Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2023.2.AMA

Skoro na rzecz Zainteresowanej II nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to przedmiotowa sprzedaż nie powinna zostać udokumentowana fakturą z naliczonym podatkiem VAT. Zatem mając na uwadze powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Zainteresowanej II nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanej sprzedaży działek gruntu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2023 r. (data wpływu 7 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan T.O.

(…);

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒Pani H.O.

(…);

‒(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…).

Opis zdarzenia przyszłego

Jako Zainteresowany będący stroną postępowania jest Pan osobą fizyczną, która prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). W związku z tym, jest Pan rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT oraz korzysta Pan ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo, prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się Pan w przeważającej części transportem drogowym towarów (PKD 49.41 .Z). W związku z tą działalnością, jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Pana żona (dalej: „Zainteresowana I”) nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Zainteresowana I nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT i nie jest rolnikiem ryczałtowym z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zainteresowana I jest obecnie emerytką. Pan oraz Zainteresowana I pozostajecie Państwo w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zainteresowaną niebędąca stroną postępowania, jest również Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowana II” lub „Spółka”), posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zajmuje się w swojej działalności gospodarczej kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Pan i Zainteresowana I jesteście Państwo właścicielami nieruchomości gruntowych, w tym działek o nr: 1, 2, 3 oraz 4 o łącznej powierzchni (…) ha (nieruchomości te znajdują się w majątku wspólnym małżonków). Działki te położone są w województwie warmińsko-mazurskim, w powiecie ostródzkim. Prawo własności nieruchomości, w skład których wchodzą działki nr 3 oraz nr 4 nabyte zostało przez Pana oraz Pana żonę w roku 1990 od osób fizycznych na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Prawo własności nieruchomości, w skład której wchodzą działki nr 2 oraz 1, nabyte zostało przez Pana oraz Pana żonę w roku 1995 na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą.

Wskazane powyżej nieruchomości leżą na terenie, dla którego w 2022 r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powyższe działki przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz w części pod zabudowę rekreacji indywidualnej oraz zieleni urządzonej z usługami sportu i rekreacji.

O uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w tym kształcie dla wyżej opisanych nieruchomości wnioskował Pan.

Wymienione wyżej działki są niezabudowane i mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działki nr 4, 1 oraz nr 3 oznaczone są w rejestrze gruntów symbolami RIVa oraz RIVb jako grunty orne, natomiast działka nr 2 symbolami RIVa, RIVb oraz RV, również jako grunty orne. Działki opisane w niniejszym wniosku są położone obok siebie i stanowią jeden zwarty kompleks.

W odniesieniu do nieruchomości opisanych we wniosku złożony został wniosek o dokonanie ich podziału geodezyjnego. Wniosek znajduje się w trakcie rozpatrywania.

Ani Pan ani Zainteresowana I nie dokonywaliście Państwo dotychczas transakcji o podobnym charakterze.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie były nigdy wykorzystywane przez Pana w Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.

Nieruchomości nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Działki powyższe nie są uzbrojone. Nie planuje Pan również dokonać uzbrojenia w przyszłości.

Nieruchomości, opisane we wniosku, były przez Pana wykorzystywane w działalności rolniczej. Na nieruchomościach tych prowadził Pan uprawę trawy nasiennej.

9 marca 2022 r. Pan oraz Zainteresowana I zawarliście Państwo ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego. Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, m.in. od wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale przedmiotowych działek zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego; wykreślenia hipotek obciążających wskazane powyżej nieruchomości, a także od uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego sprzedawanych nieruchomości oraz od uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej sprzedaży.

Umowa przyrzeczona zawarta ma zostać w trzech etapach:

a)I etap: sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego działek nr 2 i 1 oraz działek stanowiących drogi wewnętrzne tego terenu wraz z jednoczesnym ustanowieniem przez kupującą nieodpłatnych służebności gruntowych polegających na prawie przejścia i przejazdu przez nabyte działki stanowiące drogi wewnętrzne na rzecz każdoczesnych właścicieli działek gruntu należących wówczas do sprzedających, a powstałych w wyniku podziału geodezyjnego działek gruntu nr 4 i 3;

b)II etap: sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 4;

c)III etap: sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 3.

Cenę sprzedaży określono w umowie według ceny za metr kwadratowy, powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług. Przy okazji zawarcia umowy przedwstępnej Pan oraz Zainteresowana I otrzymaliście część ceny sprzedaży tytułem zadatku. Dalszą część ceny tytułem zadatku Pan oraz Zainteresowana I mają Państwo otrzymać po uzyskaniu ostatecznych decyzji zatwierdzających podział geodezyjny działek objętych planowaną sprzedażą. Łączna wysokość zadatku, który wręczony zostanie przed zawarciem umowy przyrzeczonej wyniesie ok. 25% całkowitej ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (nie licząc ewentualnego podatku VAT). Zapłata reszty ceny ma zostać dokonana częściowo, po każdym z etapów opisanych powyżej.

Spółka planuje w przyszłości dokonać sprzedaży nieruchomości nabytych od Pana oraz Zainteresowanej I. Sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowaną II podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie prowadził Pan działalności marketingowej i nie szukał Pan we własnym zakresie nabywcy na nieruchomościach opisanych we wniosku, ale to Pan odpowiadał i nadal odpowiada za większość kontaktów ze Spółką oraz za załatwianie formalności związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Zamierza Pan zarejestrować się jako osoba fizyczna do rejestru VAT na potrzeby rozliczenia opisanej we wniosku transakcji. Rejestracja ta dokonana zostanie niezależnie od statusu Pana jako podatnika VAT w związku z prowadzoną przez Pana jednoosobową działalnością gospodarczą.

Pan oraz Zainteresowana I nie planujecie Państwo w przyszłości sprzedaży innych należących do Was nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działki nr 1, 2, 3 i 4 nabyte zostały przez Pana i Pana żonę na cele prywatne związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

Wskutek podziału geodezyjnego nieruchomości objętych sprzedażą, zgodnie z projektem podziału, powstanie 177 działek geodezyjnych, w tym 167 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Pozostałe działki stanowią drogi wewnętrzne.

Pan i Pana żona sami nie poszukiwaliście Państwo aktywnie nabywcy. To pracownik nabywcy (Zainteresowanej II) znalazł nieruchomości należące do Pana i Pana żony, ustalił właścicieli tych nieruchomości i nawiązał z Państwem kontakt.

Przed ostateczną sprzedażą działek Pan i Pana żona nie udzielaliście Państwo pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w sprawach dotyczących tych działek, ani nie wyraziliście Państwo zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych. Nie jest również planowane udzielenie takich pełnomocnictw ani wyrażenie w przyszłości.

Pan i Pana żona nie sprzedawaliście Państwo innych nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych).

Pytania

1)Czy sprzedaż nieruchomości przez Pana i Zainteresowaną I na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)Czy całość podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku będzie mogła zostać rozliczona wyłącznie przez Pana?

3)Czy Spółce będzie przysługiwać możliwość obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości opisanych we wniosku?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, Pan, czyli Zainteresowany będący stroną postępowania, postąpi prawidłowo rozliczając podatek VAT od sprzedaży Nieruchomości, ponieważ będzie Pan działał przy sprzedaży tak jak podatnik podatku od towarów i usług, a podejmowana przez Pana aktywność w przedmiocie przygotowania do sprzedaży jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższe przepisy wskazują, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby transakcja sprzedaży gruntu mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi zostać dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który przy dokonywaniu tej transakcji działa w tym charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nawet osoba posiadająca status podatnika czynnego VAT nie zawsze będzie uznana za podatnika VAT przy danej transakcji rozporządzenia mieniem. I na odwrót - osoba nieposiadająca takiego statusu może być uznana za podatnika VAT przy danej transakcji, jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują na profesjonalny charakter takiej czynności.

Aby przypisać danemu podmiotowi działalność podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca zarząd majątkiem prywatnym w ramach przysługującego jej prawa własności.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przy czym ocenę tę można odnosić wyłącznie do osoby dokonującej danej transakcji. Działania poprzednich właścicieli działki pozostają bez żadnego wpływu na to, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika czy też nie.

Podsumowując powyższe rozważania, przyjąć należy, że zgodnie z przyjętą konstrukcją podatku od towarów i usług opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika (kryterium obiektywne) dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w Pana opinii, nie ulega wątpliwości, że działa Pan i będzie Pan działać tak jak osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną do oceny, czy osoba ta działa jak podatnik należy przeanalizować jakie czynności zostały podjęte w celu dokonania sprzedaży. Jak wskazał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyrokach, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Z drugiej strony za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując przy tym aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przykładowy, otwarty katalog czynności, które wskazują na profesjonalny charakter działalności w obrocie nieruchomościami wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 stycznia 2022 r. (0111-KDIB3-2.4012.795.2021.1.MN): Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta. (...)

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zdaniem Państwa, działania podejmowane przez Pana, czyli wystąpienie o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zakładającego przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową oraz rekreacyjną, podział geodezyjny działek oraz działek stanowiących drogi wewnętrzne, czy też zaprzestanie działalności rolniczej na tym terenie w celu odsprzedaży, wskazują na to, że będzie Pan działał jako podatnik podatku VAT. Na to, że sprzedaż opisana w niniejszym wniosku będzie miała charakter przekraczający zarząd majątkiem prywatnym wskazuje przede wszystkim odrolnienie nieruchomości i ich podział geodezyjny w taki sposób, aby najbardziej odpowiadał zamierzeniom potencjalnego nabywcy. Takie zachowanie miało na celu uatrakcyjnienie i maksymalizację zysku ze sprzedaży.

Podsumowując, w Państwa opinii, transakcja sprzedaży nieruchomości przez Pana, dokonana zostanie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w charakterze podatnika podatku VAT z art. 15 ustawy o VAT. Pomimo tego, że nie prowadzi Pan ani nie prowadził Pan nigdy żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to działania przez Pana przedsięwzięte w celu sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności profesjonalnej na gruncie podatku VAT. Wskazuje na to wyraźnie, według Państwa, zestaw czynności podjętych przez Pana w stosunku do przedmiotu sprzedaży - wystąpienie o ujęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego oraz podział geodezyjny działek.

Tym samym, zdaniem Państwa, Zainteresowany będący stroną postępowania zachowuje się jak profesjonalny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jak osoba fizyczna zarządzająca majątkiem prywatnym. Oznacza to, w Państwa opinii, że sprzedaż będzie musiała zostać dokonana z podatkiem VAT, konieczne będziecie udokumentowanie sprzedaży fakturą VAT i rozliczenie podatku VAT.

Wobec powyższego, Państwa zdaniem, Państwa stanowisko należy uznać w całości za prawidłowe.

Ad 2

Zdaniem Państwa, całość podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku będzie mogła zostać rozliczona wyłącznie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. W związku z tym, Zainteresowana I nie będzie zobowiązana do dokonania rejestracji jako podatnik VAT, ani nie będzie musiała rozliczać we własnym zakresie podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej: „k.r.o.”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Stosownie do art. 36 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie obowiązani są współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności informować siebie nawzajem o stanie tego majątku i ewentualnych zobowiązaniach na nim ciążących.

Jak przewiduje z kolei art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., do zbycia nieruchomości konieczna jest zgoda drugiego małżonka.

Zasadniczo zatem małżonkowie wspólnie wykonują zarząd majątkiem wspólnym, w szczególności natomiast współdziałania wymaga tak daleko idąca czynność jaką jest zbycie nieruchomości, którego dokonują małżonkowie wspólnie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego wniosku, należy wskazać, że nieruchomości objęte sprzedażą i opisane wyżej zostały przez Pana i Zainteresowaną I nabyte w roku 1990 i 1995 do Państwa majątku wspólnego. Sprzedaż - w sensie cywilistycznym - będzie dotyczyć obojga małżonków jako sprzedających tę nieruchomość. Obojgu z Państwa z tytułu sprzedaży będą przysługiwać określone w prawie cywilnym prawa i obowiązki.

Jednocześnie, pomimo tego, że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków, to małżeństwo jako takie nie posiada statusu podatnika podatku VAT, a w konsekwencji, konieczność ustalenia podatnika VAT odnosi się do każdego z małżonków z osobna. Za wyrokiem m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r. (I FSK 1498/16) należy uznać za dopuszczalne, aby tylko jeden z małżonków został uznany za podatnika podatku VAT, mimo że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazuje: W takiej zaś sytuacji, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na udzieleniu stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tegoż drugiego małżonka za podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym, czyli że w odniesieniu do tej usługi działa on w charakterze podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczny pogląd wyrażony wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1681/12 oraz z 12 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2324/15.

W realiach niniejszego wniosku to właśnie Pan wziął na siebie ciężar przygotowania sprzedaży opisanej we wniosku. To Pan wystąpił o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz o podział geodezyjny działek, a także odpowiadał za kontakt ze Spółką. Dodatkowo, z tej części majątku wspólnego dotychczas korzystał wyłącznie Pan w działalności rolniczej, a więc to do Pana należała decyzja o zaprzestaniu upraw trawy nasiennej na nieruchomości i podjęcie kroków w celu odrolnienia działek.

Działania Zainteresowanej I ograniczyły się i ograniczą w przyszłości wyłącznie do kwestii formalnych, takich jak wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości. Pozostaje ona w zasadzie bierna wobec tej transakcji. Stanowisko powyższe potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r. (0115-KDIT1-2.4012.2017.1.DM), czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2022 r., (0113-KDIPT1-1.4012.441.2022.1.MG). Orzeczenia te wskazują na możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu inwestycyjnego, które używane jest w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, będących współwłaścicielami.

Zdaniem Państwa, w analogiczny sposób będzie to miało zastosowanie do sprawy niniejszej, potwierdzając, że wspólność małżeńska nie stoi na przeszkodzie do uznania tylko jednego z małżonków za podatnika VAT.

W interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r. (ILPP5/443-165/13-4/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Według Państwa, wobec powyższego należy przyjąć, że pomimo tego, że sprzedaż obejmuje składnik majątku wspólnego małżonków, to jako podatnik przy sprzedaży występował będzie tylko Pan. To Pan przejawił aktywizm cechujący podatnika VAT z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Właściwym będzie zatem, w Państwa opinii, aby to wyłącznie Pan wystawił fakturę VAT przy sprzedaży, zarejestrował się jako podatnik VAT do celów transakcji opisanej we wniosku oraz rozliczył w całości podatek VAT związany z tą transakcją.

A contrario, skoro będzie Pan występował w tym przypadku jako podatnik VAT w odniesieniu do całości naliczonego przy okazji transakcji podatku VAT, to Zainteresowana I nie będzie musiała dokonywać we własnym imieniu rejestracji jako podatnik VAT, ani rozliczać podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Ad 3

Państwa zdaniem, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości opisanych we wniosku. W związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych we wniosku, wystawiona zostanie faktura VAT, na której widnieć będzie kwota podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli zatem nabyte towary będą wykorzystywane dalej w działalności gospodarczej, to podatnik może obniżyć należny podatek VAT o podatek naliczony przy nabyciu takich towarów. Odliczenie to jest możliwe o ile nie zachodzą wyłączenia co do zastosowania takiego mechanizmu przewidziane w art. 88 ustawy o VAT (m.in. nie stosuje się odliczenia, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku).

Transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy Panem a Spółką będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ sprzedający działać będzie jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co zostało już wyjaśnione w stanowisku co do pytania nr 1.

Spółka natomiast wykorzysta nieruchomość wyłącznie w celach prowadzonej działalności - planuje w przyszłości dokonać dalszej sprzedaży nieruchomości, a sprzedaż ta będzie sprzedażą opodatkowaną VAT. Spółce przysługiwać zatem będzie uprawnienie do dokonania obniżenia na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.977.2021.1.IK): Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Działek, Spółka zamierza wykorzystywać je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jak wyżej wskazał tut. Organ, sprzedaż udziału w Działkach na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, tym samym Sprzedający jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować jej sprzedaż na rzecz Spółki. Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyty przez Kupującego udział w Działkach będzie służył czynnościom opodatkowanym, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, Kupującemu z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na to, że transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana w dalszej działalności gospodarczej, możliwe będzie obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, będących we wspólności małżeńskiej, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy także zauważyć, że poruszane również we wniosku kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym”.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania) i Pana żona (Zainteresowana I) jesteście Państwo właścicielami działek o nr: 1, 2, 3 oraz 4 o łącznej powierzchni (…) ha (nieruchomości te znajdują się w majątku wspólnym małżonków), które zamierzają Państwo sprzedać. Pan oraz Zainteresowana I pozostajecie Państwo w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej.

Prawo własności działek nr 3 oraz nr 4 nabyte zostało przez Pana oraz Pana żonę w 1990 r. od osób fizycznych na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Prawo własności działek nr 2 oraz 1 nabyte zostało natomiast przez Pana oraz Pana żonę w 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą. Działki nr 1, 2, 3 i 4 nabyte zostały przez Pana i Pana żonę na cele prywatne związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

Jest Pan osobą fizyczną, która prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nieruchomości opisane powyżej były przez Pana wykorzystywane w działalności rolniczej, prowadził Pan na nich uprawę trawy nasiennej.

Jest Pan również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku z prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się Pan w przeważającej części transportem drogowym towarów.

Zainteresowana I jest obecnie emerytką, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Zainteresowana I nie prowadzi działalności rolniczej i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Wskazane działki leżą na terenie, dla którego w 2022 r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz w części pod zabudowę rekreacji indywidualnej oraz zieleni urządzonej z usługami sportu i rekreacji. Wnioskował Pan o uchwalenie tego planu w tym kształcie dla tych nieruchomości.

Działki są niezabudowane i mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Są one położone obok siebie i stanowią jeden zwarty kompleks.

Złożony został również wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego ww. nieruchomości. Wniosek znajduje się w trakcie rozpatrywania. Wskutek podziału geodezyjnego nieruchomości objętych sprzedażą, zgodnie z projektem podziału, powstanie 177 działek geodezyjnych, w tym 167 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Pozostałe działki stanowią drogi wewnętrzne.

Nieruchomości te nie były nigdy wykorzystywane przez Pana w jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były również udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Działki powyższe nie są uzbrojone. Nie planuje Pan również dokonać uzbrojenia w przyszłości. Pan oraz Zainteresowana I nie sprzedawaliście Państwo innych nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych), nie dokonywaliście Państwo transakcji o podobnym charakterze.

Sami nie poszukiwaliście Państwo aktywnie nabywcy. To pracownik Spółki (Zainteresowanej II) znalazł nieruchomości należące do Pana i Pana żony, ustalił właścicieli tych nieruchomości i nawiązał z Państwem kontakt.

Nie prowadził Pan działalności marketingowej, ale to Pan odpowiadał i nadal odpowiada za większość kontaktów z Zainteresowaną II oraz za załatwianie formalności związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

9 marca 2022 r. Pan oraz Zainteresowana I zawarliście Państwo ze Spółką (Zainteresowaną II) przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Nie udzielaliście Państwo pełnomocnictwa przyszłemu Nabywcy do działania w sprawach dotyczących tych działek, ani nie wyraziliście Państwo zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych. Nie jest również planowane udzielenie takich pełnomocnictw ani wyrażenie w przyszłości.

Zamierza Pan zarejestrować się jako osoba fizyczna do rejestru VAT na potrzeby rozliczenia opisanej transakcji. Rejestracja ta dokonana zostanie niezależnie od statusu Pana jako podatnika VAT w związku z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy całość podatku VAT należnego z tytułu tej sprzedaży będzie mogła zostać rozliczona wyłącznie przez Pana.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży 177 działek gruntu, powstałych po podziale działek nr 1, 2, 3 i 4, a będących we wspólności małżeńskiej, Pan i Zainteresowana I, jako Sprzedający będziecie spełniali Państwo przesłanki do uznania Was za podatników podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjęliście lub podejmiecie Państwo (Sprzedający) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Państwa (Sprzedających) za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na czynności, których dokonał Pan wraz z Zainteresowaną I po podjęciu decyzji o przeznaczeniu do sprzedaży ww. działek, a mianowicie to z Pana inicjatywy został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie terenu działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz w części pod zabudowę rekreacji indywidualnej oraz zieleni urządzonej z usługami sportu i rekreacji. Wystąpiliście Państwo ponadto o wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale geodezyjnym ww. działek zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki kupującej. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną przed zwarciem umowy przyrzeczonej nieruchomość zostanie podzielona na 177 działek geodezyjnych, w tym 167 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, a pozostałe działki stanowić będą drogi wewnętrzne. Umowa przedwstępna zawiera również warunek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego sprzedawanych nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skala zaangażowania zarówno Pana jak też Pana żony (Zainteresowanej I), jako Sprzedających, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej Państwa aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Pana i Zainteresowaną I ww. działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Dokonaliście Państwo jedynie podziału geodezyjnego przedmiotowych działek, po wystąpieniu o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z zawartą umową przedwstępną i planami Spółki kupującej. Jednakże wskazane pojedyncze czynności nie mogą przesądzać o działaniu Pana oraz Zainteresowanej I jako „handlowców”. Ponadto, przedmiotowy teren, nabyty przez Państwa na cele prywatne, służył działalności zwolnionej w rozumieniu przepisów ustawy, tj. działalności rolniczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku ani Pan ani też Pana żona (Zainteresowana I) nie podjęliście i nie zamierzacie Państwo podjąć aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podjęte zarówno przez Pana jak też przez Zainteresowaną I należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż 177 dziełek gruntu, powstałych po podziale geodezyjnym działek nr 1, 3, 4 i 2, znajdujących się we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Pana oraz Zainteresowaną I za podatników tego podatku.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, dokonując omawianej transakcji, zarówno Pan jak i Pana żona będziecie Państwo korzystali z przysługującego Państwu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Pana oraz Zainteresowaną I cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek, a opisaną dostawę cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, ww. sprzedaż nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że z tytułu ww. czynności nie będziecie Państwo (Sprzedający) działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, rozpatrywanie kwestii obowiązku dokonania rozliczenia podatku VAT (w tym rozliczenia jej wyłącznie przez Pana – pytanie nr 2 wniosku) w związku z opisaną sprzedażą – jest bezzasadne.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym omawiana sprzedaż będzie musiała zostać dokonana z podatkiem VAT oraz konieczne będzie udokumentowanie sprzedaży fakturą VAT i rozliczenie podatku VAT, przy jednoczesnej możliwości rozliczenia całości podatku VAT należnego z tytułu ww. sprzedaży wyłącznie przez Pana, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Spółkę (Zainteresowaną II).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Spółce (Zainteresowanej II), która zakupi od Pan i Zainteresowanej I przedmiotowe działki gruntu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka (Zainteresowana II) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, a ww. działki będą wykorzystywane przez Zainteresowaną II w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka planuje bowiem, w ramach prowadzonej działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, dokonać sprzedaży nieruchomości nabytych od Pana i Zainteresowanej I.

Jak rozstrzygnięto wyżej, opisana sprzedaż 177 działek, będących we współwłasności małżeńskiej Sprzedających na rzecz Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Zainteresowanej II nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to przedmiotowa sprzedaż nie powinna zostać udokumentowana fakturą z naliczonym podatkiem VAT.

Zatem mając na uwadze powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Zainteresowanej II nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym po stronie Spółki będzie możliwe obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystana zostanie opłata w wysokości 360 zł, dotycząca trzech zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku wspólnym. Państwo dokonaliście natomiast następujących wpłat:

‒360 zł wpłacone 24 lutego 2023 r. oraz

‒360 zł wpłacone 9 marca 2023 r.

tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W związku z tym, kwota 360 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Zainteresowanego będącego stroną postępowania tj. zwrot przekazem pocztowym zostanie dokonany na adres wskazany w części B. 3 wniosku wspólnego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan T.O. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).