Artykuł
II. Nowy standard regulujący rozliczanie wspólnych ustaleń umownych (MSSF 11)
Dnia 12 maja 2011 roku RMSR wydała standard MSSF 11 „Wspólne ustalenia umowne", który zastępuje MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach" i SKI-13 „Wspólnie kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników". Równocześnie RMSR wydała następujące nowe standardy i modyfikacje istniejących standardów:
Streszczenie
• MSSF 11 klasyfikuje wspólne ustalenia umowne jako wspólne działania (połączenie aktualnej koncepcji aktywów współkontrolowanych i działalności współkontrolowanej) lub jako wspólne przedsięwzięcia (odpowiedniki aktualnej koncepcji jednostek współkontrolowanych).
Wspólne działanie to wspólna inicjatywa, w ramach której strony współkontrolujące posiadają prawa do aktywów i obowiązki dotyczące zobowiązań wspólnej inicjatywy. Wspólne przedsięwzięcie to wspólna inicjatywa dająca stronom współkontrolującym prawa do jej aktywów netto.
• MSSF 11 wymaga rozliczania udziałów we wspólnych przedsięwzięciach tylko metodą praw własności, co eliminuje metodę konsolidacji proporcjonalnej.
• Wspólne inicjatywy klasyfikuje się jako wspólne działania lub wspólne przedsięwzięcia na podstawie praw i zobowiązań stron umowy. Istnienie oddzielnego podmiotu prawnego nie jest już warunkiem podstawowym klasyfikacji.
• Postanowienie przejściowe różnią się w zależności od metody klasyfikacji wspólnych ustaleń umownych w ramach MSR 31.
• MSSF 11 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 roku z możliwością wcześniejszego zastosowania w określonych okolicznościach.
Wprowadzenie
• MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe" (w poprzednim rozdziale zawarte jest streszczenie niniejszego standardu);
• MSSF 12 „ Ujawnienia na temat zaangażowania w inne jednostki" {w kolejnym rozdziale zawarte jest streszczenie niniejszego standardu);
• MSR 27 „Jednostkowe sprawozdania finansowe" (wersja z 2011 roku) został zmodyfikowany w związku z wydaniem MSSF 10; zmiany nie dotyczą jednak obecnie obowiązujących zasad sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego;
• MSR 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych oraz wspólne przedsięwzięcia" (wersja z 2011 roku) został zmodyfikowany w taki sposób, by odpowiadał postanowieniom MSSF 10 i MSSF 11.Wszystkie pięć standardów z „pakietu pięciu standardów" obowiązuje w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 roku lub po tej dacie z możliwością wcześniejszego zastosowania - pod warunkiem jednoczesnego wdrożenia wszystkich pięciu standardów. Jednostka może jednak zastosować wymogi dotyczące ujawnienia informacji zawarte w MSSF 12 bez konieczności wcześniejszego zastosowania całego standardu (a zatem i pozostałych pięciu z „pakietu").
Wspólna kontrola
MSSF 11 definiuje wspólne ustalenia umowne jako „umowę, w ramach której dwie lub więcej stron sprawuje wspólną kontrolę" i precyzuje, że wspólna kontrola występuje tylko wówczas, gdy „decyzje dotyczące istotnych działań wymagają jednogłośnej zgody stron sprawujących wspólną kontrolę".
Spostrzeżenia
Koncepcja wspólnej kontroli dotyczy kontroli sprawowanej przez dwie lub więcej stron, ale nie obejmuje przypadków, w których strony te mogą podejmować decyzje większościowe w różnej konfiguracji. Koncepcję tę ilustruje następujący przykład zawarty w standardzie:
Załóżmy, że wspólna inicjatywa obejmuje trzy firmy: Firma A, zgodnie z umową, posiada 50% praw głosu, zaś firmy B i C po 25%. Umowa zawarta między firmami A, B i C określa, że do podejmowania decyzji dotyczących istotnych działań realizowanych w ramach umowy konieczne jest posiadanie 75% praw głosu. Choć jednostka A może zablokować dowolną decyzję, nie ma kontroli nad wspólną inicjatywą, ponieważ wymaga to zgody jednostki B lub jednostki C. W tym przykładzie kontrolę nad inicjatywą sprawują wspólnie jednostki A, B i C. Istnieją jednak dwie kombinacje stron, które mogą osiągnąć zgodę i zgromadzić 75% praw głosu (tj. albo A i B, albo A i C). W takiej sytuacji, aby działalność taka kwalifikowała się jako wspólne ustalenia umowne, umowa między stronami musi precyzować, która kombinacja stron wymagana jest do jednogłośnego podejmowania decyzji o istotnych działaniach w ramach inicjatywy.
Wspólne działania i wspólne przedsięwzięcia
Standard określa dwa typy wspólnych inicjatyw: wspólne działania i wspólne przedsięwzięcia.
Różnią się one między sobą prawami i zobowiązaniami stron wspólnej inicjatywy.
Wspólne działanie to wspólne ustalenia umowne, w ramach której strony współkontrolujące posiadają prawa do aktywów i obowiązki dotyczące zobowiązań.
Z kolei wspólne przedsięwzięcie, to wspólna inicjatywa dająca stronom współkontrolującym prawa do jej aktywów netto.MSSF 11 wymaga, by strona wspólnego działania ujmowała swój udział w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach zgodnie z obowiązującymi MSSF, zaś strona wspólnego przedsięwzięcia ma rozliczać swe udziały metodą praw własności zgodnie z MSR 28 (wersja z roku 2011) „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach". Nie ma już możliwości konsolidacji proporcjonalnej zgodnie z MSR 31.
Spostrzeżenia
Mechanizm rozliczania metodą praw własności opisany szczegółowo w MSR 28 nie uległ zmianie, a rozliczanie wspólnych działań jest zgodne z aktualnymi metodami rozliczania działań i aktywów współkontrolowanych.
MSSF 11 dotyczy wszystkich stron posiadających udziały we wspólnych ustaleniach umownych, bez ograniczenia do stron sprawujących współkontrolę. Wobec tego wszystkie strony posiadające udziały we wspólnych działaniach ujmują przypadającą na nie część aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów odpowiednią do udziału. Rozliczanie udziałów we wspólnym przedsięwzięciu natomiast zależy od tego, czy dana strona sprawuje współkontrolę. Strona, która sprawuje współkontrolę lub wywiera znaczący wpływ na wspólne przedsięwzięcie rozlicza swoje udziały metodą praw własności, zaś strona niesprawująca współkontroli stosuje MSSF 9 „Instrumenty finansowe") (lub odpowiednio MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena"). Wobec tego zastosowanie MSSF 11 wymaga, by wszystkie strony wspólnej inicjatywy oceniły, czy spełnia ona kryteria definicji wspólnego działania, czy wspólnego przedsięwzięcia.
Rozróżnienie między wspólnym działaniem a wspólnym przedsięwzięciem
Aby wspólna inicjatywa mogła być uznana za wspólne przedsięwzięcie, konieczne jest aby miała ona formę oddzielnej jednostki (wehikułu), choć nie jest to element wystarczający.
MSSF 11 precyzuje, że w przypadku braku oddzielnej jednostki (wehikułu) strony wspólnych ustaleń umownych mają bezpośrednie prawa i obowiązki związane z aktywami i zobowiązaniami w ramach tej umowy, a zatem zostanie ona sklasyfikowana jako wspólne działanie. Jeżeli w ramach umowy powołano oddzielną jednostkię (wehikuł) - co może, ale nie musi się zdarzyć, przy sprawdzaniu, czy strony inicjatywy posiadają prawa do jej aktywów netto należy wziąć pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności.
Spostrzeżenia
Jest to istotna zmiana w stosunku do wymogów MSR 31, który traktuje powołanie oddzielnej jednostki gospodarczej (wehikułu) jako kluczowy czynnik określający istnienie współkontrolowanej jednostki.
Standard zawiera również wytyczne odnoszące się do czynników znaczących przy klasyfikacji inicjatyw jako wspólnego przedsięwzięcia.
Forma prawna oddzielnie powołanej jednostki
Wspólne ustalenia umowne realizowane za pośrednictwem oddzielnej jednostki (wehikułu) mogą oferować stronom umowy brak ograniczenia ich odpowiedzialności. Dowodzi to, że wspólne ustalenie umowne jest wspólnym działaniem. Jednak wspólne ustalenie umowne, które ogranicza odpowiedzialność stron umowy nie koniecznie musi być wspólnym przedsięwzięciem, ponieważ na ograniczenie odpowiedzialności stron mogą wpływają po pierwsze warunki umowne, a po drugi - inne fakty i okoliczności.
Warunki umowne
Warunki umowy zawartej między stronami wspólnego ustalenia umownego mogą zawierać uregulowania odnośnie praw i obowiązków odmiene od tych wynikających z formy prawnej powołanej oddzielnej jednostki (wehikułu). Strony mogą mieć na przykład bezpośrednie prawa do aktywów i obowiązki wynikające ze zobowiązań w ramach ustaleń umownych, pomimo że powołanie oddzielnej jednostki (wehikułu) w normalnych warunkach uwolniłoby strony od bezpośrednich zobowiązań. Dzieje się tak, jeżeli umowa zawarta między stronami stanowi, że wszystkie strony wspónego ustalenia umownego ponoszą bezpośrednią odpowiedzialność wobec roszczeń stron trzecich lub jeżeli ustala podział przychodów i kosztów w oparciu o porównanie wyników uzyskiwanych przez poszczególne strony.
Inne fakty i okoliczności
Jeżeli powołuje się oddzielną spółkę jednostkę (wehikuł), a z warunków umownych nie wynika, że wspólne ustalenie umowne jest wspólnym działaniem, przy ustalaniu rodzaju wspólnego ustalenia umownego strony powinny wziąć pod uwagę wszystkie inne istotne fakty i okoliczności. Jeżeli na przykład utworzono oddzielną jednostkę (wehikuł) w celu utrzymywania aktywów i zobowiązań wspólnego ustalenia umownego, a jej strony są zobowiązane do zakupu całości jej produkcji, wskazuje to na istnienie wspólnego działania, ponieważ strony posiadają prawa do wszystkich korzyści ekonomicznych generowanych przez aktywa w ramach inicjatywy tego ustalenia. Ponadto strony muszą pokryć zobowiązania wspólnego ustalenia umownego, którego przepływy pieniężne są od nich całkowicie zależne. Dowodzi to, że wspólna ustalenie umowne jest wspólnym działaniem. Jeżeli jednak wspólna ustalenie umowne ma możliwość sprzedaży swoich produktów stronom trzecim, ponieważ umowa zakłada istnienie popytu, stanów magazynowych i ryzyka kredytowego, oznacza to, że jest wspólnym przedsięwzięciem.
Spostrzeżenie
Może się zdarzyć, że inwestycja, która pierwotnie spełniała kryteria uznania za jednostkę współkontrolowaną zgodnie z MSR 31 zostanie zakwalifikowana jako wspólne działanie zgodnie z MSSF 11. Ponadto inwestor, który uprzednio rozliczał udziały we wspólnym działaniu zgodnie z MSSF 9 (lub odpowiednio MSR 39), ponieważ nie sprawował współkontroli, może odczuć skutki wprowadzenia MSSF 11, ponieważ musiałby ująć bezpośrednio swój udział w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach związanych z wspólnym działaniem.
Jednostkowe sprawozdanie finansowe
Wspólne działania rozlicza się w ten sam sposób w jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych (tj. inwestor ujmuje bezpośrednio swój udział w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach związanych ze wspólnym działaniem). Wspólne przedsięwzięcia, tak jak inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i zależnych, rozlicza się w jednostkowych sprawozdaniach finansowych po koszcie albo zgodnie z MSSF 9 (lub odpowiednio MSR 39), tak jak określa to MSR 27.
Ujawnianie informacji
Wymogi dotyczące ujawniania informacji przez jednostki zaangażowane we wspólne ustalenia umowne określono w MSSF 12. Szczegółowe informacje zamieszczono w następnym rozdziale Biuletynu.
Data wejścia w życie i postanowienia przejściowe
MSSF 11 obowiązuje w stosunku do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 roku lub po tej dacie z możliwością wcześniejszego zastosowania (pod warunkiem jednoczesnego zastosowania MSSF 10, MSSF 12, MSR 27 (2011) i MSR 28 (2011)). Jeżeli zastosowanie MSSF 11 wymaga zmian zasad rachunkowości, efekt tej zmiany oblicza się na dzień rozpoczęcia najwcześniejszego okresu objętego prezentacją i odpowiednio przekształca dane porównawcze.
Przyjęcie MSSF 11 wymaga korekty sprawozdań finansowych w dwóch przypadkach:
MSR31 | MSSF11 | Rozliczenie na początek najwcześniejszego prezentowanego okresu |
Jednostka współkontrolowana rozliczana metodą praw własności | Wspólne działania | • zaprzestanie ujmowania inwestycji metodą praw własności, • ujęcie aktywów (ew. wartości firmy) i zobowiązań wynikających ze wspólnego działania, • jeżeli kwota ujętych aktywów netto przekracza wartość bilansową inwestycji, której ujmowania metodą praw własności zaprzestano, kwota nadwyżki zmniejsza wartość firmy, a w pozostałej część ujmowana jest w zyskach zatrzymanych, • jeżeli kwota ujętych aktywów netto jest mniejsza od wartości bilansowej inwestycji, której ujmowania metodą praw własności zaprzestano, różnicę ujmuje się w zyskach zatrzymanych. |
MSR31 | MSSF11 | Rozliczenie na początek najwcześniejszego prezentowanego okresu |
Jednostka współkontrolowana konsolidowana metodą proporcjonalną | Wspólne przedsięwzięcie | • zaprzestanie ujmowania aktywów (w tym wartości firmy) i zobowiązań, • ujęcie inwestycji rozliczanej metodą praw własności w wartości bilansowej aktywów netto, których ujmowania zaprzestano, • przeprowadzenie testu na utratę wartości i ujęcie straty z tytułu utraty wartości w formie korekty zysków zatrzymanegych. |
Źródło: Dział Audytu firmy Deloitte, www.deloitte.com/pl/mssf
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
