należy rozumieć jako „początek najwcześniejszego skorygowanego okresu porównawczego, który przedstawiono”.

C26 Jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji, o których mowa w pkt 93–132, za jakikolwiek okres przedstawiony przed początkiem rocznego okresu sprawozdawczego bezpośrednio poprzedzającego dzień pierwszego zastosowania.

C27 Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze i ujawnia informacje za wcześniejsze okresy, wyraźnie wskazuje dane, które nie zostały skorygowane, ujawnia, że zostały one sporządzone według innej zasady, oraz objaśnia tę zasadę.

C28 Jednostka nie musi ujawniać wcześniej niepublikowanych informacji na temat rozwoju szkodowości dotyczącej szkód, do których doszło wcześniej niż pięć lat przed końcem rocznego okresu sprawozdawczego, w którym po raz pierwszy zastosowała MSSF 17. Jednakże jeżeli jednostka nie ujawni tej informacji, ujawnia ten fakt.

Jednostki, które po raz pierwszy stosują MSSF 17 i MSSF 9 w tym samym czasie

C28A Jednostka, która po raz pierwszy stosuje MSSF 17 i MSSF 9 w tym samym czasie, może stosować pkt C28B– C28E (nakładka na klasyfikację) do celów prezentowania informacji porównawczych dotyczących składnika aktywów finansowych, jeżeli informacje porównawcze dotyczące tego składnika aktywów finansowych nie zostały przekształcone zgodnie z MSSF 9. Informacje porównawcze dotyczące składnika aktywów finansowych nie będą przekształcane zgodnie z MSSF 9, jeżeli jednostka zdecyduje się nie przekształcać informacji dotyczących wcześniejszych okresów (zob. pkt 7.2.15 MSSF 9) lub jeżeli jednostka przekształca informacje dotyczące wcześniejszych okresów, ale ujmowania składnika aktywów finansowych zaprzestano w tych wcześniejszych okresach (zob. pkt 7.2.1 MSSF 9).

C28B Jednostka stosująca nakładkę na klasyfikację do składnika aktywów finansowych prezentuje informacje porównawcze tak, jak gdyby do tego składnika aktywów finansowych zastosowano wymogi MSSF 9 dotyczące klasyfikacji i wyceny. Jednostka wykorzystuje racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje dostępne w dniu przejścia (zob. pkt C2 lit. b)) w celu ustalenia spodziewanego przez jednostkę sposobu klasyfikacji i wyceny składnika aktywów finansowych w momencie pierwszego zastosowania MSSF 9 (na przykład jednostka może wykorzystać oceny wstępne przeprowadzone w celu przygotowania się do pierwszego zastosowania MSSF 9).

C28C Stosując nakładkę na klasyfikację do składnika aktywów finansowych, jednostka nie jest zobowiązana do stosowania wymogów dotyczących utraty wartości określonych w sekcji 5.5 MSSF 9. Jeżeli na podstawie klasyfikacji ustalonej w zastosowaniu pkt C28B składnik aktywów finansowych podlegałby wymogom dotyczącym utraty wartości określonym w sekcji 5.5 MSSF 9, ale jednostka nie stosuje tych wymogów przy stosowaniu nakładki na klasyfikację, jednostka w dalszym ciągu prezentuje wszelkie kwoty ujęte w związku z utratą wartości we wcześniejszym okresie zgodnie z MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena. W przeciwnym razie wszelkie takie kwoty ulegają odwróceniu.

C28D Wszelkie różnice między poprzednią wartością bilansową składnika aktywów finansowych a wartością bilansową na dzień przejścia wynikającą z zastosowania pkt C28B–C28C ujmuje się w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału własnego) na dzień przejścia.

C28E Jednostka stosująca pkt C28B–C28D:

a) ujawnia informacje jakościowe umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie:

(i) zakresu, w jakim została zastosowana nakładka na klasyfikację (np. czy została zastosowana do wszystkich aktywów finansowych, których ujmowania zaprzestano w okresie porównawczym);

(ii) czy i w jakim zakresie zastosowano wymogi dotyczące utraty wartości określone w sekcji 5.5 MSSF 9 (zob. pkt C28C);

b) stosuje te punkty wyłącznie do informacji porównawczych za okresy sprawozdawcze między dniem przejścia na MSSF 17 a dniem pierwszego zastosowania MSSF 17 (zob. pkt C2 i C25); oraz

c) na dzień pierwszego zastosowania MSSF 9 stosuje wymogi przejściowe określone w MSSF 9 (zob. sekcja 7.2 MSSF 9).

Ponowna klasyfikacja finansowych składników aktywów

C29 W dniu pierwszego zastosowania MSSF 17 jednostka, która stosowała MSSF 9 do rocznych okresów sprawozdawczych przed pierwszym zastosowaniem MSSF 17:

a) może ponownie ocenić, czy kwalifikowalne aktywa finansowe spełniają warunki określone w pkt 4.1.2 lit. a) lub pkt 4.1.2A lit. a) MSSF 9. Składnik aktywów finansowych jest kwalifikowalny tylko wtedy, gdy aktywa finansowe nie są posiadane w związku z działalnością, która jest niezwiązana z umowami objętymi zakresem MSSF 17. Przykładami aktywów finansowych, które nie kwalifikowałyby się do ponownej oceny, są aktywa posiadane w związku z działalnością bankową lub aktywa finansowe posiadane w funduszach dotyczących umów inwestycyjnych, które nie są objęte zakresem MSSF 17;

b) unieważnia wcześniejsze wyznaczenie składnika aktywów finansowych jako wycenianego według wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli warunek zawarty w pkt 4.1.5 MSSF 9 nie jest już spełniany ze względu na zastosowanie MSSF 17;

c) może wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany według wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli spełniono warunek zawarty w pkt 4.1.5 MSSF 9;

d) może wyznaczyć inwestycję w instrument kapitałowy jako wycenianą wg wartości godziwej przez inne całkowite dochody z zastosowaniem pkt 5.7.5 MSSF 9;

e) może unieważnić wcześniejsze wyznaczenie inwestycji w instrument kapitałowy jako wycenianej według wartości godziwej przez inne całkowite dochody z zastosowaniem pkt 5.7.5 MSSF 9.

C30 Jednostka stosuje pkt C29 na podstawie faktów i okoliczności, które istnieją na dzień pierwszego zastosowania MSSF 17. Jednostka stosuje te wyznaczenia i klasyfikacje retrospektywnie. Jednostka stosuje przy tym odpowiednie wymogi przejściowe określone w MSSF 9. W tym celu za dzień pierwszego zastosowania uznaje się dzień pierwszego zastosowania MSSF 17.

C31 Od jednostki, która stosuje przepisy pkt C29, nie wymaga się, aby przekształcała dane dotyczące wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia tych zmian związanych z wyznaczeniami lub klasyfikacjami. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie. Jeżeli jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów, w przekształconych sprawozdaniach finansowych musi uwzględnić wszystkie wymogi zawarte w MSSF 9 w odniesieniu do tych dotkniętych przekształceniami aktywów finansowych. Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to ujmuje ona w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego) w dniu pierwszego zastosowania wszelkie różnice między:

a) wcześniejszą wartością bilansową danych aktywów finansowych; oraz

b) wartością bilansową danych aktywów finansowych na dzień pierwszego zastosowania.

C32 Jeżeli jednostka stosuje pkt C29, ujawnia w danym rocznym okresie sprawozdawczym w odniesieniu do tych aktywów finansowych w podziale na klasy:

a) jeżeli zastosowanie ma pkt C29 lit. a) – podstawę, którą przyjęła do określania kwalifikowalnych aktywów finansowych;

b) jeżeli zastosowanie ma którekolwiek z postanowień zawartych w pkt C29 lit. a)–e):

(i) kategorię wyceny i wartość bilansową aktywów finansowych dotkniętych przekształceniami, które określono bezpośrednio przed dniem pierwszego zastosowania MSSF 17; oraz

(ii) nową kategorię wyceny i wartość bilansową aktywów finansowych dotkniętych przekształceniami, które określono po zastosowaniu pkt C29;

c) jeżeli zastosowanie ma pkt C29 lit. b) – wartość bilansową aktywów finansowych przedstawioną w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, które wcześniej wyznaczono jako wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy poprzez zastosowanie pkt 4.1.5 MSSF 9 i które nie są już wyznaczone w ten sposób.

C33 Jeżeli jednostka stosuje pkt C29, ujawnia ona w danym rocznym okresie sprawozdawczym informacje jakościowe, które umożliwiłyby użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie:

a) sposobu stosowania przez jednostkę pkt C29 do aktywów finansowych, których klasyfikacja zmieniła się przy pierwszym zastosowaniu MSSF 17;

b) przyczyn wszelkich wyznaczeń aktywów finansowych lub wyłączeń aktywów finansowych z wyznaczenia jako wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy z zastosowaniem przepisów pkt 4.1.5 MSSF 9; oraz

c) powodu, dla którego jednostka doszła do innych wniosków przy nowej ocenie, stosując przepisy pkt 4.1.2. lit. a) lub 4.1.2A lit. a) MSSF 9.

C33A W przypadku składnika aktywów finansowych, którego ujmowania zaprzestano między dniem przejścia a dniem pierwszego zastosowania MSSF 17, jednostka może stosować pkt C28B–C28E (nakładka na klasyfikację) do celów prezentacji informacji porównawczych, tak jak gdyby do tego składnika aktywów zastosowano pkt C29. Jednostka taka dostosowuje wymogi określone w pkt C28B–C28E, tak aby podstawą zastosowania nakładki na klasyfikację był spodziewany przez jednostkę sposób wyznaczenia składnika aktywów finansowych w zastosowaniu pkt C29 na dzień pierwszego zastosowania MSSF 17.

WYCOFANIE INNYCH MSSF

C34 MSSF 17 zastępuje MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe ze zmianami wprowadzonymi w 2020 r.

INTERPRETACJA KIMSF 1

Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze

ODNIESIENIA

– MSSF 16 Leasing

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany w 2003 r.)

– MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

– MSR 36 Utrata wartości aktywów (zaktualizowany w 2004 r.)

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

KONTEKST

1 Wiele jednostek jest zobowiązanych do demontażu, usunięcia i rekultywacji rzeczowych aktywów trwałych. W niniejszej interpretacji zobowiązania te określa się jako „zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązania o podobnym charakterze”. Zgodnie z MSR 16 na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się szacowane koszty demontażu, usunięcia składnika aktywów oraz rekultywacji miejsca, na którym dana pozycja się znajduje, a które to koszty jednostka staje się zobligowana ponieść w momencie nabycia lub na skutek używania składnika rzeczowych aktywów trwałych przez określony okres dla celów innych niż produkcja wyrobów gotowych. MSR 37 zawiera wymogi mówiące o tym, w jaki sposób należy wyceniać zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i inne podobne zobowiązania. Interpretacja zawiera wytyczne dotyczące ujęcia księgowego skutków zmian wartości istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i podobnych zobowiązań.

ZAKRES

2 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do zmian w wycenie istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub podobnych zobowiązań, które zarówno:

a) są uznane są jako część kosztu składnika rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16 lub jako część kosztu składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania zgodnie z MSSF 16; oraz

b) są ujmowane jako zobowiązanie zgodnie z MSR 37.

Na przykład zobowiązanie z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub podobne zobowiązanie może występować w związku z likwidacją fabryki, usunięciem zniszczeń w środowisku naturalnym spowodowanych przez przemysł wydobywczy lub usunięciem urządzeń.

PROBLEM

3 Niniejsza interpretacja dotyczy sposobu traktowania skutków poniższych zdarzeń, zmieniających wartość istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub podobnych zobowiązań:

a) zmiany szacowanego wypływu zasobów reprezentujących korzyści ekonomiczne (np. przepływów środków pieniężnych) niezbędnych do uregulowania zobowiązania;

b) zmiany bieżącej rynkowej stopy dyskontowej, która została zdefiniowana w pkt 47 MSR 37 (obejmuje zmiany wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka związanego z danym zobowiązaniem); oraz

c) zwiększenia odzwierciedlającego upływ czasu (określanego także jako odwracanie dyskonta).

UZGODNIONE STANOWISKO

4 Zmiany wartości istniejącego zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub podobnego zobowiązania, które wynikają ze zmiany szacowanego czasu lub kwot wypływu zasobów reprezentujących korzyści ekonomiczne, niezbędnych do uregulowania zobowiązania lub ze zmiany stopy dyskontowej, rozlicza się zgodnie z pkt 5– 7.

5 Jeżeli odnośny składnik aktywów jest wyceniany zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia:

a) z zastrzeżeniem lit. b), zmiany wartości zobowiązania należy dodać lub odjąć od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia odnośnego składnika aktywów w bieżącym okresie;

b) kwota odjęta od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów nie powinna przewyższać jego wartości bilansowej. Jeśli zmniejszenie zobowiązania będzie większe od wartości bilansowej składnika aktywów, kwotę tej nadwyżki należy ująć niezwłocznie w zysku lub stracie;

c) jeżeli korekta prowadzi do zwiększenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jednostka powinna rozważyć, czy istnieje przesłanka wskazująca, iż nowa wartość bilansowa składnika aktywów nie jest w pełni odzyskiwalna. Jeżeli taka przesłanka istnieje, jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości składnika aktywów, dokonując szacunku jego wartości odzyskiwalnej, oraz rozliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zgodnie z MSR 36.

6 Jeżeli odnośny składnik aktywów jest wyceniany zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej:

a) zmiany wartości zobowiązania powodują zmianę nadwyżki lub straty z przeszacowania wcześniej ujętej dla tego składnika aktywów, dlatego:

(i) zmniejszenie zobowiązania (z zastrzeżeniem lit. b)) ujmuje się w innych całkowitych dochodach oraz zwiększa nadwyżkę z przeszacowania w kapitale własnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy zostaje ujęte w zysku lub stracie w stopniu, w jakim odwraca stratę z przeszacowania tego składnika aktywów, która wcześniej została ujęta w zysku lub stracie;

(ii) zwiększenie zobowiązania ujmuje się w zysku lub stracie, chyba że ma być ujęte w innych całkowitych dochodach i zmniejsza nadwyżkę z przeszacowania w kapitale własnym wykazana jest nadwyżka z aktualizacji wyceny odnośnego składnika aktywów i wówczas zwiększenie zobowiązania pomniejsza tę nadwyżkę;

b) w przypadku gdy zmniejszenie zobowiązania przewyższa wartość bilansową, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów był wykazywany w oparciu o model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, nadwyżkę należy niezwłocznie ująć w zysku lub stracie;

c) zmiana wartości zobowiązania może wskazywać, że składnik aktywów powinien zostać przeszacowany w celu zapewnienia, iż wartość bilansowa nie różni się w sposób istotny od jego wartości godziwej ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego. Wszelkie takie przeszacowania uwzględnia się przy ustalaniu kwot, które zostaną ujęte w zysku lub stracie lub w innych całkowitych dochodach zgodnie z wymogami lit. a). Jeżeli przeszacowanie jest niezbędne, przeszacowuje się wszystkie aktywa należące do tej samej klasy;

d) MSR 1 wymaga ujawnienia w sprawozdaniu z całkowitych dochodów każdej pozycji innych całkowitych dochodów lub kosztów. Spełniając ten wymóg, zmianę nadwyżki z przeszacowania będącą skutkiem zmiany wartości zobowiązania identyfikuje się odrębnie i ujawnia jako taką.

7 Skorygowana wartość składnika aktywów podlegająca amortyzacji jest amortyzowana w ciągu jego okresu użytkowania. Z tego względu w momencie zakończenia okresu użytkowania odnośnego składnika aktywów wszystkie późniejsze zmiany wartości zobowiązania ujmuje się w zysku lub stracie w miarę ich powstawania. Przedstawione podejście ma zastosowanie zarówno w przypadku stosowania modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, jak i modelu opartego na wartości przeszacowanej.

8 Okresowe odwracanie dyskonta ujmuje się w zysku lub stracie jako koszt finansowy w momencie poniesienia. Aktywowanie zgodnie z MSR 23 jest niedozwolone.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

9 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 września 2004 r. i później. Zaleca się jej wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 września 2004 r., fakt ten ujawnia.

9A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 6. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

9B Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 2. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

10 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości ujmuje się zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów (⁵⁹).

INTERPRETACJA KIMSF 2

Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty

ODNIESIENIA

– MSSF 9 Instrumenty finansowe

– MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej

– MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja (zaktualizowany w 2003 r.) (⁶⁰)

KONTEKST

1 Spółdzielnie i inne podobne do nich jednostki tworzone są przez grupy osób na potrzeby zaspokajania określonych potrzeb gospodarczych i społecznych tworzących je osób. Krajowe przepisy zazwyczaj definiują spółdzielnię jako społeczność dążącą do promowania rozwoju gospodarczego własnych członków poprzez podejmowanie wspólnych działań gospodarczych (zasada samopomocy). Udziały członkowskie w spółdzielni określa się zwykle mianem udziałów lub jednostek członkowskich itp. i na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto określenie „udziały członkowskie”.

2 MSR 32 określa zasady, na podstawie których dokonuje się klasyfikacji instrumentów finansowych na zobowiązania finansowe i kapitał własny. W szczególności zasady te stosuje się w odniesieniu do instrumentów z opcją sprzedaży, która daje posiadaczowi możliwość sprzedaży tych instrumentów emitentowi w zamian za środki pieniężne bądź inne instrumenty finansowe. Zastosowanie tych zasad w odniesieniu do udziałów członkowskich w spółdzielni oraz do podobnych instrumentów jest trudne. Niektórzy użytkownicy standardów zwrócili się do Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości o pomoc w zrozumieniu, w jaki sposób zasady MSR 32 mają zastosowanie do udziałów członkowskich i podobnych instrumentów posiadających określone cechy, oraz w zrozumieniu okoliczności, w których cechy te wpływają na zaklasyfikowanie instrumentów jako zobowiązań lub kapitału własnego.

ZAKRES

3 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do instrumentów finansowych objętych postanowieniami MSR 32, w tym także do instrumentów finansowych wyemitowanych dla członków spółdzielni, które stwierdzają prawa członków do udziału własnościowego w jednostce. Interpretacja nie ma zastosowania do instrumentów finansowych, które będą lub mogą być rozliczone poprzez wydanie własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

PROBLEM

4 Wiele instrumentów finansowych, w tym udziały członkowskie, posiadają cechy instrumentów kapitałowych, przykładowo prawa głosu oraz prawa do otrzymywania dywidend. Niektóre instrumenty finansowe dają ich posiadaczowi prawo domagania się wykupu w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych, ale mogą zawierać w sobie ograniczenia lub podlegać ograniczeniom w zakresie prawa ich wykupu. W jaki sposób należy więc traktować warunki wykupu przy określaniu, czy instrumenty finansowe należy zaklasyfikować jako zobowiązania finansowe lub kapitał własny?

UZGODNIONE STANOWISKO

5 Umowne prawo posiadacza instrumentu finansowego (w tym udziałów członkowskich w spółdzielni) do żądania wykupu nie sprawia samo w sobie, że ten instrument finansowy należy zaklasyfikować jako zobowiązanie finansowe. Jednostka powinna raczej rozważyć wszystkie postanowienia i warunki związane z danym instrumentem finansowym, aby na ich podstawie zaklasyfikować go jako zobowiązanie finansowe lub kapitał własny. Te postanowienia i warunki dotyczą odnośnych lokalnych przepisów prawa, regulacji oraz statutu jednostki, które obowiązują na dzień przeprowadzania klasyfikacji, nie uwzględniając oczekiwanych w przyszłości zmian tych przepisów, regulacji lub statutu.

6 Udziały członkowskie, które zostałyby zaklasyfikowane jako kapitał własny, gdyby członkowie nie posiadali prawa żądania ich wykupu, stanowią kapitał własny, jeżeli spełnione są warunki opisane w pkt 7 i 8, albo udziały członkowskie posiadają wszystkie cechy i spełniają warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D MSR 32. Depozyty płatne na żądanie, w tym rachunki bieżące, depozyty terminowe i podobne kontrakty, które powstają, gdy członkowie występują w charakterze klientów, stanowią zobowiązania finansowe jednostki.

7 Udziały członkowskie stanowią kapitał własny, jeśli jednostka posiada bezwarunkowe prawo odmowy wykupu udziałów członkowskich.

8 Lokalne przepisy prawa, regulacje lub też statut jednostki mogą nakładać różne rodzaje ograniczeń w zakresie wykupu udziałów członkowskich, np. ograniczenia bezwarunkowe lub ograniczenia uzależnione od spełnienia kryteriów utrzymania płynności. Jeżeli wykup jest bezwarunkowo zakazany przez lokalnie obowiązujące przepisy prawa, regulacje lub statut jednostki, udziały członkowskie uznaje się za kapitał własny. Niemniej jednak, jeśli lokalnie obowiązujące przepisy prawa, regulacje lub statut jednostki zakazują wykupu tylko w przypadku spełnienia (lub niespełnienia) pewnych warunków – np. ograniczeń związanych z płynnością – wówczas udziałów członkowskich nie uznaje się za kapitał własny.

9 Bezwarunkowy zakaz może być całkowity, to jest wszystkie umorzenia są zakazane. Bezwarunkowy zakaz może być częściowy, to jest zakazane jest umarzanie udziałów członkowskich, jeżeli umorzenie doprowadziłoby do spadku liczby udziałów członkowskich lub kapitału utworzonego z wpłat na udziały członkowskie poniżej określonego poziomu. Udziały członkowskie powyżej wielkości objętej zakazem umorzenia stanowią zobowiązania, chyba że jednostka posiada bezwarunkowe prawo odmowy wykupu, jak opisano w pkt 7, albo udziały posiadają wszystkie cechy i spełniają warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D MSR 32. W niektórych przypadkach liczba udziałów lub kwota wpłaconego kapitału, których dotyczy zakaz umorzenia, mogą zmieniać się w czasie. Taka zmiana w zakresie działania zakazu umorzenia prowadzi do przesunięć między zobowiązaniami finansowymi i kapitałem własnym.

10 W momencie początkowego ujęcia jednostka wycenia swoje zobowiązanie finansowe do wykupu w wartości godziwej. W przypadku udziałów członkowskich posiadających cechę wykupu jednostka wycenia wartość godziwą zobowiązania finansowego do wykupu w kwocie nie mniejszej niż maksymalna kwota przypadająca do zapłaty na podstawie statutu jednostki lub mających zastosowanie przepisów prawa, zdyskontowana począwszy od pierwszego dnia, w którym kwota ta byłaby wymagana do zapłaty (zob. przykład 3).

11 Zgodnie z wymogami pkt 35 MSR 32 wypłaty na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. Odsetki, dywidendy i innego rodzaju przychody dotyczące instrumentów finansowych zaklasyfikowanych jako zobowiązania finansowe stanowią koszty, niezależnie od tego, czy w rozumieniu prawa kwoty te posiadają cechy dywidend, odsetek czy innych świadczeń.

12 Dodatek stanowiący integralną część uzgodnionego stanowiska zawiera przykłady jego zastosowania.

UJAWNIANIE INFORMACJI

13 Jeśli zmiana w zakresie obowiązywania zakazu wykupu powoduje przeniesienie pomiędzy pozycjami zobowiązań finansowych oraz kapitału własnego, jednostka osobno ujawnia kwotę, terminy oraz przyczyny powodujące przeniesienie.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

14 Data wejścia w życie i przepisy przejściowe dotyczące niniejszej interpretacji są takie same jak w przypadku MSR 32 (zaktualizowanego w 2003 r.). Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., to fakt ten ujawnia. Interpretację niniejszą stosuje się retrospektywnie.

14A Jednostka stosuje zmiany pkt 6, 9, A1 i A12 w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje dokument Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją (Zmiany MSR 32 i MSR 1) wydany w lutym 2008 r. w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany pkt 6, 9, A1 i A12 stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

15 [Skreślony]

16 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt A8. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

17 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 11. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę MSR 32, stanowiącą część dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011 (wydanego w maju 2012 r.), w odniesieniu do wcześniejszego okresu, również zmianę pkt 11 stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

18 [Skreślony]

19 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt A8 i A10 oraz skreślono pkt 15 i 18. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

Dodatek

Przykłady zastosowania uzgodnionego stanowiska

Niniejszy dodatek stanowi integralną część interpretacji.

A1 Niniejszy dodatek zawiera siedem przykładów zastosowania uzgodnionego stanowiska KIMSF. Przykłady nie stanowią wyczerpującej listy i możliwy jest inny rozwój wydarzeń. W każdym z przykładów przyjęto założenie, że nie ma innych warunków aniżeli wynikające z danych przedstawionych w przykładzie, które wymagałyby zakwalifikowania instrumentu finansowego jako zobowiązania finansowego, oraz że instrumenty finansowe nie mają wszystkich cech lub nie spełniają warunków przedstawionych w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D MSR 32.

BEZWARUNKOWE PRAWO ODMOWY WYKUPU (pkt 7)

Przykład 1

Dane

A2 Statut jednostki stanowi, że wykup dokonywany jest według wyłącznego uznania jednostki. Statut nie zawiera dalszych wyjaśnień ani nie nakłada żadnych ograniczeń w związku z uznaniowym charakterem wykupu. Nigdy w przeszłości nie miał miejsca przypadek odmowy wykupu udziałów członkowskich, mimo iż organ zarządzający ma takie prawo.

Klasyfikacja

A3 Jednostka posiada bezwarunkowe prawo odmowy wykupu, dlatego udziały członkowskie stanowią kapitał własny. MSR 32 określa zasady klasyfikacji w oparciu o warunki instrumentu finansowego i stwierdza, że dotychczasowa praktyka lub zamiar dokonywania uznaniowych płatności nie powoduje klasyfikacji instrumentu jako zobowiązania. Pkt OS26 MSR 32 stanowi, że:

Jeżeli udziały uprzywilejowane nie podlegają wykupowi, klasyfikuje się na podstawie innych praw z nimi związanych. Klasyfikacja następuje na podstawie oceny treści ekonomicznej postanowień umowy oraz definicji zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego. Jeśli wypłaty dla posiadaczy związane z uprzywilejowanymi udziałami, skumulowane lub nieskumulowane, zależą od wyłącznego uznania emitenta, to udziały takie uznaje się za instrumenty kapitałowe. Na klasyfikację uprzywilejowanych udziałów do instrumentów kapitałowych lub zobowiązań finansowych nie mają wpływu, na przykład:

a) historia wypłat dokonywanych na rzecz udziałowców;

b) intencja dokonywania wypłat na rzecz udziałowców w przyszłości;

c) możliwość negatywnego wpływu na cenę zwykłych udziałów emitenta, w przypadku gdy wypłaty z tych udziałów nie będą dokonane (wypłata dywidendy dla posiadaczy zwykłych udziałów zostaje wstrzymana ze względu na brak wypłaty dywidendy dla posiadaczy udziałów uprzywilejowanych);

d) stan kapitału rezerwowego emitenta;

e) ocena emitenta co do spodziewanego zysku lub straty za okres; lub

f) możliwość lub brak możliwości wpływania przez emitenta na poziom zysków lub strat za dany okres.

Przykład 2

Dane

A4 Statut jednostki stanowi, że wykup dokonywany jest według wyłącznego uznania jednostki. Niemniej jednak dalej precyzuje, że zatwierdzenie żądania wykupu następuje automatyczne, chyba że jednostka nie ma możliwości dokonania płatności bez naruszenia lokalnych regulacji dotyczących płynności lub wymogów kapitałowych.

Klasyfikacja

A5 Jednostka nie ma bezwarunkowego prawa odmowy wykupu, dlatego udziały członkowskie stanowią zobowiązanie finansowe. Powyższe ograniczenia opierają się na zdolności jednostki do uregulowania własnych zobowiązań. Ograniczają one wykup tylko wówczas, gdy nie zostały spełnione wymogi dotyczące płynności i wymogów kapitałowych, które to ograniczenie obowiązuje do czasu, gdy wymogi te zostaną spełnione. Dlatego też, zgodnie z postanowieniami MSR 32, ograniczenia te nie prowadzą do klasyfikacji instrumentu finansowego jako elementu kapitału własnego. Pkt OS25 MSR 32 stanowi, że:

Udziały uprzywilejowane mogą reprezentować różne prawa. W celu ustalenia, czy uprzywilejowany udział jest zobowiązaniem finansowym, czy też jest instrumentem kapitałowym, emitent ocenia prawa wynikające z udziału, aby stwierdzić, czy udział wykazuje charakter zobowiązania finansowego. Na przykład uprzywilejowany udział z określonym terminem umorzenia lub dający posiadaczowi opcję przedstawienia do wykupienia zawiera zobowiązanie finansowe, ponieważ obciąża emitenta obowiązkiem przekazania udziałowcowi aktywów finansowych. Potencjalna niezdolność emitenta do spełnienia obowiązku wykupu uprzywilejowanego udziału na żądanie wynikające z umowy, spowodowana brakiem funduszy, ograniczeniami prawnymi albo niewystarczającymi zyskami lub rezerwami, nie zwalnia emitenta z tego obowiązku. [Podkreślenia dodano].

ZAKAZ WYKUPU (pkt 8 i 9)

Przykład 3

Dane

A6 Spółdzielnia wyemitowała w przeszłości dla swoich członków udziały w następujących terminach i kwotach:

a) dnia 1 stycznia 20x1 r. 100 000 udziałów o wartości 10 j.p. każdy (1 000 000 j.p.);

b) dnia 1 stycznia 20x2 r. 100 000 udziałów o wartości 20 j.p. każdy (następne 2 000 000 j.p., w związku z tym łączna wartość wyemitowanych udziałów wyniosła 3 000 000 j.p.).

Udziały podlegają wykupowi na żądanie w kwocie równej kwocie ich emisji.

A7 Statut jednostki stwierdza, że łączne wykupy nie mogą przekroczyć 20 procent kiedykolwiek występującej najwyższej liczby udziałów członkowskich. Na dzień 31 grudnia 20x2 r. liczba udziałów wynosiła 200 000 i stanowiła najwyższą liczbę udziałów członkowskich kiedykolwiek występujących; w przeszłości nie umarzano żadnych udziałów. Dnia 1 stycznia 20x3 r. jednostka wprowadziła zmianę do statutu, która podniosła poziom łącznych wykupów do 25 procent kiedykolwiek występującej najwyższej liczby udziałów członkowskich.

Klasyfikacja

Przed wprowadzeniem zmiany do statutu

A8 Udziały członkowskie nieobjęte zakazem wykupu stanowią zobowiązania finansowe. Przy początkowym ujęciu spółdzielnia wycenia takie zobowiązanie finansowe w wartości godziwej. Ze względu na to, że udziały te podlegają wykupowi na żądanie, spółdzielnia ustala wartość godziwą takich zobowiązań finansowych zgodnie z wymogami pkt 47 MSSF 13, który stanowi: „Wartość godziwa zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozyt na żądanie) nie może być niższa od kwoty płatnej na żądanie...”. Zatem spółdzielnia maksymalną kwotę płatną na żądanie na mocy postanowień dotyczących wykupu klasyfikuje jako zobowiązanie finansowe.

A9 W dniu 1 stycznia 20x1 r. maksymalna kwota przypadająca do zapłaty na mocy przepisów dotyczących wykupu odpowiada 20 000 udziałów o wartości 10 j.p. każda, a zatem jednostka klasyfikuje 200 000 j.p. jako zobowiązanie finansowe, a 800 000 j.p. jako kapitał własny. Niemniej jednak w dniu 1 stycznia 20x2 r., ze względu na nową emisję udziałów o wartości 20 j.p. każdy, maksymalna kwota przypadająca do zapłaty na mocy postanowień dotyczących wykupu zwiększa się do 40 000 udziałów o wartości 20 j.p. każdy. Emisja dodatkowych udziałów o wartości 20 j.p. każdy stwarza nowe zobowiązanie, które w momencie jego początkowego ujęcia wycenia się w wartości godziwej. Zobowiązanie powstałe na skutek emisji tych udziałów wynosi 20 procent łącznych wyemitowanych udziałów (200 000) wycenionych po 20 j.p. lub w wysokości 800 000 j.p. Wymaga to ujęcia dodatkowego zobowiązania w kwocie 600 000 j.p. W niniejszym przykładzie nie ujmuje się żadnego zysku ani straty. Jednostka klasyfikuje zatem 800 000 j.p. jako zobowiązanie finansowe, a 2 200 000 j.p. jako kapitał własny. W niniejszym przykładzie przyjęto założenie, że kwoty te nie zmieniły się między dniem 1 stycznia 20x1 r. a 31 grudnia 20x2 r.

Po wprowadzeniu zmiany do statutu

A10 W związku ze zmianą w statucie spółdzielni można żądać od niej wykupu maksymalnie 25 procent istniejących udziałów lub maksymalnie 50 000 udziałów o wartości 20 j.p. każdy. W związku z powyższym spółdzielnia w dniu 1 stycznia 20x3 r. zaklasyfikowała jako zobowiązanie finansowe kwotę 1 000 000 j.p. stanowiącą maksymalną kwotę płatną na żądanie na mocy postanowień dotyczących wykupu, ustaloną zgodnie z pkt 47 MSSF 13. Z tego względu w dniu 1 stycznia 20x3 r. jednostka przenosi kwotę 200 000 j.p. z kapitału własnego do zobowiązań finansowych, pozostawiając kwotę 2 000 000 j.p. jako kapitał własny. W niniejszym przykładzie jednostka nie ujmuje zysku ani straty z tytułu przeniesienia.

Przykład 4

Dane

A11 Lokalne przepisy prawa dotyczące prowadzenia działalności przez spółdzielnie lub też postanowienia statutu spółdzielni zakazują jej wykupu udziałów członkowskich, jeśli na skutek wykupu nastąpi zmniejszenie kapitału wpłaconego utworzonego z udziałów członkowskich do poziomu poniżej 75 procent najwyższej kwoty kapitału wpłaconego utworzonego z udziałów członkowskich. Najwyższą kwotę dla tej spółdzielni stanowi 1 000 000 j.p. Na koniec okresu sprawozdawczego stan kapitału wpłaconego wynosi 900 000 j.p.

Klasyfikacja

A12 W tym przypadku 750 000 j.p. byłoby zaklasyfikowane jako kapitał własny, a 150 000 j.p. jako zobowiązanie finansowe. Oprócz powyżej cytowanych punktów pkt 18 lit. b) MSR 32 m.in. stanowi, że:

...instrument finansowy dający posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (tzw. „instrument z opcją sprzedaży”) jest zobowiązaniem finansowym, z wyjątkiem tych instrumentów, które są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych jest ustalona na podstawie indeksu lub innego czynnika, który charakteryzuje zdolność do zwiększania lub zmniejszania się. Występowanie opcji dającej posiadaczowi prawo przedstawienia instrumentu emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D.

A13 Zakaz wykupu opisany w tym przykładzie różni się od ograniczeń opisanych w pkt 19 i OS25 MSR 32. Ograniczenia te wiążą się z ograniczeniem zdolności jednostki do wypłaty kwoty należnej z tytułu zobowiązania finansowego, tj. ograniczenia te zapobiegają uregulowaniu zobowiązania tylko wówczas, gdy spełnione są określone warunki. Natomiast niniejszy przykład opisuje bezwarunkowy zakaz wykupu wykraczającego poza określoną kwotę, niezależnie od zdolności jednostki do wykupu udziałów członkowskich (np. posiadania środków pieniężnych, wypracowanych zysków i przeznaczonych do wypłaty rezerw). W konsekwencji zakaz wykupu uniemożliwia jednostce podejmowania jakichkolwiek zobowiązań finansowych do wykupu wyższych niż określona kwota wpłaconego kapitału. Dlatego część udziałów objętych zakazem wykupu nie stanowi zobowiązania finansowego. O ile udziały każdego z członków mogą być wykupione indywidualnie, pewna część całości wyemitowanych udziałów jest nieumarzalna w żadnych okolicznościach z wyjątkiem likwidacji jednostki.

Przykład 5

Dane

A14 Dane w tym przykładzie są takie same jak w przykładzie 4. Ponadto w dniu bilansowym wymogi dotyczące płynności obowiązujące zgodnie z lokalnymi przepisami zakazują jednostce wykupu udziałów członkowskich, o ile posiadane przez nią środki pieniężne i inwestycje krótkoterminowe nie są większe od określonej kwoty. Na skutek wymogów dotyczących utrzymania płynności jednostka nie może na koniec okresu sprawozdawczego wypłacić więcej niż 50 000 j.p. w celu wykupu udziałów członkowskich.

Klasyfikacja

A15 Tak jak w przykładzie 4 jednostka klasyfikuje 750 000 j.p. jako kapitał własny, a 150 000 jako zobowiązanie finansowe. Wynika to z faktu, iż kwota zaklasyfikowana jako zobowiązanie opiera się na bezwarunkowym prawie jednostki do odmowy wykupu, a nie na warunkowych ograniczeniach, które uniemożliwiają wykup tylko wtedy, gdy warunki dotyczące utrzymania płynności lub inne warunki nie są spełnione, które to ograniczenia obowiązują do czasu, gdy warunki te zostaną spełnione. W tym przypadku zastosowanie mają pkt 19 i OS25 MSR 32.

Przykład 6

Dane

A16 Statut jednostki zakazuje jej wykupu udziałów członkowskich, chyba że w stopniu odpowiadającym wpływom z tytułu emisji dodatkowych udziałów dla nowych lub istniejących członków mającej miejsce w ciągu poprzednich trzech lat. Wpływy z emisji udziałów członkowskich należy wykorzystać do wykupu udziałów członkowskich objętych wyrażonym przez członków żądaniem wykupu. W ciągu poprzedzających trzech lat wpływy z emisji udziałów członkowskich wyniosły 12 000 j.p. i nie wykupiono żadnych udziałów członkowskich.

Klasyfikacja

A17 Jednostka klasyfikuje 12 000 j.p. udziałów członkowskich jako zobowiązania finansowe. Zgodnie z wnioskami przedstawionymi w przykładzie 4, udziały członkowskie objęte bezwarunkowym zakazem wykupu nie są zobowiązaniami finansowymi. Taki bezwarunkowy zakaz odnosi się do kwoty odpowiadającej wpływom z tytułu udziałów wyemitowanych w okresie poprzedzającym trzy poprzednie lata, a zatem kwota ta jest zaklasyfikowana jako kapitał własny. Jednakże kwota wpływów z tytułu jakichkolwiek udziałów wyemitowanych w ciągu trzech poprzednich lat nie jest objęta bezwarunkowym zakazem wykupu. Zatem powstałe w ciągu trzech poprzednich lat wpływy z emisji udziałów członkowskich powodują powstanie zobowiązań finansowych do momentu, do kiedy mogą być wykorzystane na potrzeby wykupu udziałów członkowskich. W konsekwencji jednostka posiada zobowiązanie finansowe odpowiadające wpływom z tytułu udziałów wyemitowanych w ciągu trzech poprzednich lat, pomniejszone o wszelkie wykupy dokonane w tym okresie.

Przykład 7

Dane

A18 Jednostka jest bankiem spółdzielczym. Lokalne przepisy prawa dotyczące banków spółdzielczych określają, że przynajmniej 50 procent „niespłaconych zobowiązań” (zgodnie z definicją zawartą w regulacjach termin ten obejmuje rozrachunki udziałów członkowskich) musi mieć formę kapitału wpłaconego. Z regulacji tej wynika, że jeśli wszystkie niespłacone zobowiązania spółdzielni są w formie udziałów członkowskich, jest ona w stanie wszystkie je wykupić. W dniu 31 grudnia 20x1 r. niespłacone zobowiązania jednostki wynoszą 200 000 j.p., z czego 125 000 j.p. odpowiada rozrachunkom udziałów członkowskich. Warunki dotyczące rozrachunków udziałów członkowskich zezwalają posiadaczowi na ich wykup na żądanie i statutu jednostki nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących wykupu.

Klasyfikacja

A19 W tym przykładzie udziały członkowskie są zaklasyfikowane do zobowiązań finansowych. Zakaz wykupu opisany w tym przykładzie jest podobny w swym charakterze do ograniczeń opisanych w pkt 19 i OS25 MSR 32. Ograniczenia te wiążą się z warunkowym ograniczeniem zdolności jednostki do wypłaty kwoty należnej z tytułu zobowiązania finansowego, tj. ograniczenia te uniemożliwiają uregulowanie zobowiązania tylko wówczas, gdy spełnione są określone warunki. Innymi słowy, można wymagać od jednostki wykupu całej kwoty udziałów członkowskich (125 000 j.p.), jeśli spłaci wszystkie pozostałe zobowiązania (75 000 j.p.). Zatem zakaz wykupu nie zapobiega powstaniu zobowiązania finansowego jednostki do wykupu większej niż ustalona liczby udziałów lub wpłaconego kapitału. Pozwala on jedynie jednostce na odroczenie wykupu aż do czasu spełnienia wymogu, tj. spłaty innych zobowiązań. Udziały członkowskie w niniejszym przykładzie nie są objęte bezwarunkowym zakazem wykupu, dlatego klasyfikuje się je jako zobowiązania finansowe.

INTERPRETACJA KIMSF 5

Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska

ODNIESIENIA

– MSSF 9 Instrumenty finansowe

– MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe

– MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

KONTEKST

1 Celem funduszy rozliczających zobowiązania z tytułu likwidacji, rekultywacji i przywrócenia środowiska naturalnego do stanu poprzedniego, dalej zwanych „funduszami likwidacyjnymi” lub „funduszami”, jest wydzielenie aktywów, przeznaczonych na sfinansowanie części lub całości kosztów związanych z likwidacją instalacji przemysłowych (np. elektrowni jądrowej), konkretnych maszyn i urządzeń (np. samochodów) lub z podjęciem przedsięwzięć związanych z przywróceniem środowiska naturalnego do stanu poprzedniego (np. oczyszczanie wód lub rekultywacja terenów pokopalnianych), czyli z działaniami ogólnie określanymi mianem likwidacji szkód.

2 Wpłaty na te fundusze mogą być dobrowolne lub też wymagane na mocy osobnych regulacji lub przepisów prawa. Fundusze te mogą mieć następujące formy:

a) fundusze tworzone przez pojedynczych uczestników celem sfinansowania ich własnych zobowiązań związanych z likwidacją szkód powstałych zarówno w określonym miejscu, jak i w wielu miejscach rozproszonych geograficznie;

b) fundusze tworzone przez wielu uczestników w celu sfinansowania ich indywidualnych lub wspólnych zobowiązań związanych z likwidacją szkody, w ramach których uczestnicy są uprawnieni do otrzymania zwrotu wydatków związanych z likwidacją szkody do wysokości wniesionych przez siebie składek, powiększonych o rzeczywiste zyski z tytułu tych składek oraz pomniejszonych o ich udział w kosztach zarządzania funduszem. Uczestnicy funduszu mogą mieć obowiązek wniesienia dodatkowych składek, na przykład w przypadku bankructwa jednego z uczestników;

c) fundusze tworzone przez wielu uczestników w celu sfinansowania ich indywidualnych lub wspólnych zobowiązań związanych z likwidacją szkody, w ramach których wysokość składki zależy od bieżącej działalności uczestnika, a osiągane przez danego uczestnika korzyści zależą od jego działalności w przeszłości. W takich sytuacjach istnieje potencjalne niedopasowanie w kwocie składek wniesionych przez uczestnika (ustalonych na podstawie jego bieżącej działalności) i zwrotów uzyskiwanych z funduszu (ustalonych na podstawie działalności w przeszłości).

3 Tego rodzaju fundusze mają zazwyczaj następujące cechy:

a) fundusz jest osobno zarządzany przez niezależną instytucję powierniczą;

b) jednostki (uczestnicy) wpłacają składki na rzecz funduszu, które są inwestowane w aktywa, zarówno o charakterze instrumentów dłużnych, jak i kapitałowych, i są dostępne w celu sfinansowania ponoszonych przez uczestników kosztów związanych z likwidacją szkód. Instytucje powiernicze decydują o sposobie inwestowania składek w ramach ograniczeń wynikających z wewnętrznych dokumentów funduszu, obowiązujących przepisów prawa lub innych mających zastosowanie regulacji;

c) uczestnicy funduszu zachowują obowiązek ponoszenia kosztów likwidacji szkód. Jednakże mogą oni otrzymać ze środków funduszu zwrot kosztów poniesionych w związku z likwidacją szkody do wysokości niższej z poniesionych kosztów likwidacji szkody oraz udziałów uczestnika w aktywach funduszu;

d) uczestnicy funduszu mogą mieć ograniczone prawo lub nie mieć prawa do nadwyżki aktywów funduszu pozostałych po pokryciu uprawnionych kosztów likwidacji szkód.

ZAKRES

4 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie w odniesieniu do ujęcia księgowego – w sprawozdaniu finansowym uczestników funduszu – udziałów w funduszach likwidacyjnych mających dwie poniższe cechy:

a) aktywa funduszu są odrębnie zarządzane (czy to przez fakt, że są posiadane przez osobną jednostkę prawną, czy też jako wydzielone aktywa w ramach innej jednostki); oraz

b) dostęp uczestnika funduszu do aktywów funduszu jest ograniczony.

5 Udział rezydualny (końcowy) w funduszu wykraczający poza prawo do zwrotu kosztów, taki jak umowne prawo do otrzymania środków z podziału funduszu w momencie zakończenia działań związanych z likwidacją wszystkich szkód lub w momencie likwidacji funduszu, może stanowić instrument kapitałowy objęty postanowieniami MSSF 9, i nie jest objęty postanowieniami niniejszej interpretacji.

PROBLEM

6 Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) w jaki sposób uczestnik funduszu powinien ujmować swój udział w funduszu?

b) w sytuacji gdy uczestnik funduszu jest zobowiązany do wpłaty dodatkowych składek, na przykład w przypadku bankructwa innego uczestnika, jak należy ujmować ten obowiązek?

UZGODNIONE STANOWISKO

Księgowe ujęcie udziałów w funduszu

7 Uczestnik funduszu ujmuje ciążący na nim obowiązek ponoszenia kosztów likwidacji szkody jako zobowiązanie i odrębnie ujmuje swoje udziały w funduszu, chyba że uczestnik funduszu nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów likwidacji szkody, nawet wtedy, gdy koszty te nie zostaną pokryte ze środków funduszu.

8 Uczestnik funduszu poprzez odniesienie do zapisów MSSF 10, MSSF 11 i MSR 28 ocenia, czy sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad funduszem albo czy wywiera znaczący wpływ na fundusz. Jeżeli stwierdzi, że któraś z powyższych sytuacji ma miejsce, ujmuje udziały w funduszu zgodnie z powyższymi standardami.

9 Jeżeli uczestnik funduszu nie sprawuje kontroli, współkontroli ani nie wywiera znaczącego wpływu na fundusz, ujmuje swoje prawo do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów ze środków funduszu jako zwrot nakładów zgodnie z MSR 37. Zwrot ten wycenia się w niższej z dwóch wartości:

a) ujętej kwoty obowiązku z tytułu likwidacji szkody; oraz

b) udziału uczestnika funduszu w wartości godziwej aktywów netto funduszu, które można przypisać uczestnikom funduszu.

Zmiany wartości bilansowej prawa do otrzymania zwrotu, inne niż wpłaty do i wypłaty z funduszu, ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym zmiany te wystąpiły.

Księgowe ujęcie zobowiązania z tytułu dodatkowych składek

10 Gdy na uczestniku funduszu ciąży potencjalny obowiązek wpłaty dodatkowych składek, na przykład w momencie bankructwa innego uczestnika, lub gdy wartość aktywów inwestycyjnych będących w posiadaniu funduszu zmaleje do wielkości, która nie zapewni zwrotu przez fundusz kosztów poniesionych w związku z likwidacją szkody, tego rodzaju obowiązek jest zobowiązaniem warunkowym, które wchodzi w zakres MSR 37. Uczestnik funduszu ujmuje zobowiązanie tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że dodatkowe składki zostaną wniesione.

Ujawnianie informacji

11 Uczestnik funduszu ujawnia charakter swoich udziałów w funduszu oraz wszystkie ograniczenia związane z dostępem do aktywów funduszu.

12 W momencie gdy uczestnik funduszu jest zobowiązany do dokonania potencjalnych dodatkowych wpłat nieujmowanych jako zobowiązanie (zob. pkt 10), to ujawnia informacje wymagane na mocy pkt 86 MSR 37.

13 Jeżeli uczestnik funduszu ujmuje udziały w funduszu zgodnie z pkt 9, ujawnia informacje zgodnie z pkt 85 lit. c) MSR 37.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

14 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się jej wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 r., to fakt ten ujawnia.

14A [Skreślony]

14B Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 8 i 9. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

14C [Skreślony]

14D Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 5 oraz skreślono pkt 14A i 14C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

15 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości ujmuje się zgodnie z wymogami MSR 8.

INTERPRETACJA KIMSF 6

Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku – zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny

ODNIESIENIA

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

KONTEKST

1 Pkt 17 MSR 37 definiuje zdarzenie obligujące jako zdarzenie przeszłe, powodujące powstanie obowiązku, którego jednostka nie ma realnej możliwości nie wypełnić.

2 W pkt 19 MSR 37 stwierdza się, że rezerwy są ujmowane w sprawozdaniu finansowym jedynie w przypadku „obowiązków wynikających ze zdarzeń przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych działań jednostki”.

3 Dyrektywa Unii Europejskiej w sprawie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego regulująca kwestie zbiórki, przetwarzania, odzysku i przyjaznego dla środowiska likwidowania zużytego sprzętu spowodowała wątpliwości odnośnie do tego, kiedy należy ujmować zobowiązanie wynikające z likwidacji zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Dyrektywa dokonuje rozróżnienia pomiędzy odpadami „nowymi” i „historycznymi” oraz pomiędzy odpadami pochodzącymi z prywatnych gospodarstw domowych, i odpadami ze źródeł innych niż prywatne gospodarstwa domowe. Określenie „odpady nowe” odnosi się do produktów sprzedanych po dniu 13 sierpnia 2005 r. Wszelki sprzęt gospodarstwa domowego sprzedany przed wymienioną datą, dla celów wspomnianej dyrektywy, po wycofaniu z użytkowania uznaje się za odpady historyczne.

4 Dyrektywa stanowi, że koszty zarządzania odpadami historycznymi pochodzącymi z gospodarstw domowych powinny być ponoszone przez producentów tego typu sprzętu, którzy są obecni na rynku przez okres, który będzie określony w mających zastosowanie odpowiednich przepisach prawnych każdego państwa członkowskiego (okres wyceny). Zgodnie z dyrektywą każde państwo członkowskie ustanowi mechanizm obligujący producentów do proporcjonalnego udziału w kosztach, „np. proporcjonalnie do ich udziału w rynku danego typu sprzętu”.

5 Niektóre zastosowane w interpretacji pojęcia, takie jak „udział w rynku” i „okres wyceny”, mogą być rozmaicie definiowane w mających zastosowanie przepisach prawnych poszczególnych państw członkowskich. Przykładowo, długość okresu wyceny może wynosić od zaledwie jednego miesiąca aż do roku. Podobnie ustalenie udziału w rynku oraz wzór na obliczenie zobowiązania mogą się różnić w poszczególnych ustawodawstwach krajowych. Jednak wszystkie podane przykłady dotyczą jedynie wyceny zobowiązania, co nie wchodzi w zakres niniejszej interpretacji.

ZAKRES

6 Niniejsza interpretacja zawiera wskazówki dotyczące ujmowania w sprawozdaniach finansowych producentów zobowiązań wynikających z zarządzania odpadami, na mocy dyrektywy UE w sprawie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego w odniesieniu do sprzedaży starego (historycznego) sprzętu pochodzącego z gospodarstw domowych.

7 Interpretacja nie zajmuje się ani odpadami nowymi, ani historycznymi pochodzącymi ze źródeł innych niż prywatne gospodarstwa domowe. Zasady ujmowania zobowiązania wynikającego z obowiązku zarządzania tego rodzaju odpadami są określone w MSR 37. Jednak jeśli w przepisach krajowych nowe odpady pochodzące z prywatnych gospodarstw domowych traktuje się podobnie jak odpady historyczne pochodzące z prywatnych gospodarstw domowych, zasady niniejszej interpretacji stosuje się na podstawie hierarchii określonej w pkt 10–12 MSR 8. Hierarchia MSR 8 jest właściwa również dla innych przepisów nakładających obowiązki w sposób podobny do określonego we wspomnianej dyrektywie UE modelu obciążania kosztami jednostek prowadzących działalność gospodarczą.

PROBLEM

8 Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) został poproszony o ustalenie, co w kontekście likwidacji zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego stanowi zdarzenie obligujące zgodnie z pkt 14 lit. a) MSR 37 do utworzenia rezerwy na koszty zarządzania odpadami:

– wyprodukowanie lub sprzedaż starego (historycznego) sprzętu gospodarstwa domowego?

– uczestnictwo w rynku w okresie wyceny?

– ponoszenie kosztów przy wykonywaniu działań związanych z zarządzaniem odpadami?

UZGODNIONE STANOWISKO

9 Zdarzeniem obligującym zgodnie z pkt 14 lit. a) MSR 37 jest uczestnictwo w rynku w okresie wyceny. W konsekwencji zobowiązanie wynikające z kosztów zarządzania odpadami w postaci starego (historycznego) sprzętu pochodzącego z gospodarstw domowych nie powstaje z chwilą wyprodukowania bądź sprzedaży produktów. Z racji tego, że obowiązek związany ze starym (historycznym) sprzętem pochodzącym z gospodarstw domowych jest powiązany z uczestnictwem w rynku w okresie wyceny, nie zaś z produkcją bądź sprzedażą przedmiotów przeznaczonych do usunięcia, obowiązek powstaje jedynie w przypadku zaistnienia udziału w rynku w okresie wyceny i trwa tak długo, jak długo istnieje ten udział. Ustalenie czasu zaistnienia zdarzenia obligującego może być niezależne od konkretnego okresu, w którym podejmowane są działania na rzecz zarządzania odpadami i w którym powstają związane z tym koszty.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

10 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 grudnia 2005 r. i później. Zaleca się jej wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 grudnia 2005 r., fakt ten ujawnia.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

11 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości ujmuje się zgodnie z MSR 8.

INTERPRETACJA KIMSF 7

Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

ODNIESIENIA

– MSR 12 Podatek dochodowy

– MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

KONTEKST

1 Niniejsza interpretacja zawiera wskazówki dotyczące stosowania wymagań MSR 29 w okresie sprawozdawczym, w którym jednostka stwierdza (⁶¹) zaistnienie hiperinflacji w gospodarce jej waluty funkcjonalnej, jeśli w okresie ubiegłym gospodarka ta nie była hiperinflacyjna i w związku z tym jednostka dokonuje przekształcenia swoich sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 29.

PROBLEM

2 Niniejsza interpretacja porusza następujące kwestie:

a) jak należy interpretować wymaganie określone w pkt 8 w MSR 29: „wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego ”, gdy jednostka stosuje standard?

b) w jaki sposób jednostka powinna ujmować pozycje dotyczące podatku odroczonego w bilansie otwarcia w swoich przekształconych sprawozdaniach finansowych?

UZGODNIONE STANOWISKO

3 W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka stwierdza zaistnienie hiperinflacji w gospodarce jej waluty funkcjonalnej, przy czym w okresie ubiegłym gospodarka ta nie była hiperinflacyjna, jednostka stosuje wymogi MSR 29, postępując tak, jakby gospodarka od zawsze działała w warunkach hiperinflacji. Tym samym w odniesieniu do pozycji niepieniężnych wycenianych według kosztu historycznego jednostka przekształca swoje otwierające sprawozdanie z sytuacji finansowej na początku najwcześniejszego okresu prezentowanego w sprawozdaniu finansowym tak, aby odzwierciedlić skutki inflacji od dnia, w którym aktywa zostały nabyte, zaś zobowiązania zaciągnięte lub przejęte, do dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Natomiast w przypadku pozycji niepieniężnych wykazywanych w otwierającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej w wartościach obowiązujących na dzień inny niż dzień nabycia aktywów bądź dzień zaciągnięcia zobowiązań przekształcenie to odzwierciedla skutki inflacji od dnia, w którym wykazywane wartości bilansowe zostały ustalone do dnia zakończenia okresu sprawozdawczego.

4 Pozycje dotyczące podatku odroczonego są ujmowane i wyceniane na dzień zakończenia okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 12. Jednakże kwoty podatku odroczonego ustalane są w otwierającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej za okres sprawozdawczy w następujący sposób:

a) jednostka ponownie wycenia pozycje dotyczące podatku odroczonego zgodnie z MSR 12 po przekształceniu nominalnych wartości bilansowych swoich pozycji niepieniężnych na dzień otwarcia sprawozdania z sytuacji finansowej okresu sprawozdawczego, stosując jednostki miary obowiązujące na ten dzień;

b) pozycje dotyczące podatku odroczonego ponownie wycenione zgodnie z lit. a) przekształcane są z powodu zmian w jednostkach miary od dnia sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej na otwarcie okresu sprawozdawczego do dnia zakończenia okresu sprawozdawczego.

Jednostka stosuje zasady, o których mowa powyżej w lit. a) i b), do przekształcania pozycji dotyczących podatku odroczonego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na otwarcie wszystkich porównawczych okresów prezentowanych w przekształconym sprawozdaniu finansowym za okres sprawozdawczy, w którym jednostka stosuje MSR 29.

5 Po dokonaniu przez jednostkę przekształcenia sprawozdania finansowego wszystkie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym za kolejny okres sprawozdawczy, w tym pozycje dotyczące podatku odroczonego, przekształcane są przy zastosowaniu zmiany w jednostkach miary za ten kolejny okres sprawozdawczy jedynie do przekształconego sprawozdania finansowego za poprzedni okres sprawozdawczy.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

6 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 marca 2006 r. i później. Zaleca się jej wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejsza interpretację w odniesieniu do sprawozdania finansowego za okres rozpoczynający się przed dniem 1 marca 2006 r., to fakt ten ujawnia.

INTERPRETACJA KIMSF 10

Śródroczna sprawozdawczość finansowa a utrata wartości

ODNIESIENIA

– MSSF 9 Instrumenty finansowe

– MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa

– MSR 36 Utrata wartości aktywów

KONTEKST

1 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka jest zobowiązana przeprowadzić ocenę wartości firmy pod kątem utraty przez nią wartości oraz, jeśli jest to konieczne, ująć odpis z tytułu utraty wartości na dany dzień zgodnie z MSR 36. Jednak na koniec kolejnego okresu sprawozdawczego warunki mogą ulec zmianie w taki sposób, że gdyby oceny pod kątem utraty wartości dokonano jedynie na ten dzień, odpis z tytułu utraty wartości byłby niższy lub nie zostałby w ogóle utworzony. Niniejsza interpretacja przedstawia wytyczne, czy odpisy z tytułu utraty wartości powinny kiedykolwiek podlegać odwróceniu.

2 Interpretacja odnosi się do interakcji między wymaganiami MSR 34 i ujmowaniem odpisów z tytułu utraty wartości firmy zgodnie z MSR 36, a także jej wpływu na późniejsze śródroczne i roczne sprawozdania finansowe.

PROBLEM

3 MSR 34 w pkt 28 wymaga, aby jednostka stosowała takie same zasady (politykę) rachunkowości w swoim śródrocznym sprawozdaniu finansowym, jakie stosuje w swoim rocznym sprawozdaniu finansowym. Stanowi on również, że „częstotliwość sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostkę (raz na rok, raz na pół roku, raz na kwartał) nie powinna wpływać na ustalenie wyników rocznych. W tym celu wycena na potrzeby sprawozdawczości śródrocznej obejmuje okres od początku roku do danego dnia”.

4 Pkt 124 MSR 36 stwierdza, że „odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości firmy nie może zostać odwrócony w kolejnym okresie”.

5 [Skreślony]

6 [Skreślony]

7 Interpretacja odnosi się do następującego problemu:

Czy jednostka powinna odwrócić odpisy z tytułu utraty wartości ujęte w okresie śródrocznym w odniesieniu do wartości firmy, jeśli odpis nie zostałby w ogóle ujęty lub zostałby ujęty w niższej kwocie, gdyby oceny pod kątem utraty wartości dokonano jedynie na koniec kolejnego okresu sprawozdawczego?

UZGODNIONE STANOWISKO

8 Jednostka nie odwraca odpisu z tytułu utraty wartości ujętego we wcześniejszym okresie śródrocznym w odniesieniu do wartości firmy.

9 Jednostka nie odnosi przedstawionego, uzgodnionego stanowiska poprzez analogię do innych obszarów potencjalnego konfliktu między MSR 34 i innymi standardami.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

10 Jednostka stosuje tę interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 listopada 2006 r. i później. Zaleca się jej wcześniejsze zastosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 listopada 2006 r., fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje interpretację w odniesieniu do wartości firmy prospektywnie od dnia, gdy po raz pierwszy stosuje MSR 36, a w odniesieniu do inwestycji w instrumenty kapitałowe lub aktywa finansowe wykazywane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia – prospektywnie od dnia, gdy po raz pierwszy stosuje zasady wyceny przewidziane w MSR 39.

11 [Skreślony]

12 [Skreślony]

13 [Skreślony]

14 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 1, 2, 7 i 8 oraz skreślono pkt 5, 6, 11–13. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

INTERPRETACJA KIMSF 12

Umowy na usługi koncesjonowane

ODNIESIENIA

– Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (⁶²)

– MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy

– MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

– MSSF 9 Instrumenty finansowe

– MSSF 15 Przychody z umów z klientami

– MSSF 16 Leasing

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

– MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

– MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

– MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

– MSR 36 Utrata wartości aktywów

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

– MSR 38 Wartości niematerialne

– SKI-29 Umowy na usługi koncesjonowane: ujawnianie informacji (⁶³)

KONTEKST

1 W wielu państwach elementy infrastruktury wykorzystywane do świadczenia usług użyteczności publicznej, takie jak drogi, mosty, tunele, więzienia, szpitale, porty lotnicze, obiekty wodociągowe, sieci energetyczne i telekomunikacyjne, są tradycyjnie budowane, eksploatowane i utrzymywane przez sektor publiczny i finansowane ze środków z budżetu państwa.

2 W niektórych państwach rządy wprowadziły umowy na usługi w celu zachęcenia sektora prywatnego do udziału w budowie, finansowaniu, eksploatacji i utrzymaniu infrastruktury. Dany element infrastruktury może już istnieć lub może być budowany w trakcie okresu obowiązywania umowy na usługi. Umowa podlegająca niniejszej interpretacji zazwyczaj obejmuje jednostkę sektora prywatnego (koncesjobiorcę), która buduje infrastrukturę wykorzystywaną do świadczenia usług użyteczności publicznej lub modernizuje ją (na przykład poprzez zwiększenie jej możliwości eksploatacyjnych) oraz eksploatuje i utrzymuje ją przez określony czas. Koncesjobiorca otrzymuje zapłatę za swoje usługi przez okres obowiązywania umowy. Umowa uregulowana jest w ramach kontraktu, który określa zasady realizacji, mechanizmy korekty cen, ustalenia dotyczące rozstrzygania sporów. Umowę taką często opisuje się jako umowę typu „buduj-eksploatuj-przekaż”, umowę typu „modernizuj-eksploatuj-przekaż” lub „publiczno-prywatną” umowę na usługi koncesjonowane.

3 Cechą takich umów na usługi jest to, że zobowiązanie podejmowane przez koncesjobiorcę ma charakter usługi użyteczności publicznej. Polityka publiczna zakłada, że usługi związane z infrastrukturą są świadczone na rzecz społeczeństwa, niezależnie od tożsamości podmiotu świadczącego dane usługi. Umowa na usługi stanowi umowne zobowiązanie koncesjobiorcy do świadczenia usług na rzecz społeczeństwa w imieniu podmiotu sektora publicznego. Do innych powszechnych cech takich umów należy to, że:

a) strona zlecająca usługę na podstawie umowy (zwana „koncesjodawcą”) jest podmiotem sektora publicznego, np. organem rządowym, lub podmiotem sektora prywatnego, któremu przekazano odpowiedzialność za daną usługę;

b) koncesjobiorca jest odpowiedzialny przynajmniej częściowo za zarządzanie infrastrukturą i związanymi z nią usługami i nie działa jedynie jako agent reprezentujący koncesjodawcę;

c) kontrakt ustala ceny początkowe stosowane przez koncesjobiorcę oraz reguluje korekty cen w okresie obowiązywania umowy na usługi;

d) koncesjobiorca jest zobowiązany do przekazania koncesjodawcy infrastruktury w określonym stanie na koniec okresu obowiązywania umowy, w zamian za nieznaczne wynagrodzenie lub bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, która strona pierwotnie finansowała infrastrukturę.

ZAKRES

4 Niniejsza interpretacja przekazuje wytyczne w zakresie rachunkowości prowadzonej przez koncesjobiorców w ramach publiczno-prywatnych umów na usługi koncesjonowane.

5 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do publiczno-prywatnych umów na usługi koncesjonowane, jeżeli:

a) koncesjodawca kontroluje lub reguluje, jakie usługi koncesjobiorca musi świadczyć z wykorzystaniem danej infrastruktury, na rzecz kogo musi świadczyć te usługi oraz po jakiej cenie; oraz

b) koncesjodawca kontroluje – poprzez prawo własności, prawo do czerpania korzyści lub w inny sposób – znaczące wartości rezydualne infrastruktury na koniec okresu obowiązywania umowy.

6 Infrastruktura wykorzystywana przez cały okres użytkowania (pełny okres użytkowania aktywów) na mocy publiczno-prywatnej umowy na usługi koncesjonowane mieści się w zakresie niniejszej interpretacji, jeżeli spełnione są warunki określone w pkt 5 lit. a). Pkt OS1–OS8 zawierają wytyczne dotyczące ustalenia tego, czy i w jakim zakresie publiczno-prywatne umowy na usługi koncesjonowane mieszczą się w zakresie niniejszej interpretacji.

7 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do obu poniższych pozycji:

a) infrastruktura zbudowana przez koncesjobiorcę lub pozyskana przez niego od strony trzeciej na potrzeby umowy na usługi; oraz

b) istniejąca infrastruktura, którą koncesjodawca udostępnia koncesjobiorcy na potrzeby umowy na usługi.

8 Niniejsza interpretacja nie odnosi się do rachunkowości dotyczącej infrastruktury, która była w posiadaniu koncesjobiorcy jako rzeczowe aktywa trwałe przed zawarciem umowy na usługi. Do takiej infrastruktury zastosowanie mają określone w MSSF wymogi dotyczące zaprzestania ujmowania (zawarte w MSR 16).

9 Niniejsza interpretacja nie opisuje rachunkowości prowadzonej przez koncesjodawcę.

PROBLEM

10 Niniejsza interpretacja określa ogólne zasady dotyczące ujmowania i wyceny zobowiązań i praw pochodnych zawartych w umowach na usługi koncesjonowane. Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat umów na usługi koncesjonowane są zawarte w interpretacji SKI-29. Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) traktowanie praw koncesjobiorcy do infrastruktury;

b) ujmowanie i wycena wynagrodzeń umownych;

c) usługi budowlane i modernizacyjne;

d) usługi eksploatacyjne;

e) koszty finansowania zewnętrznego;

f) późniejsze ujęcie księgowe składnika aktywów finansowych i wartości niematerialnej; oraz

g) elementy przekazane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę.

UZGODNIONE STANOWISKO

Traktowanie praw koncesjobiorcy do infrastruktury

11 Infrastruktura mieszcząca się w zakresie niniejszej interpretacji nie jest ujmowana jako rzeczowe aktywa trwałe koncesjobiorcy, ponieważ umowa na usługi nie przenosi na koncesjobiorcę prawa do kontrolowania użytkowania infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług użyteczności publicznej. Koncesjobiorca ma dostęp do eksploatacji infrastruktury w celu świadczenia usługi użyteczności publicznej w imieniu koncesjodawcy zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie.

Ujmowanie i wycena wynagrodzeń umownych

12 Zgodnie z warunkami umów podlegających niniejszej interpretacji, koncesjobiorca działa w charakterze dostawcy usług. Koncesjobiorca buduje lub modernizuje infrastrukturę (usługi budowlane lub modernizacyjne) wykorzystywaną do świadczenia usług użyteczności publicznej oraz eksploatuje i utrzymuje tę infrastrukturę (usługi eksploatacji) przez określony okres.

13 Koncesjobiorca ujmuje i ustala wysokość przychodów z wykonanych przez siebie usług zgodnie z MSSF 15. Charakter wynagrodzenia determinuje jego późniejsze rozliczanie. Późniejsze ujęcie księgowe otrzymanego wynagrodzenia jako składnika aktywów finansowych oraz jako składnika wartości niematerialnych jest szczegółowo przedstawione poniżej w pkt 23–26.

Usługi budowlane lub modernizacyjne

14 Koncesjobiorca ujmuje usługi budowlane lub modernizacyjne zgodnie z MSSF 15.

Wynagrodzenie przekazywane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę

15 Jeżeli koncesjobiorca świadczy usługi budowlane lub modernizacyjne wynagrodzenie otrzymywane przez koncessprawozdawczojobiorcę lub jemu należne ujmuje się zgodnie z MSSF 15. Wynagrodzenie to może być ujęte jako:

a) składnik aktywów finansowych, lub

b) wartość niematerialna.

16 Koncesjobiorca ujmuje składnik aktywów finansowych w zakresie, w jakim posiada on bezwarunkowe prawo umowne do otrzymywania za usługi budowlane środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych od lub na polecenie koncesjodawcy; koncesjodawca w niewielkim stopniu, jeśli w ogóle, decyduje o uniknięciu płatności, ponieważ zazwyczaj umowa jest prawnie wykonalna. Koncesjobiorca posiada bezwarunkowe prawo do otrzymywania środków pieniężnych, jeżeli koncesjodawca zagwarantuje w ramach umowy zapłatę na rzecz koncesjobiorcy a) określonych lub dających się ustalić kwot lub b) deficytu, jeżeli taki wystąpi, między kwotami otrzymanymi od użytkowników danej usługi użyteczności publicznej a określonymi lub dającymi się ustalić kwotami, nawet jeżeli zapłata ta jest uzależniona od tego, czy koncesjobiorca zapewni, aby infrastruktura spełniała określone wymogi związane z jakością i wydajnością.

17 Koncesjobiorca ujmuje wartość niematerialną w zakresie, w jakim otrzymuje on prawo (licencję) do nakładania opłat na użytkowników danej usługi użyteczności publicznej. Prawo do nakładania opłat na użytkowników usługi użyteczności publicznej nie stanowi bezwarunkowego prawa do uzyskiwania środków pieniężnych, ponieważ kwoty takie są uzależnione od tego, w jakim zakresie społeczeństwo korzysta z danej usługi.

18 Jeżeli koncesjobiorca uzyskuje zapłatę za usługi budowlane częściowo w formie składnika aktywów finansowych oraz częściowo w formie składnika wartości niematerialnych, wówczas konieczne jest oddzielne rozliczanie każdego składnika wynagrodzenia koncesjobiorcy. Dla obu składników wynagrodzenie otrzymane lub należne ujmuje się początkowo zgodnie z MSSF 15.

19 Charakter wynagrodzenia przekazanego koncesjobiorcy przez koncesjodawcę zostaje ustalony przez odniesienie do warunków kontraktu oraz do odpowiednich przepisów prawnych w zakresie umów, jeżeli takie przepisy istnieją. Charakter wynagrodzenia warunkuje jego późniejsze ujęcie księgowe, jak opisano w pkt 23–26. Jednakże obydwa rodzaje wynagrodzenia klasyfikowane są jako składniki aktywów z tytułu umowy w trakcie budowy lub modernizacji zgodnie z MSSF 15.

Usługi eksploatacyjne

20 Koncesjobiorca ujmuje usługi eksploatacyjne zgodnie z MSSF 15.

Zobowiązania umowne do przywrócenia infrastruktury do określonego poziomu sprawności technicznej

21 Na koncesjobiorcy mogą spoczywać zobowiązania umowne, które musi spełnić jako warunek otrzymanej licencji, a) aby utrzymywał infrastrukturę na określonym poziomie sprawności technicznej lub b) aby przywrócił infrastrukturę do określonego stanu przed przekazaniem jej na rzecz koncesjodawcy na koniec okresu obowiązywania umowy na usługi. Zobowiązania umowne, aby utrzymać lub przywrócić stan infrastruktury, z wyłączeniem jakiegokolwiek elementu modernizacyjnego (patrz pkt 14), są ujmowane i wyceniane zgodnie z MSR 37, tj. według najlepszego oszacowania wydatków, które byłyby konieczne do rozliczenia danego zobowiązania na dzień zamknięcia bilansu.

Koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez koncesjobiorcę

22 Zgodnie z MSR 23 związane z umową koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie ich poniesienia, chyba że koncesjobiorca posiada określone w umowie prawo do uzyskania wartości niematerialnej (prawo do nakładania opłat na użytkowników usługi użyteczności publicznej). W takim przypadku związane z umową koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane w trakcie określonej w umowie fazy budowy zgodnie z tym standardem.

Składnik aktywów finansowych

23 MSR 32, MSSF 7 i MSSF 9 mają zastosowanie do składnika aktywów finansowych ujętego zgodnie z pkt 16 i 18.

24 Kwota należna od lub na polecenie koncesjodawcy jest rozliczana zgodnie z MSSF 9 jako wyceniana w:

a) w zamortyzowanym koszcie;

b) w wartości godziwej przez inne całkowite dochody; lub

c) w wartości godziwej przez wynik finansowy.

25 Jeżeli kwota należna od koncesjodawcy jest wyceniana w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to w ramach MSSF 9 wymagane jest ujmowanie w zysku lub stracie odsetek obliczanych zgodnie z metodą efektywnej stopy procentowej.

Wartość niematerialna

26 MSR 38 ma zastosowanie do wartości niematerialnych ujętych zgodnie z pkt 17 i 18. Pkt 45–47 MSR 38 zawierają wytyczne dotyczące wyceny wartości niematerialnych pozyskanych w zamian za aktywa niepieniężne albo aktywa lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych.

Elementy przekazane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę

27 Zgodnie z pkt 11, elementy infrastruktury udostępniane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę na potrzeby umowy o usługi nie są ujmowane jako rzeczowe aktywa trwałe koncesjobiorcy. Koncesjodawca może również przekazać koncesjobiorcy inne elementy, które ten może zatrzymać lub wykorzystać według swojego uznania. Jeżeli aktywa takie stanowią część wynagrodzenia należnego koncesjodawcy w zamian za usługi, nie stanowią one dotacji rządowych w rozumieniu MSR 20. Są natomiast ujmowane jako część ceny transakcyjnej zgodnie z definicją zawartą w MSSF 15.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

28 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2008 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2008 r., fakt ten ujawnia.

28D Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono sekcję „Odniesienia” oraz pkt 13–15, 18–20 i 27. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

28E Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 23–25 oraz skreślono pkt 28A–28C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

28F Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt AG8. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

29 Z zastrzeżeniem pkt 30, zmiany zasad (polityki) rachunkowości są traktowane zgodnie z MSR 8, tj. retrospektywnie.

30 Jeżeli w przypadku konkretnej umowy na usługi jest niewykonalne, aby koncesjobiorca mógł zastosować retrospektywnie niniejszą interpretację na początek najwcześniejszego opisywanego okresu, koncesjobiorca:

a) ujmuje aktywa finansowe i wartości niematerialne, które istniały na początku najwcześniejszego opisywanego okresu;

b) wykorzystuje poprzednie wartości bilansowe tych aktywów finansowych i wartości niematerialnych (wcześniej sklasyfikowanych) jako wartości bilansowe na dany dzień; oraz

c) sprawdza aktywa finansowe i wartości niematerialne na ten dzień pod kątem utraty wartości aktywów, chyba że nie jest to wykonalne – w takim przypadku kwoty sprawdza się pod kątem utraty wartości na początek bieżącego okresu.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część interpretacji.

Zakres (pkt 5)

OS1 Pkt 5 niniejszej interpretacji stwierdza, że infrastruktura mieści się w zakresie interpretacji, gdy spełnione są następujące warunki:

a) koncesjodawca kontroluje lub reguluje, jakie usługi koncesjobiorca musi świadczyć z wykorzystaniem danej infrastruktury, na rzecz kogo musi świadczyć te usługi oraz po jakiej cenie; oraz

b) koncesjodawca kontroluje – poprzez prawo własności, prawo do czerpania korzyści lub w inny sposób – znaczące wartości rezydualne infrastruktury na koniec okresu obowiązywania umowy.

OS2 Kontrola lub regulacja, o których mowa w warunku a), mogą być realizowane w ramach kontraktu lub w inny sposób (właściwy jednostce regulującej) i obejmują okoliczności, w których koncesjodawca kupuje całość produktów / usług, jak również okoliczności, w których niektóre lub wszystkie produkty / usługi są nabywane przez innych użytkowników. W zastosowaniu tego warunku, koncesjodawca oraz wszelkie strony powiązane należy traktować łącznie. Jeżeli koncesjodawca jest podmiotem sektora publicznego, to na potrzeby niniejszej interpretacji cały sektor publiczny, łącznie z wszelkimi organami regulacyjnymi działającymi w interesie publicznym, jest uznawany jako powiązany z koncesjodawcą.

OS3 Na potrzeby warunku a), koncesjodawca nie musi mieć całkowitej kontroli w zakresie ceny: wystarczy, aby cena podlegała regulacji sprawowanej przez koncesjodawcę na mocy kontraktu lub w ramach systemu regulacyjnego, na przykład mechanizmu z limitem górnym. Warunek ten ma zastosowanie do istoty umowy. Cechy nieistotne, takie jak pułap stosowany jedynie w krańcowych okolicznościach, należy pomijać. W sytuacji odwrotnej, jeżeli na przykład kontrakt w istocie swej zakłada pozostawienie koncesjobiorcy swobody w ustalaniu cen, a koncesjodawcy jest zwracana nadwyżka zysku, zysk koncesjobiorcy podlega pułapowi górnemu, a wymogi kontrolne w odniesieniu do ceny zostają spełnione.

OS4 Na potrzeby warunku b), kontrolowanie przez koncesjodawcę znaczących wartości rezydualnych powinno zarówno ograniczać praktyczną możliwość sprzedaży lub zastawienia przez koncesjobiorcę danej infrastruktury, jak również zapewniać koncesjodawcy nieprzerwane prawo do korzystania przez cały okres obowiązywania umowy. Rezydualne wartości infrastruktury wycenia się według szacunkowej wartości bieżącej infrastruktury, jak gdyby była już ona w wieku i w stanie na koniec okresu obowiązywania umowy.

OS5 Należy odróżnić kontrolę od zarządzania. Jeżeli koncesjodawca zachowuje zarówno stopień kontroli opisany w pkt 5 lit. a) oraz znaczący udział rezydualny w infrastrukturze, to koncesjobiorca jedynie zarządza infrastrukturą w imieniu koncesjodawcy, nawet jeżeli w wielu przypadkach koncesjobiorca ma szeroki zakres uprawnień zarządczych.

OS6 Warunki a) i b) łącznie określają, kiedy infrastruktura, w tym wszelkie odtworzenia (patrz pkt 21), jest kontrolowana przez koncesjodawcę przez cały ekonomiczny okres jej użytkowania. Na przykład jeżeli koncesjobiorca musi odtworzyć część elementu infrastruktury w trakcie okresu obowiązywania umowy (np. wierzchnią warstwę drogi lub dach budynku), dany element infrastruktury rozpatruje się jako całość. Dlatego też warunek b) jest spełniony w odniesieniu do całej infrastruktury, w tym odtworzonej części, jeżeli koncesjodawca kontroluje znaczący udział rezydualny w końcowym odtworzeniu tej części.

OS7 Czasami użytkowanie infrastruktury jest regulowane częściowo w sposób opisany w pkt 5 lit. a), a częściowo nie podlega regulacji. Takie umowy przybierają różne formy:

a) element infrastruktury, który można fizycznie wydzielić i niezależnie eksploatować i który odpowiada definicji ośrodka wypracowującego środki pieniężne określonej w MSR 36, można analizować oddzielnie, jeżeli wykorzystywany jest on w całości do celów nie podlegających regulacji. Na przykład może się to odnosić do prywatnego skrzydła szpitala, którego pozostała część jest wykorzystywana przez koncesjodawcę do leczenia pacjentów w ramach systemu publicznego;

b) w przypadkach gdy działania czysto pomocnicze (na przykład sklep przyszpitalny) nie podlegają regulacji, działania kontrolne są stosowane tak, jak gdyby usługi te nie istniały, ponieważ w przypadkach gdy koncesjodawca kontroluje usługi w sposób opisany w pkt 5, istnienie działań pomocniczych nie ma wpływu na sprawowanie przez koncesjodawcę kontroli nad infrastrukturą.

OS8 Koncesjobiorca może posiadać prawo do korzystania z oddzielnego elementu infrastruktury opisanego w pkt AG7 lit. a) lub z obiektów wykorzystywanych do świadczenia pomocniczych usług niepodlegających regulacji opisanych w pkt AG7 lit. b). W każdym z tych przypadków zasadniczo możliwy jest leasing udzielany przez koncesjodawcę na rzecz koncesjobiorcy; jeśli ma to miejsce, rozlicza się go zgodnie z MSSF 16.

INTERPRETACJA KIMSF 14

MSR 19 – Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności

ODNIESIENIA

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 19 Świadczenia pracownicze (zmieniony w 2011 r.)

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

KONTEKST

1 W pkt 64 w MSR 19 wycena składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń zostaje ograniczona do wysokości nadwyżki w programie określonych świadczeń albo do wysokości pułapu aktywów, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. W pkt 8 w MSR 19 określono pułap aktywów jako „wartość bieżącą wszelkich korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu świadczeń pracowniczych lub obniżek przyszłych składek na rzecz programu”. Powstały wątpliwości, kiedy należy uznać za dostępną korzyść w postaci refundacji lub obniżki przyszłych składek, w szczególności gdy obowiązuje minimalny wymóg finansowania.

2 Minimalne wymogi finansowania są stosowane w wielu krajach w celu zwiększenia bezpieczeństwa świadczeń po okresie zatrudnienia przyrzeczonych uczestnikom określonych programów świadczeń emerytalnych. Wymogi takie z reguły zastrzegają minimalny poziom składek, które muszą być wpłacane do danego programu przez ustalony okres czasu. Dlatego też minimalne wymogi finansowania mogą ograniczać zdolność jednostki do obniżenia przyszłych składek.

3 Ograniczenie wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń może również sprawić, że minimalne wymogi finansowania staną się uciążliwe. Zazwyczaj obowiązek wpłaty składek do programu nie wpływa na wycenę aktywów lub zobowiązań z tytułu programu określonych świadczeń. Wynika to z tego, że raz wpłacone składki stają się aktywami programu, a zatem dodatkowe zobowiązanie netto wynosi zero. Jednakże minimalne wymogi finansowania mogą prowadzić do powstania zobowiązania, jeśli jednostka nie będzie miała dostępu do wymaganych składek w momencie, gdy zostaną zapłacone.

3A W listopadzie 2009 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zmieniła interpretację KIMSF 14, tak by usunąć niezamierzone konsekwencje wynikające z traktowania przedpłat z tytułu przyszłych składek w niektórych okolicznościach, w których istnieją minimalne wymogi finansowania.

ZAKRES

4 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do wszystkich określonych świadczeń po okresie zatrudnienia oraz pozostałych długoterminowych programów określonych świadczeń.

5 Dla celów niniejszej interpretacji, minimalne wymogi finansowania stanowią dowolne wymogi finansowania programów określonych świadczeń po okresie zatrudnienia lub pozostałych długoterminowych programów określonych świadczeń.

PROBLEM

6 Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) kiedy należy uznać za dostępną korzyść w postaci refundacji lub obniżenia przyszłych składek zgodnie z definicją pułapu aktywów zawartą w pkt 8 w MSR 19;

b) w jaki sposób minimalne wymogi finansowania mogą wpływać na możliwość obniżenia przyszłych składek;

c) kiedy minimalne wymogi finansowania mogą doprowadzić do powstania zobowiązania.

UZGODNIONE STANOWISKO

Dostępność zwrotu lub obniżenia przyszłych składek

7 Jednostka powinna określić dostępność zwrotu lub obniżenia przyszłych składek w zgodzie z założeniami i warunkami programu oraz wymogami ustawowymi właściwymi dla systemu prawnego, w którym funkcjonuje program.

8 Korzyść ekonomiczna w postaci zwrotu lub obniżenia przyszłych składek jest dostępna, jeśli jednostka może ją zrealizować w dowolnym momencie w czasie trwania programu lub gdy uregulowane są zobowiązania wynikające z programu. W szczególności taka korzyść ekonomiczna może być dostępna nawet wtedy, gdy na dzień bilansowy nie jest możliwa do bezzwłocznego zrealizowania.

9 Dostępna korzyść ekonomiczna nie zależy od sposobu, w jaki jednostka zamierza wykorzystać nadwyżkę. Jednostka powinna określić maksymalną korzyść ekonomiczną, która jest dostępna z tytułu zwrotu lub obniżenia przyszłych składek lub połączenia tych obu elementów. Jednostka nie ujmuje korzyści ekonomicznych wynikających z połączenia zwrotu i obniżenia przyszłych składek ustalonych na podstawie założeń, które się wzajemnie wykluczają.

10 Zgodnie z MSR 1, jednostka powinna ujawnić informacje o kluczowych źródłach niepewności szacunków na dzień bilansowy, które niosą ze sobą znaczące ryzyko powstania istotnych korekt wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań netto ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Może to być na przykład ujawnienie ograniczeń w zakresie bieżącej realizacji nadwyżki lub ujawnienie zastosowanej podstawy oszacowania wielkości dostępnej korzyści ekonomicznej.

Korzyść ekonomiczna dostępna w postaci zwrotu

Prawo do zwrotu

11 Zwrot jest dostępny dla jednostki tylko wtedy, gdy jednostka ma bezwarunkowe prawo do zwrotu:

a) w czasie trwania programu, z pominięciem założenia, że w celu otrzymania zwrotu zobowiązania z tytułu programu muszą być uregulowane (na przykład w niektórych systemach prawnych jednostka może uzyskać prawo do zwrotu w czasie trwania programu niezależnie od rozliczenia zobowiązań z tytułu programu); lub

b) zakładając stopniowe rozliczenie zobowiązań z tytułu programu w czasie, aż do momentu opuszczenia programu przez wszystkich uczestników; lub

c) zakładając pełne uregulowanie zobowiązań z tytułu programu w wyniku jednorazowego zdarzenia (tj. w drodze rozwiązania programu).

Bezwarunkowe prawo do zwrotu może istnieć niezależnie od poziomu finansowania programu na dzień bilansowy.

12 Jeśli prawo jednostki do zwrotu nadwyżki zależy od wystąpienia lub braku jednego lub wielu zdarzeń, które jednostka nie w pełni kontroluje, jednostka nie ma bezwarunkowego prawa i nie ujmuje składnika aktywów.

Wycena korzyści ekonomicznej

13 Jednostka powinna wycenić korzyść ekonomiczną dostępną w postaci zwrotu jako nadwyżkę na dzień bilansowy (która odpowiada wartości godziwej aktywów programu pomniejszonej o bieżącą wartość zobowiązań z tytułu określonych świadczeń), którą jednostka ma prawo otrzymać w formie zwrotu, pomniejszonego o koszty z nim związane. Na przykład, jeśli zwrot podlega opodatkowaniu innemu niż podatek dochodowy, jednostka wycenia kwotę zwrotu w wartości pomniejszonej o podatek.

14 Wyceniając kwotę dostępnego zwrotu na dzień rozwiązania programu (pkt 11 lit. c)), jednostka powinna uwzględnić koszty uregulowania zobowiązań programu oraz dokonania zwrotu. Na przykład, jednostka odlicza wynagrodzenia, jeśli są one wypłacane z programu a nie przez jednostkę oraz koszty składek ubezpieczeniowych, które mogą być wymagane w celu zabezpieczenia zobowiązań rozwiązywanego programu.

15 Jeśli kwota zwrotu jest ustalona w pełnej kwocie nadwyżki lub też jako część nadwyżki, nie zaś jako stała kwota, to jednostka nie ma obowiązku dokonywania korekty na potrzeby uwzględnienia wartości pieniądza w czasie, nawet wówczas, gdy zwrot jest możliwy do realizacji dopiero w przyszłości.

Korzyść ekonomiczna dostępna w postaci obniżenia składki

16 Jeśli nie istnieją minimalne wymogi finansowania w odniesieniu do składek związanych z przyszłym zatrudnieniem, korzyścią ekonomiczną dostępną w postaci obniżenia przyszłych składek są przyszłe koszty zatrudnienia dla jednostki w każdym okresie oczekiwanego czasu trwania programu lub oczekiwanego czasu istnienia jednostki, w zależności od tego, który z tych okresów jest krótszy. Przyszłe koszty zatrudnienia dla jednostki nie obejmują kwot, które będą ponoszone przez pracowników.

17 Jednostka określa przyszłe koszty zatrudnienia, stosując założenia spójne z założeniami zastosowanymi do określenia zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz z sytuacją panującą na koniec okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 19. Z tego względu jednostka nie powinna zakładać żadnych zmian świadczeń wynikających z programu do momentu dokonania zmian w programie przy jednoczesnym założeniu stałego poziomu zatrudnienia w przyszłości, chyba że na koniec okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje redukcji liczby pracowników objętych programem określonych świadczeń. W tym drugim przypadku założenia dotyczące przyszłego poziomu zatrudnienia powinny uwzględniać tę redukcję.

Wpływ minimalnych wymogów finansowania na korzyści ekonomiczne dostępne w postaci obniżenia przyszłych składek

18 Jednostka analizuje minimalne wymogi finansowania na dany dzień pod kątem składek, które muszą pokryć a) dotychczasowe niedobory składek z tytułu przeszłego zatrudnienia określonych na podstawie zasad minimalnego finansowania oraz b) przyszłe zatrudnienie.

19 Składki na pokrycie istniejących niedoborów składek ustalonych przy minimalnych zasadach finansowania związanych z przeszłą pracą nie mają wpływu na przyszłe składki związane z przyszłą pracą. Mogą one powodować powstanie zobowiązania zgodnie z pkt 23–26.

20 Jeśli istnieją minimalne wymogi finansowania w odniesieniu do składek związanych z przyszłym zatrudnieniem, korzyścią ekonomiczną dostępną w postaci obniżenia przyszłych składek jest suma:

a) wszelkich kwot obniżających przyszłe składki w ramach minimalnych wymogów finansowania związane z przyszłym zatrudnieniem, ponieważ jednostka dokonała przedpłaty (tzn. zapłaciła daną kwotę przed wymaganym terminem); oraz

b) przyszłych kosztów zatrudnienia w każdym okresie oszacowanych zgodnie z pkt 16 i 17, pomniejszonych o oszacowane składki w ramach minimalnych wymogów finansowania, które byłyby wymagane w związku z przyszłym zatrudnieniem w tych okresach, jeżeli nie zostałaby dokonana przedpłata określona w lit. a).

21 Jednostka szacuje przyszłe składki w ramach minimalnych wymogów finansowania związane z przyszłym zatrudnieniem, biorąc pod uwagę wpływ istniejących nadwyżek określonych na podstawie zasad minimalnego finansowania, ale z wyłączeniem przedpłaty opisanej w pkt 20 lit. a). Jednostka przyjmuje założenia spójne z zasadami minimalnego finansowania oraz, w przypadku czynników nie określonych przez te zasady, założenia spójne z założeniami zastosowanymi do określenia zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz z sytuacją, która istniała na koniec okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 19. Szacunkowe wyliczenie uwzględnia wszelkie spodziewane zmiany wynikające z zapłaty przez jednostkę minimalnych składek, kiedy są one wymagane. To szacunkowe wyliczenie nie uwzględnia jednak wpływu spodziewanych zmian zasad oraz warunków podstawy minimalnego finansowania, które na koniec okresu sprawozdawczego faktycznie nie obowiązywały lub nie zostały określone w umowie.

22 Jeśli jednostka określa kwotę, o której mowa w pkt 20 lit. b), i przyszłe składki w ramach minimalnych wymogów finansowania związane z przyszłym zatrudnieniem przekraczają w jakimkolwiek okresie przyszłe koszty zatrudnienia określone zgodnie z MSR 19, nadwyżka ta zmniejsza kwotę korzyści ekonomicznych dostępnych w postaci obniżenia przyszłych składek. Jednakże kwota określona w pkt 20 lit. b) nie może być nigdy niższa niż zero.

Kiedy minimalne wymogi finansowania mogą doprowadzić do powstania zobowiązania

23 Jeśli jednostka, zgodnie z minimalnymi wymogami finansowania, ma obowiązek zapłaty składek w celu pokrycia istniejącego niedoboru minimalnego finansowania obliczonego w związku z przeszłym zatrudnieniem, to powinna określić, czy składki płatne do programu określonych składek będą dostępne jako zwrot lub obniżenie przyszłych składek po ich wpłacie do programu.

24 W zakresie, w jakim składki płatne do programu nie będą dostępne po ich wpłacie do programu, jednostka ujmuje zobowiązanie w momencie powstania obowiązku zapłaty. Zobowiązanie powinno zmniejszać aktywa z tytułu określonych świadczeń lub zwiększyć zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń tak, aby w momencie zapłaty składek nie powstały zysk ani strata na skutek zastosowania pkt 64 MSR 19.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

27 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2008 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

27A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 26. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

27B Na podstawie dokumentu Przedpłaty w ramach minimalnych wymogów finansowania dodano pkt 3A i zmieniono pkt 16–18 i 20–22. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

27C Na podstawie MSR 19 (zmienionego w 2011 r.) zmieniono pkt 1, 6, 17 i 24 oraz skreślono pkt 25 i 26. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 19 (zmieniony w 2011 r.).

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

28 Jednostka stosuje niniejszą interpretację z początkiem pierwszego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym, do którego ma zastosowanie niniejsza interpretacja. Jednostka ujmuje wszelkie początkowe korekty wynikające z zastosowania niniejszej interpretacji w zyskach zatrzymanych na początku tego okresu.

29 Jednostka stosuje zmiany wprowadzone w pkt 3A, 16–18 i 20–22 z początkiem najwcześniejszego porównawczego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przy zastosowaniu niniejszej interpretacji. Jeżeli jednostka stosowała niniejszą interpretację wcześniej, przed zastosowaniem wspomnianych zmian, ujmuje ona wszelkie korekty wynikające z zastosowania zmian w zyskach zatrzymanych z początkiem najwcześniejszego zaprezentowanego okresu porównawczego.

INTERPRETACJA KIMSF 16

Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą

ODNIESIENIA

– MSSF 9 Instrumenty finansowe

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

KONTEKST

1 Wiele jednostek sprawozdawczych posiada inwestycje w jednostkach działających za granicą (zdefiniowanych w pkt 8 MSR 21). Takimi jednostkami działającymi za granicą mogą być jednostki zależne, jednostki stowarzyszone, wspólne przedsięwzięcia lub oddziały. MSR 21 wymaga od jednostki, aby ustaliła walutę funkcjonalną każdej ze swoich jednostek działających za granicą jako walutę podstawowego środowiska gospodarczego tej jednostki działającej za granicą. Przeliczając wyniki i pozycję finansową jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji wymaga się od jednostki, aby do czasu zbycia tej jednostki działającej za granicą ujmowała różnice kursowe w innych całkowitych dochodach.

2 Rachunkowość zabezpieczeń udziałów w aktywach netto jednostki działającej za granicą z tytułu ryzyka walutowego stosuje się tylko w sytuacjach, gdy aktywa netto tej jednostki działającej za granicą są uwzględnione w sprawozdaniu finansowym (⁶⁴). Pozycją zabezpieczaną przed ryzykiem walutowym wynikającym z inwestycji netto w jednostce działającej za granicą może być kwota aktywów netto równa lub mniejsza od wartości bilansowej aktywów netto tej jednostki działającej za granicą.

3 W ramach powiązania zabezpieczającego MSSF 9 wymaga wyznaczenia pozycji zabezpieczanej oraz instrumentów zabezpieczających, które kwalifikują się do wyznaczenia zgodnie z wymogami rachunkowości zabezpieczeń. Jeżeli ustanowiono powiązanie zabezpieczające, w przypadku zabezpieczenia inwestycji netto, zysk lub stratę z tytułu instrumentu zabezpieczającego uznanego za efektywne zabezpieczenie inwestycji netto ujmuje się w innych całkowitych dochodach i uwzględnia w różnicach kursowych wynikających z przeliczenia wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej jednostki działającej za granicą.

4 Jednostka posiadająca wiele jednostek działających za granicą może być narażona na wiele rodzajów ryzyka walutowego. Niniejsza interpretacja przedstawia wytyczne dotyczące identyfikacji ryzyka walutowego kwalifikującego się do zabezpieczenia w zabezpieczeniach inwestycji netto w jednostce działającej za granicą.

5 MSSF 9 zezwala jednostce na wyznaczenie zarówno instrumentów pochodnych, jak i instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi (lub kombinacji instrumentów pochodnych i instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi) na instrumenty zabezpieczające przed ryzykiem walutowym. Niniejsza interpretacja przedstawia wytyczne dotyczące tego, w której jednostce w ramach grupy kapitałowej mogą znajdować się instrumenty zabezpieczające stanowiące zabezpieczenie inwestycji netto w jednostce działającej za granicą, aby mogły być ujmowane zgodnie z wymogami rachunkowości zabezpieczeń.

6 MSR 21 i MSSF 9 wymagają, aby łączne kwoty – ujęte w innych całkowitych dochodach i dotyczące zarówno różnic kursowych z tytułu przeliczenia wyników i pozycji finansowej oraz zysku i straty z tytułu instrumentu zabezpieczającego uznanego za efektywne zabezpieczenie inwestycji netto – były przeniesione z kapitału własnego do zysku lub straty jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania w momencie zbycia jednostki działającej za granicą przez jednostkę dominującą. Niniejsza interpretacja zawiera wytyczne dotyczące sposobu, w jaki jednostka powinna ustalić kwoty, które należy przenieść z kapitału własnego do zysku lub straty, dotyczące zarówno instrumentu zabezpieczającego, jak i pozycji zabezpieczanej.

ZAKRES

7 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do jednostki, która zabezpiecza się przed ryzykiem walutowym wynikającym z posiadanych przez nią inwestycji netto w jednostkach działających za granicą i chce podlegać zasadom rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z MSSF 9. Dla ułatwienia, na potrzeby niniejszej interpretacji jednostkę taką określa się „jednostką dominującą”, a sprawozdania finansowe, w których ujmowane są aktywa netto jednostki działającej za granicą, określa się „skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi”. Wszystkie odniesienia do jednostki dominującej odnoszą się w równym stopniu do jednostki, która posiada inwestycję netto w jednostce działającej za granicą będącej wspólnym przedsięwzięciem, jednostką stowarzyszoną lub oddziałem.

8 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie wyłącznie do zabezpieczeń inwestycji netto w jednostkach działających za granicą; nie należy jej stosować poprzez analogię do innych rodzajów rachunkowości zabezpieczeń.

PROBLEM

9 Inwestycje w jednostkach działających za granicą mogą należeć bezpośrednio do jednostki dominującej lub pośrednio do jej jednostki zależnej lub jednostek zależnych. Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) rodzaj zabezpieczanego ryzyka oraz wartość zabezpieczanej pozycji, która może zostać wyznaczona w ramach powiązania zabezpieczającego:

(i) czy jednostka dominująca może wyznaczyć jako zabezpieczane ryzyko wyłącznie różnice kursowe wynikające z różnicy między walutą funkcjonalną jednostki dominującej a walutą funkcjonalną jej jednostki działającej za granicą lub czy może również wyznaczyć jako zabezpieczane ryzyko różnice kursowe wynikające z różnicy między walutą prezentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej a walutą funkcjonalną jednostki działającej za granicą;

(ii) jeżeli jednostka dominująca posiada jednostkę działającą za granicą w sposób pośredni, czy zabezpieczane ryzyko może obejmować wyłącznie różnice kursowe wynikające z różnic między walutą funkcjonalną jednostki działającej za granicą i jej jednostki dominującej najniższego szczebla, czy też zabezpieczane ryzyko może również obejmować wszelkie różnice kursowe wynikające z różnic między walutą funkcjonalną jednostki działającej za granicą i jej jednostek dominujących pośredniego i najwyższego szczebla (tj. czy fakt posiadania inwestycji netto w jednostce działającej za granicą poprzez jednostkę dominującą pośredniego szczebla wpływa na ryzyko gospodarcze jednostki dominującej najwyższego szczebla);

b) która jednostka w grupie kapitałowej może posiadać instrument zabezpieczający:

(i) czy powiązanie zabezpieczające zgodne z wymogami rachunkowości zabezpieczeń może być ustanowione tylko wtedy, gdy jednostka zabezpieczająca posiadaną inwestycję netto jest stroną instrumentu zabezpieczającego, czy też jakakolwiek jednostka z grupy kapitałowej, niezależnie od jej waluty funkcjonalnej, może być posiadaczem instrumentu zabezpieczającego;

(ii) czy rodzaj instrumentu zabezpieczającego (pochodny lub niepochodny) lub metoda konsolidacji wpływa na ocenę efektywności zabezpieczenia;

c) jakie kwoty należy przenieść z kapitału własnego do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania w momencie zbycia jednostki działającej za granicą:

(i) jeżeli objęta zabezpieczeniem jednostka działająca za granicą została zbyta, jakie kwoty z pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych jednostki dominującej w odniesieniu do instrumentu zabezpieczającego i w odniesieniu do zbytej jednostki działającej za granicą należy przeklasyfikować z kapitału własnego do zysku lub straty w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej;

(ii) czy metoda konsolidacji wpływa na ustalenie kwot, które należy przenieść z kapitału własnego do zysku lub straty.

UZGODNIONE STANOWISKO

Rodzaj zabezpieczanego ryzyka oraz wartość zabezpieczanej pozycji, która może zostać wyznaczona w ramach powiązania zabezpieczającego

10 Rachunkowość zabezpieczeń można stosować wyłącznie w odniesieniu do różnic kursowych powstających między walutą funkcjonalną jednostki działającej za granicą a walutą funkcjonalną jednostki dominującej.

11 W przypadku zabezpieczenia ryzyka walutowego związanego z inwestycją netto w jednostce działającej za granicą pozycją zabezpieczaną może być kwota aktywów netto równa lub niższa od wartości bilansowej aktywów netto jednostki działającej za granicą wykazanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej. Wartość bilansowa aktywów netto jednostki działającej za granicą, która może być wyznaczona jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej zależy od tego, czy jednostka dominująca niższego szczebla jednostki działającej za granicą zastosowała rachunkowość zabezpieczeń w odniesieniu do wszystkich czy też do części aktywów netto tej jednostki działającej za granicą i czy w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej utrzymano stosowanie tej rachunkowości zabezpieczeń.

12 Zabezpieczanym ryzykiem może być ryzyko walutowe powstające w wyniku różnic pomiędzy walutą funkcjonalną jednostki działającej za granicą a walutą funkcjonalną jednostki dominującej któregokolwiek szczebla (najniższego, pośredniego i najwyższego) tej jednostki działającej za granicą. Fakt posiadania inwestycji netto poprzez jednostkę dominującą pośredniego szczebla nie wpływa na rodzaj ryzyka gospodarczego wynikającego z narażenia na ryzyko walutowe, na które narażona jest jednostka dominująca najwyższego szczebla.

13 Dana ekspozycja na ryzyko walutowe związana z inwestycją netto w jednostce działającej za granicą może stanowić zabezpieczane ryzyko tylko w jednym powiązaniu zabezpieczającym ujętym w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Dlatego, jeżeli te same aktywa netto jednostki działającej za granicą są zabezpieczane przed tym samym ryzykiem przez więcej niż jedną jednostkę dominującą w grupie (na przykład zarówno przez bezpośrednią, jak i pośrednią jednostkę dominującą), tylko jedno powiązanie zabezpieczające kwalifikuje się do ujęcia zgodnie z wymogami rachunkowości zabezpieczeń w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej najwyższego szczebla. Powiązanie zabezpieczające wyznaczone przez jednostkę dominującą w jej skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym nie musi być utrzymane przez inną jednostkę dominującą wyższego szczebla. Jeżeli jednak nie jest ono utrzymane przez jednostkę dominującą wyższego szczebla, rachunkowość zabezpieczeń stosowana przez jednostkę dominującą niższego szczebla musi być odwrócona w ramach korekt konsolidacyjnych, zanim rachunkowość zabezpieczeń jednostki dominującej wyższego szczebla zostanie ujęta.

Która jednostka w grupie może posiadać instrument zabezpieczający?

14 Zarówno instrument pochodny, jak i instrument finansowy niebędący instrumentem pochodnym (lub kombinacja instrumentów pochodnych i instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi) może być wyznaczony na instrument zabezpieczający w zabezpieczeniach inwestycji netto w jednostce działającej za granicą. Instrument(-y) zabezpieczający(-e) może(mogą) być utrzymywany(-e) przez jakąkolwiek jednostkę lub jednostki w grupie tak długo, jak wymogi pkt 6.4.1 MSSF 9 dotyczące wyznaczenia, dokumentacji i efektywności zabezpieczenia inwestycji netto są spełnione. W szczególności strategia zabezpieczania grupy kapitałowej powinna być przejrzyście udokumentowana ze względu na możliwość odmiennego wyznaczania na różnych poziomach grupy.

15 Na potrzeby oceny efektywności zmianę wartości instrumentu zabezpieczającego związaną z ryzykiem walutowym oblicza się poprzez odwołanie do waluty funkcjonalnej jednostki dominującej, w stosunku do której mierzone jest zabezpieczane ryzyko, zgodnie z dokumentacją rachunkowości zabezpieczeń. Zależnie od tego, gdzie znajduje się instrument zabezpieczający, w przypadku niestosowania rachunkowości zabezpieczeń łączna zmiana wartości instrumentu zabezpieczającego może zostać ujęta w zysku lub stracie, w innych całkowitych dochodach lub obu tych kwotach. Jednak na ocenę efektywności nie wpływa to, czy zmianę wartości instrumentu zabezpieczającego ujęto w zysku lub stracie, czy też w innych całkowitych dochodach. Elementem stosowania wymogów rachunkowości zabezpieczeń jest ujmowanie łącznej, efektywnej części zmiany w innych całkowitych dochodach. Na ocenę efektywności nie wpływa to, czy instrument zabezpieczający jest instrumentem pochodnym lub niepochodnym, ani metoda konsolidacji.

Zbycie jednostki działającej za granicą

16 Jeżeli objęta zabezpieczeniem jednostka działająca za granicą została zbyta, kwota, którą w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej przeniesiono z pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych do zysku lub straty jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania w odniesieniu do instrumentu zabezpieczającego, jest kwotą, której zidentyfikowania wymaga pkt 6.5.14 MSSF 9. Kwota ta stanowi zakumulowany zysk lub stratę z tytułu instrumentu zabezpieczającego uznanego za efektywne zabezpieczenie.

17 Kwota, którą w związku z inwestycją netto w jednostce działającej za granicą przeniesiono w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej z pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych do zysku lub straty, zgodnie z pkt 48 MSR 21, jest kwotą ujętą w pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych jednostki dominującej dotyczącą tej jednostki działającej za granicą. Metoda konsolidacji nie wpływa na łączną kwotę ujętą w pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej najwyższego szczebla, związaną z wszystkimi jej jednostkami działającymi za granicą. Jednakże zastosowanie przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla bezpośredniej lub pośredniej metody konsolidacji (⁶⁵) może mieć wpływ na kwotę ujętą w jej kapitale z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych, dotyczącą danej jednostki działającej za granicą. Stosowanie pośredniej metody konsolidacji może prowadzić do przeniesienia do zysku lub straty kwoty innej od tej, którą zastosowano do ustalenia efektywności zabezpieczenia. Różnicę tę można wyeliminować poprzez ustalenie kwoty odnoszącej się do tej jednostki działającej za granicą, która powstałaby, gdyby zastosowano bezpośrednią metodę konsolidacji. MSR 21 nie wymaga przeprowadzania tej korekty. Postępowanie w takich przypadkach jest jednakże wyborem zasad (polityki) rachunkowości, które należy stosować w sposób spójny w odniesieniu do wszystkich inwestycji netto.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

18 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 października 2008 r. i później. Jednostka stosuje zmianę pkt 14 wprowadzoną dokumentem Poprawki do MSSF wydanym w kwietniu 2009 r. w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie niniejszej interpretacji i zmiany pkt 14. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 października 2008 r. lub zmianę pkt 14 przed 1 lipca 2009 r., to ujawnia ten fakt.

18B Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 3, 5–7, 14, 16, OS1 i OS8 oraz skreślono pkt 18A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

19 MSR 8 określa, w jaki sposób jednostka stosuje zmianę zasad (polityki) rachunkowości powstałą na skutek zastosowania interpretacji po raz pierwszy. Jednostka nie ma obowiązku przestrzegania tych wymogów stosując interpretację po raz pierwszy. Jeżeli jednostka wyznaczyła instrument zabezpieczający jako zabezpieczenie inwestycji netto, a zabezpieczenie to nie spełnia zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w niniejszej interpretacji, jednostka powinna zgodnie z MSR 39 zaprzestać w sposób prospektywny stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do takich zabezpieczeń.

Dodatek

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część interpretacji.

051 Niniejszy dodatek ilustruje zastosowanie interpretacji na przykładzie grupy kapitałowej przedstawionej poniżej. We wszystkich przypadkach powiązania zabezpieczające powinny być poddane testowi efektywności zgodnie z MSSF 9, mimo iż test ten nie został omówiony w niniejszym dodatku. Jednostka dominująca będąca jednostką dominującą najwyższego szczebla sporządza swoje skonsolidowane sprawozdanie finansowe w walucie funkcjonalnej, którą jest euro (EUR). Każda z jednostek zależnych jest w całości jej własnością. Inwestycja netto jednostki dominującej w jednostce zależnej B (waluta funkcjonalna funt szterling (GBP)) w wysokości 500 mln GBP obejmuje 159 mln GBP, będących ekwiwalentem inwestycji netto jednostki zależnej B w jednostce zależnej C (waluta funkcjonalna dolar amerykański (USD)), o wartości 300 milionów USD. Innymi słowy, aktywa netto jednostki dominującej B, nie licząc jej inwestycji w jednostce zależnej C, wynoszą 341 mln GBP.

Rodzaj zabezpieczanego ryzyka, dla którego można ustanowić powiązanie zabezpieczające (pkt 10–13)

052 Jednostka dominująca może zabezpieczyć inwestycje netto w każdej z jednostek zależnych A, B i C w związku z ryzykiem walutowym między ich odnośnymi walutami funkcjonalnymi (japoński jen (JPY), funt szterling i dolar amerykański) oraz euro. Ponadto jednostka dominująca może zabezpieczyć ryzyko walutowe między walutami funkcjonalnymi USD/GBP jednostki zależnej B i jednostki zależnej C. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka zależna B może zabezpieczyć swoją inwestycję netto w jednostce zależnej C w związku z ryzykiem walutowym występującym między ich walutami funkcjonalnymi tj. dolarem amerykańskim i funtem szterlingiem. W zaprezentowanych przykładach wyznaczone ryzyko jest ryzykiem zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut, ponieważ instrumenty zabezpieczające nie są instrumentami pochodnymi. Gdyby instrumenty zabezpieczające były kontraktami forward, jednostka dominująca mogłaby wyznaczyć ryzyko zmiany kursu wymiany forward.

Wartość pozycji zabezpieczanej, która może zostać wyznaczona w ramach powiązania zabezpieczającego (pkt 10–13)

053 Jednostka dominująca zamierza zabezpieczyć ryzyko walutowe związane z jej inwestycją netto w jednostce zależnej C. Przyjmijmy, że jednostka zależna A zaciągnęła zewnętrzną pożyczkę w kwocie 300 milionów USD. Aktywa netto jednostki zależnej A na początku okresu sprawozdawczego wynoszą 400 000 milionów JPY i uwzględniają wpływy z tytułu zaciągnięcia zewnętrznej pożyczki w kwocie 300 milionów USD.

054 Pozycją zabezpieczoną może być wartość aktywów netto równa lub mniejsza od wartości bilansowej inwestycji netto jednostki dominującej w jednostce zależnej C (300 milionów USD) wykazanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej. W swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka dominująca może wyznaczyć zewnętrzną pożyczkę jednostki zależnej A w kwocie 300 milionów USD jako zabezpieczenie ryzyka zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut EUR/USD związanego z jej inwestycją netto w jednostce zależnej C o wartości 300 milionów USD. W tym przypadku po zastosowaniu rachunkowości zabezpieczeń zarówno różnice kursowe EUR/USD związane z zewnętrzną pożyczką jednostki zależnej A w wysokości 300 milionów USD, jak i różnice kursowe EUR/USD związane z inwestycją netto w jednostce zależnej C w kwocie 300 milionów USD są ujmowane w pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej.

055 W przypadku niezastosowania rachunkowości zabezpieczeń łączną różnicę kursową USD/EUR z tytułu 300 milionów USD zewnętrznej pożyczki jednostki zależnej A należy ująć w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej w następujący sposób:

– w zysku lub stracie – zmianę natychmiastowego kursu wymiany walut USD/JPY, przeliczoną na euro, oraz

– w innych całkowitych dochodach – zmianę natychmiastowego kursu wymiany walut JPY/EUR.

Zamiast wyznaczenia, o którym mowa w pkt OS4, jednostka dominująca może w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wyznaczyć zewnętrzną pożyczkę jednostki zależnej A w kwocie 300 mln USD jako zabezpieczenie ryzyka zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut GBP/USD między jednostką zależną C i jednostką zależną B. W takim przypadku różnica kursowa EUR/USD związana z zewnętrzną pożyczką 300 mln USD jednostki zależnej A zostałaby ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej w następujący sposób:

– w kapitale z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych dotyczącym jednostki zależnej C – zmianę natychmiastowego kursu wymiany walut GBP/USD,

– w zysku lub stracie – zmianę natychmiastowego kursu wymiany walut GBP/JPY przeliczoną na euro, oraz

– w innych całkowitych dochodach – zmianę natychmiastowego kursu wymiany walut JPY/EUR.

056 Jednostka dominująca nie może wyznaczyć w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym zewnętrznej pożyczki jednostki zależnej A w kwocie 300 mln USD jako zabezpieczenia zmiany zarówno natychmiastowego kursu wymiany walut EUR/USD, jak i natychmiastowego kursu wymiany walut GBP/USD. Pojedynczy instrument zabezpieczający może zabezpieczyć to samo wyznaczone ryzyko tylko raz. Jednostka dominująca B nie może zastosować rachunkowości zabezpieczeń w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ponieważ instrument zabezpieczający znajduje się poza grupą, w skład której wchodzi jednostka zależna B i jednostka zależna C.

Która jednostka w grupie może posiadać instrument zabezpieczający? (pkt 14 i 15)

057 Jak pokazano w pkt OS5, całkowita zmiana wartości zewnętrznej pożyczki w kwocie 300 mln USD zaciągniętej przez jednostkę zależną A wynikająca z ryzyka kursowego, w przypadku niestosowania rachunkowości zabezpieczeń zostanie ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej zarówno w zyskach lub stratach (ryzyko zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut USD/JPY), jak i w innych całkowitych dochodach (ryzyko zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut EUR/JPY). Obie kwoty uwzględnia się w celu oceny efektywności zabezpieczenia ustanowionego w pkt OS4, gdyż zmianę wartości zarówno instrumentu zabezpieczającego, jak i pozycji zabezpieczanej oblicza się poprzez odniesienie do euro, będącego walutą funkcjonalną jednostki dominującej do dolara amerykańskiego, będącego walutą funkcjonalną jednostki zależnej C, zgodnie z dokumentacją rachunkowości zabezpieczeń. Na skuteczność zabezpieczenia nie wpływa metoda konsolidacji (tj. metoda bezpośrednia lub pośrednia).

Kwoty przeniesione do zysku lub straty w momencie zbycia jednostki działającej za granicą (pkt 16 i 17)

058 Jeżeli jednostka C została zbyta, kwoty przeniesione do zysku lub straty w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej z pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych (KFX) są następujące:

a) w związku z zewnętrzną pożyczką 300 mln USD jednostki zależnej A jest to kwota, której zidentyfikowania wymaga MSSF 9, tj. całkowita zmiana wartości związana z ryzykiem kursowym, która została ujęta w innych całkowitych dochodach jako efektywna część zabezpieczenia; oraz

b) w związku z inwestycją netto w jednostce zależnej C w wysokości 300 mln USD jest to kwota ustalona w wyniku zastosowanej przez jednostkę metody konsolidacji. Jeżeli jednostka dominująca stosuje metodę bezpośrednią, jej KFX związany z jednostką zależną C będzie ustalony bezpośrednio za pomocą kursu wymiany EUR/USD. Jeżeli jednostka dominująca stosuje pośrednią metodę konsolidacji, jej KFX związany z jednostką zależną C ustala się za pomocą KFX ujętego przez jednostkę zależną B, który uwzględnia kurs wymiany walut GBP/USD, przeliczonego na walutę funkcjonalną jednostki dominującej przy zastosowaniu kursu wymiany EUR/GBP. Stosowanie przez jednostkę dominującą metody pośredniej konsolidacji w poprzednich okresach nie wymaga ani nie wyklucza możliwości ustalenia kwoty KFX, którą należy przenieść w momencie zbycia jednostki zależnej C, jako kwoty, która zostałaby ujęta, gdyby jednostka dominująca od zawsze stosowała metodę bezpośrednią, w zależności od jej zasad (polityki) rachunkowości.

Zabezpieczanie więcej niż jednej jednostki działającej za granicą (pkt 11, 13 i 15)

OS9 Następujące przykłady pokazują, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej ryzykiem, które można zabezpieczyć, jest zawsze ryzyko związane z relacją między jej walutą funkcjonalną (euro) a walutą funkcjonalną jednostek zależnych B i C. Niezależnie od tego, w jaki sposób ustanowiono zabezpieczenie, maksymalne kwoty, które z tytułu efektywności zabezpieczenia mogą być ujmowane w kapitale z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej – przy objęciu zabezpieczeniem obydwu jednostek działających za granicą – to 300 mln USD z tytułu ryzyka walutowego EUR/USD oraz 341 mln GBP z tytułu ryzyka walutowego EUR/GBP. Inne zmiany wartości spowodowane zmianami kursów wymiany walut są ujęte w skonsolidowanych zyskach lub stratach jednostki dominującej. Oczywiście byłoby możliwe, aby jednostka dominująca wyznaczyła wyłącznie 300 mln USD w ramach zabezpieczenia ryzyka zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut USD/GBP lub wyłącznie 500 mln GBP w ramach zabezpieczenia ryzyka zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut GBP/EUR.

Jednostka dominująca posiada instrumenty zabezpieczające zarówno USD, jak i GBP

OS10 Jednostka dominująca chce zabezpieczyć ryzyko walutowe związane z jej inwestycją netto w jednostce zależnej B oraz w jednostce zależnej C. Załóżmy, że jednostka dominująca jest w posiadaniu odpowiednich instrumentów zabezpieczających denominowanych zarówno w dolarach, jak i w funtach szterlingach, które mogłaby wyznaczyć jako zabezpieczenie swoich inwestycji netto w jednostce zależnej B i w jednostce zależnej C. W swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka dominująca może ustanowić przykładowo następujące zabezpieczenia, nie ograniczające się do przedstawionych poniżej przykładów:

a) Instrument zabezpieczający w wysokości 300 mln USD ustanowiony jako zabezpieczenie inwestycji netto w wysokości 300 mln USD w jednostce zależnej C przed ryzykiem zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut (EUR/USD), powstającym między jednostką dominującą a jednostką zależną C, oraz instrument zabezpieczający do kwoty 341 mln GBP ustanowiony jako zabezpieczenie inwestycji netto w wysokości 341 mln GBP w jednostce zależnej B przed ryzykiem zmiany natychmiastowego kursu wymiany (EUR/GBP), powstającym między jednostką dominującą a jednostką zależną B.

b) Instrument zabezpieczający w wysokości 300 mln USD ustanowiony jako zabezpieczenie inwestycji netto w wysokości 300 mln USD w jednostce zależnej C przed ryzykiem zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut (GBP/USD), powstającym między jednostką zależną B a jednostką zależną C, oraz instrument zabezpieczający do kwoty 500 mln GBP ustanowiony jako zabezpieczenie inwestycji netto w wysokości 500 mln GBP w jednostce zależnej B przed ryzykiem zmiany natychmiastowego kursu wymiany (EUR/GBP), powstającym między jednostką dominującą a jednostką zależną B.

OS11 Ryzyko walutowe EUR/USD związane z inwestycją netto jednostki dominującej w jednostce zależnej C jest różne od ryzyka walutowego EUR/GBP związanego z inwestycją netto jednostki dominującej w jednostce zależnej B. Jednakże w przypadku przedstawionym w pkt OS10 lit. a), wyznaczając posiadany instrument zabezpieczający w USD, jednostka dominująca już w pełni zabezpieczyła ryzyko walutowe EUR/USD wynikające ze swojej inwestycji netto w jednostce zależnej C. Gdyby jednostka dominująca wyznaczyła także będący w jej posiadaniu instrument w GBP jako zabezpieczenie swojej inwestycji netto w wysokości 500 mln GBP w jednostce zależnej B, wówczas część tej inwestycji netto w kwocie 159 mln GBP – stanowiącej równowartość w GBP jej inwestycji netto w USD w jednostce zależnej C – będzie podwójnie zabezpieczona przed ryzykiem walutowym GBP/EUR w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej.

OS12 W przypadku przedstawionym w pkt OS10 lit. b) jeżeli jednostka dominująca wyznaczy do zabezpieczenia ryzyko zmiany natychmiastowego kursu wymiany walut (GBP/USD) między jednostką zależną B i jednostką zależną C, to w kapitale z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych w sprawozdaniu jednostki dominującej dotyczącym jednostki zależnej C znajdzie się tylko kwota odzwierciedlająca zmianę kursu wymiany walut GBP/USD wynikająca z przeszacowania wartości instrumentu zabezpieczającego o nominale 300 mln USD. Pozostała część zmiany (ekwiwalent przeszacowania 159 mln GBP na skutek zmiany kursu wymiany walut GBP/EUR) jest uwzględniona w skonsolidowanych zyskach lub stratach jednostki dominującej, jak opisano w pkt OS5. W związku z tym, że ryzyko walutowe USD/GBP między jednostką zależną B i C nie obejmuje ryzyka walutowego GBP/EUR, jednostka dominująca może także wyznaczyć do zabezpieczenia swoją inwestycję netto – do kwoty 500 mln GBP – w jednostce zależnej B przed ryzykiem zmiany natychmiastowego kursu wykonania (GBP/EUR) między jednostką dominującą a jednostką zależną B.

Jednostka zależna B posiadająca instrument zabezpieczający USD

0513 Załóżmy, że jednostka zależna B posiada zewnętrzną pożyczkę w kwocie 300 mln USD, która została przetransferowana do jednostki dominującej w wyniku udzielenia pożyczki wewnątrzgrupowej denominowanej w funtach szterlingach. Ponieważ zarówno jej aktywa i zobowiązania wzrosły o 159 mln GBP, aktywa netto jednostki zależnej B pozostają niezmienione. Jednostka zależna B w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym mogłaby wyznaczyć zewnętrzną pożyczkę jako zabezpieczenie ryzyka walutowego GBP/USD związanego ze swoją inwestycją netto w jednostce zależnej C. Jednostka dominująca mogłaby utrzymać ten wyznaczony przez jednostkę zależną B instrument zabezpieczający jako zabezpieczenie jej inwestycji netto w wysokości 300 mln USD w jednostce zależnej C w związku z ryzykiem walutowym GBP/USD (zob. pkt 13) oraz jednostka dominująca mogłaby wyznaczyć posiadany przez nią instrument zabezpieczający GBP jako zabezpieczenie swojej całej inwestycji netto w wysokości 500 mln GBP w jednostce zależnej B. Pierwsze zabezpieczenie ustanowione przez jednostkę zależną B powinno być oceniane w odniesieniu do waluty funkcjonalnej jednostki zależnej B (funt szterling), a drugie zabezpieczenie ustanowione przez jednostkę dominującą powinno być oceniane w odniesieniu do waluty funkcjonalnej jednostki dominującej (euro). W tym przypadku w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej za pomocą instrumentu zabezpieczającego w USD zostało zabezpieczone tylko ryzyko GBP/USD wynikające z inwestycji netto jednostki dominującej w jednostce zależnej C, a nie całe ryzyko walutowe wynikające z kursu EUR/USD. Dlatego też całe ryzyko wynikające z relacji między EUR/GBP związane z inwestycją netto jednostki dominującej w wysokości 500 mln USD w jednostce zależnej B może być zabezpieczone w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej.

0514 Należy jednak rozważyć także ujęcie księgowe 159 mln GBP pożyczki zaciągniętej przez jednostkę dominującą w jednostce zależnej B. Jeżeli pożyczka jednostki dominującej nie jest uznawana za część jej inwestycji netto w jednostce zależnej B, ponieważ nie spełnia ona warunków zawartych w pkt 15 MSR 21, różnica kursowa wynikająca z przeliczenia pożyczki z GBP na EUR powinna być uwzględniona w skonsolidowanych zyskach lub stratach jednostki dominującej. Jeżeli pożyczka w wysokości 159 mln GBP przypadająca do zwrotu jednostce zależnej B jest uznawana za część inwestycji netto jednostki dominującej, ta inwestycja netto będzie wynosić tylko 341 mln GBP, a kwota, którą jednostka dominująca mogłaby ustanowić jako pozycję zabezpieczaną z tytułu ryzyka walutowego GBP/EUR zostałaby odpowiednio zmniejszona z kwoty 500 mln GBP do 341 mln GBP.

0515 Gdyby jednostka dominująca odwróciła powiązanie zabezpieczające ustanowione przez jednostkę zależną B, jednostka dominująca mogłaby wyznaczyć zewnętrzną pożyczkę w kwocie 300 mln USD będącą w posiadaniu jednostki zależnej B jako zabezpieczenie jej inwestycji netto w wysokości 300 mln USD w jednostce zależnej C w związku z ryzykiem walutowym EUR/USD oraz wyznaczyć instrument zabezpieczający w GBP, będący w jej posiadaniu, jako zabezpieczenie jej inwestycji netto – jedynie do wysokości 341 mln GBP – w jednostce zależnej B. W tym przypadku efektywność obydwu zabezpieczeń powinna być obliczona przez odwołanie do waluty funkcjonalnej jednostki dominującej (euro). W takim przypadku, zarówno zmiana wartości zewnętrznej pożyczki będącej w posiadaniu jednostki zależnej B, wynikająca ze zmiany kursy wymiany walut USD/GBP, jak i zmiana wartości pożyczki jednostki dominującej przypadającej do zwrotu na rzecz jednostki zależnej B wynikająca z przeliczenia GBP/EUR (łącznie odpowiednik przeliczenia kursu USD/EUR), powinny być ujęte w pozycji kapitału z tytułu przeliczenia pozycji wyrażonych w walutach obcych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej. Ponieważ jednostka dominująca w pełni zabezpieczyła ryzyko EUR/USD wynikające ze swojej inwestycji netto w jednostce zależnej C, może zabezpieczyć z tytułu ryzyka EUR/GBP swoją inwestycję netto w jednostce zależnej B wyłącznie do wysokości 341 mln GBP.

INTERPRETACJA KIMSF 17

Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom

ODNIESIENIA

– MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowany w 2008 r.)

– MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana

– MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

– MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe

– MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

– MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

KONTEKST

1 Jednostka wypłaca niekiedy dywidendę swoim właścicielom (⁶⁶) występującym w charakterze udziałowców - w postaci aktywów innych niż środki pieniężne (aktywa niegotówkowe). W takich sytuacjach jednostka może zaoferować swoim właścicielom prawo wyboru czy dywidenda ma być wypłacona w postaci aktywów niegotówkowych czy też w środkach pieniężnych. KIMSF poproszono o wytyczne, w jaki sposób jednostka powinna ujmować takie dywidendy.

2 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) nie dają wytycznych na temat sposobu wyceny przez jednostkę podziału zysku na rzecz właścicieli (powszechnie określanego jako dywidendy). MSR 1 wymaga od jednostki przedstawienia szczegółowych informacji na temat dywidend ujętych jako podział zysku na rzecz właścicieli w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

ZAKRES

3 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do następujących typów, niemających charakteru wzajemnego, przekazania aktywów przez jednostkę na rzecz jej właścicieli występujących w charakterze udziałowców:

a) przekazania aktywów niepieniężnych (np. w postaci rzeczowych aktywów trwałych, przedsięwzięć zgodnie z definicją w MSSF 3, udziałów własnościowych w innej jednostce lub grup do zbycia zgodnie z definicją w MSSF 5); oraz

b) wypłat dających właścicielom prawo wyboru formy przekazania aktywów: aktywów niegotówkowych lub środków pieniężnych.

4 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie tylko do takiego przekazania aktywów niegotówkowych, w którym wszyscy właściciele tej samej klasy instrumentów kapitałowych są traktowani w jednakowy sposób.

5 Niniejsza interpretacja nie ma zastosowania do przekazania aktywów niegotówkowych, w wyniku którego aktywa są ostatecznie kontrolowane przez tę samą stronę lub strony zarówno przed przekazaniem, jak i po przekazaniu. Niniejsze ograniczenie zakresu stosuje się do jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostki przekazującej aktywa.

6 Zgodnie z pkt 5 niniejsza interpretacja nie ma zastosowania, kiedy niegotówkowy składnik aktywów ostatecznie podlega kontroli tych samych stron zarówno przed przekazaniem, jak i po przekazaniu. Pkt B2 MSSF 3 stanowi, że „[g]rupę osób uznaje się za sprawującą kontrolę nad jednostką, gdy, w wyniku uzgodnień umownych, są łącznie zdolne do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki w celu osiągania korzyści z jej działalności”. Dlatego, aby przekazanie aktywów niegotówkowych nie było objęte zakresem niniejszej interpretacji ze względu na fakt, że te same strony kontrolują aktywa zarówno przed przekazaniem, jak i po przekazaniu aktywów, grupa poszczególnych udziałowców otrzymujących takie aktywa niegotówkowe musi łącznie, w wyniku uzgodnień umownych, sprawować władzę nad jednostką przekazującą aktywa.

7 Zgodnie z pkt 5, niniejsza interpretacja nie ma zastosowania, jeżeli jednostka przekazuje część swoich udziałów własnościowych w jednostce zależnej, ale zachowuje kontrolę nad jednostką zależną. Jeżeli przekazanie skutkuje ujęciem udziałów niekontrolujących w jednostce zależnej, to przekazanie ujmuje się zgodnie z wymogami MSSF 10.

8 Niniejsza interpretacja odnosi się tylko do ujmowania przekazania aktywów niegotówkowych przez tę jednostkę, która przekazuje aktywa. Nie odnosi się do ujmowania przez udziałowców otrzymujących tego rodzaju aktywa niegotówkowe.

PROBLEM

9 Jeżeli jednostka deklaruje podział wyniku i ma obowiązek wydania niegotówkowych aktywów jej właścicielom w wyniku tego podziału, musi ująć zobowiązanie z tytułu dywidendy. W związku z tym interpretacja odnosi się do następujących problemów:

a) Kiedy jednostka powinna ujmować zobowiązanie z tytułu dywidendy?

b) W jaki sposób jednostka wycenia zobowiązanie z tytułu dywidendy?

c) W jaki sposób na moment wypłaty dywidendy ujmuje się różnicę między wartością bilansową aktywów wydawanych w ramach podziału wyniku a wartością bilansową zobowiązania z tytułu dywidendy?

UZGODNIONE STANOWISKO

Kiedy należy ujmować zobowiązanie z tytułu dywidendy\

10 Zobowiązanie do zapłaty dywidendy ujmuje się, gdy wypłata dywidendy została uchwalona przez uprawniony do tego organ jednostki i decyzja o jej wypłacie nie leży już w gestii jednostki, to jest wtedy, gdy:

a) dywidenda zadeklarowana, np. przez kierownictwo lub przez zarząd, została zatwierdzona/uchwalona przez uprawniony do tego organ, np. przez udziałowców, jeżeli w danym systemie prawnym wymagana jest taka uchwała; lub

b) dywidenda została zadeklarowana, np. przez kierownictwo lub przez zarząd, jeżeli w danym systemie prawnym nie wymaga się dalszego zatwierdzenia/uchwalenia przez udziałowców.

Wycena zobowiązania z tytułu dywidendy

11 Jednostka wycenia zobowiązanie do przekazania aktywów niegotówkowych jako dywidendy na rzecz właścicieli w wartości godziwej aktywów, które mają być przekazane.

12 Jeżeli jednostka daje swoim właścicielom prawo wyboru formy otrzymania dywidendy: w postaci aktywów niegotówkowych lub środków pieniężnych, jednostka szacuje zobowiązanie z tytułu dywidendy, biorąc pod uwagę zarówno wartość godziwą każdej z dostępnych form, jak również związane z tym prawdopodobieństwo wyboru każdej z form przez właścicieli.

13 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego oraz na dzień wypłaty dywidendy jednostka dokonuje weryfikacji i koryguje wartość bilansową zobowiązania z tytułu dywidendy, a wszelkie zmiany wartości bilansowej zobowiązania z tytułu dywidendy ujmuje w kapitale własnym jako korektę wartości podzielonego wyniku.

Ujmowanie różnicy między wartością bilansową przekazywanych aktywów a wartością bilansową zobowiązania z tytułu dywidendy na moment uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy

14 W momencie uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy/wypłaty dywidendy jednostka ujmuje w zysku lub stracie różnicę, o ile występuje, między wartością bilansową aktywów wydawanych w ramach podziału wyniku a wartością bilansową zobowiązania z tytułu dywidendy.

Prezentacja i ujawnianie informacji

15 Jednostka prezentuje różnice opisane w pkt 14 jako odrębną pozycję w zysku lub stracie.

16 Jednostka ujawnia następujące informacje, jeśli ma to zastosowanie:

a) wartość bilansową zobowiązania z tytułu dywidendy na początek i na koniec okresu; oraz

b) wzrost lub spadek wartości bilansowej ujętej w okresie zgodnie z pkt 13 na skutek zmiany wartości godziwej aktywów, które mają być wydane w ramach podziału wyniku.

17 Jeżeli po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, jednostka zadeklaruje dywidendę niegotówkową, ujawnia wówczas:

a) charakter aktywów, które mają być wydane w ramach podziału wyniku;

b) wartość bilansową aktywów, które mają być wydane w ramach podziału wyniku, na koniec okresu sprawozdawczego; oraz

c) wartość godziwą aktywów, które mają być wydane w ramach podziału wyniku na koniec okresu sprawozdawczego, jeżeli różni się od ich wartości bilansowej, oraz informacje wymagane w pkt 93 lit. b), d), g) i i) oraz pkt 99 MSSF 13 dotyczące metody zastosowanej (metod zastosowanych) do ustalenia tej wartości godziwej.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

18 Jednostka stosuje niniejszą interpretację prospektywnie do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 roku i później. Retrospektywne zastosowanie jest niedozwolone. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 lipca 2009 r., fakt ten ujawnia oraz stosuje jednocześnie MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.), MSR 27 (zmieniony w maju 2008 r.) oraz MSSF 5 (zmieniony przez niniejszą interpretację).

19 Na podstawie MSSF 10, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 7. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 10.

20 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 17. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

INTERPRETACJA KIMSF 19

Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych

ODNIESIENIA

– Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (⁶⁷)

– MSSF 2 Płatności w formie akcji

– MSSF 3 Połączenia jednostek

– MSSF 9 Instrumenty finansowe

– MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

KONTEKST

1 Dłużnik i wierzyciel mogą renegocjować warunki zobowiązania finansowego i uzgodnić, że dłużnik reguluje zobowiązanie w całości lub części poprzez emisję instrumentów kapitałowych przeznaczonych dla wierzyciela. Takie transakcje są czasami nazywane „zamianą długu na kapitał własny” (ang. debt for equity swaps). Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) otrzymał zapytania o wytyczne w sprawie ujmowania takich transakcji.

ZAKRES

2 Niniejsza interpretacja dotyczy ujmowania transakcji przez jednostkę w przypadku renegocjacji warunków zobowiązania finansowego, w wyniku której jednostka emituje instrumenty kapitałowe przeznaczone dla wierzyciela jednostki w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego. Nie dotyczy ona ujęcia księgowego przez wierzyciela.

3 Jednostka nie stosuje niniejszej interpretacji do powyższych transakcji, jeżeli:

a) wierzyciel jest również bezpośrednim lub pośrednim akcjonariuszem/udziałowcem i działa w tym charakterze;

b) wierzyciel i jednostka znajdują się pod kontrolą tej samej strony lub tych samych stron zarówno przed, jak i po transakcji, a istota transakcji obejmuje dystrybucję akcji przez jednostkę lub wniesienie wkładu kapitałowego do jednostki;

c) uregulowanie zobowiązania finansowego przez emisję instrumentów kapitałowych jest zgodne z pierwotnymi warunkami zobowiązania finansowego.

PROBLEM

4 Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) Czy instrumenty kapitałowe jednostki wyemitowane w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego stanowią „zapłatę” w rozumieniu pkt 3.3.3 MSSF 9?

b) W jaki sposób jednostka powinna dokonać początkowej wyceny instrumentów kapitałowych wyemitowanych w celu uregulowania takiego zobowiązania finansowego?

c) W jaki sposób jednostka powinna ujmować różnice między wartością bilansową uregulowanego zobowiązania finansowego a kwotą początkowej wyceny wyemitowanych instrumentów kapitałowych?

UZGODNIONE STANOWISKO

5 Emisja instrumentów kapitałowych jednostki przeznaczonych dla wierzyciela w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego jest zapłatą w rozumieniu pkt 3.3.3 MSSF 9. Jednostka usuwa ze swojego sprawozdania z sytuacji finansowej zobowiązanie finansowe (lub jego część) wtedy i tylko wtedy, gdy zostało ono uregulowane zgodnie z pkt 3.3.1 MSSF 9

6 Kiedy instrumenty kapitałowe wyemitowane dla wierzyciela w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego są ujmowane po raz pierwszy, jednostka wycenia je według wartości godziwej, chyba że wartość godziwa nie może zostać wiarygodnie wyceniona.

7 Jeżeli wartość godziwa wyemitowanych instrumentów kapitałowych nie może zostać wiarygodnie ustalona, wówczas instrumenty kapitałowe wycenia się tak, by odzwierciedlały wartość godziwą uregulowanego zobowiązania finansowego. Przy wycenie wartości godziwej uregulowanego zobowiązania finansowego obejmującego płatność na żądanie (np. depozyt na żądanie) nie ma zastosowania pkt 47 MSSF 13.

8 Jeżeli uregulowano tylko część zobowiązania finansowego, jednostka ocenia, czy jakakolwiek część dokonanej zapłaty ma wpływ na zmianę warunków zobowiązania, które pozostaje do spłaty. Jeżeli jakakolwiek część dokonanej zapłaty ma wpływ na zmianę warunków pozostałej części zobowiązania, jednostka dokonuje podziału zapłaty między uregulowaną część zobowiązania i część zobowiązania, która pozostaje do spłaty. Dokonując takiego podziału, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności dotyczące transakcji.

9 Różnicę pomiędzy wartością bilansową uregulowanego zobowiązania finansowego (lub uregulowaną częścią zobowiązania finansowego) a wartością zapłaty ujmuje się w zysku lub stracie zgodnie z pkt 3.3.3 MSSF 9. Wyemitowane instrumenty kapitałowe są ujmowane początkowo i wyceniane na dzień uregulowania zobowiązania finansowego (lub jego części).

10 Jeżeli tylko część zobowiązania finansowego zostaje uregulowana, zapłata zostaje przypisana zgodnie z pkt 8. Zapłata przypisana do pozostałego do spłaty zobowiązania finansowego jest uwzględniana w ocenie, czy warunki pozostałego do spłaty zobowiązania zostały znacząco zmienione. Jeżeli pozostałe do spłaty zobowiązanie zostało znacząco zmienione, jednostka ujmuje zmianę jako uregulowanie pierwotnego zobowiązania i ujęcie nowego zobowiązania zgodnie z wymogami pkt 3.3.2 MSSF 9.

11 Jednostka wykazuje zysk lub stratę ujęte zgodnie z pkt 9 i 10 jako osobną pozycję w zysku lub stracie lub w informacji dodatkowej.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

12 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 lipca 2010 r., fakt ten ujawnia.

13 Jednostka stosuje zmianę w polityce rachunkowości zgodnie z MSR 8 z początkiem najwcześniejszego zaprezentowanego okresu porównawczego.

14 [Skreślony]

15 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 7. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

16 [Skreślony]

17 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 4, 5, 7, 9 i 10 oraz skreślono pkt 14 i 16. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

INTERPRETACJA KIMSF 20

Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych

ODNIESIENIA

– Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (⁶⁸)

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

– MSR 2 Zapasy

– MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

– MSR 38 Wartości niematerialne

KONTEKST

1 W przypadku odkrywkowych prac wydobywczych jednostki mogą być zmuszone do usuwania odpadów górniczych (tzw. „nadkładu”) celem uzyskania dostępu do złóż rud mineralnych. Tego rodzaju działalność w zakresie usuwania odpadów określa się angielskim terminem „stripping” (dalej jako „usuwanie nadkładu”).

2 Na etapie budowy i rozruchu kopalni (przed rozpoczęciem produkcji) koszty usuwania nadkładu są zazwyczaj kapitalizowane jako część podlegających amortyzacji kosztów budowy i rozruchu kopalni. Z chwilą rozpoczęcia produkcji te skapitalizowane koszty są systematycznie amortyzowane, zazwyczaj z zastosowaniem metody opartej na liczbie wytworzonych produktów.

3 Jednostka eksploatująca kopalnię może kontynuować usuwanie nadkładu i w związku z tym ponosić koszty usuwania nadkładu również po rozpoczęciu produkcji przez kopalnię.

4 Materiał usunięty w trakcie usuwania nadkładu prowadzonego na etapie produkcji niekoniecznie będzie w całości miał charakter odpadów; często będzie to połączenie rudy i odpadów. Stosunek ilości rudy do ilości odpadów może być z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalnie niski, bywa też jednak wysoki. Usuwanie materiału o niskim stosunku ilości rudy do ilości odpadów może prowadzić do uzyskania pewnych ilości dających się wykorzystać materiałów, które mogą posłużyć do wytworzenia składników zapasów. Usuwanie takie może również prowadzić do uzyskania dostępu do głębiej położonych warstw materiału, w których stosunek ilości rudy do ilości odpadów jest wyższy. W związku z tym usuwanie nadkładu może przynieść jednostce dwa rodzaje korzyści: dającą się wykorzystać rudę, która może posłużyć do wytworzenia składników zapasów, oraz łatwiejszy dostęp do dodatkowych ilości materiału, który zostanie wydobyty w przyszłości.

5 W niniejszej interpretacji przeanalizowano, kiedy i w jaki sposób należy odrębnie ujmować te dwa rodzaje korzyści wynikających z usuwania nadkładu, jak również sposoby wyceny tych korzyści – zarówno początkowo, jak i w kolejnych okresach.

ZAKRES

6 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie w stosunku do kosztów usuwania odpadów ponoszonych na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych („koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji”).

PROBLEM

7 Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) ujmowania kosztów usuwania nadkładu na etapie produkcji jako składnika aktywów;

b) początkowej wyceny składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu; oraz

c) późniejszej wyceny składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu.

UZGODNIONE STANOWISKO

Ujmowanie kosztów usuwania nadkładu na etapie produkcji jako składnika aktywów

8 W zakresie, w jakim korzyści z usuwania nadkładu przyjmują postać wytworzonego składnika zapasów, jednostka ujmuje koszty usuwania nadkładu zgodnie z zasadami MSR 2 Zapasy. W zakresie, w jakim korzyści te przyjmują postać ułatwionego dostępu do rudy, jednostka ujmuje te koszty jako składnik aktywów trwałych, o ile spełnione są kryteria określone w pkt 9. Niniejsza interpretacja odwołuje się do składnika aktywów trwałych jako do „składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu”.

9 Jednostka ujmuje składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie poniższe warunki:

a) prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych (łatwiejszy dostęp do złoża rudy) związanych z usuwaniem nadkładu;

b) jednostka jest w stanie zidentyfikować tę część złoża rudy, do której dostęp został ułatwiony; oraz

c) koszty związane z usuwaniem nadkładu dotyczącym tej części złoża mogą zostać wiarygodnie wycenione.

10 Składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu ujmuje się jako uzupełnienie lub powiększenie istniejącego składnika aktywów. Innymi słowy, składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu będzie ujmowany jako część istniejącego składnika aktywów.

11 Klasyfikacja składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu jako składnika rzeczowych aktywów trwałych lub jako składnika wartości niematerialnych jest taka sama jak istniejącego składnika aktywów. Innymi słowy, charakter istniejącego składnika aktywów decyduje o tym, czy jednostka klasyfikuje składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu jako składnik rzeczowych aktywów trwałych czy też jako składnik wartości niematerialnych.

Początkowa wycena składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu

12 Jednostka wycenia początkowo składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, będących sumą kosztów poniesionych bezpośrednio w związku z usuwaniem nadkładu ułatwiającym dostęp do zidentyfikowanej części złóż rudy, powiększonych o przypisane bezpośrednio powiązane koszty pośrednie. W tym samym czasie co usuwanie nadkładu na etapie produkcji mogą być prowadzone pewne działania poboczne, które nie są jednak konieczne do planowej kontynuacji usuwania nadkładu na etapie produkcji. Koszty związane z tymi działaniami pobocznymi nie są uwzględniane w koszcie składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu.

13 Jeżeli nie da się oddzielnie zidentyfikować kosztów składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu oraz kosztów wytworzonego składnika zapasów, jednostka przyporządkowuje koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji pomiędzy wytworzony składnik zapasów oraz składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu, stosując podstawę przyporządkowania opartą na odpowiednim mierniku produkcji. Miernik produkcji oblicza się dla zidentyfikowanej części złoża rudy i stosuje się jako punkt odniesienia celem określenia stopnia, w jakim miała miejsce dodatkowa działalność prowadząca do stworzenia przyszłych korzyści. Przykłady takich mierników to:

a) koszt wytworzonego składnika zapasów w porównaniu z przewidywanym kosztem;

b) ilość wydobytych odpadów w porównaniu z ilością przewidywaną, dla danej ilości wyprodukowanej rudy; oraz

c) zawartość minerałów w wydobytej rudzie w porównaniu z przewidywaną zawartością minerałów, które miałyby zostać uzyskane, dla danej ilości wyprodukowanej rudy.

Późniejsza wycena składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu

14 Po początkowym ujęciu składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu wykazuje się według jego ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, albo w wartości przeszacowanej pomniejszonej o amortyzację oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, w ten sam sposób jak istniejący składnik aktywów, którego stanowi on część.

15 Składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu jest systematycznie amortyzowany przez oczekiwany okres użytkowania zidentyfikowanej części złoża rudy, do której dostęp stał się łatwiejszy w wyniku usuwania nadkładu. Metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów stosuje się dopóty, dopóki inna metoda nie okaże się bardziej właściwa.

16 Oczekiwany okres użytkowania zidentyfikowanej części złoża rudy, który jest uwzględniany na potrzeby amortyzacji składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu, będzie się różnił od oczekiwanego okresu użytkowania, który jest uwzględniany na potrzeby amortyzacji samej kopalni oraz składników aktywów związanych z okresem użytkowania kopalni. Wyjątek stanowią te ograniczone co do zakresu okoliczności, kiedy to usuwanie nadkładu zapewnia ułatwiony dostęp do całości pozostałego złoża rudy. Mogą one wystąpić przykładowo pod koniec okresu użytkowania kopalni, kiedy to zidentyfikowana część złoża stanowi ostatnią część złoża rudy, która ma zostać wydobyta.

Dodatek A

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszej interpretacji i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części niniejszej interpretacji.

A1 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

A2 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do kosztów usuwania nadkładu na etapie produkcji poniesionych z początkiem najwcześniejszego opisywanego okresu lub później.

A3 Na początek najwcześniejszego opisywanego okresu każde uprzednio ujęte saldo składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu prowadzonego na etapie produkcji („poprzedzającego składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu”) jest przeklasyfikowywane jako część istniejącego składnika aktywów, z którym związane jest usuwanie nadkładu, pod warunkiem że istnieje zidentyfikowana część złoża rudy, z którą może zostać powiązany poprzedzający składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu. Salda te są amortyzowane przez pozostający oczekiwany okres użytkowania zidentyfikowanej części złoża rudy, z którą związane jest każde saldo poprzedzającego składnika aktywów stanowiącego wynik usuwania nadkładu.

A4 Jeżeli nie istnieje żadna zidentyfikowana część złoża rudy, z którą związany jest ten poprzedzający składnik aktywów stanowiący wynik usuwania nadkładu, jest on ujmowany w saldzie początkowym zysków zatrzymanych na początek najwcześniejszego prezentowanego okresu.

INTERPRETACJA KIMSF 21

Opłaty

ODNIESIENIA

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 12 Podatek dochodowy

– MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

– MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

– MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

– KIMSF 6 Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku – zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny

KONTEKST

1. Rząd może nałożyć na jednostkę różnego rodzaju opłaty. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej został poproszony o wytyczne w zakresie ujmowania opłat w sprawozdaniu finansowym jednostki, która je uiszcza. Problem dotyczy tego, kiedy należy ująć zobowiązanie do uiszczenia opłaty, które jest księgowane zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

ZAKRES

2. Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii księgowania zobowiązania do uiszczenia opłaty, jeżeli zobowiązanie to wchodzi w zakres MSR 37. Dotyczy ona również kwestii księgowania zobowiązania do uiszczenia opłaty, której harmonogram i kwota są określone.

3. Niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii księgowania kosztów, które powstają w związku z ujęciem zobowiązania do uiszczenia opłaty. Jednostki powinny stosować inne standardy w celu ustalenia, czy ujęcie zobowiązania do uiszczenia opłaty prowadzi do powstania składnika aktywów lub kosztu.

4. Do celów niniejszej interpretacji „opłata” stanowi wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, który został nałożony na jednostkę przez rząd zgodnie z przepisami ustawowymi lub wykonawczymi, inny niż:

a) wypływ środków, który jest objęty zakresem innych standardów (taki jak podatek dochodowy objęty zakresem MSR 12 Podatek dochodowy); oraz

b) grzywny lub inne kary pieniężne, które są nakładane w związku z naruszeniem przepisów.

Pojęcie „rząd” odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

5. Opłata uiszczana przez jednostkę w związku z nabyciem składnika aktywów lub w związku ze świadczeniem usług w ramach umowy z rządem nie spełnia definicji „opłaty”.

6. Jednostka nie jest zobowiązana do stosowania niniejszej interpretacji w odniesieniu do zobowiązań wynikających z systemów handlu uprawnieniami do emisji.

PROBLEM

7. Aby wyjaśnić kwestię ujmowania zobowiązania do uiszczenia opłaty, niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) co stanowi zdarzenie obligujące, które prowadzi do ujęcia zobowiązania do uiszczenia opłaty?

b) czy gospodarczy przymus kontynuacji działalności w przyszłym okresie tworzy zwyczajowo oczekiwany obowiązek uiszczenia opłaty, której nałożenie będzie skutkiem prowadzenia działalności w tym przyszłym okresie?

c) czy założenie kontynuacji działalności oznacza, że jednostka posiada bieżące zobowiązanie do uiszczenia opłaty, której nałożenie będzie skutkiem prowadzenia działalności w tym przyszłym okresie?

d) czy do ujęcia zobowiązania do uiszczenia opłaty dochodzi w określonym momencie, czy też – w pewnych okolicznościach – dochodzi do niego stopniowo z biegiem czasu?

e) co stanowi zdarzenie obligujące, które prowadzi do ujęcia zobowiązania do uiszczenia opłaty, której nałożenie jest skutkiem osiągnięcia określonego minimalnego progu?

f) czy zasady ujmowania zobowiązania do uiszczenia opłaty w rocznym sprawozdaniu finansowym oraz w śródrocznym raporcie finansowym są takie same?

UZGODNIONE STANOWISKO

8. Zdarzenie obligujące, które prowadzi do powstania zobowiązania do uiszczenia opłaty, stanowi działanie, które wywołuje konieczność uiszczenia opłaty zgodnie z przepisami. Przykładowo, jeżeli działaniem, które wywołuje konieczność uiszczenia opłaty, jest osiągnięcie przychodu w bieżącym okresie, a podstawę obliczenia tej opłaty stanowi przychód osiągnięty w poprzednim okresie, zdarzenie obligujące w przypadku tej opłaty stanowi osiągnięcie przychodu w bieżącym okresie. Osiągnięcie przychodu w poprzednim okresie jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do powstania bieżącego zobowiązania.

9. Jednostka nie ma zwyczajowo oczekiwanego obowiązku uiszczenia opłaty, której nałożenie będzie skutkiem prowadzenia działalności w przyszłym okresie w związku z tym, iż jednostka jest gospodarczo zmuszona do kontynuacji działalności w tym przyszłym okresie.

10. Sporządzenie sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności nie oznacza, że jednostka posiada bieżące zobowiązanie do uiszczenia opłaty, której nałożenie będzie skutkiem prowadzenia działalności w przyszłym okresie.

11. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty jest ujmowane stopniowo, jeżeli zdarzenie obligujące dokonuje się w pewnym okresie czasu (tj. jeżeli działanie, które wywołuje konieczność uiszczenia opłaty zgodnie z przepisami, następuje przez pewien okres czasu). Przykładowo, jeżeli zdarzeniem obligującym jest osiąganie przychodu przez pewien okres czasu, odpowiadające mu zobowiązanie jest ujmowane, gdy jednostka osiąga ten przychód.

12. Jeżeli obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z chwilą osiągnięcia określonego minimalnego progu, ujęcie zobowiązania wynikającego z tego obowiązku musi być spójne z zasadami określonymi w pkt 8–14 niniejszej interpretacji (w szczególności z pkt 8 i 11). Przykładowo, jeżeli zdarzeniem obligującym jest osiągnięcie minimalnego progu związanego z działalnością (jak np. minimalnej kwoty przychodu lub sprzedaży lub minimalnej liczby wytworzonych produktów), odpowiadające mu zobowiązanie jest ujmowane, gdy ten minimalny próg związany z działalnością zostaje osiągnięty.

13. W śródrocznym raporcie finansowym jednostka stosuje te same zasady ujmowania, które stosuje w rocznym sprawozdaniu finansowym. W związku z tym w śródrocznym raporcie finansowym zobowiązanie do uiszczenia opłaty:

a) nie jest ujmowane, jeżeli na koniec śródrocznego okresu sprawozdawczego nie istnieje bieżące zobowiązanie do uiszczenia opłaty; oraz

b) jest ujmowane, jeżeli na koniec śródrocznego okresu sprawozdawczego istnieje bieżące zobowiązanie do uiszczenia opłaty.

14. Jednostka ujmuje składnik aktywów, jeżeli uiściła opłatę z wyprzedzeniem, mimo iż nie ma jeszcze bieżącego zobowiązania do jej uiszczenia.

Dodatek A

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszej interpretacji i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części niniejszej interpretacji.

A1 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

A2 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości wynikające z pierwszego zastosowania niniejszej interpretacji są ujmowane retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

INTERPRETACJA KIMSF 22

Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry

ODNIESIENIA

– Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (⁶⁹)

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

KONTEKST

1. Pkt 21 MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych nakłada wymóg, by jednostka przy początkowym ujęciu transakcję w walucie obcej ujmowała w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji. Pkt 22 MSR 21 stanowi, że dzień zawarcia transakcji to dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z MSSF (standardy).

2. Jeżeli jednostka wypłaca lub otrzymuje wynagrodzenie z góry w walucie obcej, to zasadniczo ujmuje niepieniężny składnik aktywów lub niepieniężne zobowiązanie (⁷⁰) przed ujęciem powiązanego składnika aktywów, wydatku lub dochodu. Powiązany składnik aktywów, wydatek lub dochód (lub ich część) jest kwotą ujętą z zastosowaniem odpowiednich standardów, co prowadzi do zaprzestania ujmowania niepieniężnego składnika aktywów lub niepieniężnego zobowiązania wynikających z wynagrodzenia wypłaconego lub otrzymanego z góry.

3. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) otrzymał pierwotnie pytanie o sposób określania „dnia zawarcia transakcji” do celów stosowania pkt 21–22 MSR 21 w przypadku ujmowania przychodów. Pytanie to dotyczyło konkretnie okoliczności, w których jednostka ujmuje niepieniężne zobowiązanie wynikające z otrzymania wynagrodzenia z góry, zanim ujmie ona powiązany z tym przychód. Podczas omawiania tej kwestii KIMSF stwierdził, że otrzymanie lub wypłacenie wynagrodzenia z góry w walucie obcej nie ogranicza się do transakcji związanych z przychodem. W związku z tym KIMSF postanowił wyjaśnić pojęcie „dzień zawarcia transakcji” do celów ustalenia kursu wymiany, który ma zostać zastosowany w momencie początkowego ujęcia powiązanego składnika aktywów, wydatku lub dochodu, jeżeli jednostka otrzymała lub wypłaciła wynagrodzenie z góry w walucie obcej.

ZAKRES

4. Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do transakcji w walucie obcej (lub części transakcji), jeżeli jednostka ujmuje niepieniężny składnik aktywów lub niepieniężne zobowiązanie wynikające z wypłacenia lub otrzymania wynagrodzenia z góry, zanim jednostka ujmie powiązany składnik aktywów, wydatek lub dochód (lub ich części).

5. Niniejsza interpretacja nie ma zastosowania, jeżeli jednostka wycenia powiązany składnik aktywów, wydatek lub dochód w momencie początkowego ujęcia:

a) według wartości godziwej; lub

b) według wartości godziwej wynagrodzenia wypłaconego lub otrzymanego w dniu innym niż dzień początkowego ujęcia niepieniężnego składnika aktywów lub niepieniężnego zobowiązania wynikających z wynagrodzenia wypłaconego lub otrzymanego z góry (na przykład wycena wartości firmy z zastosowaniem MSSF 3 Połączenia jednostek).

6. Jednostka nie jest zobowiązana do stosowania niniejszej interpretacji w odniesieniu do:

a) podatku dochodowego; lub

b) wystawianych umów ubezpieczenia (łącznie z umowami reasekuracji) oraz posiadanych umów reasekuracji;

PROBLEM

7. Niniejsza interpretacja dotyczy sposobu określania dnia zawarcia transakcji do celów ustalenia kursu wymiany, który ma zostać zastosowany w momencie początkowego ujęcia powiązanego składnika aktywów, wydatku lub dochodu (lub ich części) w momencie zaprzestania ujmowania niepieniężnego składnika aktywów lub niepieniężnego zobowiązania wynikających z wypłacenia lub otrzymania wynagrodzenia z góry w walucie obcej.

UZGODNIONE STANOWISKO

8. Z zastosowaniem pkt 21–22 MSR 21 dniem zawarcia transakcji do celów ustalenia kursu wymiany, który ma zostać zastosowany w momencie początkowego ujęcia powiązanego składnika aktywów, wydatku lub dochodu (lub ich części), jest dzień, w którym jednostka początkowo ujmuje niepieniężny składnik aktywów lub niepieniężne zobowiązanie wynikające z wypłacenia lub otrzymania wynagrodzenia z góry.

9. Jeżeli istnieje wiele przypadków wypłacenia lub otrzymania płatności z góry, wówczas jednostka określa dzień zawarcia transakcji w odniesieniu do każdego przypadku wypłacenia lub otrzymania płatności z góry.

Dodatek A

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część KIMSF 22 i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części KIMSF 22.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

A1 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

A2 W momencie pierwszego zastosowania jednostka stosuje niniejszą interpretację:

a) retrospektywnie, stosując MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; lub

b) prospektywnie w odniesieniu do aktywów, wydatków i dochodu objętych zakresem niniejszej interpretacji, które zostały początkowo ujęte w dniu lub po dniu:

(i) rozpoczęcia okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała niniejszą interpretację; lub

(ii) rozpoczęcia wcześniejszego okresu sprawozdawczego przedstawionego jako informacje porównawcze w sprawozdaniu finansowym dla okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje niniejszą interpretację po raz pierwszy.

A3 Jednostka, która stosuje pkt A2 lit. b), w momencie pierwszego zastosowania stosuje niniejszą interpretację do aktywów, wydatków i dochodów początkowo ujętych w dniu lub po dniu rozpoczęcia okresu sprawozdawczego, o którym mowa w pkt A2 lit. b) ppkt (i) lub (ii), w odniesieniu do których jednostka ujęła niepieniężne aktywa lub niepieniężne zobowiązania wynikająca z wypłacenia lub otrzymania wynagrodzenia z góry przed tą datą.

Dodatek B

Zmiana określona w niniejszym dodatku ma zastosowanie do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2018 r. i później. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

INTERPRETACJA KIMSF 23

Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu

ODNIESIENIA

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

– MSR 12 Podatek dochodowy

KONTEKST

1. MSR 12 Podatek dochodowy określa wymogi dotyczące bieżących należności i zobowiązań podatkowych oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka stosuje wymogi określone w MSR 12 w oparciu o mające zastosowanie przepisy podatkowe.

2. Możliwe jest, że nie jest jasne, w jaki sposób przepisy podatkowe mają zastosowanie do określonej transakcji lub w określonych okolicznościach. Dopuszczalność określonego traktowania podatkowego na podstawie przepisów podatkowych może nie być znana do czasu podjęcia w przyszłości odnośnej decyzji przez odpowiedni organ podatkowy lub organ sądowy. W związku z tym spór lub badanie konkretnego traktowania podatkowego przez organ podatkowy może wpłynąć na sposób, w jaki jednostka księgowo ujmuje bieżące należności i zobowiązania podatkowe lub aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

3. W niniejszej interpretacji:

a) „traktowanie podatkowe” odnosi się do traktowania, jakie jednostka stosuje lub planuje stosować w jej deklaracjach dotyczących podatku dochodowego;

b) „organ podatkowy” oznacza organ lub organy, które decydują, czy dane traktowanie podatkowe jest dopuszczalne na podstawie przepisów podatkowych. Organem tym może być organ sądowy;

c) „niepewne traktowanie podatkowe” oznacza traktowanie podatkowe, w odniesieniu do którego istnieje niepewność, czy odpowiedni organ podatkowy zaakceptuje to traktowanie podatkowe na podstawie przepisów podatkowych. Na przykład decyzja jednostki, że nie złoży ona deklaracji dotyczącej podatku dochodowego w danej jurysdykcji podatkowej lub nie uwzględni konkretnego dochodu w dochodzie podlegającym opodatkowaniu, stanowi niepewne traktowanie podatkowe, jeżeli jej dopuszczalność nie jest pewna na podstawie przepisów podatkowych.

ZAKRES

4. Niniejsza interpretacja wyjaśnia sposoby stosowania wymogów dotyczących ujmowania i wyceny zawartych w MSR 12, jeżeli istnieje niepewność co do traktowania podatkowego dochodu. W takich okolicznościach jednostka ujmuje i wycenia swoje bieżące należności i zobowiązania podatkowe lub aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z wymogami MSR 12 w oparciu o dochód podlegający opodatkowaniu (stratę podatkową), podstawy opodatkowania, nierozliczone straty podatkowe, niewykorzystane ulgi podatkowe i stawki podatkowe ustalane z zastosowaniem niniejszej interpretacji.

PROBLEM

5. W przypadku niepewności co do traktowania podatkowego dochodu, niniejsza interpretacja dotyczy:

a) odrębnego uwzględniania przez jednostkę przypadków niepewnego traktowania podatkowego;

b) założeń czynionych przez jednostkę co do badania traktowania podatkowego przez organy podatkowe;

c) sposobu, w jaki jednostka ustala dochód podlegający opodatkowaniu (stratę podatkową), podstawy opodatkowania, nierozliczone straty podatkowe, niewykorzystane ulgi podatkowe i stawki podatkowe; oraz

d) sposobu, w jaki jednostka uwzględnia zmiany faktów i okoliczności.

UZGODNIONE STANOWISKO

Odrębne uwzględnianie przez jednostkę przypadków niepewnego traktowania podatkowego

6. Jednostka ustala, czy każdy przypadek niepewnego traktowania podatkowego uwzględniać odrębnie czy łącznie z innym przypadkiem niepewnego traktowania podatkowego lub większą ich liczbą w zależności od tego, które podejście stanowi lepsze założenie dotyczące rozwiązania kwestii niepewności. Ustalając podejście, które stanowi lepsze założenie dotyczące rozwiązania kwestii niepewności, jednostka może uwzględnić na przykład: a) sposób, w jaki przygotowuje swoje deklaracje dotyczące podatku dochodowego i uzasadnia określone traktowanie podatkowe; lub b) sposób, w jaki według oczekiwań jednostki organ podatkowy zbada i rozwiąże kwestie, które mogą pojawić się w wyniku tego badania.

7. Jeżeli stosując pkt 6, jednostka uwzględnia łącznie więcej niż jeden przypadek niepewnego traktowania podatkowego, wówczas odniesienia do „niepewnego traktowania podatkowego” w niniejszej interpretacji rozumie ona jako odniesienia do grupy przypadków niepewnego traktowania podatkowego uwzględnianych łącznie.

Badanie przeprowadzane przez organy podatkowe

8. Oceniając, czy i w jaki sposób niepewne traktowanie podatkowe wpływa na ustalanie dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych, jednostka zakłada, że organ podatkowy zbada kwoty, do zbadania których ma prawo, oraz posiada pełną wiedzę na temat wszystkich odnośnych informacji przy przeprowadzaniu tego badania.

Ustalanie dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych

9. Jednostka uwzględnia, czy jest prawdopodobne, że organ podatkowy zaakceptuje dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego.

10. Jeżeli jednostka stwierdzi, że jest prawdopodobne, iż organ podatkowy zaakceptuje dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego, wówczas ustala ona dochód podlegający opodatkowaniu (stratę podatkową), podstawy opodatkowania, nierozliczone straty podatkowe, niewykorzystane ulgi podatkowe i stawki podatkowe w sposób zgodny z traktowaniem podatkowym, które stosuje ona lub planuje stosować w jej deklaracjach dotyczących podatku dochodowego.

11. Jeżeli jednostka stwierdzi, że nie jest prawdopodobne, by organ podatkowy zaakceptował dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego, wówczas odzwierciedla ona wpływ niepewności przy ustalaniu odnośnego dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych. Jednostka odzwierciedla wpływ niepewności w odniesieniu do każdego przypadku niepewnego traktowania podatkowego, stosując jedną z poniżej przedstawionych metod, w zależności od tego, która metoda według oczekiwań jednostki stanowi lepsze założenie dotyczące rozwiązania kwestii niepewności:

a) najbardziej prawdopodobna kwota – jedna najbardziej prawdopodobna kwota w przedziale możliwych wyników. Najbardziej prawdopodobna kwota może stanowić lepsze założenie dotyczące rozwiązania kwestii niepewności, jeśli możliwe wyniki sprowadzają się do wyboru jednej z dwóch możliwości lub są skoncentrowane na jednej wartości;

b) wartość oczekiwana – suma ważonych prawdopodobieństwem kwot w przedziale możliwych wyników. Wartość oczekiwana może stanowić lepsze założenie dotyczące rozwiązania kwestii niepewności, jeśli istnieje przedział możliwych wyników, które nie sprowadzają się do wyboru jednej z dwóch możliwości ani nie są skoncentrowane na jednej wartości.

12. Jeżeli dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego wpływa na podatek bieżący i podatek odroczony (na przykład, jeżeli wpływa zarówno na dochód podlegający opodatkowaniu zastosowany do ustalenia podatku bieżącego, jak i na podstawy opodatkowania zastosowane do ustalenia podatku odroczonego), wówczas jednostka dokonuje spójnych ocen i oszacowań dotyczących zarówno podatku bieżącego, jak i podatku odroczonego.

Zmiany faktów i okoliczności

13. Jednostka ponownie dokonuje oceny lub oszacowania wymaganych zgodnie z niniejszą interpretacją, jeżeli fakty i okoliczności, na których oparto ocenę lub oszacowanie, uległy zmianie, lub jeżeli pojawiły się nowe informacje, które mają wpływ na ocenę lub oszacowanie. Na przykład w wyniku zmiany faktów i okoliczności jednostka może zmienić swoje wnioski na temat dopuszczalności danego traktowania podatkowego lub swoje oszacowanie wpływu niepewności, bądź też zarówno jedno, jak i drugie. Pkt A1–A3 określają wytyczne dotyczące zmian faktów i okoliczności.

14. Jednostka odzwierciedla wpływ zmiany faktów i okoliczności lub nowych informacji jako zmianę wartości szacunkowej zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jednostka stosuje MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego w celu ustalenia, czy zmiana, która następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jest zdarzeniem wymagającym czy niewymagającym dokonania korekty.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część KIMSF 23 i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części KIMSF 23.

ZMIANY FAKTÓW I OKOLICZNOŚCI (PKT 13)

A1 Przy stosowaniu pkt 13 niniejszej interpretacji jednostka ocenia znaczenie i wpływ zmiany faktów i okoliczności lub nowych informacji w kontekście mających zastosowanie przepisów podatkowych. Na przykład określone wydarzenie może doprowadzić do dokonania ponownej oceny lub oszacowania w odniesieniu do jednego przypadku traktowania podatkowego, ale nie w odniesieniu do innego przypadku traktowania podatkowego, jeżeli te przypadki traktowania podatkowego podlegają różnym przepisom podatkowym.

A2 Do zmian faktów i okoliczności lub nowych informacji, które – w zależności od okoliczności – mogą doprowadzić do przeprowadzenia ponownej oceny lub oszacowania wymaganych przez niniejszą interpretację, należą między innymi:

a) badania lub działania przeprowadzane przez organy podatkowe. Na przykład:

(i) zgoda organu podatkowego na traktowanie podatkowe lub podobne traktowanie podatkowe stosowane przez jednostkę lub brak tej zgody;

(ii) informacja, że organ podatkowy zgodził się lub nie zgodził się na podobne traktowanie podatkowe stosowane przez inną jednostkę; oraz

(iii) informacja na temat kwoty otrzymanej lub wypłaconej w celu rozliczenia podobnego traktowania podatkowego;

b) zmiany zasad ustanowionych przez organ podatkowy;

c) wygaśnięcie prawa organu podatkowego do zbadania lub ponownego zbadania traktowania podatkowego.

A3 Jest mało prawdopodobne, by fakt niewyrażenia przez organ podatkowy zgody lub braku zgody na dane traktowanie podatkowe sam w sobie stanowił zmianę faktów i okoliczności lub nowe informacje, które wpływają na oceny i oszacowania wymagane zgodnie z niniejszą interpretacją.

UJAWNIANIE INFORMACJI

A4 W przypadku niepewności co do traktowania podatkowego dochodu, jednostka ustala, czy ujawnić:

a) oceny przeprowadzane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych zgodnie z pkt 122 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych; oraz

b) informacje dotyczące założeń i szacunków poczynionych przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych zgodnie z pkt 125–129 MSR 1.

A5 Jeżeli jednostka stwierdzi, że jest prawdopodobne, iż organ podatkowy zaakceptuje dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego, wówczas ustala ona, czy ujawnić potencjalny wpływ niepewności jako związane z podatkiem pozycje warunkowe zgodnie z pkt 88 MSR 12.

Dodatek B

Data wejścia w życie i przepisy przejściowe

Niniejszy dodatek stanowi integralną część KIMSF 23 i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części KIMSF 23.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

B1 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

B2 W momencie pierwszego zastosowania jednostka stosuje niniejszą interpretację:

a) retrospektywnie stosując MSR 8, jeżeli jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie; lub

b) retrospektywnie z łącznym efektem pierwszego zastosowania niniejszej interpretacji ujętym na dzień pierwszego zastosowania. Jeżeli jednostka zdecyduje się na to podejście przejściowe, nie przekształca informacji porównawczych. Zamiast tego jednostka ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszej interpretacji jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego). Datą pierwszego zastosowania jest początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje niniejszą interpretację po raz pierwszy.

INTERPRETACJA SKI-7

Wprowadzenie waluty euro

ODNIESIENIA

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

– MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (zaktualizowany w 2003 r.)

– MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (zmieniony w 2008 r.)

PROBLEM

1 Począwszy od dnia 1 stycznia 1999 r., będącego faktycznym początkiem funkcjonowania unii gospodarczej i walutowej (UGW), waluta euro stanie się pełnoprawną walutą, zaś kursy wymiany między walutą euro oraz innymi walutami krajów należących do unii monetarnej będą ustalone w sposób nieodwołalny, tj. ryzyko wynikające z późniejszych różnic kursowych dotyczących tych walut będzie od tego dnia wyeliminowane.

2 Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest sposób zastosowania MSR 21 do przejścia z walut krajowych państw członkowskich Unii Europejskiej należących do UGW na walutę euro („przejście”).

UZGODNIONE STANOWISKO

3 Wymogi MSR 21 dotyczące przeliczania transakcji dokonywanych w walucie obcej oraz sprawozdań finansowych jednostek działających za granicą powinny być ściśle stosowane w odniesieniu do przejścia na walutę euro. Tak samo należy postąpić w przypadku ustalania kursów wymiany na późniejszym etapie przystępowania kolejnych państw do UGW.

4 Oznacza to w szczególności, iż:

a) aktywa i zobowiązania pieniężne powstałe w wyniku przeprowadzonych w walucie obcej transakcji przelicza się na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia. Wszystkie różnice kursowe ujmuje się niezwłocznie jako przychody lub koszty, z tym że jednostka nadal stosuje swoje dotychczasowe zasady (politykę) rachunkowości w odniesieniu do zysków i strat z tytułu różnic kursowych związanych z zabezpieczaniem przed ryzykiem walutowym planowanej transakcji;

b) skumulowane różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdań finansowych jednostek działających za granicą ujmowane w innych całkowitych dochodach, akumuluje się w kapitale własnym i przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty tylko w momencie zbycia lub częściowego zbycia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą; oraz

c) różnic kursowych będących skutkiem przeliczenia zobowiązań wyrażonych w walutach krajów należących do UGW nie włącza się do wartości bilansowej odnośnych aktywów.

DATA UZGODNIENIA STANOWISKA

Październik 1997 r.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

Niniejsza interpretacja wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 1998 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości ujmuje się zgodnie z wymogami MSR 8.

Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 4. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 4 lit. b). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsza zmiana również ma zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

INTERPRETACJA SKI-10

Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną

ODNIESIENIA

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

PROBLEM

1 W niektórych krajach pomoc rządowa udzielana jednostkom może mieć na celu zachętę lub długoterminowe wspieranie działalności gospodarczej w pewnych regionach bądź sektorach przemysłowych. Warunki uzyskania takiej pomocy niekoniecznie muszą się wiązać z konkretnym rodzajem działalności operacyjnej jednostki. Przykładami tego rodzaju pomocy jest transfer środków do jednostki, która:

a) prowadzi działalność w konkretnej branży;

b) kontynuuje działalność w niedawno sprywatyzowanych branżach; lub

c) zaczyna bądź kontynuuje działalność gospodarczą w rejonach słabo rozwiniętych.

2 Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy tego rodzaju pomoc rządowa stanowi „dotację rządową” objętą zakresem MSR 20, a zatem, czy należy ujmować ją zgodnie z tym standardem.

UZGODNIONE STANOWISKO

3 Pomoc rządowa udzielana jednostkom odpowiada definicji dotacji rządowej zawartej w MSR 20, mimo że brakuje konkretnego powiązania pomocy z działalnością operacyjną jednostki, i jedynym wymogiem jest prowadzenie tejże działalności w określonym regionie lub sektorze przemysłu. Tego rodzaju dotacji nie zalicza się bezpośrednio do udziałów udziałowców.

DATA UZGODNIENIA STANOWISKA

Styczeń 1998 r.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

Niniejsza interpretacja wchodzi w życie z dniem 1 sierpnia 1998 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości ujmuje się zgodnie z MSR 8.

INTERPRETACJA SKI-25

Podatek dochodowy – zmiana statusu podatkowego jednostki lub jej akcjonariuszy/udziałowców

ODNIESIENIA

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

– MSR 12 Podatek dochodowy

PROBLEM

1 Zmiana statusu podatkowego jednostki lub jej akcjonariuszy/udziałowców może spowodować zwiększenie lub zmniejszenie jej zobowiązań podatkowych lub aktywów z tytułu podatku dochodowego. Może to nastąpić na przykład wskutek wprowadzenia instrumentów kapitałowych firmy na giełdę lub w związku z restrukturyzacją kapitału własnego jednostki. Może również być spowodowane przeniesieniem za granicę siedziby akcjonariusza/ udziałowca posiadającego pakiet kontrolny w jednostce. W wyniku tych zdarzeń sposób opodatkowania jednostki może ulec zmianie; może ona, na przykład, uzyskać lub utracić ulgi podatkowe lub podlegać w przyszłości innej stawce podatkowej.

2 Zmiana statusu podatkowego jednostki lub jej akcjonariuszy/udziałowców może mieć natychmiastowy wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe lub aktywa z tytułu podatku dochodowego. Zmiana ta może również spowodować zwiększenie lub zmniejszenie ujętych przez jednostkę rezerw oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w zależności od wpływu zmiany statusu podatkowego na konsekwencje natury podatkowej, które wynikną z odzyskania lub rozliczenia wartości bilansowej aktywów i zobowiązań jednostki.

3 Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, w jaki sposób jednostka powinna ujmować podatkowe konsekwencje zmiany swojego statusu podatkowego lub statusu podatkowego jej akcjonariuszy/udziałowców.

UZGODNIONE STANOWISKO

4 Zmiana statusu podatkowego jednostki lub jej akcjonariuszy/udziałowców nie powoduje zwiększenia lub zmniejszenia kwot ujętych poza zyskiem lub stratą. Skutki zmiany statusu podatkowego, mające odzwierciedlenie w podatku bieżącym i odroczonym, uwzględnia się w zysku lub stracie danego okresu, chyba że skutki te dotyczą transakcji i zdarzeń, które, w tym samym lub w innym okresie, powodują bezpośrednie zwiększenie lub zmniejszenie kwoty ujętej w kapitale własnym lub kwot ujętych w innych całkowitych dochodach. Skutki podatkowe wiążące się ze zmianami kwot ujętych w kapitale własnym, w tym samym lub w innym okresie (nieuwzględnionych w zysku lub stracie), bezpośrednio zmniejszają lub zwiększają kapitał własny. Skutki podatkowe wiążące się z kwotami ujętymi w innych całkowitych dochodach ujmuje się w innych całkowitych dochodach.

DATA UZGODNIENIA STANOWISKA

Sierpień 1999 r.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

Niniejsze uzgodnione stanowisko wchodzi w życie z dniem 15 lipca 2000 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości ujmuje się zgodnie z MSR 8.

Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 4. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

INTERPRETACJA SKI-29

Umowy na usługi koncesjonowane: ujawnianie informacji

ODNIESIENIA

– MSSF 16 Leasing

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

– MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany w 2003 r.)

– MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

– MSR 38 Wartości niematerialne (zaktualizowany w 2004 r.)

– KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane

PROBLEM

1 Jednostka (koncesjobiorca) może zawrzeć umowę z inną jednostką (koncesjodawca) na dostarczanie usług polegających na świadczeniach publicznych o istotnym znaczeniu ekonomicznym i społecznym. Koncesjodawca może być przedsiębiorstwem sektora publicznego lub prywatnego, nie wyłączając organów rządowych. Umowy na usługi koncesjonowane mogą dotyczyć oczyszczania i dostaw wody, autostrad, parkingów, tuneli, mostów, portów lotniczych i telekomunikacyjnych. Za umowy na usługi koncesjonowane nie uznaje się umów, w których jednostka zleca podmiotom zewnętrznym realizację wewnętrznych zadań (np. prowadzenie stołówki pracowniczej, zarządzanie budynkiem, prowadzenie rachunkowości lub usługi informatyczne).

2 Umowa na usługi koncesjonowane przewiduje zasadniczo, że na okres trwania koncesji koncesjodawca przekaże na rzecz koncesjobiorcy:

a) prawa do dostarczania usług polegających na świadczeniach publicznych o istotnym znaczeniu ekonomicznym i społecznym; oraz

b) w niektórych przypadkach prawo do korzystania z określonych rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych lub aktywów finansowych;

w zamian za co koncesjobiorca:

c) zobowiązuje się do świadczenia usług zgodnie z określonymi zasadami i warunkami umowy przez okres trwania koncesji; oraz

d) o ile ma to zastosowanie, zobowiązuje się do zwrócenia po zakończeniu okresu koncesji praw uzyskanych na początku tego okresu i/lub praw nabytych w okresie trwania koncesji.

3 Wspólną cechą wszystkich umów na usługi koncesjonowane jest jednoczesne uzyskanie przez koncesjobiorcę prawa i zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia usług publicznych.

4 Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest zakres informacji, jakie należy ujawnić w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych koncesjobiorcy i koncesjodawcy.

5 Niektóre aspekty wybranych umów na usługi koncesjonowane, jak również informacje ujawniane na ich temat zostały omówione w istniejących Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (np. MSR 16 ma zastosowanie do nabywania rzeczowych aktywów trwałych, MSSF 16 – do leasingu składników aktywów, a MSR 38 – do nabywania składników wartości niematerialnych). Umowy na usługi koncesjonowane mogą jednak dotyczyć tzw. umów niewykonanych, do których Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej się nie odnoszą, chyba że są to umowy rodzące obciążenia, w którym to przypadku należy zastosować MSR 37. W związku z tym ta interpretacja reguluje dodatkowe ujawnienia dotyczące umów na usługi koncesjonowane.

UZGODNIONE STANOWISKO

6 Aby określić odpowiednie informacje, które ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, uwzględnia się wszystkie aspekty umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjobiorca oraz koncesjodawca ujawniają w każdym okresie, co następuje:

a) opis umowy;

b) znaczące warunki umowy mogące wpłynąć na wysokość, okres i pewność wystąpienia przyszłych przepływów środków pieniężnych (np. okres, na jaki zawarto umowę koncesji, daty zmiany warunków cenowych oraz podstawy zmian warunków cenowych lub ich renegocjacji);

c) rodzaj i zakres (np. odpowiednio ilość, czas trwania lub kwotę):

(i) praw do użytkowania określonych aktywów;

(ii) zobowiązań do świadczenia lub prawa do otrzymywania usług;

(iii) zobowiązań do nabycia lub budowy rzeczowych aktywów trwałych;

(iv) zobowiązań do dostarczania lub prawa otrzymywania określonych aktywów po zakończeniu okresu koncesji;

(v) opcji odnowienia lub zakończenia koncesji; oraz

(vi) innych praw i zobowiązań (np. dotyczących remontów generalnych); oraz

d) zmiany w umowie, które nastąpiły w ciągu okresu; oraz

e) to, jak umowa na usługi została sklasyfikowana.

6A Koncesjobiorca ujawnia kwotę przychodów oraz zysków lub strat ujętych w danym okresie z tytułu wymiany usług budowlanych na składnik aktywów finansowych lub wartość niematerialną.

7 Informacje ujawniane zgodnie z pkt 6 niniejszej interpretacji przedstawia się odrębnie dla każdej umowy na usługi koncesjonowane lub w ujęciu łącznym dla każdej klasy umów na usługi koncesjonowane. Klasa stanowi zbiór umów na usługi koncesjonowane obejmujących usługi podobnego rodzaju (np. pobieranie opłat drogowych, usługi wodnokanalizacyjne lub usługi telekomunikacyjne).

DATA UZGODNIENIA STANOWISKA

Maj 2001 r.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

Niniejsza interpretacja wchodzi w życie z dniem 31 grudnia 2001 r.

Jednostka stosuje zmianę w pkt 6 lit. e) oraz 6A w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2008 r. i później. Jeśli jednostka stosuje KIMSF 12 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

INTERPRETACJA SKI-32

Wartości niematerialne – koszt strony internetowej

ODNIESIENIA

– MSSF 3 Połączenia jednostek

– MSSF 15 Przychody z umów z klientami

– MSSF 16 Leasing

– MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

– MSR 2 Zapasy (zaktualizowany w 2003 r.)

– MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany w 2003 r.)

– MSR 36 Utrata wartości aktywów (zaktualizowany w 2004 r.)

– MSR 38 Wartości niematerialne (zaktualizowany w 2004 r.)

PROBLEM

1 Jednostka może ponosić nakłady wewnątrzorganizacyjne na opracowanie i użytkowanie własnej strony internetowej z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych. Strona internetowa zaprojektowana w celu udostępnienia jej użytkownikom zewnętrznym może być wykorzystywana w różnych celach, takich jak promocja i reklama własnych produktów lub usług, świadczenie usług elektronicznych oraz sprzedaż produktów i usług. Strona internetowa zaprojektowana na potrzeby użytkowników wewnętrznych może być wykorzystywana w celu zamieszczania na niej informacji na temat zasad (polityki) jednostki, danych dotyczących klientów oraz do wyszukiwania informacji.

2 Etapy opracowywania strony internetowej można przedstawić następująco:

a) planowanie – polega na przeprowadzeniu analizy wykonalności, określeniu celów i specyfikacji, ocenie dostępnych alternatyw i wybraniu preferowanego rozwiązania;

b) opracowanie aplikacji (oprogramowania) i infrastruktury – polega na uzyskaniu nazwy domeny, zakupie i skompletowaniu sprzętu i oprogramowania operacyjnego, zainstalowaniu opracowanych aplikacji i przeprowadzenie testów wytrzymałościowych (ang. stress testing);

c) opracowanie projektu graficznego – polega na zaprojektowaniu wyglądu stron internetowych;

d) opracowanie zawartości – polega na stworzeniu, nabyciu, przygotowaniu i zamieszczeniu na stronie internetowej informacji tekstowych lub graficznych przed zakończeniem opracowywania strony internetowej. Informacje te mogą być przechowywane w odrębnych bazach danych, które zostaną zintegrowane na stronie internetowej (bądź udostępniane poprzez stronę) lub też zakodowane (zaszyfrowane) bezpośrednio na stronach internetowych.

3 Po zakończeniu procesu opracowywania strony internetowej rozpoczyna się etap użytkowania. Na tym etapie jednostka utrzymuje i udoskonala aplikacje, infrastrukturę, projekt graficzny oraz zawartość strony internetowej.

4 Rozstrzygnięcia wymagają następujące zagadnienia rachunkowe związane z wewnętrznymi nakładami jednostki na opracowanie strony internetowej z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych:

a) czy strona internetowa jest składnikiem wartości niematerialnych wytworzonym przez jednostkę we własnym zakresie podlegającym wymogom MSR 38; oraz

b) jakie jest odpowiednie podejście księgowe do tego rodzaju nakładów.

5 Niniejsza interpretacja nie dotyczy nakładów na zakup, opracowanie, skompletowanie i użytkowanie sprzętu komputerowego (np. serwerów internetowych, serwerów publicznie udostępnianych, serwerów produkcyjnych i łączy internetowych) dla strony internetowej. Nakłady takie należy rozliczać zgodnie z MSR 16. Ponadto, jeżeli jednostka ponosi nakłady związane z wykupieniem miejsca na serwerze dla strony internetowej (tzw. web hosting), to nakłady te ujmuje jako koszt zgodnie z pkt 88 MSR 1 oraz Założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej w momencie odbioru tych usług.

6 MSR 38 nie ma zastosowania do składników wartości niematerialnych utrzymywanych przez jednostkę w celu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (zob. MSR 2 i MSSF 15) lub do leasingów składników wartości niematerialnych, które rozlicza się zgodnie z MSSF 16. W związku z powyższym interpretacja ta nie ma zastosowania do wydatków na rozwój lub działalność strony internetowej (lub oprogramowania strony internetowej) na sprzedaż innej jednostce lub wydatki te rozlicza się zgodnie z MSSF 16.

UZGODNIONE STANOWISKO

7 Opracowana własna strona internetowa jednostki z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych stanowi składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie, który podlega wymogom MSR 38.

8 Opracowana strona internetowa ujmowana jest jako składnik wartości niematerialnych wtedy i tylko wtedy, gdy poza spełnieniem ogólnych wymogów zawartych w pkt 21 MSR 38, które dotyczą ujmowania i początkowej wyceny odnośnych aktywów, jednostka spełnia wymogi pkt 57 MSR 38. Spełnienie wymogu wykazania, w jaki sposób strona internetowa wygeneruje prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, zgodnie z pkt 57 lit. d) MSR 38, powinno być wykonalne przede wszystkim wówczas, gdy strona internetowa ma zdolność generowania przychodów, na przykład bezpośrednich przychodów wynikających z możliwości złożenia zamówień na stronie internetowej. Jeżeli natomiast strona internetowa została opracowana wyłącznie lub głównie dla celów promocji bądź reklamy produktów lub usług własnych, to jednostka nie będzie w stanie udowodnić, że strona internetowa spowoduje powstanie prawdopodobnych przyszłych korzyści ekonomicznych, a zatem wszystkie nakłady poniesione na opracowanie takiej strony ujmuje się jako koszt w momencie poniesienia.

9 Wszelkie wewnętrzne nakłady poniesione na opracowanie i użytkowanie strony internetowej jednostki rozlicza się zgodnie z MSR 38. Przy ustalaniu odpowiedniego podejścia księgowego ocenia się charakter wszystkich czynności, na które jednostka ponosi nakłady (np. szkolenie pracowników i utrzymanie strony internetowej) oraz etap opracowywania strony, jak również etapy realizowane po zakończeniu jej opracowywania (dodatkowe wskazówki zawiera przykład ilustrujący towarzyszący niniejszej interpretacji). Na przykład:

a) etap planowania jest w swej istocie podobny do etapu prac badawczych opisanych w pkt 54–56 MSR 38. Nakłady poniesione na tym etapie ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia;

b) etap opracowania aplikacji (oprogramowania) i infrastruktury, etap opracowania projektu graficznego i etap opracowania zawartości strony, w zakresie, w jakim zawartość ta nie jest opracowywana na potrzeby reklamy i promocji własnych produktów i usług jednostki, można uznać za etapy podobne w swej istocie do etapu prac rozwojowych opisanych w pkt 57–64 MSR 38. Nakłady poniesione na tych etapach zwiększają (koszt) strony internetowej ujętej w wartościach niematerialnych zgodnie z pkt 8 niniejszej interpretacji, jeżeli nakłady te można w racjonalny i uzasadniony sposób bezpośrednio przyporządkować lub przypisać do czynności przygotowania strony internetowej do zamierzonego stosowania. Dla przykładu, nakłady poniesione na nabycie lub stworzenie zawartości strony (innej niż zawartość mająca na celu reklamę i promocję własnych produktów i usług jednostki) lub nakłady służące umożliwieniu użytkownikom skorzystania z treści zamieszczonych na stronie internetowej (opłata za nabycie licencji na zamieszczenie danego materiału na stronie) zwiększają koszt opracowania strony, o ile warunek powyższy został spełniony. Zgodnie z pkt 71 MSR 38 nakładów poniesionych na składnik wartości niematerialnych, które początkowo ujęto jako koszty w poprzednim sprawozdaniu finansowym, nie ujmuje się jednak w późniejszym okresie jako część kosztu składnika wartości niematerialnych (np. jeżeli koszt praw autorskich do określonych treści został w pełni zamortyzowany, a treści te zostały w późniejszym okresie zamieszczone na stronie internetowej);

c) nakłady poniesione na etapie opracowywania zawartości, w zakresie, w jakim zawartość ta jest opracowana na potrzeby reklamy i promocji własnych produktów i usług jednostki (np. cyfrowe fotografie produktów), ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia zgodnie z pkt 69 lit. c) MSR 38. Na przykład przy księgowaniu nakładów poniesionych na profesjonalne usługi polegające na wykonaniu cyfrowych fotografii produktów jednostki i poprawie sposobu wyświetlania tych fotografii nakłady te ujmuje się jako koszt w momencie odbioru tych usług profesjonalnych, a nie w chwili ich zamieszczenia na stronie internetowej;

d) etap użytkowania rozpoczyna się po zakończeniu opracowywania strony internetowej. Nakłady ponoszone na tym etapie ujmuje się jako koszt, chyba że spełniają kryteria zawarte w pkt 18 MSR 38.

10 Strona internetowa ujmowana w wartościach niematerialnych zgodnie z pkt 8 niniejszej interpretacji po początkowym ujęciu wycenia się zgodnie z wymogami pkt 72–87 MSR 38. Okres użytkowania strony internetowej wynikający z najlepszego oszacowania powinien być krótki.

DATA UZGODNIENIA STANOWISKA

Maj 2001 r.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

Niniejsza interpretacja wchodzi w życie z dniem 25 marca 2002 r. Skutki przyjęcia niniejszej interpretacji rozlicza się zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w wersji MSR 38 wydanej w 1998 r. Jeżeli zatem strona internetowa nie spełnia kryteriów umożliwiających ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, ale wcześniej była ujęta jako składnik aktywów, zaprzestaje się ujmowania tej pozycji z dniem wejścia w życie niniejszej interpretacji. Jeżeli strona internetowa już istnieje i nakłady poniesione na jej opracowanie spełniają kryteria umożliwiające ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, lecz wcześniej nie była ujęta jako składnik aktywów, nie ujmuje się strony internetowej jako składnika wartości niematerialnych w dniu wejścia w życie niniejszej interpretacji. Jeżeli strona internetowa już istnieje i nakłady poniesione na jej opracowanie spełniają kryteria umożliwiające ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, lecz wcześniej była ujęta jako składnik aktywów i początkowo wyceniona według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, uznaje się, że początkowe ujęcie jest poprawne.

Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 5. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono sekcję „Odniesienia” i pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje tę zmianę SKI-32 retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje tę zmianę SKI-32 przez odniesienie do pkt 23–28, 50–53 i 54F MSR 8.

(¹) Definicję MSSF zmieniono w następstwie zmiany nazw wprowadzonej w 2010 r. zmienionym statutem Fundacji MSSF.

(²) W konsekwencji zmiany w 2007 r. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych RMSR zmieniła we wrześniu 2007 r. tytuł MSR 7 z Rachunek przepływów pieniężnych na Sprawozdanie z przepływów pieniężnych.

(³) Definicję MSSF zmieniono w następstwie zmiany nazw wprowadzonej w 2010 r. zmienionym statutem Fundacji MSSF.

(⁴) W pkt 54G wyjaśniono, w jaki sposób zmieniono ten wymóg w odniesieniu do sald rachunków regulacyjnych.

(⁵) Odniesienie stanowi odwołanie do opracowanych przez KMSR Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych przyjętych przez Radę w 2001 r.

[Uwaga redakcyjna: Wyciąg z opracowanych przez KMSR Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych przyjętych przez Radę w 2001 r. jest dostępny na witrynie internetowej Fundacji, na stronie poświęconej MSR 8 (ścieżka: Applying the standards > Supporting materials for IFRS Standards > IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors > Extract from the IASC's Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).]

(⁶) Pkt 91 mówi o „rocznych sprawozdaniach finansowych” zgodnie z uściśloną terminologią stosowaną od 1998 r. we fragmentach dotyczących dat wejścia w życie. Pkt 89 mówi o „sprawozdaniach finansowych”.

(⁷) Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa nie musi stanowić umowy ubezpieczenia zgodnie z jej definicją zawartą w MSSF 17 Umowy ubezpieczenia.

(⁸) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

(⁹) Częścią Poprawek do MSSF wydanych w maju 2008 r. była dokonana przez Radę zmiana terminologii stosowanej w niniejszym standardzie w taki sposób, aby była spójna z innymi MSSF:

a) „dochód do opodatkowania” zmieniono na „zysk do opodatkowania lub strata podatkowa”;

b) „ujęty jako przychody/koszty ” zmieniono na „ujęty w zysku lub stracie”;

c) „zwiększające bezpośrednio kapitał własny” na „ujęty poza zyskiem lub stratą”; oraz

d) „uaktualnienie wartości szacunkowej” na „zmiana wartości szacunkowej”.

(¹⁰) Zob. także SKI-10 Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną.

(¹¹) Zob. również SKI-7 Wprowadzenie waluty euro.:

(¹²) MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe definiuje umowy niewykonane jako umowy, w przypadku których żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub obie strony wypełniły swoje obowiązki w równym, niepełnym stopniu.

(¹³) Częścią Poprawek do MSSF wydanych w maju 2008 r. była dokonana przez Radę zmiana terminologii stosowanej w MSR 29 w taki sposób, aby była spójna z innymi MSSF: a) „wartość rynkowa” zmieniono na „wartość godziwa” oraz b) „wyniki działalności” i „zysk netto” zmieniono na „zyski lub straty”.

(¹⁴) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

(¹⁵) W sierpniu 2005 r. RMSR przeniosła wszystkie wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat instrumentów finansowych do MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji.

(¹⁶) W niniejszym objaśnieniu kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

(¹⁷) Stwierdzenie to jest prawdziwe dla większości, lecz nie dla wszystkich pochodnych instrumentów finansowych, np. w niektórych walutowych swapach stóp procentowych nominał jest wymieniany w momencie zawarcia kontraktu (oraz ponownie wymieniany w dacie zakończenia kontraktu).

(¹⁸) W niniejszym objaśnieniu kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

(¹⁹) Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zastąpiła Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, która rozpoczęła działalność w 2001 r.

(²⁰) Niniejszy punkt został zmieniony na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. w celu wyjaśnienia zakresu MSR 34.

(²¹) W przypadku wartości niematerialnych zamiast terminu „umorzenie” używa się zasadniczo terminu „amortyzacja”. Obydwa terminy mają to samo znaczenie.

(²²) Składnik aktywów, który spełnia odpowiednie wymogi, aby zostać uznanym za przeznaczony do zbycia (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży), nie jest objęty zakresem merytorycznym niniejszego standardu i jest ujmowany zgodnie z postanowieniami MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

(²³) Definicji zobowiązania zawartej w niniejszym standardzie nie zmieniono w następstwie zmiany definicji zobowiązania zawartej w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej wydanych w 2018 r.

(²⁴) Interpretacja znaczenia słowa „prawdopodobny” w niniejszym standardzie jako „bardziej możliwe niż niemożliwe” nie zawsze ma zastosowanie w innych standardach.

(²⁵) Definicji składnika aktywów zawartej w niniejszym standardzie nie zmieniono w następstwie zmiany definicji składnika aktywów zawartej w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej wydanych w 2018 r.

(²⁶) Sprawozdanie „Reforming Major Interest Rate Benchmarks” (Reforma głównych wskaźników referencyjnych stopy procentowej) jest dostępne na stronie internetowej http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf

(²⁷) Podejście do zasady istotności w tym kontekście jest zgodne z ogólnym podejściem w MSSF.

(²⁸) Zob. pkt 77 i AG94.

(²⁹) Zob. pkt 75.

(³⁰) Podejście do zasady istotności w tym kontekście jest zgodne z ogólnym podejściem w MSSF.

(³¹) Definicję MSSF zmieniono w następstwie zmiany nazw wprowadzonej w 2010 r. zmienionym statutem Fundacji MSSF.

(³²) Takie zmiany obejmują reklasyfikację z lub do pozycji „wartości niematerialne”, jeżeli wartość firmy nie została ujęta zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jako składnik aktywów. Jest to możliwe, jeżeli zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostka: a) pomniejszyła o wartość firmy kapitał własny lub b) nie traktuje połączenia jednostek jako nabycia.

(³³) Tytuł MSR 32 zmieniono w 2005 r.

(³⁴) W niniejszym MSSF stosowany jest zwrot „poprzez odniesienie do” zamiast „w” co wynika z faktu, że transakcje są ostatecznie wyceniane w drodze przemnożenia wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych ustalonej na dzień wskazany w pkt 11 lub 13 (w zależności od tego, który jest odpowiedni), przez liczbę instrumentów kapitałowych, do których zostały nabyte uprawnienia, jak zdefiniowano w pkt 19.

(³⁵) W dalszej części niniejszego MSSF wszystkie odniesienia do pracowników odnoszą się również do innych osób świadczących podobne usługi.

(³⁶) W pkt 35–43 wszystkie odniesienia do środków pieniężnych odnoszą się również do innych aktywów jednostki.

(³⁷) W Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej wydanych w 2018 r. zdefiniowano zobowiązanie jako spoczywający na jednostce obecny obowiązek przeniesienia zasobów ekonomicznych w następstwie przeszłych zdarzeń.

(³⁸) W niniejszym dodatku kwoty pieniężne denominowane są w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

(³⁹) Pojęcie „grupa kapitałowa” zdefiniowane jest w dodatku A do MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe jako „jednostka dominująca i jej jednostki zależne” z perspektywy jednostki dominującej najwyższego szczebla w stosunku do jednostki sprawozdawczej.

(⁴⁰) W pkt B56–B62 termin „nagrody w postaci płatności w formie udziałów (akcji)” oznacza zarówno transakcje płatności w formie akcji, do których nabyto uprawnienia, jak i transakcje płatności w formie akcji, do których nie nabyto uprawnień.

(⁴¹) W przypadku aktywów klasyfikowanych według kryterium płynności aktywa trwałe są to aktywa obejmujące kwoty, których odzyskania oczekuje się po upływie dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego. Do klasyfikacji takich aktywów zastosowanie ma pkt 3.

(⁴²) W momencie gdy oczekuje się, że przepływy środków pieniężnych ze składnika aktywów lub grupy aktywów wystąpią przede wszystkim w wyniku jego (ich) sprzedaży, a nie poprzez kontynuację jego (ich) wykorzystania, przepływy te stają się w mniejszym stopniu zależne od przepływów wynikających z innych aktywów, przez co grupa do zbycia, która była częścią ośrodka wypracowującego środki pieniężne, staje się osobnym ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne.

(⁴³) Inne niż określone w pkt 18 i 19, które wymagają, aby odnośne aktywa były wyceniane zgodnie z innymi właściwymi MSSF.

(⁴⁴) Koszty wydania są kosztami krańcowymi bezpośrednio odnoszącymi się do wydania aktywów w ramach podziału wyniku. Nie obejmują one kosztów finansowych oraz kosztów podatku dochodowego.

(⁴⁵) Jeśli składnik aktywów trwałych jest częścią ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jego wartość odzyskiwalna to wartość bilansowa, która zostałaby ujęta po odpowiednim przypisaniu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka zgodnie z MSR 36.

(⁴⁶) Chyba, że składnik aktywów należy do rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i przed klasyfikacją jako przeznaczony do sprzedaży był wyceniany w wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 16 lub MSR 38. W takim przypadku korekty wartości są traktowane jako wzrost (lub spadek) wartości z tytułu przeszacowania.

(⁴⁸) W przypadku aktywów klasyfikowanych według kryterium płynności aktywa trwałe są to aktywa obejmujące kwoty, których odzyskania oczekuje się po upływie dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego.

(⁴⁹) W przypadku aktywów klasyfikowanych według kryterium płynności aktywa trwałe są to aktywa obejmujące kwoty, których odzyskania oczekuje się po upływie dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego.

(⁵⁰) Zgodnie z pkt 7.2.21 jednostka może wybrać jako zasady rachunkowości kontynuowanie stosowania wymogów rachunkowości zabezpieczeń zawartych w MSR 39 zamiast wymogów określonych w rozdziale 6 niniejszego standardu. Jeżeli jednostka dokonała takiego wyboru, zawarte w niniejszym standardzie odniesienia do szczegółowych wymogów rachunkowości zabezpieczeń określonych w rozdziale 6 nie mają zastosowania. Zamiast tego jednostka odwołuje się do odpowiednich wymogów rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z MSR 39.

(⁵¹) Sprawozdanie „Reforming Major Interest Rate Benchmarks” (Reforma głównych wskaźników referencyjnych stopy procentowej) jest dostępne na stronie internetowej http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf

(⁵²) Ten termin (zdefiniowany w MSSF 7) jest stosowany w wymogach dotyczących przedstawiania wpływu zmian ryzyka kredytowego na zobowiązania wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (zob. pkt 5.7.7).

(⁵³) MSSF 3 odnosi się do nabycia kontraktów z wbudowanymi instrumentami pochodnymi w ramach połączenia jednostek.

(⁵⁴) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne są denominowane w „jednostkach pieniężnych” (j.p.) i „jednostkach waluty obcej” (w.o.).

(⁵⁵) W pkt C7 MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe stwierdza się, że „jeżeli jednostka stosuje niniejszy MSSF, ale jeszcze nie stosuje MSSF 9, odniesienie niniejszego MSSF do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienie do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”.

(⁵⁶) Jeżeli jednostka stosuje te zmiany, lecz jeszcze nie stosuje MSSF 9, odniesienie do MSSF 9 w tych zmianach należy rozumieć jako odniesienie do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena;

(⁵⁷) W niniejszym MSSF kwoty pieniężne są wyrażone w „jednostkach pieniężnych” (j.p.).

(⁵⁸) oznacza jednostkę waluty.

(⁵⁹) Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., zobowiązana jest stosować wymogi poprzedniej wersji MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości, o ile jednostka nie stosuje zaktualizowanej wersji MSR 8 w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.

(⁶⁰) W sierpniu 2005 r. zmieniono MSR 32 i wydano go jako MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja. W lutym 2008 r. RMSR wprowadziła zmiany w MSR 32 wymagające, aby instrumenty były kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe pod warunkiem, że posiadają wszystkie cechy lub spełniają warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D MSR 32.

(⁶¹) Jednostka stwierdza istnienie hiperinflacji, kierując się własną oceną kryteriów określonych w pkt 3 MSR 29.

(⁶²) Odniesienie stanowi odwołanie do opracowanych przez KMSR Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych przyjętych przez Radę w 2001 r. i w brzmieniu obowiązującym w momencie opracowania interpretacji.

(⁶³) Tytuł SKI-29 (uprzednie brzmienie Ujawnianie informacji – umowy na usługi koncesjonowane) został zmieniony przez KIMSF 12.

(⁶⁴) Dotyczy to skonsolidowanych sprawozdań finansowych, sprawozdań finansowych, w których inwestycje takie jak jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia wykazuje się metodą praw własności, i sprawozdań finansowych, które obejmują oddział lub wspólne działanie zgodnie z definicją w MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne.

(⁶⁵) Bezpośrednia metoda konsolidacji jest metodą, w ramach której sprawozdanie finansowe jednostki działającej za granicą jest przeliczane bezpośrednio na walutę funkcjonalną jednostki dominującej najwyższego szczebla. Pośrednia metoda konsolidacji jest metodą, w ramach której sprawozdanie finansowe jednostki działającej za granicą jest najpierw przeliczane na walutę funkcjonalną jednostki dominującej (jednostek dominujących) pośredniego szczebla, a następnie przeliczane na walutę funkcjonalną jednostki dominującej najwyższego szczebla (lub na walutę prezentacji, jeśli nie jest tożsama z walutą funkcjonalną).

(⁶⁶) Pkt 7 MSR 1 definiuje właścicieli jako posiadaczy instrumentów zaklasyfikowanych jako kapitał własny.

(⁶⁷) Odniesienie stanowi odwołanie do opracowanych przez KMSR Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych przyjętych przez Radę w 2001 r. i w brzmieniu obowiązującym w momencie opracowania interpretacji.

(⁶⁸) Odniesienie stanowi odwołanie do Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej wydanych w 2010 r. w brzmieniu obowiązującym w momencie opracowania interpretacji.

(⁶⁹) Odniesienie stanowi odwołanie do Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej wydanych w 2010 r. w brzmieniu obowiązującym w momencie opracowania interpretacji.

(⁷⁰) Na przykład w pkt 106 MSSF 15 Przychody z umów z klientami nałożono wymóg, by – jeżeli klient dokonuje płatności wynagrodzenia lub jednostka ma prawo do kwoty wynagrodzenia, które jest bezwarunkowe (tj. należność), zanim jednostka przekaże dobra lub usługi klientowi – jednostka prezentowała umowę jako zobowiązanie z tytułu umowy w chwili dokonania płatności lub gdy płatność staje się należna (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej).